1. RELATÓRIO

O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 30-09-2020, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A…………….., Lda.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a liquidação de IRC atinente ao exercício de 2013, em que é peticionada a procedência da impugnação e que “a) a liquidação, relativa ao período de 2013, ora impugnada e que consta do doc. ora junto sob o nº 1 deve ser anulada na totalidade; b) relativamente ao período ou exercício de 2013, não deve haver qualquer alteração do regime da impugnante em IRC, devendo, portanto, ser tributada em RETGS e pelos valores que pela mesma foram declarados.”.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

a) O presente recurso tem por questão central saber se a liquidação de IRC em litígio é ilegal por errónea interpretação dos pressupostos do regime da alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, ao considerar que o período de detenção enunciado na norma é apurado por referência ao primeiro dia do exercício económico.

b) De facto, entende a Fazenda Pública, salvo o devido respeito por posição contrária, que, nesta matéria, a douta sentença enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, na medida em que efetuou um errado enquadramento da matéria em questão ao julgar a impugnação procedente.

c) Com efeito, a sentença a quo refere que o “período temporal de dois anos de detenção das participações sociais se deve aferir por referência ao último dia do exercício (dia 31 de Dezembro de 2013)”, em consonância com a posição da Impugnante,

d) E que, finalmente, “Não sendo controvertido entre as partes que o grupo de sociedades em apreço seguia um exercício que coincidia com o ano civil [item 4) da matéria de facto], e que a 31 de Dezembro de 2013 a sociedade “B...........” já era detida há mais de dois anos pela sociedade-mãe [item 8) da matéria de facto], é forçoso concluir que a liquidação em apreço é ilegal, por errónea interpretação dos pressupostos de direito da alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC”.

e) Assim, determinou o Tribunal ad quo que a correção efetuadas pela IT é ilegal, por violação alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC.

f) Ora, entende a Fazenda Pública que tal decisão enferma de erro de julgamento, por errada consideração do normativo em questão.

g) Na verdade, e ao invés do sustentado na sentença recorrida, o grupo, para efeitos de RETGS, não podia incluir a sociedade “B..........., S.A.”, por violação do artigo 69.º, n.º 4, alínea c), do CIRC, uma vez que, esta sociedade adquirida em 2011, apresentou prejuízos nos exercícios de 2010, 2011 e 2012, não sendo esta detida pela sociedade-mãe há mais de dois anos, devendo-se considerar o período de “início de aplicação do regime” no dia 1 de Janeiro de 2013, isto é, o primeiro dia do exercício do ano de 2013, e não a data final do período de tributação de 2013, isto é, 31 de dezembro de 2013, como erradamente sustenta a sentença recorrida.

Nesta conformidade, e quanto a esta questão, deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que analise cabalmente, as questões de direito suscitadas, em cumprimento das normas legais em vigor, e se pronuncie sobre os pedidos formulados pela Fazenda Pública, nomeadamente no sentido de ser dado provimento ao recurso, tudo com as devidas consequências legais.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de v. Exas., deverá ser concedido provimento ao presente recurso, por provado, e em consequência, deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que analise cabalmente todas as questões suscitadas pela ora recorrente, com as devidas consequências legais, assim se fazendo a costumada justiça.”

A Recorrida “A………….., Lda.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“…

1. A recorrente, Fazenda Pública, nas suas alegações de recurso entende que que a douta sentença recorrida interpretou erroneamente o disposto na alínea c) do nº 4º do art. 69º do Código do IRC, uma vez que:

- no exercício de 2013, no perímetro do RETGS em que era dominante a C..........., S.A., e entre as dominadas figurava a recorrida A……….., Lda., e constava, também como dominada, a B..........., S.A.;

- esta sociedade B..........., S.A. apresentou prejuízos em 2010, 2011 e 2012, e, não era detida pela dominante, há mais de dois anos.

2. Todavia, como resulta da douta sentença recorrida, o período de detenção há mais de dois anos, deve contar-se, desde a data da aquisição, pela dominante, da dita B..........., S.A.- 22 de junho de 2011 – até 31 de dezembro de 2013, por ser este o dia em que ocorre o facto gerador do IRC respeitante a 2013, e não, como defende a Fazenda Pública, desde aquela data de aquisição até à data do “início do período de tributação” - 1 de janeiro de 2013.

