1. RELATÓRIO

1.1 O Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida naquele Tribunal, que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida pela acima identificada sociedade, anulou a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) efectuada na sequência da correcção da matéria tributável, formulando conclusões do seguinte teor:

«a) Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação adicional de IVA, do exercício de 2006, e correspondentes juros compensatórios, no valor global de € 7.380,23;

b) Considerou o Tribunal a quo que, para efeitos do n.º 1 do art. 16.º do CIVA, o valor da contraprestação foi “aquele que o adquirente pagou e que diziam respeito às rendas em atraso à data da cessão contratual, pois foi o valor estabelecido pelas partes”;

c) Ressalvado o devido respeito, que é muito, não pode, porém, a Fazenda Pública, sufragar tal entendimento;

d) Note-se que o valor da contraprestação reside na contrapartida obtida e a obter pelo cedente;

e) Ora, é inegável que uma das contrapartidas que o cedente passa a obter com a cessão da sua posição contratual consiste, precisamente, na desoneração das obrigações que assumiu no âmbito do contrato transmitido;

f) Assim e salvo melhor douta opinião, entende a Fazenda que o valor tributável da prestação de serviço ora em causa é composto pelo valor recebido pelo cedente e pelo somatório das rendas ainda não pagas de que este se desonera;

g) Pois, o valor da contraprestação em concreto, por parte do cedente, consistiu no valor da cedência propriamente dito (valor recebido pelo cedente) e ainda no valor das rendas não pagas e que, em virtude do contrato, deixou de ter obrigação de pagar;

h) Devendo, por isso, a leitura do art. 16.º, n.º 1 do CIVA a respeito de que deve entender-se por contraprestação, englobar quer o valor recebido pelo cedente, quer aquele que deixou de pagar em virtude da operação praticada;

i) Em suma, o Julgador, ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto no art. 16.º n.º 1 do CIVA.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de violação de lei imputado à liquidação impugnada, com as legais consequências».

1.2 A Recorrida não contra-alegou.

1.3 Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto proferiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:

«[…] Em causa está a questão do valor tributável para efeitos de IVA decorrente da operação de cessão da posição contratual nos contratos de locação financeira a que alude o ponto 3 do probatório sustentando a ora Recorrente que o valor tributável a considerar, para efeitos de IVA, é composto pelo valor recebido pelo cedente e pelo somatório das rendas ainda não pagas de que se desonera.
A questão não é pacífica, existindo entendimentos divergentes sobre a matéria.
Tendo, no entanto, sem embargo de melhor estudo da questão, a acompanhar o ponto de vista expresso na sentença recorrida por se me afigurar ser aquele que melhor se harmoniza com o elemento literal da norma, ponto de partida da actividade interpretativa, e com o complexo de regras relativas ao valor tributável nas operações internas inscritas nos diversos números e alíneas do art. 15.º do CIVA.
Com efeito, o que dispõe o n.º 1 do art. 16.º do CIVA, aplicável no caso, é que o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro.
Ora, o valor da contraprestação obtida ou a obter não pode deixar de corresponder, salvo melhor entendimento, ao valor do que haja sido efectivamente prestado (valor pago) ou venha a ser prestado ao cedente como contrapartida da cedência da sua posição de locatário nos contratos de locação financeira a que alude o ponto 3 do probatório, reconduzindo-se esse valor, em princípio, ao que for estabelecido pelas partes envolvidas nessa operação. É o que parece resultar não só do elemento gramatical como também da leitura conjugada dos diversos números e alíneas do preceito e muito particularmente do seu n.º 3 onde se dispõe que “nos casos em que a contraprestação não seja definida, no todo ou em parte, em dinheiro, o valor tributável é o montante recebido ou a receber, acrescido do valor normal dos bens ou serviços dados em troca” e também do seu n.º 10 quando, a propósito das transmissões de bens ou prestações de serviços efectuadas por sujeitos passivos que tenham relações especiais, relaciona o conceito de contraprestação com o de valor normal, conceito este que a própria norma associa à noção de preço ou custo (n.º 4 do art. 16.º do CIVA)».

1.4 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quando considerou que, para efeitos de tributação em IVA, o valor a considerar na cessão da posição contratual do locatário no âmbito de um contrato de locação financeira de bens móveis era o do valor recebido do cessionário pelo cedente e não, como sustentou a AT em suporte do acto impugnado, esse valor acrescido do montante das rendas ainda não pagas.

2.1 DE FACTO

Na sentença recorrida o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:

«1. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI 200900083, de 11.02.2009, a Divisão de Inspecção Tributária 1, da Direcção de Finanças de Viseu, levou a cabo uma acção de inspecção à Impugnante, de âmbito parcial IVA, relativa ao exercício económico do ano 2006, que teve início em 23.02.2009 e fim em 05.05.2009, no decurso da qual elaborou o Projecto de Correcções, datado de 05.05.2009, constante de fls. 13 e ss. do processo administrativo apenso, doravante PA, para cujo teor se remete por uma questão de brevidade, dando-se aqui por integralmente reproduzido.

