1. RELATÓRIO

Autoridade Tributária e Aduaneira, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 132/2019-T - que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por “A…………, S.A.” contra as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios, dos anos de 2015 e 2016, no valor global de € 222.801,09, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como acórdão fundamento, o Acórdão do T.C.A. Sul de 22-03-2018, proferido no Proc. nº 07228/13, disponível em www.dgsi.pt, que julgou parcialmente a impugnação judicial deduzida por Serviços Administrativos Operacionais e Informáticos, ACE dos actos de liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, dos anos de 2003, 2004 e 2005, no valor global de € 7.934.108,90.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

1.ª O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objeto o acórdão arbitral proferido no processo n.º 132/2019-T, em 03-03-2020, notificado por comunicação eletrónica de igual data, por Tribunal Arbitral coletivo em matéria tributária constituído, sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro.

2.ª Vem o presente recurso interposto da decisão arbitral que julgou o pedido de pronúncia arbitral procedente, na parte em que decidiu anular totalmente as liquidações de IVA, pois colide frontalmente com a jurisprudência firmada pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão proferido em 22-03-2018, no processo n.º 07228/13, o qual constitui acórdão fundamento dos presentes autos de recurso.

3.ª Assim, a Recorrente defende, com o devido respeito, que o acórdão arbitral recorrido incorreu em erro de julgamento, em contradição total com o acórdão fundamento, no que respeita à anulação das liquidações adicionais de IVA, porquanto, embora tenha expressamente considerando que as liquidações de IVA e de juros compensatórios, objeto do ppa, estão conformes com a lei - cf. páginas 24 a 31 do acórdão arbitral recorrido -, declarou a sua ilegalidade e a anulação total com fundamento no vício de violação de lei porquanto entendeu que se está perante «a prática de um acto que contrarie o firmado numa orientação genérica», isto não obstante tal decisão ser suportada apenas em informações vinculativas prestadas pela AT a terceiros, transcritas na matéria de facto dada como provada pelo Tribunal a quo e ainda na respetiva fundamentação de direito.

4.ª Ou seja, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento verifica-se uma patente e inarredável contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, que consiste em saber se há invalidade dos atos de liquidação de imposto praticados, por violação do artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária (LGT), quando em causa estejam apenas informações vinculativas prestadas pela AT a terceiros.
5.ª Quanto aos pressupostos de acesso a este recurso de oposição, importa que o acórdão arbitral recorrido e o acórdão fundamento versam sobre situações fácticas substancialmente idênticas.
6.ª Tanto no acórdão fundamento como no acórdão arbitral recorrido estavam em causa liquidações adicionais de IVA emitidas pela AT na sequência de ação inspetiva e foi invocado pelo respetivo sujeito passivo informações vinculativas prestadas a terceiro, tendo o Tribunal apreciado as mesmas.
7.ª E, ambos os acórdãos tratam da mesma questão fundamental de direito, que consiste, como se disse, em saber se há invalidade dos atos de liquidação de imposto praticados, por violação do artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária (LGT), quando em causa estejam apenas informações vinculativas prestadas pela AT a terceiros.
8.ª Efetivamente, em ambos os arestos o Tribunal foi chamado a pronunciar-se sobre a aplicação do disposto na LGT (artigo 68.º/68.-A), estando em causa informação(ões) vinculativa(s) prestadas a um terceiro, tendo divergido na solução adotada.
9.ª No acórdão arbitral recorrido pugna-se o seguinte:
«Além disto, é seguro que, à data em que foram praticados os factos, tinha a AT produzido informações vinculativas, divulgadas como fichas doutrinárias, que apontavam no sentido do tratamento autónomo para efeitos de IVA do transporte marítimo de passageiros, mesmo quando este possuísse finalidades turísticas e mesmo quando lhe fossem associados serviços diferentes, desde que facturados com autonomia, como sucedeu efectivamente no presente caso.
Tendo sido instada por sucessivas vezes a clarificar o enquadramento deste tipo de actividades, a AT não foi capaz de enquadrá-las de forma inteiramente clara nem coerente, gerando uma situação de incerteza entre os operadores que obrigaria mais tarde à intervenção legislativa.
Em face do exposto, impõe-se a este colectivo concluir pela invalidade dos actos de liquidação praticados, por violação do artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária, pelo que fica prejudicado o conhecimento da invocada ilegalidade das liquidações por violação do art. 70º, nº 1, da Lei Geral Tributária em conjugação com o artigo 27º, nº 1, al. c) do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária.
Termos em que procede o pedido arbitral devendo, em consequência ser anuladas as liquidações adicionais de IVA impugnadas e respetivos juros, com todas as consequências legais.»
10.ª No acórdão fundamento interpretando a mesma norma jurídica em causa, qual seja o artigo 68.º-A da LGT, correspondente à data do acórdão fundamento, ao artigo 68.º da LGT, concluiu-se, em suma, o seguinte:
«Todavia, contrariamente ao pugnado pelo ora Recorrente, da mera existência daquela informação não resultava para a Administração o dever de actuar relativamente a si de forma distinta da que assumiu, designadamente, o dever de se abster de emitir as liquidações em apreço, não contendendo, assim, as liquidações adicionais de IVA impugnadas com o regime legal das informações vinculativas, tal como o mesmo se encontra consagrado no artigo 68.º da LGT, nem com os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança, por si qualificados, bem, como essenciais num Estado de Direito e ínsitos no Direito Comunitário.
Para nós, a tese perfilhada pelo ora Recorrido parte de um pressuposto errado no que respeita à natureza do tipo de informação em questão, sendo deste erro de base que decorre, na lógica do seu raciocínio, uma aplicação da informação vinculativa ao caso concreto que este Tribunal Central não subscreve.
[…]
Porém, e como começamos por deixar afirmado, a mera existência de uma informação vinculante não conduz à aplicabilidade da sua “doutrina” em qualquer circunstância ou situação, uma vez que com a emissão daquele tipo de informação a Administração Tributária só fica vinculada a ter o entendimento que perfilhou ou expendeu no caso concreto. Isto é, “em Portugal, a informação prestada ao contribuinte só vincula os serviços no caso concreto que lhes é submetido, não constituindo precedente na análise futura de questões semelhantes”.
Donde, não sendo o Impugnante um dos ACE que requereu a prestação da supra identificada informação vinculativa nem tendo alegado que idêntico pedido de informação tenha dirigido à mesma Entidade, temos que concluir que os actos de liquidação não contendem com o disposto nos artigos 68.º da LGT, e 57.º do CPPT.
[…]
Ou seja, estando a Administração Tributária antes de mais vinculada ao princípio da legalidade, na ausência de uma situação conforme o preceituado no artigo 68.º da LGT, não pode deixar de actuar de acordo com a interpretação que no momento entenda ser a mais conforme à Lei, independentemente de anteriormente, relativamente a outros cidadãos contribuintes e por força do teor de uma informação vinculante que lhes prestou (e onde perfilhou entendimento distinto quanto à interpretação do regime legal a aplicar) ter actuado de forma distinta.
Não se encontra pois, neste contexto, justificação ou fundamento algum para que se devam julgar violados os princípios constitucionais invocados pelo Recorrente.
Improcede, pois, nesta parte, o recurso jurisdicional interposto pelo ACE Impugnante.»
11.ª Demonstrada está, assim, uma evidente contradição entra a decisão recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição do mesmo por novo acórdão que determine a improcedência do pedido de pronúncia arbitral quanto ao pedido de anulação das liquidações de IVA.
12.ª A infração a que se refere o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, consiste num manifesto erro de julgamento expresso na decisão recorrida, pois, como se concluiu no acórdão fundamento, a informação vinculativa só produz, enquanto promessa administrativa e por força da regulamentação especial a que está sujeita, efeitos inter-partes (cf. Artigo 68.º da Lei Geral Tributária mencionado neste aresto, atual artigo 68.º-A desta lei), pelo que não há ilegalidade das liquidações de imposto desconformes com aquela, limitando-se a proteção do contribuinte às liquidações de juros compensatórios, por aí se entender que o pressuposto da culpa não se tem por verificado.
13.ª Assim, ao determinar a anulação total das liquidações de IVA, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, por violação das normas legais aplicáveis, bem como porque se encontra em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada pelo TCA Sul no acórdão fundamento, devendo consequentemente ser substituído por nova decisão que julgue, quanto à parte ora recorrida, o pedido de pronúncia arbitral improcedente quanto ao pedido de anulação das liquidações de imposto.
Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência:
- Ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo,
em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados, revogada a decisão arbitral na parte recorrida e substituída por outro Acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente.”

O recurso foi admitido por despacho de 02-09-2020.

Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida “A…………, S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

1. O presente recurso para uniformização não deverá ser admitido porque a tanto obstam os requisitos fundamentais de sua admissão, que no caso não se acham preenchidos conforme demonstram as seguintes três ordens de razão.

Primeira razão:

2. Não existe identidade de facto entre as duas decisões em confronto que permita concluir que haja uma incompatibilidade insanável entre as soluções jurídicas perfilhadas no acórdão fundamento e no acórdão arbitral recorrido.

3. No acórdão fundamento discutia-se se, em virtude de uma única informação vinculativa anterior, emanada da DSIVA, resultava para a AT o dever de atuar de forma idêntica numa situação aparentemente semelhante. Concluiu o TCAS que “a mera existência de uma informação vinculante não conduz à aplicabilidade da sua “doutrina” em qualquer circunstância ou situação.”

4. No caso do acórdão recorrido, porém, discutiram-se múltiplas informações vinculativas produzidas pela AT, publicadas como “fichas doutrinárias”, que divulgaram, de modo sistematicamente reiterado e consistente, a interpretação da verba 2.14 da Lista I anexa ao CIVA que, à data dos factos e aos olhos da AT, era a correta. Concluiu assim o Tribunal Arbitral presidido pela Vª Conselheira Fernanda Maçãs, que “é seguro, portanto, em face da nossa lei, da doutrina e da jurisprudência, que padece de vício de violação da lei a prática de um acto que contrarie o firmado numa orientação genérica, qualquer que seja a forma que essa orientação tome.”

5. No caso do acórdão recorrido, por nove vezes, pelo menos, afirmou a AT que aquele o sentido interpretativo correto a dar à norma jurídica em causa. No acórdão fundamento, porém, o contribuinte identificou a seu favor uma informação vinculativa, apenas, que assim o TCAS não qualificou como orientação genérica por falta evidente de indícios de normatividade.

6. A falta de identidade substancial das situações é palmar: num caso invocavam-se nove informações, as quais, aos olhos do Tribunal Arbitral presidido pela Vª Conselheira Fernanda Maçãs, configuram, atendendo a tendência interpretativa reiterada da norma jurídica em causa, uma orientação genérica que vai para lá da particularidade do caso concreto. No outro, constatou-se a existência de uma singular informação anterior que, por natureza, é insuscetível de configurar uma tendência interpretativa reiterada da norma jurídica em causa, e divulgada de modo uniforme e coerente junto dos contribuintes

Segunda razão:

7. Verifica-se uma alteração substancial na regulamentação jurídica aplicada nas duas decisões em confronto, que impossibilita concluir por uma incompatibilidade insanável entre as soluções jurídicas perfilhadas.

8. A factualidade subjacente ao acórdão fundamento reporta-se aos anos de 2003, 2004 e 2005. A factualidade subjacente ao acórdão recorrido reporta-se ao ano de 2015.

9. Assim, e porque tempus regit actum, o acórdão fundamento foi decidido tendo como pano de fundo o artigo 68.º da Lei Geral Tributária na redação anterior à conferida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, ao passo que o acórdão recorrido vem decidido com base no artigo 68º-A, nº 1, da Lei Geral Tributária, justamente aditado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro.

10. O Tribunal a quo, presidido pela Vª Conselheira Fernanda Maçãs, decidiu a causa no seguinte sentido: “padece de vício de violação da lei a prática de um acto que contrarie o firmado numa orientação genérica, qualquer que seja a forma que essa orientação tome” e são inválidos os “atos de liquidação praticados, por violação do artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária.”

11. Ora, uma vez que o artigo 68.º-A da LGT não estava em vigor à data dos factos apreciados no acórdão fundamento, nunca poderia o TCA tê-lo aplicado, nem, forçosamente, poderiam as decisões jurisdicionais aqui em confronto ser consequência de uma diferente interpretação de idêntico quadro normativo aplicado, quando o quadro normativo aplicável não era o mesmo.

12. Foi com base no artigo 68.º-A da LGT que o acórdão recorrido entendeu que as nove informações invocadas pela Recorrida são inequivocamente, e ainda mais quando vistas em conjunto, atos que correspondem a uma intencionalidade normativa de aplicação do Direito de uma forma uniforme. São por isso orientações genéricas a que a AT estava vinculada.

13. No acórdão fundamento, porém, ainda que a situação fáctica fosse semelhante - que, como vimos, não era - não dispunha o TCA de semelhante quadro normativo suscetível de ser aplicado ao seu caso.

Terceira razão:

14. A orientação perfilhada pelo acórdão recorrido está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

15. A recorrida pode invocar, no confronto com a AT, o conteúdo de uma orientação administrativa publicitada e, se for o caso, fazê-lo valer perante o tribunal, se necessário com sacrifício do princípio da legalidade (assim, vide D. Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 4ª ed., pág. 625).

16. Acresce que, “a obrigação de não tratar discriminatoriamente os contribuintes que deriva daquele princípio da igualdade (art.s 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT) impõe que se repita a aplicação do regime das informações vinculativas em relação a contribuintes que estejam em situação idêntica à que foi objecto de informação, independentemente da transformação da informação vinculativa em orientação genérica” (Ibidem, pág. 636).

17. Tem sido de resto esse o entendimento dos nossos tribunais superiores, conforme de resto assinalou o acórdão recorrido, quando afirma “Vêm confirmar o entendimento até aqui exposto os acórdãos n.º 142/2012-T, n.º 69/2013-T, n.º 123/2013-T e n.º 443/2018-T do CAAD, o n.º 3078/05.7BELSB do TCA Sul e o n.º 01023/09 e n.º 0583/12 do Supremo Tribunal Administrativo.”

18. Conforme decorre, inter alia, do Acórdão n.º 053/15, de 26 de Outubro de 2016 (Rel. Dulce Neto): “a Administração Tributária está vinculada, tal como asseverado na sentença, «às orientações genéricas constantes das circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e aplicação das normas tributárias», nos termos do artigo 68º-A, nº 1, da LGT( À data dos factos esta norma constava do artigo 68º, nº 4, alínea b), do mesmo diploma legal.), e, por decorrência, está obrigada à observância de princípios como os da boa-fé e da igualdade, que devem estar presentes no exercício da actividade administrativa nos termos do artigo 266º, nº 2, da Constituição.”

