1. RELATÓRIO

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 08-03-2019, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A……………….., Lda.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com as liquidações de IVA e juros compensatórios respeitantes ao exercício fiscal de 2013.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

a) Incide o presente recurso sobre a douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação das liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2013;

b) Conforme consta dos factos dados como provados na sentença sindicada, a impugnante iniciou, em 02.11.2010, o exercício da sua actividade, correspondente ao CAE 86220 (actividades de prática médica especializada, em ambulatório), tendo apresentado para o efeito a competente declaração de início de actividade, onde indicou que iria efectuar transmissões de bens e/ou prestações de serviços que conferem direito à dedução (campo 1 do quadro 11 da declaração) – cfr. facto A) do probatório;

c) Sendo que, naquela declaração, foi aposto o seguinte enquadramento por parte dos Serviços da Administração Fiscal em sede de IVA: Regime Normal Trimestral (campo 3 do quadro 10) - cfr. facto B) do probatório;

d) Porém, em sede inspectiva, concluiu a AT pela aplicabilidade da isenção prevista no n.º 1 às operações tributáveis realizadas pela impugnante por considerar que tais operações, por não envolver a hospitalização e ou internamento dos utentes (porquanto prestadas em ambulatório), não poderiam beneficiar da isenção prevista no n.º 2 do mesmo normativo legal;

e) Sendo que, por esse facto, não poderia, então, a impugnante renunciar à isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 12.º CIVA, não podendo, assim, em consequência, optar pela tributação segundo o regime normal de IVA com periocidade trimestral, pois que no que respeita à renuncia à isenção, o art.º 12.º, n.º 1 alínea b) do CIVA delimita esse direito de renúncia apenas às actividades de saúde referidas no n.º 2 do art.º 9.º do CIVA;

f) Considerou, no entanto, o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo que a AT não demonstrou que as operações tributáveis em sede de IVA realizadas pela impugnante se encontravam, na sua totalidade, isentas;

g) Ressalvado o respeito que é devido, que é muito, entende a Fazenda Pública que a douta sentença padece, nos termos do n.º 1 do art.º 125.º do CPPT e da alínea d), n.º 1 do art.º 615.º do CPC, de nulidade por omissão de pronúncia;

h) Atente-se que na douta sentença ora recorrida foi identificada como questão primordial aferir se ocorreu ou não “violação do art.º 9.º n.º 1 e 2 do CIVA porquanto as operações tributáveis realizadas pela Impugnante não se encontram isentas”;

i) Assim, face ao thema decidendum definido, importava decidir sobre o enquadramento, em sede de IVA, da actividade da impugnante, e apreciar se a mesma seria susceptível de ficar abrangida pela isenção prevista no n.º 1 ou, antes, na do n.º 2 do art.º 9.º do CIVA, caso em que, nos termos do art.º 12.º, n.º 1 alínea b) do CIVA, pode haver renúncia à isenção, optando o sujeito passivo, nessa situação, pela aplicação do imposto às operações por ele realizadas;

j) Ora, perscrutada a sentença sob crítica verifica-se que a mesma somente abordou a questão de saber se, na sua totalidade, as operações tributáveis realizadas pela impugnante poderiam ou não beneficiar da isenção do n.º 1 do art.º 9 do CIVA e, nessa medida, aferiu se a liquidação impugnada violava ou não o disposto naquele normativo legal;

k) Porém, no que concerne à eventual violação do preceituado no n.º 2 do art.º 9.º do CIVA, a sentença ora recorrida limitou-se, apenas e tão só, a referir que “não é líquido que a renúncia à isenção abranja apenas os estabelecimentos com internamento porquanto se prevê idêntica isenção para clínicas e dispensários.” e que não brota “claro do teor literal da lei tal restrição à possibilidade de renúncia à isenção”, sem sequer conhecer, de fundo, da questão em concreto;

l) Ora, determina o art.º 608.º n.º 2 do CPC que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, o que, no caso sob apreciação, não ocorreu, uma vez que o Tribunal a quo não apreciou se a actividade da impugnante seria susceptível de ser abrangida pela isenção do art.º 9º, n.º 2 do CIVA e se, nessa medida, poderia (ou não) renunciar à isenção;

m) Posto que, salvo melhor douta opinião, entendemos que a problemática em torno da eventual violação de tal normativo legal (isto é, se a impugnante, caso a sua actividade estivesse abrangida pela isenção do n.º 2 do art.º 9.º CIVA, poderia ou não renunciar à essa mesma isenção) não constitui uma questão cujo conhecimento tivesse ficado prejudicado pela solução dada à questão da violação do preceituado no n.º 1 do art.º 9 do CIVA, por a AT não ter demonstrado que todas as operações realizadas pela impugnante estavam isentas naqueles termos;