3. Assim, na data de 31 de dezembro de 2013, a dominante já detinha a participação na referida B..........., S.A. (dominada) há mais de dois anos, pelo que o requisito exigido pela dita alínea c) do nº 4 do art. 69º, em 2013 mostrava-se cumprido.

4. Por isso, a liquidação impugnada que foi efetuada pela AT, face à cessação da tributação segundo o RETGS, quer da recorrida quer de todas as sociedades (dominante e dominadas) que constituíam o respetivo perímetro, é ilegal e deve ser anulada.

5. Foi assim que decidiu a douta sentença recorrida, pelo que a mesma não merece qualquer censura, devendo manter-se na ordem jurídica.

Nestes termos,

Deve o presente recurso interposto pela Fazenda Pública ser julgado totalmente improcedente e, em consequência, a douta sentença recorrida deve manter-se na ordem jurídica.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em apreciar se o acto tributário padece de ilegalidade decorrente da violação do disposto na alínea c) do nº4 do artigo 69º do CIRC e da alínea b) do nº 8 do mesmo artigo, o que se traduz na análise da questão de saber se a inclusão no grupo da sociedade “B...........” reunia ou não os requisitos legais.

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

Factos Provados:

1. A impugnante é uma sociedade comercial com o CAE 52213 - Outras actividades auxiliares dos transportes terrestres (por acordo);

2. A impugnante é detida em 98,68% pela sociedade C........... - Comércio de Automóveis, S.A. (p. 4 do RIT, não impugnado);

3. A C..........., enquanto sociedade dominante de um grupo de sociedades, optou pela aplicação do RETGS no exercício de 2008 (por acordo);

4. O exercício económico do grupo de sociedades identificado em 3) correspondia ao ano civil (por acordo);

5. No exercício económico de 2013, a impugnante integrou na qualidade de sociedade dominada, o perímetro de um grupo de empresas tributado pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), no qual a sociedade dominante é a empresa C........... - Comércio de Automóveis, S.A. (por acordo);

6. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201603897, foi a Impugnante objecto de acção de inspecção tributária relativa a IRC, e abarcando o exercício de 2013 (cfr. pontos II.2. do RIT);

7. Em 29 de Setembro de 2017, foi proferido Projecto de Relatório de Inspecção, cujo teor se dá integralmente por reproduzido, notificado à impugnante através do ofício n.º 1075000230341, de 02 de Outubro de 2017 (cfr. fls. 3-11 do PA);

8. A impugnante apresentou pronúncia em sede de audiência prévia, cujo teor se dá integralmente por reproduzido (cfr. fls. 20-46 do PA);

9. Em 13 de Novembro de 2017, foi proferido Relatório de Inspecção Tributária no procedimento de inspecção em cumprimento da ordem de serviço n.º OI201603897, onde foi proposta a cessação da tributação da impugnante pelo REGTS resultante da seguinte fundamentação inclusa no relatório de inspecção tributária, cujo teor se dá por integralmente reproduzido bem dos respectivos anexos, e onde se refere designadamente o seguinte (cfr. fls. 47-60 do PA):

“(…)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1 – IRC – Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas

Relativamente ao final do período de tributação anterior, no exercício de 2013 o grupo foi alterado pela inclusão de quatro empresas adquiridas em 2011, C...........Technlk, SA, C...........Parts, Lda, C...........City e Active (Norte), SA e B..........., SA, tendo a D……………. procedido ao envio, por transmissão eletrónica de dados, da declaração de alteração do grupo, conforme determina a alínea b) do n.º 7 do artigo 69.º do Código do IRC1•

A B..........., SA (doravante B...........) foi adquirida pela C...........Retail, SGPS, SA em 2011-06-22, à …………SGPS SA, NIF…………., empresa que até então detinha 100% do seu capital social.