Do mérito:

19. A função das orientações genéricas num determinado sistema fiscal evolui com o próprio sistema fiscal. Atualmente, as orientações genéricas, entendidas como atos da Administração tributária que estabelecem de um modo genérico um sentido de interpretação e/ou aplicação do Direito, desempenham uma função tanto de orientação da conduta da Administração, como dos contribuintes.

20. Tendo em conta esta função e a necessidade de proteger os contribuintes quer de orientações ilegais, quer do incumprimento por parte do Fisco das suas orientações, encontramos no artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária um conceito lato de orientação genérica, que abrange uma grande diversidade de instrumentos interpretativos, independentemente do respetivo nome ou da forma de aprovação.

21. A Lei Geral Tributária vai ainda mais longe, ao estabelecer que a administração deve proceder à conversão das informações vinculativas ou de outro tipo de entendimento prestado aos contribuintes em circulares administrativas, quando tenha sido colocada questão de direito relevante e esta tenha sido apreciada no mesmo sentido em três pedidos.

22. Com isso, quis a Lei deixar claro que uma posição da AT repetida em pelo menos três casos concretos vale como orientação genérica.

23. As nove informações vinculativas em causa nestes autos, ainda mais quando vistas em conjunto, reúnem todas as características necessárias para a sua qualificação como orientação genérica, donde resulta a sua vinculatividade para a AT e a ilegalidade dos atos que não apliquem o entendimento que contêm.

24. Trata-se de orientações que foram publicitadas através de diversos veículos, que eram seguidas pela Administração em vários casos, e que respeitam a uma matéria fundamental (taxa) para os contribuintes.

25. As múltiplas orientações administrativas existentes à data dos factos, que concluem que “o transporte de passageiros, individual ou coletivo, por qualquer via ainda que o fim seja um passeio turístico, é passível de imposto à taxa reduzida (6%), por enquadramento na citada verba 2.14 da Lista I anexa ao CIVA”, integram o bloco de legalidade e prevalecem sobre a nova interpretação da lei que a AT posteriormente adotou.

Ampliação do objeto do recurso:

26. Sem conceder, e apenas porque o dever de patrocínio o impõe, prevenindo a hipótese da admissão do presente recurso e da procedência do entendimento da Fazenda Pública, louvando-se no acórdão fundamento, desde já requer a ampliação do objeto do recurso em conformidade com o disposto nos artigos 636.º do CPC e 149.º, n.º 2, do CPTA, devendo, nesse caso, ser apreciados os fundamentos da defesa do ora Recorrido que não fora apreciados pelo douto tribunal recorrido, em razão do nexo de prejudicialidade.

27. Com efeito, as liquidações em causa nestes autos são outrossim ilegais por decorrerem de procedimento inspetivo ilegalmente promovido, em clara violação do artigo 70º da LGT conjugado com a alínea c) do nº 1 do artigo 27º do RCPIT.

28. Porque o denunciante não foi identificado, o procedimento inspetivo foi ilegalmente promovido, por clara violação do artigo 70º da LGT conjugado com a alínea c) do nº 1 do artigo 27º do RCPIT, o que constitui vício com repercussão nas liquidações ora impugnadas, praticados que foram com base nesse procedimento.

29. O procedimento inspetivo desencadeado com base numa denúncia anónima padece de ilegalidade por violação do artigo 70º da LGT conjugado com a alínea c) do nº 1 do artigo 27º do RCPIT, que contamina as liquidações ora impugnadas emitidas com base em procedimento ilegal.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que V. Exas doutamente suprirão, deve o recurso ser recusado, porque não verificados os respectivos pressupostos legais, ou, acaso seja admitido, negado provimento, confirmado o douto acórdão recorrido e julgado improcedente o recurso, fixando-se jurisprudência que acompanhe o sentido do acórdão recorrido, tal como superiormente interpretado por V. Exas. Caso assim não se entenda, requer que V. Exas conheçam e decidam das questões que ficaram prejudicadas pela solução encontrada pelo tribunal recorrido, conforme ampliação do recurso subsidiariamente aqui requerida em conformidade com o disposto nos artigos 636.º, do CPC, e 149.º, n.º 2, do CPTA, sendo por essa via julgado inteiramente provado e procedente o pedido, e mantida, ainda que por fundamentos diversos, a anulação da liquidação impugnada, com todas as consequências legais.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de não se tomar conhecimento do mérito do recurso.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

“…

1. A Requerente iniciou a sua atividade em 25-09-2003, e está enquadrada no regime normal de periodicidade mensal por opção, para o exercício da atividade principal de “Organização de atividades de animação turística”, (CAE 93293), e ainda das atividades secundárias “Atividades das agências de viagem”, (CAE 79110), “Restaurantes (inclui atividades de restauração em meios móveis)”, (CAE 56107), e “Reparação e manutenção de embarcações”, (CAE 33150).

222 2. A Requerente foi sujeita a um procedimento inspetivo realizado a coberto da OI201800282, para o exercício de 2015, de âmbito geral, que teve início em 21-03-2018 e cuja nota de diligência foi notificada ao sujeito passivo em 19-11-2018.,

333 3. 3. A atividade principal da requerente consiste na exploração da sua frota de embarcações que se destinam à prestação de serviços como sejam passeios de barco a grutas, para pesca ou observação de golfinhos, festas de barco, e atividades de parasailing.

4. A Requerente está inscrita no Registo Nacional de Agentes de Animação turística e opera sob a marca “…………..” registada no Instituto Nacional de Propriedade Industrial.

5. Sobre os valores faturados aos seus clientes, a Requerente liquidou, nos períodos a que respeitam as liquidações objeto do presente processo, IVA à taxa reduzida relativamente ao transporte de passageiros e ao aluguer de embarcação com tripulação, e IVA à taxa normal aos serviços de alimentação, bar, catering e atividade de parasailing.

6. Concluíram os serviços de Inspeção Tributária no projeto de conclusões do relatório que:

“Tendo-se apurado que das operações desenvolvidas pela “A…………, S.A.”, no exercício de 2015, nenhuma delas é tributada à taxa reduzida, para o apuramento do IVA em falta iremos utilizar a base tributável declarada pela sociedade em que a mesma liquidou IVA à taxa de 6% (campo 1 das declarações periódicas de IVA: “Transmissões de bens e prestações de serviços em que liquidou imposto à taxa reduzida de 6%”). Assim, e considerando como corretos os valores declarados pela sociedade em cada um dos períodos de 2015 iremos proceder atualização/correção da taxa de imposto aplicada às prestações de serviços de transporte de passageiros (de 6% para 23%):

7. (…).

8. Das correções efetuadas apurou-se imposto em falta no montante total de 198.167,60 €, distribuído pelos meses de março a dezembro(…)”

9. Do RIT consta o seguinte quando, relativamente às correções propostas por período de imposto:

10. Notificado para, querendo, exercer o seu direito de participação, no prazo de 15 dias, nos termos do artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPITA, o Requerente exerceu esse mesmo direito, o qual foi objeto de análise e de resposta, tendo sido mantidas no relatório final as correções inicialmente propostas.

11. A Requerida emitiu as seguintes liquidações adicionais de imposto:

12. A Requerida emitiu, ainda, as seguintes liquidações de juros compensatórios:

13. Nas notificações das liquidações efetuadas ao sujeito passivo, referentes aos meses de junho a dezembro de 2015, consta, além do mais, o seguinte:

14. Na notificação das liquidações efetuadas ao sujeito passivo referentes aos meses de julho e agosto de 2016, consta, além do mais, o seguinte:

15. Na Informação vinculativa n.º 528 (documento 6A anexo à PI), com despacho de 23.03.2010, do Diretor-Geral, foi sancionado o entendimento que:

“(…) será de aplicar a taxa reduzida de 5%, por enquadramento na citada verba 2.14 da lista I, aos passeios marítimo-turísticos quando se consubstanciem no mero transporte de passageiros tal como se encontra definido na verba 2.14, independentemente do meio de transporte utilizado (embarcação ou táxi fluvial ou marítimo).”

16. Na Informação vinculativa n.º 831 (documento 6B anexo à PI), sancionada por despacho de 08.07.2010, do Subdiretor-Geral do IVA, por delegação do Diretor-Geral, é mencionado que:

“6. Da conjugação da alínea a) do n.º 1 do art. 18.º do CIVA com o disposto na verba 2.14 da Lista I, anexa ao CIVA, são tributados à taxa reduzida de 5% o "Transporte de passageiros, incluindo aluguer de veículos com condutor. Compreende-se nesta verba o serviço de transporte e o suplemento de preço exigido pelas bagagens e reservas de lugar."

7. Assim, caso se trate do transporte turístico de passageiros, ou seja, o mero "aluguer de embarcação com condutor", com enquadramento nos pressupostos elencados na verba 2.14 da Lista I anexa ao CIVA, encontra-se sujeito a IVA à taxa reduzida de 5%.”

17. Na Informação vinculativa n.º 1153 (documento 6C anexo à PI), com despacho de 29.09.2010, do Subdiretor-Geral do IVA, por delegação do Diretor-Geral, fez-se constar que:

“4. De acordo com o disposto na verba 2.14 da Lista I anexa ao CIVA, são tributados à taxa reduzida de 5% o "transporte de passageiros, incluindo aluguer de veículos com condutor. Compreende-se nesta verba o serviço de transporte e o suplemento de preço exigido pelas bagagens e reservas de lugar".

5. Nesta conformidade, os passeios marítimo-turísticos consubstanciados no mero transporte de passageiros tal como se encontra definido na citada verba 2.14, são tributados à taxa reduzida de 4% (se efectuados na RAM) por enquadramento na referida verba, tendo em conta o disposto na alínea do nº 1 do artº 18º do CIVA, conjugada com o nº 3 do mesmo artigo.”

18. Na Informação vinculativa n.º 1768 (documento 6D anexo à PI), sancionada com despacho de 08.04.2011, do Subdiretor-Geral, substituto legal do Diretor-Geral, refere-se que:

“(…) no que respeita ao transporte de passageiros, a verba 2.14 da Lista I anexa ao CIVA tributa à taxa reduzida de 6%, de acordo com a alínea a) do nº 1 do artº 18º do CIVA, o "Transporte de passageiros, incluindo aluguer de veículos com condutor. Compreende-se nesta verba o serviço de transporte e o suplemento de preço exigido pelas bagagens e reservas de lugar".

7. Nesta conformidade, o transporte de passageiros, individual ou colectivo, por qualquer via ainda que o fim seja um passeio turístico, é passível de imposto à taxa reduzida (6%), por enquadramento na citada verba 2.14 da Lista I anexa ao CIVA.

8. De igual modo, por menção expressa na referida norma, o aluguer de embarcações com condutor (tripulação) beneficia da taxa reduzida (6 %).

(…)

11. Quanto às "prestações de serviços de alimentação e bebidas" as mesmas estão contempladas na verba 3.1 da Lista II anexa ao CIVA. Assim, os referidos serviços são tributados à taxa intermédia a 13%, de acordo com a alínea b) do nº 1 do artº 18º do CIVA.

12. Deste modo, se o "passeio turístico" incluir diversos serviços, nomeadamente de alimentação e bebidas (refeições), etc., ou seja, se a operação for facturada como "Passeio Turístico" não tendo enquadramento nas Listas anexas ao CIVA, é tributado à taxa normal (23%), face ao preceituado na alínea c) do nº 1 do artº 18º do CIVA.

13. No entanto, se a factura que titula a referida prestação de serviços (Passeio Turístico), discriminar as operações de acordo com a sua natureza, a taxa a aplicar será a que lhes corresponder, nomeadamente: - No caso do transporte de passageiros 6%, de acordo com a verba 2.14 da Lista I anexa ao CIVA; - Relativamente às prestações de serviços de alimentação e bebidas 13%, de acordo com a verba 3.1 da Lista I anexa ao CIVA.”

19. Por despacho de 03/08/2011(documento 6E anexo à PI), do subdiretor geral dos impostos, substituto legal do diretor - geral, foi sancionado o seguinte entendimento:

“9. De harmonia com o disposto na alínea a) do n.º 1 conjugada com o n.º 3 do artigo 18.º do Código do IVA, a prestação de serviço de transporte de passageiros no circuito de barco, entre a Marina de ….. e o …….. (e vice versa), é tributada à taxa de 4 % por enquadramento na verba 2.14 da Lista anexa ao Código do IVA.

10. No entanto, se durante o transporte de passageiros forem prestados serviços de alimentação e bebidas, designadamente serviço de snack-bar, e se na factura constarem discriminados, ao transporte de passageiros deve-se aplicar a taxa reduzida de 4 % e às refeições a taxa intermédia de 9 % (cf. alínea b) do n.º 1 conjugada com o n.º 3 do artigo 18.º do Código do IVA).

11. Caso contrário, isto é, se a factura não discriminar os serviços prestados em virtude de os mesmos constituírem uma única operação, a taxa a aplicar é à taxa normal de 16 %, em conformidade com o disposto na alínea c) do n.º 1 conjugada com o n.º 3 do artigo 18.º do Código do IVA.

Conclusão

12. Assim, se o serviço de transporte de passageiros no circuito de barco, entre a Marina de….. e o ……. (e vice-versa), se consubstanciar apenas no transporte de passageiros, o mesmo é tributado à taxa reduzida de 4 %, de acordo com o disposto na alínea a) do n.º 1 conjugada com o n.º 3 do artigo 18.º do Código do IVA; se além do transporte de passageiros, incluir serviços de alimentação e bebidas, e se na factura constarem discriminados, os mesmos são tributados à taxa intermédia de 9 %.”

20. Por despacho de 2012-03-27, proferido no processo: nº 2903, (documento 6F anexo à PI), do subdiretor geral dos impostos, substituto legal do diretor - geral, foi sancionado o seguinte entendimento:

“4. De acordo com o disposto na verba 2.14 da Lista I anexa ao CIVA, fica sujeito à taxa reduzida a que se refere a alínea a) do nº 1 e nº 3 do artº. 18º. do citado Código o: "Transporte de passageiros, incluindo aluguer de veículos com condutor. Compreende-se nesta verba o serviço de transporte e o suplemento de preço exigido pelas bagagens e reservas de lugar".

5. Deste modo, verificando-se que os serviços prestados pelo requerente, no âmbito de actividades turísticas, consubstanciam, efetivamente, "transporte de passageiros" beneficia da aplicação da taxa reduzida do imposto, por enquadramento na verba 2.14 da Lista I anexa ao Código do IVA.”