n) Note-se que caso a impugnante pudesse, nos termos do art.º 12.º, n.º 1 alínea b) do CIVA renunciar à isenção, prevaleceria o regime de tributação normal trimestral, e nessa sequência, todas as prestações de serviço realizadas pela impugnante seriam tributadas em sede de IVA, podendo, dessa forma, deduzir, nos termos do art.º 19.º do CIVA, o imposto por si suportado;

o) Do que resultaria a desnecessidade de destrinçar se a impugnante iria efectuar transmissões de bens e/ou prestações de serviços que conferem ou não direito à dedução, porquanto, estaríamos perante um integral sujeito passivo de imposto, pelo que as prestações de serviço por este realizadas tratar-se-iam, na sua totalidade, de operações não isentas que conferem direito à dedução de imposto;

p) Pois se o sujeito passivo exercer, pela forma instituída, a opção para que sejam tributadas operações, suas, isentas e que não dão direito a deduzir o IVA suportado para a respectiva realização, ficam reunidas condições para poder agir como um sujeito passivo integral, deduzindo, na plenitude, o imposto pago;

q) Sendo que, nesta matéria, importa salientar que é entendimento pacífico que a opção pelo regime de renúncia à isenção é insusceptível de ser presumida, tendo, por isso, de ser expressa na declaração de início ou de alteração de actividade, previstas nos art.º 31 e 32.º do CIVA, consoante os casos, produzindo efeitos, sempre, a partir da data da sua apresentação – cfr. Acórdão do STA de 30.06.1999, processo n.º 020940, Acórdão do TCA Sul de 22.05.2012, processo: 05235/11, Acórdão do TCA Sul de 21-05-2013, no processo 05447/12;

r) Assim, não tomando a douta sentença sob crítica posição sobre uma questão de que devia conhecer suscitada por uma das partes, nem decidindo explicitamente que não podia dela tomar conhecimento, enferma de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos da do n.º 1 do art.º 125.º do CPPT e dos art.º 608.º n.º 2 e 665º, n.º 1, alínea d), ambos do CPC.

Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso declarando-se nula a douta sentença recorrida e determinando-se a sua substituição por outra que, nos termos supra expostos, se pronuncie sobre a questão se a actividade da impugnante estaria abrangida pela isenção prevista no n.º 2 do art.º 9.º de CIVA e, se nesse caso, poderia ou não renunciar à isenção.”

A Recorrida “A……………, Lda.” não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da bondade da invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia e apreciar o suscitado erro de julgamento por o Tribunal “a quo” ter concluído que a AT não demonstrou que a Impugnante realizava apenas operações exclusivamente isentas e que nessa medida as liquidações adicionais padeciam do vício de ilegalidade.

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) Em 29 de Outubro de 2010 a Impugnante apresentou declaração de início de atividade onde declarou que esta começaria em 2010/11/02, o CAE 86.220, a realização de transmissões de bens e / ou prestações de serviços que conferem direito à dedução (quadro 11 da declaração) e um volume de negócios esperado de EUR 300.000,00. [cfr. declaração constante de fls. 48 e ss. do procedimento administrativo apenso]

B) Naquela declaração foi aposto o seguinte enquadramento por parte dos serviços da Administração Fiscal em sede de IVA: Regime Normal Trimestral [cfr. declaração constante de fls. 48 e ss. do procedimento administrativo apenso]

C) A Impugnante tem por objeto social “clínica médica. Prestação de serviços médicos de urologia” [cfr. emerge do relatório inspetivo constante de fls. 41 e ss. do procedimento administrativo apenso]

D) A Impugnante presta serviços de urologia, ginecologia/obstetrícia, cirurgia estética, cardiologia e neurologia. [cfr. emerge do relatório inspetivo constante de fls. 41 e ss. do procedimento administrativo apenso]

E) A Impugnante foi alvo de procedimento inspetivo efetuado a coberto da OI201400983 com referência a ao ano de 2013 [cfr. relatório de fls. 41 e ss. do processo administrativo apenso]

F) Na referida ação inspetiva foram propostas correções técnicas com a seguinte fundamentação:
“(…) III-1 IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO
III-1.2 OBRIGAÇÕES DECLARATIVAS
III-1.2.1. SITUAÇÃO CADASTRAL
O s.p., iniciou o exercício da atividade de prestação de serviços médicos de urologia e de clínica médica, inserida na classificação de atividade económica [C.A.E.]- Rev.3, 86220, em 2010-11-02.
Para tal, apresentou no serviço de finanças de Viseu, código 2720, a declaração de início de atividade - Anexo 01- onde declarou exercer a atividade principal, e única, correspondente à C.A.E. supra referida - "Atividade de prática médica clínica especializada, em ambulatório".
Relativamente ao tipo de operações praticadas, indicou no quadro 11 da referida declaração [modelo n.º 1886] que, no exercício da sua atividade efetua transmissões de bens e prestação de serviços que conferem o direito à dedução, assinalando o campo "1" do referido quadro.
Em face do volume de negócios apresentado e conforme o disposto na alínea b] do n.º 1 do artigo 41º do CIVA, os serviços enquadraram o s.p. no regime normal, com periodicidade trimestral, relativamente às transmissões de bens e/ou prestações de serviços que conferem o direito à dedução.
III.1.2.2. DECLARAÇÕES PERIÓDICAS