Da análise do sistema informático da AT verifica-se que a B........... entregou a declaração Modelo 22 de IRC referente aos exercícios de 2010, 2011 e 2012, no regime geral de tributação, tendo declarado prejuízo fiscal nos três anos.

Nos termos do artigo 69.º, n.º 4, alínea c) do CIRC:

“4 - Não podem fazer parle do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes:

c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;”

Deste modo, verificando-se que a B........... não cumpre o requisito estabelecido na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, na medida em que declarou prejuízo fiscal em 2010, 2011 e 2012 e no início do período de tributação de 2013 não era detida pela sociedade dominante há mais de dois anos, não pode a mesma fazer parte do perímetro neste exercício.

A inclusão indevida da B........... origina a cessação da aplicação do RETGS a todo o grupo D…………, conforme estabelecido na alínea b) do n.º 8 do artigo 69.º do CIRC, reportando-se os efeitos da cessação, nos termos da alínea c) do n.º 9 do mesmo artigo, ao período de tributação anterior (isto é, 2012), já não se aplicando no exercício de 2013.

Como tal, atendendo a que as diversas empresas do grupo, referidas no ponto II.3 procederam à entrega da declaração Modelo 22 de IRC referente ao período de 2013 no regime de "Grupo de sociedades", propõe-se a alteração para o regime "Geral", com a consequente liquidação, decorrente das declarações enviadas individualmente.

Tendo em conta o resultado fiscal (prejuízo) declarado pela sociedade em apreço na Modelo 22 enviada (declaração n.º 3190-C1691-17), conclui-se que a matéria coletável do exercício de 2013 é de €0,00.

(…)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

Em cumprimento do disposto nos artigos 60.º da lei Geral Tributaria (LGT) e 60.º do RCPITA, o sujeito passivo foi notificado, por carta registada datada de 2017-10-03 (oficio n" 2017S000230341), para, querendo, exercer, no prazo de 15 dias, o direito de audição, acerca do teor do Projeto de Relatório de lnspeção Tributária (doravante projeto de relatório) remetido em anexo ao referido oficio, cujo conteúdo é igual ao dos capítulos anteriores.

Na sequência da referida notificação, o advogado………………, veio na qualidade de mandatário do sujeito passivo apresentar direito de audição. por escrito, o qual deu entrada nestes serviços em 2017-10-20. Para o efeito anexou procuração forense datada de 2017-10-12.

No referido documento o sujeito passivo veio manifestar que não concorda com a cessação do RETGS, proposta no projeto de relatório, alegando:

1. ilegalidades cometidas pela AT, as quais se confinam nos seguintes pontos:

1.1. falta de decisão fundamentada para a extensão de competências

1.2. falta de fundamentação do projeto de relatório

2. discordância com os fundamentos apresentados

1. Das ilegalidades cometidas pela AT

Relativamente à primeira questão deste ponto, falta de decisão fundamentada para a extensão de competências, explanada nos pontos 13 a 17 do direito de audição, o sujeito passivo conclui pela incompetência da UGC para a realização da inspeção tributária a que foi submetido.

Por outro lado, refere que não foi demonstrado pela AT que tenha sido concedida competência, por parte da UGC à Direção de Finanças do Porto, para realização do procedimento de inspeção, uma vez que não foi mencionada qualquer informação ou despacho que permita ao sujeito passivo concluir pela existência da referida autorização, contrariando tal omissão o disposto no artigo 59.º da LGT.

Refere ainda que, nos termos do disposto no artigo 17.º do RCPITA, não só tal autorização teria necessariamente que existir, como deveria encontrar-se devidamente fundamentada “constituindo este outro elemento que a Contribuinte se vê impossibilitada do conhece”.

Em face do exposto, cumpre analisar os vicias alegados pelo sujeito passivo.

No que se refere à alegada falta de competência da UGC para a realização da ação inspetiva, importa salientar que a mesma decorre inequivocamente do Despacho n.º 1268/2017, de 13 de janeiro, publicado em 06 de fevereiro, o qual atribui a competência para análise das empresas do Grupo D………….. à UGC, tal como se encontra expressamente mencionado no capitulo II.1. deste Relatório (e, obviamente, já se encontrava no projeto de relatório),

Conforme o referido no n.º 4 do aludido Despacho, o mesmo produz efeitos a 1 de janeiro de 2016, pelo que a competência da UGC para a realização do procedimento inspetivo não nos parece suscetível de poder ser colocada em causa pelo sujeito passivo.