21. Por despacho de 2015-12-09, proferido no processo nº 9638 (documento 6G anexo à PI), do subdiretor geral do imposto sobre o valor acrescentado, por delegação do Diretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira - AT, foi sancionado o seguinte entendimento:

“ 3. Com efeito, no que respeita ao transporte de passageiros, a verba 2.14 da Lista I anexa ao CIVA tributa à taxa reduzida de 6%, de acordo com a alínea a) do nº 1 do artigo 18.º do CIVA, o "Transporte de passageiros, incluindo aluguer de veículos com condutor. Compreende-se nesta verba o serviço de transporte e o suplemento de preço exigido pelas bagagens e reservas de lugar".

4. Nesta conformidade, o transporte de passageiros, individual ou coletivo, por qualquer via ainda que o fim seja um passeio turístico, é passível de imposto à taxa reduzida (6%), por enquadramento na citada verba 2.14 da Lista I anexa ao CIVA.

5. De igual modo, por menção expressa na referida norma, o aluguer de veículos com condutor (tripulação) beneficia da taxa reduzida (6 %). “

22. Por despacho de 2016-02-19, proferido no processo nº 9898 (documento 6H anexo à PI), do subdiretor geral do imposto sobre o valor acrescentado, por delegação do Diretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira - AT, foi sancionado o seguinte entendimento:

“16. Deste modo, as prestações de serviços correspondentes a "transferes do Aeroporto para o hotel em viaturas próprias com condutor da empresa", "aluguer de embarcação a grupos com tripulação da empresa", "passeios de barco com skipper" e "transporte costeiro de passageiros" se efetuadas no território da Região Autónoma xx são consideradas como localizadas nesse território, independentemente da qualidade do adquirente dos serviços, à luz da alínea b) do nº 8 do artigo 6.º do CIVA, sendo tributadas à taxa reduzida de 4% por aplicação conjunta do art. 18.º, nº 3 al. a), e da verba 2.14 da Lista I anexa ao CIVA. “

23. Por despacho de 2017-11-17, proferido no processo nº 12380 (documento 6I anexo à PI), da Diretora de serviços do imposto sobre o valor acrescentado, por delegação do Diretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira - AT, foi sancionado o seguinte entendimento:

“A requerente, encontrando-se enquadrada em IVA, no regime normal de periodicidade trimestral, com as atividades de "Organização de Atividades de Animação Turística", CAE: 093293 (principal) e "Transporte Ocasional de Passageiros em Veículos Ligeiros" CAE: 49320 (secundário), vem expor e solicitar o seguinte:

Refere que presta serviços de organização de atividades de animação turística que inclui passeios turísticos, transporte de passageiros em veículos ligeiros e assistência e acompanhamento a turistas em passeios.

Questiona a possibilidade de deduzir o IVA contido na aquisição e reparação, de viatura ligeira de passageiros, com 7 lugares, a adquirir, para utilização na sua atividade.

1.3 Questiona, ainda, se a prestação de serviços de transporte de turistas, relacionadas com a sua atividade, tem enquadramento na verba 2.14 da Lista I, anexa ao CIVA.

(…)

11. Conforme disposto na verba 2.14 da Lista I, anexa ao CIVA, são tributadas à taxa reduzida: "Transporte de passageiros, incluindo aluguer de veículos com condutor. Compreende-se nesta verba o serviço de transporte e o suplemento de preço exigido pelas bagagens e reservas de lugar."

12. Assim, da conjugação da alínea a) do n.º 1 do art. 18.º do CIVA com o disposto na verba 2.14 da Lista I, anexa ao CIVA, o transporte de passageiros, individual ou coletivo, é tributado à taxa reduzida de 6%.

13. Pelo exposto, a requerente deve liquidar o IVA à taxa reduzida quando efetua prestação de serviços de transporte de passageiros, no âmbito da referida atividade.”

24. A informação vinculativa n.º 12637 (ficha doutrinária publicada no Portal das Finanças), com despacho de 2017-12-15, da Diretora de Serviços do IVA, por subdelegação, refere que:

“[…]4. A verba 2.14 da Lista I anexa ao Código do IVA (CIVA) determina a aplicação da taxa reduzida, prevista no artigo 18.º n.º 1 alínea a) do Código do IVA, ao "transporte de passageiros, incluindo o aluguer de veículos com condutor. Compreendendo-se nesta verba o serviço de transporte e o suplemento de preço exigido pelas bagagens e reservas de lugar."

5. Esta verba contempla unicamente o mero transporte de passageiros.

6. Assim, os serviços de transporte que tiverem subjacentes outros serviços que não o suplemento do preço exigido pelas bagagens e reservas de lugar, não têm cabimento na verba 2.14 da Lista I anexa ao Código do IVA.

7. Exclui-se, pois, do âmbito de aplicação desta verba todas as prestações de serviços complexas em que o serviço de transporte seja apenas um dos elementos necessários à prossecução da finalidade dessa prestação de serviços, mas não o elemento que a caracteriza.

8. É o que acontece, por exemplo, nos denominados "passeios turísticos", em que ainda que esteja englobado também o transporte dos participantes, na verdade o serviço prestado não é o de transporte de passageiros, mas sim um conjunto de serviços, por exemplo, visitas a parques ou museus, guia, animação, etc., que lhe confere as características de atividade turística e o afasta do transporte de passageiros propriamente dito.

9. A requerente refere que possui um comboio turístico utilizado exclusivamente para transportar os turistas/clientes no passeio pelos jardins da quinta.

10. Efetivamente, o serviço que a requerente oferece aos seus clientes não é um transporte de passageiros, mas uma forma alternativa dos turistas usufruírem do passeio pelos jardins da quinta, o que se reconduz na sua atividade turística.

11. Em conclusão, os passeios turísticos promovidos pela requerente, ainda que possam ser efetuados num comboio, não são passíveis de enquadramento na verba 2.14 da lista I anexa ao Código do IVA, pelo que aos mesmos deve ser aplicada a taxa normal de imposto prevista no artigo 18.º n.º 1 alínea c) do Código do IVA. […]”.

25. Por despacho de 2018-05-03, proferido no processo nº 13464 (documento 5 anexo à PI), da Diretora de serviços do imposto sobre o valor acrescentado, por delegação do Diretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira - AT, foi sancionado o seguinte entendimento:

“ I - Do Pedido

O sujeito passivo ..........., Lda., com sede nos Açores, enquadrado, para efeitos de IVA, como um sujeito passivo normal, com periodicidade trimestral, por realizar operações que conferem direito à dedução, veio requerer o enquadramento das seguintes operações:

a. O Requerente procede à recolha de clientes no hotel para realização de um pacote turístico que inclui um passeio marítimo em barco próprio junto à costa ou em alto mar, o passeio inclui uma refeição ligeira fornecida por terceiros, neste passeio podem ou não ocorrer avistamentos de cetáceos. Em sede de IVA, pretende esclarecer se pode optar pelo regime das agências de viagens e liquidar o IVA pela margem, e se este serviços pode ser considerado um pacote turístico.

(…)

III – Conclusão

24. Considerando o enquadramento genérico efetuado na Secção anterior, cabe concluir do seguinte modo:

A situação descrita na alínea a) da exposição em análise, traduz-se num passeio turístico de barco organizado pelo Requerente, para a realização do qual este recorre a meios próprios e a serviços fornecidos por terceiros (refeições a bordo do barco). Esta operação não tem enquadramento no diploma pelo qual se regem as agências de viagem e organizadores de circuitos turísticos (Decreto-lei n.º 221/1985 de 03 de julho, alterado pelo Decreto-lei n.º 206/96 de 26 de outubro), sendo abrangida pelo regime geral do IVA, e tributada à taxa normal de imposto. “

26. Consta do relatório de inspeção tributária como “Motivo do procedimento de inspeção” o “controlo de divergências e de situações de risco”.

27. Consta ainda do relatório de inspeção tributária como “Origem da ação” que “Esta ação teve como objetivo validar os gastos declarados pela sociedade “A…………, S.A.”, no exercício de 2015 uma vez que se verificou um incremento significativo (face ao ano de 2014) nas rubricas gastos, nomeadamente nos “Fornecimentos e Serviços externos” /FSE) e nos “Gastos com o pessoal”.

28. Foi apresentada contra a Requerente junto da Requerida a denúncia anónima 2014..., com o seguinte teor:

“Vimos por este meio denunciar a empresa A……….., Lda., nif: ………, que tem como actividades: Passeios de barco, com visitas às grutas, almoço na praia, bebidas a bordo (pagas à parte), sendo que apenas emite a factura quando solicitada e factura esses serviços como sendo “transportes marítimos” com taxa de iva de 6%.

A nosso ver, a actividade dessa empresa (e de outras que atuam na mesma área), nada tem a ver com transportes marítimos, pois um transporte é feito do local A para o local B, sendo que neste caso é feito do local A para o local A.

Na factura que envio em anexo, não são discriminados os serviços (transporte de passageiros e serviço de alimentação e bebidas (pois almoçamos numa praia com acesso apenas por mar, incluído no preço pago de 42€ por pessoa)).

Ainda na mesma factura, a quantidade indicada é de um (1) passageiro por 84€, quando foram 2 pessoas por 42€ cada.

Nesse mesmo dia, uma terça-feira, que omitimos da cópia, estavam cerca de 50 passageiros no barco “……….”, almoçamos todos na mesma praia, mas acredito que nesse dia, apenas deve ter sido emitida a factura por nós solicitada.

Solicitamos que possa ser averiguada a situação, que a nosso ver está a lesar o Estados em largos milhares de Euros (na taxa de iva inferior ao normal e na omissão de facturação).

NOTA: a autoridade marítima, fiscaliza frequentemente as embarcações nas suas deslocações, fazendo um registo do número de turistas que vai em cada barco, pelo que a obtenção desse registo junto da autoridade marítima deve permitir obter um número aproximado de turistas “transportados”.

29. A ficha de análise simplificada elaborada pela Direção de Finanças de Faro e que precedeu o procedimento inspetivo, tem o seguinte teor:

12. Factos não provados:

Não ficou provado que, na pendência desta acção que a Requerente tenha prestado garantia em processo de execução fiscal.

13. Fundamentação da decisão sobre a matéria de facto:

A decisão da matéria de facto baseou-se nos documentos constante do processo, que não foram objeto de impugnação pelas partes.”