Na prossecução do exercício da atividade, o s.p. procedeu ao apuramento do imposto, e à entrega das declarações periódicas de IVA, conforme vem estipulado na alínea c] do nº 1 do artigo 29º do Código do IVA, no prazo estabelecido na alínea b] do nº 1 do artigo 41º do mesmo Diploma.

Os valores declarados em cada um dos trimestres de 2013, encontram-se resumidos no mapa seguinte

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III-1.3. ANÁLISE AOS ENQUADRAMENTO E RESPETIVO COMPORTAMENTO FISCAL RELATIVAMENTE À PRESTAÇÃO DE CUIDADOS DE SAÚDE

Alínea e) do nº 1 do artigo 2º CIVA

nº 2 do artigo 27º CIVA

Alínea a), nº 1 do artigo 20º CIVA

III.1.3.1. DESCRIÇÃO DA ATIVIDADE EFETIVAMENTE EXERCIDA PELO S.P.

O s.p. tem como atividade a prática médica clínica especializada, em ambulatório, inserida na classificação de atividade económica [C.A.E.]- Rev.3, 86220.

Da visita efetuada às instalações bem como informações recolhidas junto da sócia gerente da empresa foi possível constatar que, a atividade efetivamente exercida e, conforme o disposto no n.º 1 do artigo 3º do contrato de sociedade, de "Clínica médica. Prestação de serviços médicos de urologia".

O s.p. não celebrou quaisquer convenções com os subsistemas de saúde nem está integrado no Serviço", Nacional de Saúde.

Para o exercício da atividade o s.p. adquiriu, em 14 de dezembro de 2010, na modalidade de locação financeira, um espaço destinado a serviços, sito na ……….., lote ……., designado pela letra "….", situada no piso …., inscrito na matriz predial urbana sob o número ….., da União de freguesias de Viseu [extinta Santa Maria], do concelho de Viseu.

Esse espaço é constituído por, uma sala de espera e receção, três gabinetes onde são efetuadas as consultas aos pacientes [consultas estas realizadas, não só pelo sócio-gerente, de urologia, mas também por outros médicos de outras especialidades, designadamente ginecologia/obstetrícia, cirurgia estética, cardiologia e neurologia], um espaço equipado para a realização de ensaios clínicos/laboratório e duas casas de banho.

Do exposto verificamos que, os serviços prestados pelo s.p. são em ambulatório, não envolvendo a hospitalização ou o internamento dos pacientes, facto este relevante para efeitos do enquadramento do s.p. em sede de IVA, o qual se descreve de seguida.

III.1.3.2. Enquadramento fiscal do s.p.

Conforme referido no ponto "III-1.2.1. SITUAÇÃO CADASTRAL" o s.p. iniciou a atividade em 2010-11-02 tendo, para tal, sido entregue a declaração de início pelos representantes da sociedade.

O enquadramento de IVA declarado pelo s.p. foi o regime normal e, relativamente ao tipo de operações declarado que iriam realizar transmissões que conferem direito à dedução.

Desde a data do enquadramento que o sujeito passivo passou a liquidar imposto sobre os serviços prestados faturados [operações ativas] e a deduzir o imposto suportado nas aquisições de bens e serviços [operações- passivas].

A atividade exercida pelo s.p. enquadra-se no artigo 9º do CIVA, que é o seu regime próprio.

No ponto seguinte apresentamos a legislação relacionada com a matéria em análise, no sentido de enquadrar o s.p. na alínea correspondente, prevista no citado artigo 9º.