A extensão de competências, conferida pela UGC à Direção de Finanças do Porto, ao abrigo do disposto no artigo 17.º do RCPITA, consta de Despacho do Diretor da UGC João Morais Canedo, datado de 2017-09-28, O qual se encontra fundamentado por remissão para Informações elaboradas pela Direção de Finanças do Porto - Divisão de Inspeção Tributária -III, datadas de 2017-02-22 e 2017-09-01.

O referido procedimento encontra-se em consonância com o disposto no n.º 1 do artigo 77.º da LGT «1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.» (nosso negrito e sublinhado).

No que se refere ao conteúdo das referidas informações, e fundamento para o Despacho de extensão de competências, anteriormente referido, importa transcrever o teor da Informação da Direção de Finanças do Porto - Divisão de Inspeção Tributária -III, datada de 01 de setembro de 2017.

1. Em 2017-02-22 foi solicitada, nos termos do disposto no artigo 17.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), a extensão da competência à Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), para realização do procedimento inspetivo relacionado com a análise da Declaração Periódica de Rendimentos de IRC (Modelo 22) do grupo C…………….- D……………. SA (NIF……………), referente ao exercicio de 2013, envolvendo as empresas do grupo com sede no distrito do Porto que integravam o perímetro naquele ano.

2. Por despacho de 2017-04-13 do Diretor da UGC, comunicado através do Oficio n.º 2003, de 2012-04-18, foi dado provimento ao solicitado, circunscrito ao contribuinte C........... (NIF……………).

3. Da análise dos requisitos de aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS), concluímos pela sua cessação, por falta de cumprimento do estabelecido na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, reportada ao final do período de tributação de 2012, nos termos da alínea b) do n.º 8 e da alínea c) do n.º 9 do mesmo artigo.

4. Em consequência, mostra-se necessário proceder à alteração do regime de tributação de “Grupo de sociedades” para “Geral”: relativamente a todas as sociedades do grupo, no sentido de promover a liquidação das declarações entregues individualmente.

5. Deste modo, e atento o Despacho n.º 1258/2017, de 13/01, publicado em 06 de fevereiro, que atribui a competência da análise das empresas do Grupo C………..- D………… à UGC, solicita-se que, nos termos do disposto no artigo 17.º do RCPITA, seja requerida àquela Unidade Orgânica a extensão da competência para a realização de procedimento de inspeção interna, dirigido ao exercício de 2013, com âmbito em IRC, relativamente aos seguintes sujeitos passivos.