Por sua vez, o acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto:
“(…)
A. O impugnante foi constituído visando a criação de sinergias mediante a centralização de um conjunto de serviços de apoio à gestão a prestar aos membros constituintes, adoptando como estrutura organizativa da sua actividade económica e empresarial, a configuração jurídica do Agrupamento Complementar de Empresas (ACE) (artigo 1.º da petição inicial; por acordo).
B. Tem como objecto principal e específico a disponibilização de meios informáticos, operacionais, administrativos e de aprovisionamento aos seus membros, a fim de melhorar as condições de exercício e de resultado das actividades económicas que por aqueles são exercidas (artigo 2.º da PI; por acordo).
C. Todos os agrupados são entidades que integram o "Grupo C………" que, à data dos factos, eram as seguintes: "C……., Banco ……….., S.A", "C…….. Crédito, ……. S.A", "C……., ……….", "C……… …….Rent, S.A.", "C……..Leasing, Sociedade de Locação Financeira, S.A", "…….Seguros, S.A", "Banco D…….., S.A", "…….., Sociedade Corretora, S.A", "C…….Seguros de Vida, S.A", "C…….. - Gestão de Ativos, S.A.", "C……. Fundos, Sociedade Gestora de Investimentos Mobiliários, S.A", "…….. C……., C……. Imofundos - Sociedade Gestora de Fundos Imobiliários, S.A", e "………, S.A" (artigo 2.º da PI; por acordo).
D. No âmbito da respectiva actividade, o impugnante desenvolve iniciativas transversais ao Grupo C……., visando, essencialmente, a otimização e racionalização de recursos tecnológicos, operacionais e humanos e a otimização de estruturas operativas (áreas de “back-office”) comuns às instituições agrupadas (artigo 3.º da PI; por acordo).
E. Neste contexto, o impugnante incorre directamente em diversos tipos de despesas, nomeadamente, referentes a aquisições de bens e serviços de utilização corrente (“bens correntes”), a aquisições de imobilizado e a encargos suportados com a utilização de pessoal pertencente aos quadros do Grupo C…….. ou do próprio ACE, sendo que todos esses encargos contribuem para os serviços prestados aos membros do agrupamento (artigo 4.º da PI; por acordo).
F. Não prosseguindo fins lucrativos, o impugnante apenas exige de cada uma das suas agrupadas o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nos correspondentes custos, em função do nível de utilização dos recursos disponibilizados (artigo 5.º da PI; por acordo).
G. No tocante ao enquadramento conferido, em sede de IVA, aos reembolsos de despesas efectuados pelas agrupadas ao impugnante, à data dos factos (anos 2003, 2004 e 2005), esta procedia à respectiva tributação de acordo com a natureza individualizada de cada uma das componentes do serviço prestado, excepto em Dezembro de 2005, após ter tido conhecimento do Ofício-Circulado 30.084/2005, de 2 de Dezembro, da DSIVA (artigo 6.º da PI; por acordo).
H. Nos casos em que aquelas despesas tinham sido incorridas sem IVA, por não serem sujeitas ou estarem isentas deste imposto, eram as mesmas imputadas às agrupadas, pelo impugnante, sem qualquer liquidação de IVA, podendo referir-se a título exemplificativo os encargos financeiros e os custos com pessoal (artigo 7.º da PI; por acordo).
I. Quando as despesas incorridas pelo Impugnante tinham sido originariamente oneradas com IVA, esta também fazia incidir este imposto, à taxa correspondente, sobre a repercussão dessas despesas às entidades agrupadas (artigo 8.º da PI; por acordo).
J. Na sequência das Ordens de Serviço n.os OI200700070, OI200700071 e OI200700072, o impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, em sede de IVA, aos exercícios de 2003, 2004, e 2005, tendo a assinatura das notas de diligência ocorrido no dia 26-6-2007 (cfr. documento n.º 3, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
K. Finda a referida acção, foi elaborado o relatório de fls. 234/281, aprovado pela Chefe de Divisão da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária no dia 9-8-2007 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual consta o seguinte:
“III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Foram selecionadas e analisadas as áreas contabilístico-fiscais de acordo com os procedimentos em uso, e com a profundidade considerada adequada nas circunstâncias, tendo-se verificado o seguinte:
III - 1. EXERCÍCIO DE 2003
III -1.1. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA)
III- 1.1.1. IVA sobre prestações de serviços (art.º 1.º e art.º 16.º do CIVA)
- 1.966.031,38 Euro –
Em conformidade com o balancete antes de apuramento de resultados, reportado a 31/12/2003 e à demonstração de resultados do exercício, verificou-se que o ACE apresentou um volume de negócios, que ascendeu a 18.990.510,50 Euro, correspondente ao somatório das contas que se seguem, onde as prestações de serviços, conforme é possível verificar, constituem a maior parcela desse valor:
• 71 - Vendas de Mercadorias - 1.216,527 €;
• 72 - Prestação de Serviços - 15,594.854 €;
• 73 - Proveitos Suplementares - 1.768.426 €;
• 78 - Proveitos Financeiros - 403.876 €;
• 79 - Proveitos e Ganhos Extraordinários - 6.828 €.
Analisados todos os suportes documentais dos registos efectuados nestas contas, constituídos essencialmente por facturas e algumas notas de crédito e débito justificativas de regularizações efectuadas, cuja relação se apresenta em Anexo 1, constatou-se que o ACE procede à facturação dos serviços prestados discriminando os vários tipos de custos incorridos para a realização daquelas prestações de serviços, aplicando o regime de IVA que corresponde isoladamente a cada tipo, isto é:
- os bens e serviços adquiridos com sujeição a IVA são facturados com IVA à taxa suportada na aquisição, conforme art.18º do CIVA, a qual poderá ser de 5%, 12% ou 19%;
- os bens e serviços adquiridos com isenção de IVA são facturados com IVA à taxa 0%, como acontece, designadamente com os encargos financeiros (nº 28, do art. 28º do CIVA);
- as amortizações do activo imobilizado corpóreo ou incorpóreo são debitadas à taxa de 19% prevista no art. 18º do CIVA.
No que respeita à componente de "encargos com pessoal" incorporados na prestação de serviços efectuada, a mesma é facturada com IVA à taxa 0% porque na perspectiva do sujeito passivo será aplicável o entendimento vertido no Ofício-circulado 30019, de 04 de maio de 2000, conforme consta das facturas emitidas.
A título exemplificativo, junta-se em Anexo 2, um conjunto de documentos elucidativos da facturação efectuada.
Enquadramento em sede de IVA
a) Serviços prestados pelo C………-Serviços, ACE
Tendo em consideração o estatuído no nº 23, do art. 9º do CIVA, estão isentas de IVA as "prestações de serviços fornecidas aos seus membros por grupos autónomos de pessoas que exerçam uma actividade isenta, desde que tais serviços sejam directamente necessários ao exercício da actividade e os grupos se limitem a exigir aos seus membros o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas comuns, desde que porém, esta isenção não seja susceptível de provocar distorções na concorrência.”
O nº 23 - A, do mesmo artigo, alarga o âmbito dessa isenção ao considerar que "para efeitos do exposto no número anterior considera-se que os membros do grupo autónomo ainda exercem uma actividade isenta, desde que a percentagem de dedução determinada nos termos do art. 23º não seja superior a 10%,"
No caso em apreço, constatou-se serem praticadas por algumas das agrupadas, percentagens de dedução superiores a 10%, como no caso do C…….. - Crédito …….., S.A, e no Banco D……., S.A, o que confirma a não isenção da prestação de serviços em sede de IVA, por não reunir as condições impostas pelo artigo supra mencionado a Facturação dos serviços prestados e liquidação do IVA
Assim, será por último de verificar, face às disposições do CIVA, se é permitido o desmembramento das prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo nas suas diversas rubricas de custos, para efeitos da aplicação isolada da regra do imposto correspondente a cada uma delas.
Na realidade a possibilidade de aplicação isolada das regras do IVA relativamente a cada um dos componentes resultantes da desagregação dos custos incorridos, redundaria em solução que se afigura sui generís, a qual não parece poder estribar-se nos dispositivos legais aplicáveis. Tal, tanto quanto se sabe, não conteria sequer paralelo em qualquer outra das situações submetidas aos princípios e às regras que enformam o imposto.
Com efeito, a aplicação do IVA tomando em consideração os tipos de custos incorridos, assemelhar-se-ia a um modelo de tributação do consumo com base na aplicação de um "método aditivo", nos termos do qual a taxa do imposto incidiria sobre cada um dos componentes ou factores produtivos (v.g. salários, rendas, juros, lucros) e o imposto resultaria da soma das parcelas obtidas, contrariamente ao que sucede com o modelo de IVA adoptado pela Sexta Directiva, que tem por base o designado "método indirecto subtractivo".
Posto isto, há que referir que nem mesmo a exigência, constante do n.º 23 do artigo 9º do CIVA, de que os montantes debitados pelos ACE aos seus membros correspondam exactamente ao reembolso das despesas incorridas pode sugerir acção diferente, já que, em qualquer caso, o próprio texto da norma se reporta a isenção das "prestações de serviços fornecidas", e não à isenção do débito de cada um dos tipos de despesas incorrida. Aliás, ainda que assim não fosse, essa eventual desagregação só operaria para efeitos da aplicação da isenção, e não para efeitos das situações em que, por não haver lugar a isenção, os ACE se encontrassem na obrigação de proceder à liquidação do IVA.
As regras de incidência do IVA definem, como operações a ele sujeitas, as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas pelos sujeitos passivos, correspondendo o valor tributável aos montantes obtidos, dos adquirentes ou de terceiros, como contraprestação dessas operações. São essas transmissões de bens ou prestações de serviços que constituem, necessariamente, os factos tributários sujeitos a IVA, devendo ser, como tal, objecto de aplicação das regras relativas ao imposto (incidência, isenções, valor tributável e taxas), de facturação e de repercussão do imposto aos respectivos destinatários.
As prestações de serviços efectuadas pelo ACE aos seus membros não poderão, deste modo, ser objecto de uma desagregação em vários componentes (v.g. custos com o pessoal fornecimentos e serviços de terceiros, encargos financeiros, amortização do equipamento, etc.), já que cada um desses componentes não representa nem é susceptível de qualificar as prestações de serviços realizadas no interesse dos destinatários.
E também não seriam certamente, "prestações de serviços de cedência de pessoal", uma vez que não se trata da afectação de pessoal do ACE a tarefas prosseguidas pelos seus membros, mas, sim, dos custos de pessoal incorporado nas prestações de serviços realizadas pelo C……. - Serviços ACE. Não poderia, assim, ter aplicação a tais realidades a orientação decorrente do Ofício-circulado nº 30019, de 4 de maio de 2000, da DSIVA, porque este se reporta a efectivas prestações de serviços de cedência de pessoal, as quais não ocorreram na situação em apreço.
Nunca poderiam ter sido, portanto, todos aqueles componentes do custo dos serviços, facturados e objecto de aplicação das regras do imposto. O "produto final" desses serviços, ou mais concretamente a qualificação dos serviços que tal alusão genérica insere e que foram efectivamente prestados aos destinatários, é que deveriam ser objecto de facturação e de aplicação das regras do IVA.
Elucide-se, adicionalmente, que a acção aqui defendida tem plena consagração na jurisprudência do TJCE, que já afirmou, em seu acórdão de 25 de Fevereiro de 1999, que “…tendo em conta a dupla circunstância que decorre do artigo 2.º, n.º 1, da Sexta Directiva (…) a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA … ".
E note-se que em causa no processo do TJCE não estava sequer um débito desagregado dos vários componentes dos custos imputáveis a um mesmo serviço, mas apenas um elenco relativamente exaustivo de tarefas desempenhadas pela entidade prestadora dos serviços, umas de carácter principal e outras acessórias, de que cumpria definir se se tratava de uma única operação ou de operações independentes.
Assim, nas situações em que se vejam na circunstância de dever proceder à liquidação do IVA em relação a operações que realizam, os ACE, à semelhança do que sucede com os outros sujeitos passivos do imposto devem forçosamente fazê-lo tendo em conta a natureza dos serviços prestados aos destinatários, e que, como tal, são por estes adquiridos e utilizados nas suas actividades. É a essas prestações de serviços que incumbe aplicar as regras relativas ao imposto, e não aos vários componentes resultantes de uma desagregação contabilística dos custos incorridos.
A título de exemplo, as prestações de serviços informáticos e outras prestações genericamente referidas como de back office, independentemente da qualificação que se revele mais adequada, não poderão ser objecto de desagregação pelos tipos de custos incorridos para a realização das mesmas - como sejam as despesas com pessoal, os bens e serviços adquiridos a terceiros, os encargos financeiros, as amortizações de equipamentos, etc. - não sendo aplicável, no que concerne aos primeiros, o disposto no Ofício-circulado n.º 30019, de 4 de maio de 2000, da DSIVA, cujo conteúdo abrange apenas as prestações de serviços de cedência de pessoal, isto é, se estivesse em causa a efectiva afectação de pessoal do agrupamento às tarefas que incumbem aos seus próprios membros e que são directamente prosseguidas por esses membros.
Esta matéria foi também alvo de análise por parte da Administração Fiscal, encontrando-se a sua posição vertida no Ofício-circulado n.º 30084 de 2005.12.02.
Em face do exposto, as actividades desenvolvidas pelo C……… - Serviços ACE, configuram prestações de serviços nos termos do n.º 1 do art.º 4.º do CIVA sujeitas a imposto em conformidade com o art.º 1.º do mesmo Código, não podendo ser objecto de liquidação de IVA à taxa aplicável a cada um dos seus sub-componentes de custos.
Estando o sujeito passivo, nos termos da alínea b) do art.º 28.º do CIVA, obrigado a emitir factura ou documento equivalente por cada prestação de serviços, bem como pelos pagamentos que lhe sejam efectuados antes da data de prestação de serviços, o imposto é devido e torna-se exigível, no momento da emissão das facturas, nos termos do n.º 3 do art.º 7 e al. a) do nº 1, do art.º 8º do mesmo CIVA, dado não operar a isenção prevista no, n.º 23 e 23-A, do art.º 9.º do mesmo Código.
O valor tributável destas operações corresponde aos montantes constantes das facturas detalhadas no Anexo 1, por serem o valor da contra prestação obtida ou a obter das agrupadas, em conformidade com o n.º 1 do art.º 16.º do CIVA, estando sujeitas a este imposto à taxa de 19%, tal como estipula a alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º do mesmo diploma.
Pelo exposto, será apurado o imposto em falta no montante de 1.966.031,38 Euro, dando cumprimento ao disposto nos já citados normativos legais (cfr. anexo 1)
Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no n.º 1 do art.º 89º do CIVA conjugado com o art.º 35º da LGT.
III - 2. EXERCÍCIO DE 2004
III - 2.1. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA)
III - 2.1.1. IVA sobre prestações de serviços (art.º 1.º e art.º 16º do CIVA)
- 2.215.818,23 Euro-
Em conformidade com o balancete antes de apuramento de resultados, reportado a 31/12/2004 e à demonstração de resultados do exercício, verificou-se que o ACE apresentou um volume de negócios, que ascendeu a 24.796.633,84 Euro, correspondente ao somatório das contas que se seguem, onde as prestações de serviços, conforme é possível verificar, constituem a maior parcela desse valor.
• 7 1 - Vendas de Mercadorias - 1.510.724,92 €:
• 72 - Prestação de Serviços - 23.285.908,92 €;
• 73 - Proveitos Suplementares - 3.856.685,09 €;
• 78 - Proveitos Financeiros - 572.447,42 €;
• 79 - Proveitos e Ganhos Extraordinários - 18.528,19 €.
Analisados todos os suportes documentais dos registos efectuados nestas contas, constituídos essencialmente por facturas e algumas notas de crédito e débito justificativas de regularizações efectuadas, cuja relação se apresenta em Anexo 3, constatou-se que o ACE procede à facturação dos serviços prestados discriminando os vários tipos de custos incorridos para a realização daquelas prestações de serviços, aplicando o regime do IVA que corresponde isoladamente a cada tipo, isto é:
- os bens e serviços adquiridos com sujeição a IVA são facturados com IVA à taxa suportada na aquisição, conforme art.º 18º do CIVA, a qual poderá ser de 5%,12% ou 19%;
- os bens e serviços adquiridos com isenção de IVA são facturados com IVA à taxa 0%, como acontece, designadamente com os encargos financeiros (nº 28, do art. 28º do CIVA);
- as amortizações do activo imobilizado corpóreo ou incorpóreo são debitadas à taxa de 19%, prevista no art.º 18º do CIVA.
No que respeita à componente de "encargos com pessoal" incorporados na prestação de serviços efectuada, a mesma é facturada com IVA à taxa 0%, porque na perspectiva do sujeito passivo será aplicável o entendimento vertido no Ofício-circulado 30019, de 04 de maio de 2000, conforme consta das facturas emitidas.
A título exemplificativo, junta-se em Anexo 4, um conjunto de documentos elucidativos da facturação efectuada.
Enquadramento em sede de IVA
a) Serviços prestados pelo C………-Serviços, ACE
Tendo em consideração o estatuído no nº 23, do art. 9º do CIVA, estão isentas de IVA as "prestações de serviços fornecidas aos seus membros por grupos autónomos de pessoas que exerçam uma actividade isenta, desde que tais serviços sejam directamente necessários ao exercício da actividade e os grupos se limitem a exigir dos seus membros o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas comuns, desde que porém, esta isenção não seja susceptível de provocar distorções na concorrência."
O nº 23 - A, do mesmo artigo, alarga o âmbito dessa isenção ao considerar que "para efeitos do exposto no número anterior considera-se que os membros do grupo autónomo ainda exercem uma actividade isenta, desde que a percentagem de dedução determinada nos termos do art. 23º( ) não seja superior a 10%."
No caso em apreço, constatou-se serem praticadas por algumas das agrupadas, percentagens de dedução superiores a 10%, como no caso do C……. - Crédito ………, S.A. e no Banco D……., S.A, o que confirma a não isenção da prestação de serviços em sede de IVA, por não reunir as condições impostas pelo artigo supra mencionado.
b) Facturação dos serviços prestados e liquidação do IVA