III.1.3.3. Legislação
Com efeito, o código do IVA prevê, que estão isentas de imposto … 1) As prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas; 2] As prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares;"
alínea 1] do artigo 9º do CIVA
A isenção prevista na referida alínea 1] do artigo 9º do CIVA opera independentemente da natureza jurídica do prestador de serviços e, nomeadamente, do facto de se tratar de uma pessoa singular ou coletiva.
A referida disposição interna tem por base a alínea c] do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro [que reformulou a Diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio, vulgarmente denominada Sexta Diretiva, sem no entanto alterar as disposições existentes relativamente a esta matéria]
alínea 2] do artigo 9º do CIVA
Já a alínea 2] do artigo 9º do CIVA, transpõe para a ordem jurídica interna a alínea b] do n.º 1 do art.º 132.º da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro, prevendo que estão isentas de imposto as seguintes atividades: "A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos".
Podemos assim concluir que, esta isenção abrange, as prestações de serviços médicos e sanitários [atos de saúde] que consistam em prestar assistência a pessoas, diagnosticando e tratando doenças ou quaisquer anomalias de saúde e as operações com elas conexas, efetuadas pelos estabelecimentos expressos na referida norma ou por estabelecimentos similares [hospitalização/ internamento].
Por outro lado, consideram-se estabelecimentos similares, para efeitos da isenção em apreço, os estabelecimentos, públicos ou privados, que diagnostiquem e tratem doenças ou qualquer outra anomalia de saúde, ou seja, os estabelecimentos que efetivamente realizem operações que revistam a natureza de serviços de saúde.
Processo C-141/00 do TJCE-Acordão de 10-09-2002
O Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, no seu Acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no Processo C-141/00, referente ao caso Kügler [n.º 36] evidenciou que, as alíneas b] e c] do n.º 1 do artigo º da Diretiva do IVA, embora visem regular as isenções que são aplicáveis aos serviços de assistência médica, têm âmbitos distintos.
Assim, enquanto a alínea b] - que encontra correspondência na alínea 2] do artigo 9.º do CIVA - isenta as prestações de serviços de assistência, efetuadas no meio hospitalar, incluindo operações estreitamente conexas, a alínea c] - que encontra correspondência na alínea 1] do artigo 9.º do CIVA - destina-se a isentar as prestações de serviços de caráter médico e paramédico fornecidas fora desses locais, seja no domicílio privado do prestador, seja no domicílio do paciente, seja em qualquer outro local.
O conceito de estabelecimento hospitalar é, segundo o "Portal da Codificação Clínica e dos GDH [Os Grupos de Diagnósticos Homogéneos (GDH) são um sistema de classificação de doentes internados em hospitais de agudos que agrupa doentes em grupos clinicamente coerentes e similares do ponto de vista do consumo de recursos. Corresponde à tradução portuguesa para Diagnosis Related Groups (DRG)] - http://portalcodgdh.min-saude.pt/ o seguinte: Estabelecimento de saúde [com serviços diferenciados], dotado de capacidade de internamento, de ambulatório [consulta e urgência] e de meios de diagnóstico e terapêutica, com o objetivo de prestar à população assistência médica curativa e de reabilitação, competindo-lhe também colaborar na prevenção da doença, no ensino e na investigação científica.
No mesmo portal referido no parágrafo anterior, define "Estabelecimento de Saúde com internamento" como o estabelecimento de saúde em que existem camas ou berços que pode ser regularmente ocupados pelos assistidos, implicando permanência durante a noite, para diagnóstico e tratamento.
III.1.3.4. Conclusão (consequências fiscais)
Em face do exposto concluímos que, a atividade desenvolvida pelo s.p. tem enquadramento no regime de isenção previsto na alínea 1] do artigo 9.º do CIVA.
Contudo, na declaração de início de atividade apresentada e evidenciada no já mencionado anexo 01, o s.p. relativamente ao tipo de operações praticadas, indicou no quadro 11 da referida declaração [modelo n.º 1886] que, no exercício da sua atividade efetua transmissões de bens e prestação de serviços que conferem o direito à dedução, assinalando o campo "1" do referido quadro.
Resulta da contabilidade e declarações periódicas de IVA entregues que, desde o início de atividade - ou seja, desde 2010-11-02 -, o s.p. deduziu o imposto-suportado relativamente à aquisição de bens e prestação de serviços.
Constatou-se também que o s.p., liquidou imposto, à taxa reduzida, relativamente à prática das operações previstas na alínea 1] do artigo 9º do CIVA, ou seja, sobre as prestações de serviços médicos em ambulatório.
Esta isenção de imposto é considerada simples ou incompleta, já que, o operador económico, não está obrigado a liquidar imposto nas transmissões de bens ou prestações de serviços que efetuar, mas, não pode em contrapartida, deduzir o imposto suportado nas aquisições.
No que respeita à dedução do imposto, estabelece a alínea a] do n.º 1 do artigo 20º do CIVA que, só pode ser deduzido imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos pelo s.p. para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.
Com efeito, os princípios gerais subjacentes ao exercício do direito à dedução do IVA suportado pelos s.p. do imposto estão previstos nos artigos 19.º e 20.º do CIVA, daí resultando que, para ser dedutível o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços, estas, devem ter uma relação direta e imediata com as operações a jusante que conferem esse direito.
Como regra geral é dedutível, [com exceção das situações enunciadas no artigo 21 .º do CIVA] todo o imposto suportado em bens e serviços adquiridos para o exercício de uma atividade económica referida na alínea a] do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, desde que respeite a transmissões de bens e a prestações de serviços que confiram direito a dedução nos termos do artigo 20.º do CIVA.