2. A Impugnante foi notificada do projecto de Correcções para exercer o direito de audição através do ofício 5532, de 11.05.2009, tendo a notificação sido devolvida com a menção de “recusada”. – Cfr. fls. 19 e 20 e 55., concretamente 27 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

3. No âmbito da acção de inspecção foi o Relatório/Conclusões, sancionado por despacho em 28.05.2009, no qual se apuraram correcções à matéria tributável meramente aritméticas, relativas ao IVA, referente ao exercício económico do ano 2006, para o qual se remete por uma gestão de brevidade e do qual se extrai, o seguinte:
“(…) I - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III – 1 – Factos e Fundamentos
O SP acima identificado celebrou, três contratos de locação financeira, com a Caixa Leasing e Factoring - Instituição de Crédito, SA, NIPC 504868713, pela aquisição dum tractor e atrelado (contrato n.º 300.255, de 11/04/2003), dum semi-reboque (contrato n.º 307.494 de 16/07/2004) e dum veículo automóvel pesado (contrato n.º 302.505 de 02/09/2003), por um período de 4 anos. Na vigência do contrato houve cessão de posição contratual para a B…………, Lda., NIF ………., dos três contratos existentes. Assim em Abril de 2006, foi efectuada a cessão de posição contratual nos referidos contratos de locação financeira, daquela empresa para esta.
Em resultado desta cedência a A…………. emitiu a factura n.º 24 em 02/10/2005, para a B……….., pelo valor de € 7.191,53, acrescido do respectivo IVA de € 1.510,22.
Contactado o TOC para saber a que se referia aquele montante, foi-nos informado tratar-se de rendas que se encontravam em atraso à data da cessão contratual.
Ora em sede de IVA, nas cedências de posições contratuais, uma vez que se trata da transmissão dum direito de obrigação contratual, nos termos do n.º 1 do art. 4.º do CIVA, essa transmissão é tida como uma prestação de serviços, sujeita a imposto, visto ser efectuada por um SP no âmbito da sua actividade económica (n.º 1 do art. 1.º do referido diploma legal). Uma vez que o que se tributa não é o bem em si, mas sim uma prestação de serviços a taxa a aplicar será a normal, uma vez que tal serviço, não consta em qualquer lista anexa ao código, que nesta situação será de 21%. O valor da contraprestação é composta pelo valor recebido pelo cedente e pelo somatório das rendas ainda não pagas de que este se desonera, (art. 16.º CIVA).
Assim à data do contrato de cessão de posição contratual, 06/04/2006, encontravam-se por pagar os seguintes valores, conforme indicação da locadora:

N.º contrato	Data início	Data da cessão contr.	Total em dívida
300.255	11-04-2003	06-04-2006	8.897,42
302.505	01-09-2003	06-04-2006	12.134,75
307.494	16-07-2004	06-04-2006	10.593,92
			31.626,09

Assim teremos

Valor das prestações em dívida, não vencidas à data de 06.04.2006	31.626,09
TAXA	21%
IMPOSTO EM FALTA	6.641,48

(…)” – Cfr. fls. 20 e ss. e PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

4. A Impugnante foi notificada do Relatório/Conclusões através de ofício n.º 6354 de 29.05.2009, enviado por correio registado com aviso de recepção, tendo sido devolvido com a menção “pediu aviso”. – Cfr. fls. 29/31 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

5. Foi enviada uma segunda notificação à Impugnante do Relatório/Conclusões, através de ofício n.º 6904, de 16.06.2009, enviado através de correio registado com aviso de recepção, assinado em 17.06.2009. – Cfr. fls. 32/33 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

6. Na sequência da inspecção tributária foram emitidas as liquidações de IVA e juros compensatórios, relativas ao exercício económico de 2006, ora, impugnadas, no valor global de € 7.380,23 euros, com data limite para pagamento voluntário em 31.08.2009. – Cfr. fls. 8/9 do processo físico».

2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

Está em causa o valor tributável para efeitos de IVA respeitante à cessão da posição contratual no âmbito de um contrato de locação financeira de bens móveis, cessão que o CIVA considera como prestação de serviços (Como salienta CLOTILDE CELORICO PALMA, «[o] conceito de prestação de serviços acolhido no Código do IVA não corresponde ao civilístico, de acordo com o qual o contrato de prestação de serviços é aquele mediante o qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição (artigo 1154.º do Código Civil)» (Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, n.º 1, Almedina, 6.ª edição, pág. 82).) para efeitos da incidência do imposto (cfr. art. 4.º, n.º 1, do Código). Na verdade, a vocação de universalidade do IVA «implica que se entenda que qualquer tipo de atribuição patrimonial que não seja uma contrapartida de uma transmissão de bens tenha subjacente uma prestação de serviços tributável» (CLOTILDE CELORICO PALMA, ob. e loc. cit.); assim, para efeitos de incidência do imposto, a cessão de direitos constitui prestação de serviços.
No caso, não se questiona a qualificação como prestação de serviços da cessão da posição do locatário nos contratos de locação financeira, nem a sua sujeição a IVA – que dissemos já decorrer do n.º 1 do art. 4.º do CIVA –, nem sequer a taxa aplicável, que é prevista na alínea c) do n.º 1 do art. 18.º do CIVA, na redacção em vigor à data.
A polémica existe exclusivamente em torno do valor tributável: deverá considerar-se o valor recebido do cessionário pelo cedente, como sustentou a Impugnante, em tese que foi acolhida pela sentença, ou, como considerou a AT na fundamentação da liquidação impugnada e manteve em sede de impugnação judicial, quer junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu quer, em sede de recurso jurisdicional, neste Supremo Tribunal, o valor a considerar deverá ser o que foi recebido pelo cessionário do cedente acrescido do montante das rendas ainda não pagas?