Assim, será por último de verificar, face às disposições do CIVA se é permitido o desmembramento das prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo nas suas diversas rubricas de custos, para efeitos da aplicação isolada da regra do imposto correspondente a cada uma delas.
Na realidade a possibilidade de aplicação isolada das regras do IVA, relativamente a cada um dos componentes resultantes da desagregação dos custos incorridos, redundaria em solução que se afigura sui generis, a qual não parece poder estribar-se nos dispositivos legais aplicáveis. Tal, tanto quanto se sabe, não conteria sequer paralelo em qualquer outra das situações submetidas aos princípios e às regras que enformam o imposto.
Com efeito, a aplicação do IVA tomando em consideração os tipos de custos incorridos, assemelhar-se-ia a um modelo de tributação do consumo com base na aplicação de um "método aditivo”, nos termos do qual a taxa do imposto incidiria sobre cada um dos componentes ou factores produtivos (v.g. salários, rendas, juros, lucros) e o imposto resultaria da soma das parcelas obtidas, contrariamente ao que sucede com o modelo de IVA adoptado pela Sexta Directiva, que tem por base o designado "método indirecto subtractivo".
Posto isto, há que referir que nem mesmo a exigência, constante do n.º 23 do artigo 9.º do CIVA, de que os montantes debitados pelos ACE aos seus membros correspondam exactamente ao reembolso das despesas incorridas pode sugerir acção diferente, já que, em qualquer caso, o próprio texto da norma se reporta a isenção das "prestações de serviços fornecidas", e não à isenção do débito de cada um dos tipos de despesas incorridas. Aliás, ainda que assim não fosse, essa eventual desagregação só operaria para efeitos da aplicação da isenção, e não para efeitos das situações em que por não haver lugar a isenção, os ACE se encontrassem na obrigação de proceder à liquidação do IVA.
As regras de incidência do IVA definem, como operações a ele sujeitas, as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas pelos sujeitos passivos, correspondendo o valor tributável aos montantes obtidos, dos adquirentes ou de terceiros, como contraprestação dessas operações. São essas transmissões de bens ou prestações serviços que constituem, necessariamente, os factos tributários sujeitos a IVA, devendo ser, como tal, objecto da aplicação das regras relativas ao imposto (incidência, isenções, valor tributável e taxas), de facturação e de repercussão do imposto aos respectivos destinatários.
As prestações de serviços efectuadas pelo ACE aos seus membros não poderão, deste modo, ser objecto de uma desagregação em vários componentes (v.g. custos com o pessoal, fornecimentos e serviços de terceiros, encargos financeiros, amortização do equipamento, etc.), já que cada um desses componentes não representa nem é susceptível de qualificar as prestações de serviços realizadas no interesse dos destinatários,
E também não seriam certamente, "prestações de serviços de cedência de pessoal", uma vez que não se trata da afectação de pessoal do ACE a tarefas prosseguidas pelos seus membros, mas, sim, dos custos de pessoal incorporados nas prestações de serviços realizadas pelo C……… - Serviços ACE. Não poderia, assim, ter aplicação a tais realidades a orientação decorrente do Ofício-circulado nº 30019, de 4 de maio de 2000, da DSIVA, porque este se reporta a efectivas prestações de serviços de cedência de pessoal, as quais não ocorreram na situação em apreço.
Nunca poderiam ter sido, portanto, todos aqueles componentes do custo dos serviços, facturados e objecto de aplicação das regras do imposto. O "produto final" desses serviços, ou mais concretamente a qualificação dos serviços que tal alusão genérica insere e que foram efectivamente prestados aos destinatários, é que deveriam ser objecto de facturação e de aplicação das regras do IVA.
Elucide-se, adicionalmente, que a acção aqui defendida tem plena consagração na própria jurisprudência do TJCE, que já afirmou, em seu acórdão de 25 de Fevereiro de 1999, que "… tendo em conta a dupla circunstância que decorre do artigo 2º, nº 1, da Sexta Directiva (…) a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA... "
E note-se que em causa no processo do TJCE não estava sequer um débito desagregado dos vários componentes dos custos imputáveis a um mesmo serviço mas apenas um elenco relativamente exaustivo de tarefas desempenhadas pela entidade prestadora dos serviços, umas de carácter principal e outras acessórias, de que cumpria definir se se tratava de uma única operação ou de operações independentes.
Assim, nas situações em que se vejam na circunstância de dever proceder à liquidação do IVA em relação às operações que realizam, os ACE, à semelhança do que sucede com os outros sujeitos passivos do imposto, devem forçosamente fazê-lo tendo em conta a natureza dos serviços efectivamente prestados aos destinatários, e que, como tal, são por estes adquiridos e utilizados nas suas actividades. É a essas prestações de serviços que incumbe aplicar as regras relativas ao imposto, e não aos vários componentes resultantes de uma desagregação contabilística dos custos incorridos.
A título de exemplo, as prestações de serviços informáticos e outras prestações genericamente referidas como de back office, independentemente da qualificação que se revele mais adequada, não poderão ser objecto de desagregação pelos tipos de custos incorridos para a realização das mesmas - como sejam as despesas com pessoal, os bens e serviços adquiridos a terceiros, os encargos financeiros, as amortizações de equipamentos, etc. - não sendo aplicável, no que concerne aos primeiros, o disposto no Oficio-circulado n.º 30019, de 4 de maio de 2000, da DSIVA, cujo conteúdo abrange apenas as prestações de serviços de cedência de pessoal, isto é, se estivesse em causa a efectiva afectação de pessoal do agrupamento às tarefas que incumbem aos seus próprios membros e que são directamente prosseguidas por esses membros.
Esta matéria foi também alvo de análise por parte da Administração Fiscal, encontrando-se a sua posição vertida no Oficio-circulado n.º 30084 de 2005.12.02.
A Em face do exposto, as actividades desenvolvidas pelo C……… - Serviços ACE, configuram prestações de serviços nos termos do nº 1 do art.º 4.º do CIVA( ), sujeitas a imposto em conformidade com o art.º 1.º do mesmo Código, não podendo ser objecto de liquidação de IVA à taxa aplicável a cada um dos seus sub-componentes de custos.
Estando o sujeito passivo, nos termos da alínea b) do art.º 28.º do CIVA, obrigado a emitir factura ou documento equivalente por cada prestação de serviços, bem como pelos pagamentos que lhe sejam efectuados antes da data de prestação de serviços, o imposto é devido e toma-se exigível, no momento da emissão das facturas, nos termos do n.º 3 do art.º 7º ( ), e al. a) do nº 1, do art.º 8º ( ) do mesmo CIVA, dado não operar a isenção prevista no nº 23 e 23-A, do art.º 9º do mesmo Código.
O valor tributável destas operações corresponde aos montantes constantes das facturas detalhadas no Anexo 3, por serem o valor da contraprestação obtida ou a obter das agrupadas, em conformidade com o n.º 1 do art.º 16º do CIVA, estando sujeitas a este imposto à taxa de 19%, tal como estipula a alínea c) do n.º 1 do art.º 18º do mesmo diploma.
Pelo exposto, será apurado o imposto em falta no montante de 2.215.818,23 Euro, dando cumprimento ao disposto nos já citados normativos legais (cfr. anexo 3)
Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no n.º 1 do art.º 89º do CIVA conjugado com o art.º 35º da LGT.
III - 3. EXERCÍCIO DE 2005
III - 3.1. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA)
III - 3.1.1. IVA sobre prestações de serviços (art.º 1.º e art. o 16.º do CIVA)
- 2.963.164,68 Euro –
Em conformidade com o balancete antes de apuramento de resultados, reportado a 31/12/2005 e à demonstração de resultados do exercício verificou-se que o ACE apresentou um volume de negócios, que ascendeu a 27.435.218,81 Euro, correspondente ao somatório das contas que se seguem, onde as prestações de serviços, conforme é possível verificar, constituem a maior parcela desse valor:
• 71 - Vendas de Mercadorias - 1 .267,294,73 €;
• 72 - Prestação de Serviços – 26.167.924,08 €;
• 73 - Proveitos Suplementares - 4.655.572,44 €;
• 78 - Proveitos Financeiros - 619.983,46 €;
• 79 - Proveitos e Ganhos Extraordinários - 173.613,26 €.
Analisados rodos os suportes documentais dos registos efectuados nestas contas, constituídos essencialmente por facturas e algumas notas de crédito e débito justificativas de regularizações efectuadas, cuja relação se apresenta em Anexo 5, constatou-se que o ACE procede a facturação dos serviços prestados discriminando os vários tipos de custos incorridos para a realização daquelas prestações de serviços, aplicando o regime de IVA que corresponde isoladamente a cada tipo, isto é:
- os bens e serviços adquiridos com sujeição a IVA são facturados com à taxa suportada na aquisição, conforme art.º 18º do CIVA, a qual poderá ser de 5%,12%,19% ou 21% (a partir de Julho de 2005);
- os bens e serviços adquiridos com isenção de IVA são facturados com IVA à taxa 0%, como acontece, designadamente com os encargos financeiros (nº 28, do art. 28º do CIVA);
-as amortizações do activo imobilizado corpóreo ou incorpóreo são debitadas à taxa de 19% ou 21% (a partir de Julho de 2005), prevista no art. 18º do CIVA.
No que respeita à componente de "encargos com pessoal" incorporados na prestação de serviços efectuada, a mesma é facturada com IVA à taxa de %, porque na perspectiva do sujeito passivo será aplicável o entendimento vertido no Ofício-circulado 30019, de 04 de maio de 2000, conforme consta das facturas emitidas.
A título exemplificativo, junta-se em Anexo 6, um conjunto de documentos elucidativos da facturação efectuada.
Enquadramento em sede de IVA
a) Serviços prestados pelo C………..- Serviços, ACE
Tendo em consideração o estatuído no nº 23, do art. 9º do CIVA, estão isentas de IVA as "prestações de serviços fornecidas aos seus membros por grupos autónomos de pessoas que exerçam uma actividade isenta, desde que tais serviços sejam directamente necessários ao exercício da actividade e os grupos se limitem a exigir dos seu membros o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas comuns, desde que, porém, esta isenção não seja susceptível de provocar distorções na concorrência.".
O nº 23-A do mesmo artigo, alarga o âmbito dessa isenção ao considerar que "para efeitos do exposto no número anterior considera-se que os membros do grupo autónomo ainda exercem uma actividade isenta, desde que a percentagem de dedução determinada nos termos do art.º 23º( ) não seja superior a 10%."
No caso em apreço, constatou-se serem praticadas por algumas das agrupadas, percentagens de dedução superiores a 10%, como no caso do C……… - Crédito …….., S.A.. e no Banco D…….., S.A, o que confirma a não isenção da prestação de serviços em sede de IVA por não reunir as condições impostas pelo artigo supra mencionado.
b) Facturação dos serviços prestados e liquidação do IVA
Assim, será por último de verificar, face às disposições do CIVA, se é permitido o desmembramento das prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo nas suas diversas rubricas de custos, para efeitos da aplicação isolada da regra do imposto correspondente a cada uma delas.
Na realidade a possibilidade de aplicação isolada das regras do IVA relativamente a cada um dos componentes resultantes da desagregação dos custos incorridos, redundaria em solução que se afigura sui generis, a qual não parece poder estribar-se nos dispositivos legais aplicáveis. Tal, tanto quanto se sabe, não conteria sequer paralelo em qualquer outra das situações submetidas aos princípios e às regras que enfermam o imposto.
Com efeito, a aplicação do IVA tomando em consideração os tipos de custos incorridos, assemelhar-se-ia a um modelo de tributação do consumo com base na aplicação de um "método aditivo", nos termos do qual a taxa do imposto incidiria sobre cada um dos componentes ou factores produtivos (v. g. salários, rendas, juros, lucros) e o imposto resultaria da soma das parcelas obtidas, contrariamente ao que sucede com o modelo de IVA adoptado pela Sexta Directiva, que tem por base o designado "método indirecto subtractivo".
Posto isto, há que referir que nem mesmo a exigência, constante do n.º 23 do artigo 9.º do CIVA, de que os montantes debitados pelos ACE aos seus membros correspondam exactamente ao reembolso das despesas incorridas pode sugerir acção diferente, já que, em qualquer caso, o próprio texto da norma se reporta a isenção das "prestações de serviços fornecidas", e não à isenção do débito de cada um dos tipos de despesas incorridas. Aliás, ainda que assim não fosse, essa eventual desagregação só operaria para efeitos da aplicação da isenção, e não para efeitos das situações em que, por não haver lugar a isenção, os ACE se encontrassem na obrigação de proceder à liquidação do IVA.
As regras de incidência do IVA definem, como operações a ele sujeitas, as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas pelos sujeitos passivos, correspondendo o valor tributável aos montantes obtidos, dos adquirentes ou de terceiros, como contraprestação dessas operações. São essas transmissões de bens ou prestações de serviços que constituem, necessariamente, os factos tributários sujeitos a IVA, devendo ser, como tal, objecto de aplicação das regras relativas ao imposto (incidência, isenções, valor tributável e taxas), de facturação e de repercussão do imposto aos respectivos destinatários.
As prestações de serviços efectuadas pelo ACE aos seus membros não poderão, deste modo, ser objecto uma desagregação em vários componentes (v. g. custos com o pessoal, fornecimentos e serviços de terceiros, encargos financeiros, amortização do equipamento, etc.), já que cada um desses componentes não representa nem é susceptível de qualificar as prestações serviços realizadas no interesse dos destinatários.
E também não seriam certamente "prestações de serviços de cedência de pessoal", uma vez que não se trata da afectação de pessoal do ACE a tarefas prosseguidas pelos seus membros, mas, sim, dos custos de pessoal incorporados nas prestações de serviços realizadas pelo C………. - Serviços ACE. Não poderia, assim, ter aplicação a tais realidades a orientação decorrente do Oficio-circulado nº 30019, de 4 de maio de 2000, da DSIVA, porque este se reporta a efectivas prestações de serviços de cedência de pessoal, as quais não ocorreram na situação em apreço.
Nunca poderiam ter sido, portanto, todos aqueles componentes do custo dos serviços facturados e objecto de aplicação das regras do imposto. O "produto final" desses serviços, ou mais concretamente a qualificação dos serviços que tal alusão genérica insere e que foram efectivamente prestados aos destinatários, é que deveriam ser objecto de facturação e de aplicação das regras do IVA.
Elucide-se, adicionalmente, que a acção aqui defendida tem plena consagração na própria Jurisprudência do TJCE, que já afirmou, em seu acórdão de 25 de Fevereiro de 1999, que "… tendo em conta a dupla circunstância que decorre do artigo 2. º, n. º 1, da Sexta Directiva (…) a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA... ".
E note-se que em causa no processo do TJCE não estava sequer um débito desagregado dos vários componentes dos custos imputáveis a um mesmo serviço, mas apenas um elenco relativamente exaustivo de tarefas desempenhadas pela entidade prestadora dos serviços, umas de carácter principal e outras acessórias, de que cumpria definir se se tratava de uma única ou de operações independentes.
Assim, nas situações em que se vejam na circunstância de dever proceder à liquidação do IVA em relação as operações que realizam, os ACE, à semelhança do que sucede com os outros sujeitos passivos do imposto, devem forçosamente fazê-lo tendo em conta a natureza dos serviços efectivamente prestados aos destinatários, e que, como tal, são por estes adquiridos e utilizados nas suas actividades. É a essas prestações de serviços que incumbe aplicar as regras relativas ao imposto, e não aos vários componentes resultantes de uma desagregação dos custos incorridos.
A titulo de exemplo, as prestações de serviços informáticos e outras prestações genericamente referidas como de back office, independentemente da qualificação que se revele mais adequada, não poderão ser objecto de desagregação pelos tipos de custos incorridos para a realização das mesmas - como sejam as despesas com pessoal, os bens e serviços adquiridos a terceiros, os encargos financeiros, as amortizações de equipamentos, etc. - não sendo aplicável, no que concerne aos primeiros, o disposto no Ofício-circulado nº 30019, de 4 de maio de 2000, da DSIVA, cujo conteúdo abrange apenas as prestações de serviços de cedência de pessoal, isto é, se estivesse em causa a efectiva afectação de pessoal do agrupamento às tarefas que incumbem aos seus próprios membros e que são directamente prosseguidas por esses membros.
Esta matéria foi também alvo de análise por parte da Administração Fiscal, encontrando-se a sua posição vertida no Ofício-circulado nº 30084 de 2005. 12.02.
Em face do exposto, as actividades desenvolvidas pelo C…….. - Serviços ACE, configuram prestações serviços nos termos do n.º 1 do art.º 4.º do CIVA, sujeitas a imposto em conformidade com o art.º 1.º do mesmo Código, não podendo ser objecto de liquidação de IVA à taxa aplicável a cada um dos seus sub-componentes de custos.
Estando o sujeito passivo, nos termos da alínea b) do art.º 28.º do CIVA, obrigado a emitir factura ou documento equivalente por cada prestação de serviços, bem como pelos pagamentos que lhe sejam efectuados antes da data de prestação de serviços, o imposto é devido e toma-se exigível, no momento da emissão das facturas, nos termos do n.º 3 do art.º 7.º e al. a) do nº 1, do art.º 8º do mesmo CIVA, dado não operar a isenção prevista no, n.º 23 e 23-A, do art.º 9.º do mesmo Código.
O valor tributável destas operações corresponde aos montantes constantes das facturas detalhadas no Anexo 5, por serem o vaiar da contra prestação obtida ou a obter das agrupadas, em conformidade com o nº 1 do art.º 16.º do CIVA, estando sujeitas a este imposto à taxa de 19%, até Julho de 2005 e de 21% nos meses seguintes, tal como estipula a alínea c) do n.º 1 do art.º 18º do mesmo diploma.
Pelo exposto, será apurado o imposto em falta no montante de 2.963.164,68 Euro, dando cumprimento ao disposto nos já citados normativos legais (cfr. anexo 5)
Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no n.º 1 do art.º 89º do CIVA conjugado com o art.º 35º o da LGT” (Doc. 3 da PI).
L. Na sequência da acção inspectiva, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, com data limite de pagamento no dia 30-11-2007:





(cfr. documentos n.ºs 1 e 2 juntos com a petição inicial cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
M. No dia 21-12-2007 o Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações mencionadas na alínea anterior (cfr. documento n.º 4, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
N. Na sequência da formação de ato tácito de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, no dia 21-7-2008, o impugnante apresentou recurso hierárquico (cfr. documento n.º 5, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
O. Com data de 27-11-2008, o Impugnante foi notificado da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, proferida pelo Subdirector Geral da Direcção Geral dos Impostos (cfr. documento n.º 6, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
P. No dia 22-5-2009, o Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa proferiu decisão de revogação parcial dos actos impugnados, no que concerne aos juros compensatórios referentes aos períodos de Fevereiro a agosto de 2003, Julho e Dezembro de 2004, e Julho, agosto, Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 2005, liquidações n.^os 7257477, 7257467, 7257502, 7257636, 7257634, 7257642, 7257508, 7257506 e 7257504, no montante de € 27.369,77 (cfr. fls. 604/635 e PAT apenso).
Q. Após solicitação do “E………. SERVIÇOS - PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, A.C.E.”, a Direcção de Serviços do IVA emitiu a Informação n.º 2196, de 22-12-2000, averbada com despacho concordante da Subdiretora-Geral dos Impostos, donde consta o seguinte:
“16. A requerente exerce uma actividade que, desde que obedeça aos requisitos atrás enunciados, é susceptível de beneficiar da isenção prevista no nº 23 do art. 9.º do CIVA, desde que cumpridos os requisitos do nº23-A do mesmo artigo.
Isto significa que, por força dos Art.s 19.º e seguintes, não beneficia do direito a dedução do IVA que onera os seus inputs relativamente a essa actividade, visto a isenção atrás referida ser uma isenção designada de incompleta.
17. Porém, dado a actividade sofrer alterações significativas, nomeadamente com a intervenção de novos membros quer residentes, quer não residentes no território nacional, há a considerar o seguinte:
17.1. Débitos a efectuar a membros residentes
- beneficiarão da isenção prevista no nº23 do art. 9.º do CIVA, desde que estes exerçam uma actividade cuja percentagem de dedução não exceda os 10%, conforme vem estipulado no nº23- A do mesmo artigo.
- caso esta percentagem de dedução seja ultrapassada, não serão considerados sujeitos passivos isentos, não se aplicando por isso aos débitos a isenção prevista no nº23.
17.2. Débitos a efectuar a membros não residentes
Manter-se-á a mesma isenção de IVA desde que, nos termos atrás indicados, os adquirentes estrangeiros sejam também eles em igualdade de circunstâncias, considerados isentos.
17.3. Cedência de pessoal - Débito de encargos
Conforme doutrina emanada do ofício-circulado n.º30019, de 2000.05.04, desta Direcção de Serviços não se considera existir qualquer prestação de serviços e, por conseguinte, a sujeição a IVA, aos débitos a efectuar por qualquer entidade desde que "o montante debitado comprovadamente corresponda ao reembolso exacto de despesas com ordenados ou vencimentos, quotizações para a segurança social e quaisquer outras importâncias obrigatoriamente suportadas pela empresa a que pertence o trabalhador, por força do contrato de trabalho ou previstas na legislação aplicável (v. g. prémios de seguros de vida, complementos de pensões, contribuições para fundos de pensões, etc.)". Assim, não há lugar à aplicação de IVA nos débitos a efectuar pela requerente, em ambas as situações descritas na exposição enviada.
17.4. Reembolsos de despesas não abrangidas pela isenção do n.º 23 do art. 9.º do CIVA
17.4.1. O conceito de prestação de serviços tem, face ao nº1 do art. 4.º do CIVA, um carácter residual, daí resultando que os débitos relativos ao reembolso de despesas são, regra geral, considerados como prestação de serviços.
17.4.2. De acordo com o disposto na alínea c) do nº6 do artigo 16.º do CIVA, são excluídas do valor tributável "as quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços registados em contas de terceiros apropriadas.
17.4.3. Fora destas circunstâncias, o débito de quaisquer encargos suportados e não obstante esse débito corresponder a um mero reembolso, dará lugar a liquidação do IVA, por se considerar uma prestação de serviços, face ao disposto no artº4 do CIVA
17.4.4. No caso em apreciação, porque se trata de débitos a efectuar a empresas estrangeiras aplicar-se-ão as regras de localização previstas no art. 6.º do Código. Assim, porque se trata de operações previstas no nº8, do art. 6.º, não haverá lugar a liquidação de IVA, por forca do nº 9 do mesmo artigo; no entanto, tratando-se de operações que, a serem localizadas no território nacional, seriam objecto de tributação, poderá a requerente exercer o direito a dedução do imposto que suportou com vista a realização dessas operações (cf. art. 20.º, n.º 2 alínea b) II, do CIVA).
18. Dada a diversidade de operações a efectuar pela requerente, assumindo-se esta como sujeito passivo misto, já que exerce em simultâneo operações isentas sem direito a dedução e operações que conferem esse direito, ficará abrangida pela disciplina do artº 23º do CIVA, para efeitos de dedução do imposto que suporta relativamente à actividade tributada.
Com efeito, o n.º1 do art. 23.º do CIVA refere que "quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade efectue transmissões de bons e prestações de serviços, parte das quais não confira direito a dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução".
19. Esta regra geral, normalmente conhecida por "método de percentagem de dedução” poderá ser afastada por aplicação nos termos do n.º2 e 3 do artº23.º do chamado "método de afectação real", que consistirá na possibilidade de deduzir a totalidade do imposto suportado na aquisição de bem ou serviços destinados a actividades que dêem lugar a dedução, mas impedindo ao mesmo tempo, a dedução do imposto suportado em operações que não conferem esse direito.
IV- Conclusões
20. A actividade desenvolvida (…) caracteriza-se pela prática de operações isentas sem direito a dedução em simultâneo com operações que conferem esse direito, pelo que está sujeito à disciplina do art. 23.º do CIVA.
21. Nessa conformidade pode fazer uso do método de afectação real para efeitos de dedução do imposto que suporta relativamente à actividade tributada, nos termos do próprio art. 23 º do CIVA.
22. Em todas as demais dúvidas apresentadas considera-se correto o entendimento da requerente sobre a matéria, devendo por isso proceder em conformidade, atento o que foi explanado nos pontos 16 e 17 da presente informação” (cfr. documento n.º 7, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
R. No dia 5-12-2001, a Direcção de Serviços do IVA emitiu a Informação n.º 1061, relativa ao enquadramento da cedência transitória de trabalhadores das agrupadas para desempenho de tarefas no ACE, sendo requerido o sancionamento do entendimento de não haver lugar à sujeição a IVA, averbada com despacho concordante da Subdiretora-Geral dos Impostos, com conclusões idênticas às referenciadas no ponto antecedente, e designadamente que:
- a actividade desenvolvida se caracteriza pela prática de operações isentas sem direito a dedução, em simultâneo com operações que conferem esse direito, pelo que está sujeito à disciplina do art.º 23º do CIVA;
- pode fazer uso do método de afectação real para efeitos de dedução do imposto que suporta relativamente à actividade tributada, nos termos do próprio art.º 23º do CIVA (cfr. documento n.º 8, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
S. No dia 2-12-2005, a Direcção de Serviços do IVA emitiu o Ofício-Circulado n.º 30.084/2005, de 2 de Dezembro, com o seguinte teor:
“1.1. Os agrupamentos complementares de empresas (ACE's) são entes dotados de personalidade jurídica, distinta da dos seus membros, que não prosseguem, em regra, fins lucrativos, e que, através da prestação de serviços àqueles, visam criar condições ou realizar tarefas directamente relacionadas com a actividade dos seus membros, em ordem a proporcionar-lhes maior produtividade, eficiência ou outras vantagens económicas.
1.2 Tais prestações de serviços poderão beneficiar da isenção da imposto prevista nos n.ºs 23 e 23-A do artigo 9.º do Código do IVA (CIVA), desde que se mostrem satisfeitas determinadas condições, a saber:
a) os ACE's sejam constituídos por membros que exerçam actividades isentas e/ou não sujeitas a IVA;
b) as prestações de serviços sejam directamente necessárias ao exercício da actividade dos seus membros;
c) o valor das contraprestações exigida a estes corresponda ao reembolso exacto da parte das despesas que cabem a cada um deles;
d) o benefício da isenção não origine distorções de concorrência.
1.3. No que respeita à primeira condição mencionada no ponto anterior, resulta que, face ao disposto no n.º 23 do artigo 9.º do CIVA, a isenção está condicionadas ao facto de os ACE's serem constituídos exclusivamente por membros que exerçam actividades isentas ou não sujeitas a IVA. Por sua vez, o nº 23-A do mesmo artigo considera ainda abrangido pela isenção, os ACE's cujos membros, no conjunto das actividades exercidas, não disponham de uma percentagem de dedução (prorata) superior a 10%.
1.4 Por outro lado, a integração num ACE de um ou mais membros não residentes em território nacional, ainda que estes últimos não disponham também de estabelecimento estável, não impede, por si só, a aplicação da isenção prevista nos mencionados n.ºs 23 e 23-A do artigo 9.º, na condição de, à semelhança de todos os outros membros, aqueles satisfaçam os requisitos referidos em 1.2 e 1.3 do presente ofício circulado.
1.5. Nas situações em que os ACE's disponham de, pelo menos, um membro com uma percentagem de dedução (prorata) superior a 10% não se aplica a isenção referida no n.º 23 do artigo 9º do CIVA, pelo que haverá lugar à tributação das prestações de serviços efectuadas pelos agrupamentos aos seus membros, salvo, obviamente, se tais serviços estiverem fora do âmbito de incidência do IVA ou lhes for aplicável outra isenção prevista no Código do IVA ou em legislação complementar.
1.6 A respectiva facturação e liquidação do IVA terá por base as regras aplicáveis em função da natureza dos serviços efectivamente prestados aos destinatários e não poderão ser objecto de uma desagregação em vários componentes dos custos incorridos para a realização dessas prestações de serviços.
1.7. Assim, por exemplo, as prestações de serviços informáticos e outras prestações genericamente referidas como de back-office, independentemente da qualificação que se revele mais adequada, não poderão ser objecto de desagregação pelos tipos de despesas ou custos incorridos para a realização das mesmas - como sejam despesas com o pessoal, com os bens e serviços adquiridos a terceiros, de natureza financeira, as amortizações de equipamentos, etc. - não sendo aplicável, no que concerne aos primeiros (despesas com o pessoal), o disposto no oficio circulado n.º 30 019, de 4 de maio de 2000, da DSIVA, cujo conteúdo abrange apenas as prestações de serviços de cedência de pessoal, isto é, os casos em que esteja em causa a efectiva afectação de pessoal do agrupamento às tarefas que incumbem aos seus próprios membros e que sejam directamente prosseguidas por esses membros sob seu comando.
2. Mais se informa que este entendimento é extensivo a outros grupos autónomos, para além dos Agrupamentos Complementares de Empresas.”
T. Encontra-se junto aos autos quadro descritivo sob o título ‘C……… Serviços ACE - IVA liquidado/deduzido pelo ACE no âmbito de reembolsos de despesas relativas a agrupadas com pro rata não superior a 10% - anos 2003 a 2005’ no âmbito dos reembolsos de despesas relativas a agrupadas com pro rata não superior a 10%, do qual consta que o IVA a liquidar adicionalmente se resume à diferença entre o IVA liquidado e o IVA deduzido, no montante de € 2.423.916,73 (cfr. documento n.º 12, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
U. Encontra-se junto aos autos quadro descritivo sob o título ‘liquidações adicionais de IVA a agrupadas com pro rata não superior a 10%, por ano e por entidade, totalizando em 2003 o montante 1.666.839,09 €, em 2004 o montante 1.897.744,41 €, e em 2005 o montante 2.613.227,39 € (cfr. documento n.º 13, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
V. O Impugnante emitiu as notas de crédito com os n.^os 008 a 015, com data de 1-12-2005, em nome de entidades agrupadas, respeitantes a custos com remunerações e encargos com pessoal no período de 06 a 30/11/2005, com taxa de IVA a 0%, após tomar conhecimento do ofício n.º 30.084, de 02/12/2005, e visando promover o reingresso de colaboradores para a esfera das agrupadas que os tinham cedido, com a inerente redução da sua responsabilidade pelos encargos com subsídios de férias e de natal (cfr. documento n.º 14, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
W. Em substituição das notas de crédito referidas no ponto antecedente, o impugnante emitiu as notas de crédito com os n.^os 027 a 034, com data de 30-11-2007, das quais consta expressa referência às facturas a que respeitam (cfr. documento n.º 15, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
X. Encontra-se junto aos autos mapa descritivo elaborado pelo impugnante, por referência às notas de crédito aludidas nos dois pontos antecedentes, do qual resulta dever ser anulada a liquidação adicional de IVA no montante de € 51.085,55 (cfr. documento n.º 16, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
Y. Encontram-se juntos aos autos os triplicados das facturas com os n.^os 0356 a 0363, com data de 31/12/2005, emitidas em nome de entidades agrupadas, respeitantes a juros, com taxa de IVA a 0%, respeitantes a operações de concessão de crédito (cfr. documento n.º 17, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
Z. O Ministro das Finanças emitiu o Despacho n.º 3811/99, datado de 13-10-1999, do qual consta que “[a] cedência ou disponibilização de bens de consumo, adquiridos pelos ACE’s aos respectivos membros de acordo com as necessidades de cada um deles, configura uma transmissão de bens na acção do artigo 3.º do Código do IVA, constituindo, desta forma, uma operação tributável em sede de IVA” (cfr. documento n.º 18, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
AA. Encontram-se juntas aos autos cópias das facturas os n.^os 0349 a 0355, com data de 31-12-2005, emitidas em nome de entidades agrupadas, respeitantes a “mercadorias”, com variação da taxa de IVA entre 5%, 12% e 21%, as quais foram objecto de correcção na acção inspectiva (cfr. documento n.º 19, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
BB. Das declarações de IVA do impugnante dos períodos de Janeiro de 2003 a Dezembro de 2005 resulta que o impugnante se encontrava em situação de crédito de imposto (cfr. documento n.º 20, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).”