Assim, confere direito à dedução integral, o imposto suportado nas aquisições de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações económicas que, sejam tributadas, isentas com direito a dedução [v.g. as exportações] ou, ainda, não tributadas que conferem esse direito, nos termos da alínea b), lI, do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA [operações efetuadas no estrangeiro que seriam tributadas se fossem efetuadas no território nacional].
A análise dos elementos de suporte aos registos contabilísticos, permitiu concluir que, contrariando disposto na alínea a] do n. 1 do artigo 20º do CIVA, o s.p. deduziu imposto que incidiu sobre bens serviços adquiridos, utilizados pelo s.p. para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços isentas, que não conferem direito à dedução.
Da referida análise verificámos ainda que o s.p. mencionou nos documentos emitidos, IVA liquidado.
Uma vez que se trata de IVA liquidado indevidamente, nos termos da alínea c] do nº 1 do artigo 2º do CIVA, este terá que ser entregue nos cofres do estado, conforme dispõe o nº 2 do artigo 27º, do mesmo código.
Este IVA tem vindo a ser declarado pelo s.p., nas declarações periódicas de IVA e, consequentemente, tem vindo a influenciar o apuramento do mesmo, pelo que não haverá lugar a correção relativamente ao IVA liquidado.
Nesse sentido, determina-se de seguida, o montante de imposto deduzido indevidamente.
III-1.3.4.1- DEDUÇÃO INDEVIDA DE IVA
alínea a], nº 1 do artigo 20º
Conforme se pode aferir do conteúdo do mapa de seguida indicado, foi deduzido indevidamente imposto, nos diversos períodos de 2013, que incidiu sobre bens e serviços adquiridos, utilizados pelo s.p. para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços isentas, que não conferem direito à dedução, no montante global de € 5.560,18:

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[cfr. relatório de fls. 41 e ss. do processo administrativo apenso]
G) Em 29 de Dezembro de 2014 foi elaborado o ofício 101033323 dirigido à Impugnante onde se encontra fundamentada a liquidação respeitante ao 1.º trimestre de 2013 nos seguintes termos:

[cfr. ofício de fls. 7 dos autos]

H) Em 29 de Dezembro de 2014 foi elaborado o ofício 101033330 dirigido à Impugnante onde se encontra fundamentada a liquidação respeitante ao 2.º trimestre de 2013 nos seguintes termos:

[cfr. ofício de fls. 12 dos autos]
III I) Em 29 de Dezembro de 2014 foi elaborado o ofício 101033324 dirigido à Impugnante onde se encontra fundamentada a liquidação respeitante ao 3.º trimestre de 2013 nos seguintes termos:


[cfr. ofício de fls. 17 dos autos]
J) Em 29 de Dezembro de 2014 foi elaborado o ofício 101033331 dirigido à Impugnante onde se encontra fundamentada a liquidação respeitante ao 4.º trimestre de 2013 nos seguintes termos:


[cfr. ofício de fls. 22 dos autos]
K) O sancionamento das correções propostas deu lugar às seguintes liquidações de IVA:


[cfr. liquidações de fls. 8, 13, 18 e 23 dos autos]
L) O sancionamento das correções propostas deu lugar à seguinte liquidação de juros compensatórios:

[cfr. emerge de fls. 10, 15, 20 e 25 dos autos]
M) As liquidações de IVA e juros compensatórios foram pagas nas seguintes datas:


[cfr. emerge de fls. 26 a 40 do processo administrativo apenso aos autos]
Não se provaram outros factos com interesse para os presentes autos.
Motivação da matéria de facto:
O Tribunal formou a sua convicção relativamente aos factos assentes tendo por base, essencialmente, a análise crítica do conjunto da prova, com referência à documentação constante dos autos (não impugnada) e do processo administrativo apenso, de harmonia com as menções constantes no fim de cada um dos factos assentes.”

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença por omissão de pronúncia nos termos do arts. 125º nº 1 do CPPT e 615º nº 1 al. d) do C. Proc. Civil.

Na verdade, a Recorrente aponta que “… perscrutada a sentença sob crítica verifica-se que a mesma somente abordou a questão de saber se, na sua totalidade, as operações tributáveis realizadas pela impugnante poderiam ou não beneficiar da isenção do n.º 1 do art.º 9 do CIVA (tendo em atenção que a mesma prestava cuidados de saúde da especialidade de cirurgia estética, as quais apenas podem beneficiar da isenção caso tivessem finalidade terapêutica) e, nessa medida, aferiu se a liquidação impugnada violava ou não o disposto naquele normativo legal”, para depois concluir que “o Tribunal a quo não apreciou se a actividade da impugnante seria susceptível de ser abrangida pela isenção do art.º 9º, n.º 2 do CIVA e se, nessa medida, poderia (ou não) renunciar à isenção”, de modo que, “… atendendo a que o art.º 608.º n.º 2 do CPC determina que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, a decisão recorrida, ao não ter apreciado a questão de saber se a actividade da impugnante seria susceptível de ser abrangida pela isenção do art.º 9º, n.º 2 do CIVA e, nessa medida, poderia (ou não) renunciar à isenção, padece, nos termos do n.º 1 do art.º 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, de nulidade, por omissão de pronuncia”.