2.2.2 DO VALOR TRIBUTÁVEL

O art. 16.º do CIVA, que consagra as regras para a determinação do valor tributável nas operações internas, estabelecia no seu n.º 1, na redacção aplicável, que é a anterior à republicação operada pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de Junho: «Sem prejuízo do disposto no n.º 2, o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro».
Ou seja, o valor tributável é «o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro», i.e., o valor estabelecido entre as partes, pago ou a pagar pelo adquirente da posição de locatário no contrato de locação financeira, na cedência de posição no contrato. A Impugnante e ora Recorrida liquidou o IVA sobre preço acordado com a adquirente da sua posição no contrato de locação financeira, preço que mencionou na factura e que a AT nunca pôs em causa que correspondesse à realidade.
Sustentou, no entanto, a AT que «[o] valor da contraprestação é composta pelo valor recebido pelo cedente e pelo somatório das rendas ainda não pagas de que este se desonera, (art. 16.º CIVA)». Salvo o devido respeito, lido o art. 16.º do CIVA, não alcançamos como a AT chegou a essa conclusão, sendo que o relatório dos Serviços de Inspecção Tributária não esclarece por que considera ser esse o valor a considerar. É certo que a AT, em sede de contestação e por remissão para a apreciação efectuada ao abrigo do art. 112.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, considera que a factura não deveria ter sido emitida pelo valor por que o foi, mas, ao invés, por esse valor acrescido do valor das rendas que se venceriam até ao termo dos contratos de locação financeira. Mas nunca explica porquê, qual a norma ou princípio jurídico em que alicerça essa conclusão. Note-se que também nunca questionou que o preço mencionado na factura tenha sido o realmente acordado entre as partes e pago pela cessionária è cedente. Já em sede de recurso jurisdicional, a AT, procurando explicar melhor o seu entendimento, sustentou que o n.º 1 do art. 16.º do CIVA, na medida em que refere como valor da contraprestação não só a contraprestação obtida como também a contraprestação a obter, incluiria não só «o valor estabelecido entre as partes e a pagar pelo adquirente da posição de locatário no contrato de locação financeira, pela cedência de posição no contrato», que é a «contraprestação obtida», como também «o valor total das rendas ainda não pagas e que deixou de ter obrigação de pagar», que será a «contraprestação a obter» e resultante «da desoneração das obrigações que assumiu no âmbito do contrato transmitido».
Salvo o devido respeito, do n.º 1 do art. 16.º do CIVA não resulta senão que o valor tributável equivale à contraprestação estabelecida entres as partes – ou seja, o pagamento, que é a «palavra própria para designar o cumprimento das obrigações pecuniárias» (Cfr. PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume II, Coimbra Editora, 3.ª edição, nota 1 ao art. 762.º, pág. 1.) –, devendo o imposto ser liquidado sobre esse montante (Neste sentido, CONCEIÇÃO SOARES FATELA, O IVA na Cessão da Posição Contratual da Locatária Financeira, Cadernos IVA 2015, Almedina, págs. 159 a 173.). Assim, a nosso ver, a expressão “valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente”, utilizada no n.º 1 do art. 16.º do CIVA, quando, como no caso, se traduza numa prestação pecuniária, não tem outro significado senão o de preço. É essa interpretação que melhor respeita a natureza do IVA como um imposto de consumo, que impõe que a tributação se faça pelo valor real da operação, que seja tributada a despesa efectiva, ou seja, que na base tributável sejam incluídas as importâncias pagas ou a pagar pelo adquirente.
Assim, não perdendo nunca de vista que a sindicância da legalidade do acto impugnado se faz em função da fundamentação externada em suporte do mesmo, a sentença não merece censura.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Nos termos do disposto no art. 16.º, n.º 1, do CIVA, «o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro» (redacção aplicável).

II - Na cessão da posição contratual de locatária num contrato de locação financeira, o valor tributável para efeitos de IVA é, em princípio, o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, ou seja, é o preço estipulado para a cessão e que a cessionária terá de pagar à cedente.

Em face do exposto, decide-se negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.