2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente recurso para uniformização de jurisprudência respeita à decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 132/2019-T - que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por A………., SA contra as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios, dos anos de 2015 e 2016, no valor global de €222.801,09, e, em consequência as anulou, por alegada oposição com o decidido no Acórdão do T.C.A. de 22-03-2018, proferido no Proc. nº 07228/13, disponível em www.dgsi.pt.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

A Recorrente sustenta que a decisão arbitral recorrida encontra-se em oposição com o citado aresto do TCA Sul, na medida em que, embora tenha expressamente considerado que as liquidações de IVA e de juros compensatórios, objecto do ppa, estão conformes com a lei - cf. páginas 24 a 31 do acórdão arbitral recorrido -, declarou a sua ilegalidade e a anulação total com fundamento no vício de violação de lei porquanto entendeu que se está perante «a prática de um acto que contrarie o firmado numa orientação genérica», isto não obstante tal decisão ser suportada apenas em informações vinculativas prestadas pela AT a terceiros, transcritas na matéria de facto dada como provada pelo Tribunal a quo e ainda na respectiva fundamentação de direito, ou seja, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento verifica-se uma patente e inarredável contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, que consiste em saber se há invalidade dos actos de liquidação de imposto praticados, por violação do artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária (LGT), quando em causa estejam apenas informações vinculativas prestadas pela AT a terceiros.

Além disso, o acórdão arbitral recorrido e o acórdão fundamento versam sobre situações fácticas substancialmente idênticas, pois que, tanto no acórdão fundamento como no acórdão arbitral recorrido estavam em causa liquidações adicionais de IVA emitidas pela AT na sequência de acção inspectiva e foi invocado pelo respectivo sujeito passivo informações vinculativas prestadas a terceiro, tendo o Tribunal apreciado as mesmas e ambos os acórdãos tratam da mesma questão fundamental de direito, que consiste, como se disse, em saber se há invalidade dos atos de liquidação de imposto praticados, por violação do artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária (LGT), quando em causa estejam apenas informações vinculativas prestadas pela AT a terceiros, porquanto, em ambos os arestos o Tribunal foi chamado a pronunciar-se sobre a aplicação do disposto na LGT (artigo 68.º/68.-A), estando em causa informação(ões) vinculativa(s) prestadas a um terceiro, tendo divergido na solução adoptada.

Por seu lado, a Recorrida coloca em questão a virtualidade da pretensão da Recorrente, desde logo, por entender que não existe identidade de facto entre as duas decisões em confronto que permita concluir que haja uma incompatibilidade insanável entre as soluções jurídicas perfilhadas no acórdão fundamento e no acórdão arbitral recorrido, dado que, no acórdão fundamento discutia-se se, em virtude de uma única informação vinculativa anterior, emanada da DSIVA, resultava para a AT o dever de actuar de forma idêntica numa situação aparentemente semelhante, tendo o TCAS concluído que “a mera existência de uma informação vinculante não conduz à aplicabilidade da sua “doutrina” em qualquer circunstância ou situação”, verificando-se que no caso do acórdão recorrido, porém, discutiram-se múltiplas informações vinculativas produzidas pela AT, publicadas como “fichas doutrinárias”, que divulgaram, de modo sistematicamente reiterado e consistente, a interpretação da verba 2.14 da Lista I anexa ao CIVA que, à data dos factos e aos olhos da AT, era a correta, o que levou à afirmação de que “é seguro, portanto, em face da nossa lei, da doutrina e da jurisprudência, que padece de vício de violação da lei a prática de um acto que contrarie o firmado numa orientação genérica, qualquer que seja a forma que essa orientação tome.”, sendo que no caso do acórdão recorrido, por nove vezes, pelo menos, afirmou a AT que aquele o sentido interpretativo correto a dar à norma jurídica em causa enquanto que no acórdão fundamento, o contribuinte identificou a seu favor uma informação vinculativa, apenas, que assim o TCAS não qualificou como orientação genérica por falta evidente de indícios de normatividade, o que significa que a falta de identidade substancial das situações é palmar: num caso invocavam-se nove informações, as quais, aos olhos do Tribunal Arbitral, configuram, atendendo a tendência interpretativa reiterada da norma jurídica em causa, uma orientação genérica que vai para lá da particularidade do caso concreto. No outro, constatou-se a existência de uma singular informação anterior que, por natureza, é insusceptível de configurar uma tendência interpretativa reiterada da norma jurídica em causa, e divulgada de modo uniforme e coerente junto dos contribuintes.

Que dizer?

Neste domínio, quando se tem presente o exposto no Acórdão fundamento, temos que o mesmo considerou como um dos fundamentos do recurso em causa o facto de o Tribunal “a quo” ter entendido que “a Informação n.º 2196, de 22/12/2000, emanada da Direcção de Serviços do IVA e com despacho concordante da Subdiretora-Geral dos Impostos, a par da Informação n.º 1061, de 05/12/2001, igualmente emanada da Direcção de Serviços do IVA, não obrigava a que a Administração Tributária tivesse actuado de forma diversa da que deu origem às liquidações impugnadas e mantidas válidas, nem essa actuação violou o princípio geral da autovinculação da administração ou os princípios da igualdade, da imparcialidade e da boa-fé nas relações entre a administração pública e os particulares”.

Ora, em resposta a esta questão, o TCAS ponderou que “… contrariamente ao pugnado pelo ora Recorrente, da mera existência daquela informação não resultava para a Administração o dever de actuar relativamente a si de forma distinta da que assumiu, designadamente, o dever de se abster de emitir as liquidações em apreço, não contendendo, assim, as liquidações adicionais de IVA impugnadas com o regime legal das informações vinculativas, tal como o mesmo se encontra consagrado no artigo 68.º da LGT, nem com os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança, por si qualificados, bem, como essenciais num Estado de Direito e ínsitos no Direito Comunitário” e depois de analisar a matéria da natureza da informação vinculativa, refere que “Como se constata do que ficou provado nestes autos, a Informação Vinculativa invocada pelo Recorrente foi emitida na sequência de um requerimento apresentado por dois agrupamentos complementares de empresas (ACE), sendo evidente que o Recorrente não é um dos subscritores.

E, como os factos apurados também comprovam, nesse requerimento foi solicitado à Administração Tributária (por aqueles dois ACE) que confirmasse o regime de IVA aplicável às operações por si praticadas na hipótese, que expressamente equacionaram, de alguma das suas agrupadas ultrapassar o pro rata de 10%, ou na situação de uma eventual adesão de membros não residentes em Portugal, “submetendo à apreciação da administração tributária as situações de reembolso, por parte dos membros, à impugnante, de despesas com pessoal, sem qualquer margem, assumindo o impugnante a figura de empregador jurídico, e o reembolso, por parte dos membros, à impugnante, de despesas com pessoal, sem qualquer margem, quando esta não assume a figura de empregador jurídico, ou seja, tratando-se de pessoal que mantém o vínculo laboral com os seus membros e que previamente fora colocado à disposição do impugnante”, tendo a Administração Tributária subscrito a posição adiantada e defendida pelos requerentes dos pedidos de informação.

Sendo assim - e porque, como se exarou na sentença recorrida e não foi expressamente impugnado pelo recorrente neste recurso, não existe qualquer vício de incompetência quanto ao órgão decisor uma vez que a posição do Chefe de Divisão da Direcção de Serviços do IVA foi posteriormente sufragada pela Subdiretora-Geral dos Impostos - impõe-se concluir que aqueles dois ACE pretenderam e obtiveram da Administração Tributária uma posição expressa sobre uma situação concreta com relevo ao nível do regime de um imposto (IVA). Ou seja, temos que concluir que a Informação n.º 2196, de 22/12/2000, tal como a Informação n.º 1061, de 27/09/2001, constituem efectivamente Informações Vinculativas, por se encontrarem preenchidos os pressupostos que o artigo 68.º, n.º 4, als. a) e b) da LGT faz depender esse reconhecimento.

Porém, e como começamos por deixar afirmado, a mera existência de uma informação vinculante não conduz à aplicabilidade da sua “doutrina” em qualquer circunstância ou situação, uma vez que com a emissão daquele tipo de informação a Administração Tributária só fica vinculada a ter o entendimento que perfilhou ou expendeu no caso concreto. Isto é, “em Portugal, a informação prestada ao contribuinte só vincula os serviços no caso concreto que lhes é submetido, não constituindo precedente na análise futura de questões semelhantes”, sendo em relação à violação dos princípios a que se aludiu a propósito da questão enunciada no acórdão fundamento, ponderou ainda que “estando a Administração Tributária antes de mais vinculada ao princípio da legalidade, na ausência de uma situação conforme o preceituado no artigo 68.º da LGT, não pode deixar de actuar de acordo com a interpretação que no momento entenda ser a mais conforme à Lei, independentemente de anteriormente, relativamente a outros cidadãos contribuintes e por força do teor de uma informação vinculante que lhes prestou (e onde perfilhou entendimento distinto quanto à interpretação do regime legal a aplicar) ter actuado de forma distinta”.

Já o acórdão arbitral recorrido, depois de fazer alusão a 11 informações vinculativas, começa por dizer que, em função das duas últimas descritas, que também são as mais recentes, “parece dar-se uma viragem na doutrina administrativa, sugerindo a AT agora a aplicação de taxa normal de IVA a todo o valor dos passeios turísticos sempre que estes compreendam elementos adicionais ao transporte de passageiros, tais como as refeições, e parecendo irrelevante agora à AT o modo como o sujeito passivo os discrimine em factura. É assim que a AT vem sustentar, na sua resposta (ponto n.º 50), que a discriminação autónoma desses elementos em factura “não basta” pois que se estaria perante uma operação composta, em que o transporte de passageiros perde relevo.”.

E continua:

“…

Decisivo é que os factos do processo remontam a 2015 e que a doutrina administrativa produzida até então sempre parece apontar no sentido de transporte e refeições manterem a sua autonomia para efeitos de IVA, desde que facturados autonomamente também.

Assim, até à viragem verificada em 2017 e 2018, era legítimo aos sujeitos passivos presumir que “se a factura que titula a referida prestação de serviços (Passeio Turístico), discriminar as operações de acordo com a sua natureza, a taxa a aplicar será a que lhes corresponder, nomeadamente: - No caso do transporte de passageiros 6%, de acordo com a verba 2.14 da Lista I anexa ao CIVA; - Relativamente às prestações de serviços de alimentação e bebidas 13%, de acordo com a verba 3.1 da Lista I anexa ao CIVA” – Informação Vinculativa n.º 1768.

Ora, de acordo com J.M. Pires et alia, “[o] legislador estabelece a obrigação de converter informações vinculativas prestadas reiteradamente em orientações genéricas. Atendendo à vinculação que resulta para a administração tributária da prestação das informações previstas no artigo anterior [artigo 68.º - Informações Vinculativas], o legislador entendeu que o carácter reiterado da apreciação de determinada questão jurídica da mesma forma, em sede de informação vinculativa, constitui a administração na obrigação de converter tais informações em orientação genérica. De acordo com a norma do n.º 3 deste artigo [artigo 68.º-A da LGT], para tanto é necessário que a administração tributária tenha apreciado no mesmo sentido, por três vezes (não necessariamente consecutivas) certa questão de direito, ou na probabilidade séria de que tal venha a ocorrer. O facto de a mesma questão jurídica estar a ser resolvida repetidamente da mesma forma pela administração (…), traduz uma tendência interpretativa reiterada das normas jurídicas em causa, que vai para lá da particularidade do caso concreto. Deste modo (…), o legislador entendeu que, em tais situações, estão verificados, os pressupostos de estandardização na interpretação e aplicação do direito que determinam a emissão da orientação genérica, sob a forma de circular”.

No mesmo sentido, afirmam Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa que o “n.º 3 deste art. 68.º-A [da LGT] impõe à administração tributária que proceda à conversão das informações vinculativas ou de outro tipo de entendimento prestado aos contribuintes em circulares administrativas, quando tenha sido colocada questão de direito relevante e esta tenha sido apreciada no mesmo sentido em três pedidos de informação ou seja previsível que o venha a ser. Trata-se de um afloramento dos princípios da igualdade e da colaboração da administração tributária com os contribuintes. Por isso, a obrigação de não tratar discriminatoriamente os contribuintes que deriva daquele princípio da igualdade (arts. 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT) impõe que se repita a aplicação do regime de informações vinculativas em relação a contribuintes que estejam em situação idêntica à que foi objecto de informação, independentemente da transformação da informação vinculativa em orientação genérica”.

E reforçam os autores supracitados que “[u]ma nova vinculação expressamente reconhecida pela LGT, na redacção inicial, é a relativa às orientações genéricas emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário [alínea b) do n.º 4 deste art. 68.º, na redacção inicial]. Desta vinculação decorre não serem invocáveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa fé da lei os actos administrativos decorrentes de orientações genéricas emitidas pela administração tributária (n.º 5 deste art. 68.º, na redacção inicial).