Segundo o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608º nº 2 do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão dessas questões, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão ou por excesso de pronúncia.

Assim, incumbe ao julgador a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questões, para este efeito (contencioso tributário), são tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.

Pois bem, na decisão recorrida foi enunciada como questão decidenda, para além de outras, a questão de saber “se ocorre violação do artigo 9º, nº1 e 2 do CIVA, porquanto as operações tributáveis realizadas pela impugnante não se encontram isentas” e tendo concluído que a AT não havia demonstrado que as operações realizadas pela impugnante são “exclusivamente isentas”, julgou a acção procedente e prejudicado o conhecimento das demais questões, com excepção do pedido de juros indemnizatórios.

Assim sendo, resulta claro que o Tribunal “a quo” tomou posição sobre a questão da qualificação das operações realizadas pela impugnante à luz do disposto no artigo 9º nºs 1 e 2 do CIVA, para aferir da legalidade das liquidações adicionais e se nessa pronúncia o Tribunal “a quo” não considerou determinados elementos interpretativos dos normativos em causa, como alega a Recorrente, então há que concluir, eventualmente, por uma errada aplicação da lei, o que configura erro de julgamento, e não omissão de pronúncia, pelo que, improcede a nulidade imputada à decisão recorrida.

A Recorrente refere depois que o Tribunal “a quo” não chegou a concluir se a actividade da impugnante era ou não subsumível na previsão do nº 2 do artigo 9º do CIVA, pois que só neste caso o sujeito passivo tinha a possibilidade legal de renunciar à isenção ao abrigo da alínea b) do nº1 do artigo 12º do CIVA, o que exigia uma manifestação expressa nesse sentido, apontando que em sede inspectiva, concluiu a AT pela aplicabilidade da isenção prevista no n.º 1 às operações tributáveis realizadas pela impugnante por considerar que tais operações, por não envolver a hospitalização e ou internamento dos utentes (porquanto prestadas em ambulatório), não poderiam beneficiar da isenção prevista no n.º 2 do mesmo normativo legal; Sendo que, por esse facto, não poderia, então, a impugnante renunciar à isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 12.º CIVA, não podendo, assim, em consequência, optar pela tributação segundo o regime normal de IVA com periocidade trimestral, pois que no que respeita à renúncia à isenção, o art.º 12.º, n.º 1 alínea b) do CIVA delimita esse direito de renúncia apenas às actividades de saúde referidas no n.º 2 do art.º 9.º do CIVA.

Neste ponto, diga-se que o Tribunal a quo” considerou que “… não é líquido que a renúncia à isenção abranja apenas os estabelecimentos com internamento porquanto se prevê idêntica isenção para clínicas e dispensários. Não brotando claro do teor literal da lei tal restrição à possibilidade de renúncia à isenção”, para depois mencionar que “Todavia, mesmo que se admitisse a possibilidade de tal restrição – pelo menos sem respaldo no teor literal da lei - tal não significa que a totalidade das operações tributáveis realizadas pela Impugnante se deva considerar isenta. (…) constando do relatório inspetivo a prestação de serviços de cirurgia estética nas instalações da Impugnante, era indispensável a aferição das concretas prestações efetuadas (pelo menos) nesse domínio e, consequentemente, destrinçar se o sujeito passivo em causa apenas realizava operações isentas (caso em que a liquidação seria devida se se considerasse não admissível a renúncia à isenção) ou, pelo contrário, se também realizava operações tributáveis isentas e não isentas (sujeito passivo misto), podendo deduzir o IVA por si suportado na proporção das operações não isentas que realizasse”.

Tal equivale a dizer que não assiste razão à Recorrente na alegação de que a decisão posta em crise não apreciou da subsunção da sua actividade na previsão do nº 2 do artigo 9º do CIVA, na medida em que foi exposto que embora considerasse que a letra do nº 2 do artigo 9º do CIVA abrangia a actividade desenvolvida pela impugnante (por os serviços serem prestados numa clínica), por não resultar da letra uma restrição a “estabelecimentos com internamento”, como defendido pela ATA, considerou decisivo para a procedência da acção que os serviços de “cirurgia estética” prestados pela Impugnante não tenham sido caracterizados pela AT de modo a concluir que os mesmos tinham apenas fins terapêuticos (por “constituir operação tributável não isenta sempre que o fim da intervenção seja meramente estética”), além de que as correcções em sede de IVA não são alicerçadas ao abrigo do disposto no citado normativo legal e a Impugnante invoca a sua não aplicabilidade ao seu caso.

Ora, na situação dos autos está assente que a Impugnante tem por objeto social “clínica médica. Prestação de serviços médicos de urologia” e presta serviços de urologia, ginecologia/obstetrícia, cirurgia estética, cardiologia e neurologia e que no âmbito de uma acção inspectiva os Serviços de Inspecção da AT constataram que a actividade da impugnante e aqui recorrida é desenvolvida num espaço “… constituído por, uma sala de espera e receção, três gabinetes onde são efetuadas as consultas aos pacientes [consultas estas realizadas, não só pelo sócio-gerente, de urologia, mas também por outros médicos de outras especialidades, designadamente ginecologia/obstetrícia, cirurgia estética, cardiologia e neurologia], um espaço equipado para a realização de ensaios clínicos/laboratório e duas casas de banho”, concluindo, assim, os SIT que “… os serviços prestados pelo s.p. são em ambulatório, não envolvendo a hospitalização ou o internamento dos pacientes,…” e ainda que “o enquadramento de IVA declarado pelo s.p. foi o regime normal e, relativamente ao tipo de operações declarado que iriam realizar transmissões que conferem direito à dedução. Desde a data do enquadramento que o sujeito passivo passou a liquidar imposto sobre os serviços prestados faturados [operações ativas] e a deduzir o imposto suportado nas aquisições de bens e serviços [operações- passivas]”, tendo concluído que “…a atividade desenvolvida pelo s.p. tem enquadramento no regime de isenção previsto na alínea 1] do artigo 9.º do CIVA», e que «…contrariando disposto na alínea a] do n. 1 do artigo 20º do CIVA, o s.p. deduziu imposto que incidiu sobre bens serviços adquiridos, utilizados pelo s.p. para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços isentas, que não conferem direito à dedução. Da referida análise verificámos ainda que o s.p. mencionou nos documentos emitidos, IVA liquidado. Uma vez que se trata de IVA liquidado indevidamente, nos termos da alínea c] do nº 1 do artigo 2º do CIVA, este terá que ser entregue nos cofres do estado…”.

Nesta sequência, decorre dos elementos fixados na sentença que a liquidação adicional de IVA foi fundamentada pela AT no entendimento de que os serviços de clínica médica prestados pela Impugnante em regime ambulatório são subsumíveis na previsão do nº 1 do artigo 9º do CIVA e nessa medida essas prestações de serviços estão isentas, motivo pelo qual o sujeito passivo não pode exercer o direito à dedução do IVA suportado a montante, referindo ainda o relatório dos SIT que “Constatou-se também que o s.p., liquidou imposto, à taxa reduzida, relativamente à prática das operações previstas na alínea 1] do artigo 9º do CIVA, ou seja, sobre as prestações de serviços médicos em ambulatório. Esta isenção de imposto é considerada simples ou incompleta, já que, o operador económico, não está obrigado a liquidar imposto nas transmissões de bens ou prestações de serviços que efetuar, mas, não pode em contrapartida, deduzir o imposto suportado nas aquisições.

No que respeita à dedução do imposto, estabelece a alínea a] do n.º 1 do artigo 20º do CIVA que, só pode ser deduzido imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos pelo s.p. para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”.

Com este pano de fundo, a decisão recorrida ponderou que “afigura-se incontroverso que a prestação de cuidados de saúde da especialidade de cirurgia estética reúne os requisitos para ser enquadrada no âmbito de prestação de serviços de saúde se tiver subjacente “diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde” [cfr. acórdão de 06-11-2006, Dornier, Processo C-45/01)] ou, pelo contrário, constitui operação tributável não isenta sempre que o fim da intervenção seja meramente estético e não tenha qualquer finalidade terapêutica (e independentemente da qualidade do sujeito passivo que a prestar)”.

Como se sabe, o regime das isenções de IVA nas transacções internas constitui matéria que é objecto de harmonização nas legislações dos diversos Estados-membros. No preâmbulo da Sexta Directiva considerou-se a este propósito «que é conveniente estabelecer uma lista comum de isenções, a fim de que os recursos próprios sejam cobrados de forma uniforme em todos os Estados-membros».

Daqui deriva, não só que os Estados-membros devem adoptar internamente legislação harmonizada com as normas comunitárias, mas também que as suas disposições devem ser interpretadas em sentido conforme com as disposições comunitárias que intentaram transpor. Mesmo que estejam em causa operações internas.

O artigo 9.º, alínea 1) do CIVA representa (atualmente), a transposição para o direito interno do artigo 132.º, n.º 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Concelho, de 28 de novembro de 2006 [doravante “Diretiva IVA”].

Deste último deriva que os Estados-Membros devem isentar as «prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-membro em causa».

Assim (cfr. referido nos Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia de 10 de setembro de 2002, Kügler, C-141/00, n.^o 27, e de 27 de abril de 2006, Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, n.^o 23), a isenção a que se reporta esta norma depende do preenchimento de dois requisitos: (1.º) constituir uma prestação de serviços de assistência na saúde e (2.º) ser efetuada no âmbito do exercício de actividades médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-Membro em causa.