(…)

Esta vinculação limita-se às orientações genéricas que tenham sido veiculadas através de circulares, regulamentos ou instrumentos de natureza idêntica (…).

Esta vinculação implica que, mesmo que a administração tributária venha a considerar ilegal uma determinada interpretação da lei, tem de aplicá-la aos casos concretos que ocorram durante o período de tempo em que ela vigorava por força de uma orientação genérica.

Esta aplicação traduz-se, assim, no sacrifício do princípio da legalidade, restringido à norma que concretamente regula a situação, para salvaguarda dos princípios da igualdade e da boa fé, que também integram o bloco da legalidade.

(…)

Este princípio da igualdade, porém, só exige que a administração tributária não leve a cabo uma actuação discriminatória e não que mantenha indefinidamente uma mesma interpretação das normas tributárias.

Por isso, se, depois de ter mantido uniformemente, durante um certo período de tempo, uma mesma interpretação da lei, na sua aplicação aos casos concretos, a administração tributária se convence que é correcta uma outra interpretação, o princípio da igualdade não é obstáculo a que a passe a adoptar na sua prática, exigindo apenas, para não existir discriminação, que a nova interpretação seja aplicada generalizadamente.

No entanto, também por exigência do princípio da igualdade, impõe-se que aos factos tributários ocorridos no mesmo momento seja dado idêntico tratamento.

Por isso se justifica que as mudanças das orientações genéricas da administração tributária não impeçam a aplicação das anteriores orientações a todos os factos ocorridos no período de tempo em que elas estiveram em vigor”.

Acompanha este entendimento J.M. Pires et alia, segundo o qual:

“4. (…) Durante o período de vigência da orientação genérica, a administração tributária está obrigada a actuar em conformidade com a interpretação que deu à lei, não podendo actuar de forma diversa. Esta obrigatoriedade tem fundamento na salvaguarda dos princípios da boa fé e da protecção da confiança dos cidadãos, criada precisamente pela emissão da orientação genérica, que está sujeita a publicação (…).

5. [Contudo, a]lguma doutrina tem defendido a desnecessidade de publicação das orientações genéricas [, como Lima Guerreiro].

(…)

8. As orientações genéricas possuem um carácter obrigatório para a administração tributária, independentemente de não serem emitidas sob a forma de circulares (…). De qualquer modo, a administração tributária não ficará desvinculada, mesmo que não cumpra o dever de elaborar circulares com o conteúdo de todas as orientações genéricas (…).

(…)

10. O fundamento da não invocação retroactiva de orientações genéricas perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa-fé da lei justifica-se em face dos princípios da igualdade, proporcionalidade e protecção da confiança ou boa-fé [que] implicam que, uma vez emitida certa orientação genérica, esta seja aplicada da mesma forma para todos, de modo não arbitrário ou discriminatório enquanto for válida (…).

11. No entanto, a própria administração pode decidir que já não se justifica manter a interpretação resultante de certa orientação genérica (…).

(…)

13. Os contribuintes, desde que estejam de boa fé, têm a segurança de não lhes vir a ser aplicada posteriormente uma orientação em sentido diverso do que estava vigente no seio da administração tributária, no momento em que se verificou o facto tributário (…)”.

A mesma ideia estava já plasmada na redacção inicial da lei, sobre a qual Lima Guerreiro teceu o seguinte comentário:

“Entendemos que o presente número 4 [do antigo artigo 68.º da LGT – “A administração tributária está ainda vinculada: b) Às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário”] inclui as orientações genéricas, mesmo não publicadas, quando o interessado demonstre terem sido reiterada e sistematicamente seguidas pela administração tributária e aprovadas pelos seus órgãos competentes, estando nessa medida na base da conduta do contribuinte que delas teve conhecimento efectivo e actuou de acordo com elas, na expectativa de que a administração fiscal não reagiria contra o seu comportamento.

8 – Os números 5 e 6 alargam o princípio da protecção da confiança em ordem a proibir a aplicação a situações tributárias anteriores das orientações genéricas da administração tributária quando os contribuintes tenham agido de acordo com uma interpretação plausível (ou seja, que, embora eventualmente errónea, se mantenha num quadro de razoabilidade, à luz de uma diligência normal) e de boa fé (não dolosa) da lei, circunstância que se presume, quando o contribuinte tiver solicitado já à administração tributária informação vinculativa sobre a situação tributária em causa.

Nesses casos, as orientações genéricas só se aplicam para o futuro, não abrangendo, pois, as situações tributárias já consumadas.

Deverá, pois, ser a administração fiscal, no momento da emissão das orientações genéricas, a definir fundamentadamente, ao abrigo dessas normas, se e na medida em que serão aplicáveis a factos tributários passados.

Não poderá, no entanto, aplicar essas orientações a factos tributários anteriores se se tiver verificado a circunstância referida no número 5: o contribuinte tiver solicitado informação vinculativa sobre os factos em causa, a não ser que a administração tributária elida a presunção de boa fé que a norma do número 6 atribui ao referido comportamento do contribuinte, circunstância que terá de fundamentar”.

E, na linha do que tem sido transcrito até aqui, escrevem de forma clara J.M. Pires et alia:

“14. A prática de um acto em sentido contrário ao resultante da vinculação a uma orientação genérica traduz um vício de violação da lei, gerador de anulabilidade do acto praticado, por a lei não prever especificamente a nulidade como sanção deste vício (cfr. artigos 161.º a 163.º do CPA)”.

Vêm confirmar o entendimento até aqui exposto os acórdãos n.º 142/2012-T, n.º 69/2013-T, n.º 123/2013-T e n.º 443/2018-T do CAAD, o n.º 3078/05.7BELSB do TCA Sul e o n.º 01023/09 e n.º 0583/12 do Supremo Tribunal Administrativo.

Estas decisões sentenciam essencialmente que “não foram alegados nos autos factos suficientes para fundamentar o juízo de que a “questão de direito relevante ... tenha sido apreciada no mesmo sentido em três pedidos de informação ou seja previsível que o venha a ser”, o que seria necessário para concluir que, efectivamente a Administração Tributária teria violado o dever jurídico que, em função dessa norma lhe assistiria” (neste caso, a contrario, que apenas a falta de factos suficientes impediu que se considerasse convertida a interpretação em orientação genérica); “[u]m afloramento desta interpretação do princípio da igualdade está ínsita no regime do artigo 68.º-A, n.º 1, da LGT [anterior art. 68.º, n.º 4, alínea b)], que impõe à Administração Tributária a observância das orientações genéricas que estejam em vigor no momento do facto tributário, proibindo a aplicação retroactiva de novas orientações genéricas, o que significa que estas podem ser alteradas” ; que “[é] por (…) motivos, de inegável relevância constitucional, que se estabelece que as próprias informações vinculativas – todas sujeitas a publicação – devem ser convertidas em circulares administrativas, logo que verificados os pressupostos do artigo 68º-A n.º 3 da LGT” ; que “independentemente de ser ou não correcta a interpretação da lei constante de orientações genéricas, tem de se concluir que enfermam de vício de violação de lei, por incompatibilidade com os citados artigos 68.º, n.º 4, alínea b), e 68.º-A, n.º 1, os actos que a Administração Tributária pratique em dissonância com essas orientações”.

Além disto, sublinha-se ainda que “as circulares não constituem regras de decisão para os tribunais e que a circunstância de a Administração Tributária ficar vinculada, em face do disposto no actual artigo 68.º-A, n.º 1, da Lei Geral Tributária, às orientações genéricas constante de circulares que estiverem em vigor no momento do facto tributário, não altera esta perspectiva, porque elas não têm força vinculativa nem para os particulares nem para os tribunais”, reafirmando-se que “a Administração Tributária fica vinculada ao teor das circulares que emite sobre o entendimento das normas tributárias aplicáveis, sendo certo que tal vinculação decorre de forma expressa e inequívoca do disposto no artigo 68.º, n.º 4, alínea b) da LGT (actual 68.º-A n.º 1 da LGT) e constitui uma decorrência necessária dos princípios da boa-fé e da igualdade, que presidem ao exercício da actividade administrativa (artigo 266.º n.º 2 da Constituição da República)” e ainda que “[o] objetivo subjacente à emissão destas orientações genéricas é dotar os contribuintes de um instrumento que os esclareça sobre a interpretação que a AT faz num determinado caso, conferindo segurança adicional em termos de previsibilidade da atuação administrativa”.

É seguro, portanto, em face da nossa lei, da doutrina e da jurisprudência, que padece de vício de violação da lei a prática de um acto que contrarie o firmado numa orientação genérica, qualquer que seja a forma que essa orientação tome.

Além disto, é seguro que, à data em que foram praticados os factos, tinha a AT produzido informações vinculativas, divulgadas como fichas doutrinárias, que apontavam no sentido do tratamento autónomo para efeitos de IVA do transporte marítimo de passageiros, mesmo quando este possuísse finalidades turísticas e mesmo quando lhe fossem associados serviços diferentes, desde que facturados com autonomia, como sucedeu efectivamente no presente caso.

Tendo sido instada por sucessivas vezes a clarificar o enquadramento deste tipo de actividades, a AT não foi capaz de enquadrá-las de forma inteiramente clara nem coerente, gerando uma situação de incerteza entre os operadores que obrigaria mais tarde à intervenção legislativa.

Em face do exposto, impõe-se a este colectivo concluir pela invalidade dos actos de liquidação praticados, por violação do artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária, pelo que fica prejudicado o conhecimento da invocada ilegalidade das liquidações por violação do art. 70º, nº 1, da Lei Geral Tributária em conjugação com o artigo 27º, nº 1, al. c) do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária. …”.

Com este pano de fundo, se é certo que em ambos os casos estamos perante matéria que envolve informações vinculativas, importa ter presente que o acórdão fundamento afasta a pretensão da ali Recorrente, por entender que a mera existência de uma informação vinculante não conduz à aplicabilidade da sua “doutrina” em qualquer circunstância ou situação, uma vez que com a emissão daquele tipo de informação a Administração Tributária só fica vinculada a ter o entendimento que perfilhou ou expendeu no caso concreto, ou seja, “em Portugal, a informação prestada ao contribuinte só vincula os serviços no caso concreto que lhes é submetido, não constituindo precedente na análise futura de questões semelhantes”, sublinhando depois que não tendo o ali Impugnante um dos sujeitos que requereu a prestação da informação vinculativa a que alude o citado aresto nem tendo alegado que idêntico pedido de informação tenha dirigido à mesma Entidade, não existe qualquer violação do disposto nos artigos 68.º da LGT, e 57.º do CPPT.
Por seu lado, o acórdão arbitral recorrido, como já se disse, faz menção a 11 informações vinculativas e parte, de acordo com o que ficou exposto, para uma abordagem distinta em relação ao acórdão fundamento, aludindo a informações vinculativas prestadas reiteradamente, ao carácter reiterado da apreciação de determinada questão jurídica da mesma forma, em sede de informação vinculativa para depois sustentar a obrigação por parte da administração de converter tais informações em orientação genérica.

Ora, é esta construção que serve de base à firmação de que, em face da nossa lei, da doutrina e da jurisprudência, padece de vício de violação da lei a prática de um acto que contrarie o firmado numa orientação genérica, qualquer que seja a forma que essa orientação tome e que, perante a situação em apreço, redunda na conclusão de que à data em que foram praticados os factos, tinha a AT produzido informações vinculativas, divulgadas como fichas doutrinárias, que apontavam no sentido do tratamento autónomo para efeitos de IVA do transporte marítimo de passageiros, mesmo quando este possuísse finalidades turísticas e mesmo quando lhe fossem associados serviços diferentes, desde que facturados com autonomia, como sucedeu efectivamente no presente caso.

Mas mais.

Ao contrário do acórdão fundamento onde não se encontra qualquer paralelo no domínio agora em equação, o acórdão arbitral recorrido aponta 11 informações vinculativas, sendo que as duas últimas descritas, que também são as mais recentes, traduzem uma viragem na doutrina administrativa, sugerindo a AT agora a aplicação de taxa normal de IVA a todo o valor dos passeios turísticos sempre que estes compreendam elementos adicionais ao transporte de passageiros, tais como as refeições, e parecendo irrelevante agora à AT o modo como o sujeito passivo os discrimine em factura.

Neste ponto, o acórdão arbitral defende que as orientações genéricas só se aplicam para o futuro, não abrangendo, pois, as situações tributárias já consumadas quando os contribuintes tenham agido de acordo com uma interpretação plausível (ou seja, que, embora eventualmente errónea, se mantenha num quadro de razoabilidade, à luz de uma diligência normal) e de boa fé (não dolosa) da lei, circunstância que se presume, quando o contribuinte tiver solicitado já à administração tributária informação vinculativa sobre a situação tributária em causa.

Tal significa que, na sequência dos elementos postos em evidência, é manifesto que as situações divergem no que respeita ao enquadramento e alcance da matéria apreciada, o que por si só, em face da argumentação invocada em cada uma das decisões judiciais, constitui fundamento para terem perfilhado soluções jurídicas diversas da questão jurídica que foi enunciada.

Com efeito, o que determinou a divergência nas decisões foi a divergência verificada no julgamento da matéria de facto, que se reflecte no enquadramento e alcance da realidade analisada, o que significa que não podemos, pois, afirmar que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, divergência essa que serviria de fundamento ao presente recurso para uniformização de jurisprudência, pelo que, está posto em crise um dos pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Mas não só.

Efectivamente, a factualidade subjacente ao acórdão fundamento reporta-se aos anos de 2003, 2004 e 2005, sendo que a factualidade subjacente ao acórdão recorrido reporta-se aos anos de 2015 e 2016, o que implica que o acórdão fundamento foi decidido com base no artigo 68º da LGT (que alude a informações vinculativas) na redacção anterior à conferida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que também aditou o artigo 68º-A da LGT (que respeita a orientações genéricas), que está na base da decisão do acórdão arbitral recorrido, o qual aponta que “padece de vício de violação da lei a prática de um acto que contrarie o firmado numa orientação genérica, qualquer que seja a forma que essa orientação tome” e que são inválidos os “actos de liquidação praticados, por violação do artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária.”.

Assim sendo, afirmando-se a descrita alteração substancial da regulamentação jurídica, não se mostram, decididamente, reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Pelo exposto, conclui-se que, no caso dos autos, falham os pressupostos para que possa julgar-se existir entre as decisões contradição juridicamente relevante e como tal não haverá que conhecer do mérito do recurso.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do recurso.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N..

Comunique ao CAAD.

O Relator consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Srs. Conselheiros integrantes da Formação de Julgamento - os Senhores Conselheiros Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes - Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Condesso - Nuno Bastos - Aníbal Ferraz - Paulo Antunes - Gustavo Lopes Courinha - Paula Cadilhe Ribeiro - Anabela Russo

Pedro Nuno Pinto Vergueiro