Por outro lado (cfr. já referido no Acórdão do mesmo Tribunal de 2 de julho de 2015, De Fruytier, C-334/14, n.^o 20) o conceito de «prestações de serviços de assistência», na acepção do artigo 132.^o, n.^o 1, alínea c), da Directiva IVA, visa prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde.

Refere igualmente a este propósito Adriana Monteiro (“IVA nos Actos Médicos”, Almedina, pág. 126/127), citada pelo Ex.mo Magistrado do Ministério Público, que “o TJUE tem vindo a defender (É o caso das decisões proferidas nos processos C-384/98, de 14/9/2000, C-141/00, de 10/09/2002, e C-307/01, de 20/11/2003.), em múltiplas decisões judiciais sobre o propósito das normas europeias que corporizam as isenções de imposto nas operações ligadas à saúde humana, que apenas beneficiam de isenção de tributação as prestações de serviços médicos que visem diagnosticar, tratar e curar doenças da saúde humana, o que vale por dizer que, nos casos em que as prestações de serviços médicos sirvam outro propósito que não o diagnóstico ou tratamento de saúde humana, com reposição do estado de saúde do paciente, de forma a alcança um bem-estar físico e psíquico em relação a si próprio, à família, à comunidade, ao ambiente e à sociedade, deverá a operação em concreto ser sujeita a IVA. Se as prestações de serviços se assumirem como operações estéticas e tratamentos de natureza estética, por forma a criarem uma determinada imagem do indivíduo para si próprio, bem como uma imagem a projectar na sociedade, estamos na presença de serviços médicos que não se encontram abrangidos pelos conceitos de assistência médica ou de serviços de assistência na aceção do nº1, alíneas b) e c) do artigo 132º da Sexta Diretiva”.

Fazendo o cotejo dos elementos presentes nos autos, temos que as correcções realizadas pelos Serviços de Inspecção e que deram origem às liquidações impugnadas, a AT partiu do pressuposto que os serviços médicos (consultas) prestados na clínica explorada pela Impugnante visam diagnosticar, tratar e curar doenças e nessa medida gozam da isenção prevista no nº 1 do artigo 9º do CIVA acima transcrita.
Por seu lado, na decisão recorrida, o Tribunal “a quo” consignou que recaía sobre a AT o ónus probatório de comprovar que todos os serviços prestados pela Impugnante gozavam de isenção ao abrigo do nº 1 do artigo 9º do CIVA, o que no seu entendimento não foi satisfeito.

Ora, tendo a AT apurado que os serviços prestados na clínica da Impugnante consistiam na prestação de actos médicos, designadamente consultas de urologia e de outras especialidades, que configuram prestações de serviços subsumíveis no art. 9º nº 1 do CIVA, e portanto isentas, mostra-se correta a conclusão de que em relação a tais prestações de serviços estava vedado ao sujeito passivo o exercício do seu direito de dedução, atendo o disposto na alínea a) do nº1 do artigo 20º do CIVA.
Sendo assim, cabia, então, ao sujeito passivo, por se tratar da invocação do direito à dedução, o ónus de comprovar que parte das prestações desses serviços, pelas suas particularidades que só o sujeito passivo está em condições de comprovar, não eram subsumíveis na previsão do tal art. 9º nº 1 do CIVA, por não visarem diagnosticar, tratar e curar doenças.
Nesta sequência, verifica-se que a ora Recorrida nem sequer invocou na petição que ofereceu ao Tribunal qualquer elemento que permitisse esclarecer tal situação ou sequer que pusesse em dúvida o entendimento adoptado pela AT, sendo que, ao contrário do decidido, a falta de comprovação de tais elementos tem que ser valorada em desfavor da ora Recorrida.
Diga-se ainda que, mesmo que se entenda que na parte relativa à prestação de “serviços de cirurgia estética” se impõe, pela sua natureza, a dúvida sobre se os mesmos visam ou não diagnosticar, tratar e curar doenças, sempre haveria lugar apenas à anulação parcial dos actos tributários nessa parte, uma vez que não se mostra necessário que resultassem discriminados no relatório como se concluiu na sentença recorrida.
Assim, o presente recurso tem de proceder, com a consequente revogação da decisão recorrida, determinando-se a baixa dos autos ao Tribunal “a quo” a fim de serem apreciadas as demais questões cujo conhecimento se julgou prejudicado pela solução dada a esta questão.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar que os autos regressem ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu para serem apreciadas as demais questões cujo conhecimento se julgou prejudicado pela solução dada à questão apreciada no âmbito do presente recurso.
Custas pela Recorrida, sem taxa de justiça, por ausência de contra-alegação.

Notifique-se. D.N..