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Resulta assim claro, que se encontram escrupulosamente verificados os requisitos previstos no artigo 17.º do RCPITA, estando devidamente fundamentado o despacho de extensão de competências.
No que se refere à circunstância do sujeito passivo não ter conhecimento da fundamentação para a extensão de competências, o referido desconhecimento é a ele exclusivamente imputável, uma vez que sempre poderia ter solicitado a consulta dos documentos ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 48.º do RCPITA e artigo 83.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), inclusive para efeitos do exercício do direito de audição.
Quanto à falta de fundamentação do projeto de relatório, o sujeito passivo vem alegar, nos pontos 18 a 22, que a AT não especificou a data que considerou para concluir pelo não cumprimento do prazo de 2 anos, desde a aquisição da B............
Diz que a AT apenas referiu que no início do período de tributação de 2013 a B........... não era detida há mais de 2 anos, sem precisar a data, o que considera uma formulação vaga, e, como tal, equivalente a falta de fundamentação, contrariando o disposto nos artigos 77.º n.º 1 e 2 da LGT e 153.º n.º 2 do CPA.
Sobre estas alegações cumpre salientar que no projeto de relatório se refere expressamente que o cálculo da verificação do prazo de detenção de dois anos, estabelecido na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, tem por referência a data de início do período de tributação de 2013.
Ora, não parece admissível que o sujeito passivo, que adota o ano civil para período de tributação (como muito bem preencheu o quadro 1 da declaração Modelo 22 de IRC), venha agora manifestar desconhecimento sobre a data de início do período de tributação.
Note-se que relativamente à data do último dia do período de tributação, o sujeito passivo não revela ter qualquer dúvida. Pelo contrário, nos pontos 29 e 30 do direito de audição, demonstra que tem perfeito conhecimento de que o último dia do ano é o dia 31 de dezembro de 2013, citando inclusive o artigo 8.º do CIRC, que define o período de tributação.
Parece-nos caricato que o sujeito passivo venha alegar que desconhece qual a data de início do período de tributação e que se trata de uma formulação vaga, que não permite a concretização de qualquer data. Saberá, porventura, o sujeito passivo qual a data do último dia do período de tributação, mas não a data em que este se inicia?
É por demais evidente que o sujeito passivo compreendeu os fundamentas da correção, e que a mesma resulta da circunstância de que a 1 de Janeiro de 2013 (data de inicio do período de tributação de 2013), a B........... não era detida há mais de 2 anos pela sociedade dominante, pelo que tendo apurado prejuízos fiscais nos três períodos de tributação anteriores ao inicio da aplicação do regime (isto é, nos períodos de tributação de 2010, 2011 e 2012) a mesma não podia fazer parte do grupo de sociedades na período de tributação de 2013, conforme o estabelecido na alínea c) do n. º 4 do artigo 69.º do CIRC.
De salientar que, não obstante o sujeita passivo vir dizer que não compreendeu os fundamentos da correção, supostamente não saber qual a data de início do período de tributação, certo é que nos pontos 23 a 97 do direito de audição, manifestou a sua discordância com a data considerada pela AT, data de início do período de tributação, alegando que deveria ser considerada a data final do período de tributação de 2013, isto é, 31 de dezembro de 2013, apresentando uma extensa fundamentação no sentido da sua tese.
Deste modo conclui-se, inequivocamente, que o projeto de relatório se encontra devidamente fundamentado.
2. Da discordância com os fundamentos apresentados
Nos pontos 23 e seguintes do direito de audição, o sujeito passivo vem alegar que, para efeitos do cálculo do cumprimento do prazo de 2 anos estabelecido na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, a referida contagem deveria ter por referência o último dia do período de tributação (isto é, 31 de dezembro de 2013), apresentando um extenso leque de argumentos no sentido da referida tese, ora dizendo que a AT considerou relevante o início do período de tributação, ora referindo que a AT considera que aquele requisito teria de se verificar até à data limite da comunicação prevista no n.º 7 do artigo 69.º do CIRC (isto é, 31 de março de 2013).
Prossegue argumentando, com base na alteração introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, a qual não se aplica ao caso em apreço uma vez que apenas se aplica aos períodos de tributação iniciados a 1 de janeiro de 2014, no sentido de que a data para a comunicação do perímetro de consolidação do grupo de sociedades, prevista no n.º 7 do artigo 69.º não tem efeitos constitutivos, pelo que a AT não pode considerar como sendo esta a data relevante para efeitos da aplicação do requisito temporal previsto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, aduzindo ainda outros argumentos contra a referida pretensa tese da AT.
Analisados os argumentos apresentados, importa referir que o projeto de relatório é bastante claro no sentido de que a aferição do período de dois anos deve ser efetuada por referência a data de início do período de tributação de 2013, sendo que em parte alguma é referido que a data relevante é a da entrega da declaração referida no n.º 7 do artigo 69.º do CIRC.
Neste contexto, fica prejudicada a análise dos argumentos no sentido de afastar a consideração da data de entrega da declaração prevista no n.º 7 do artigo 69.º do CIRC como sendo a data relevante para efeitos do prazo estabelecido na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, atendendo que a AT nunca deu relevância a tal data no projeto de relatório,
No que se refere aos argumentos apresentados pelo sujeito passivo no sentido de que a data relevante não é a data do início do período de tributação (1 de janeiro de 2013), mas sim a data do término do período de tributação (31 de dezembro de 2013), entendemos que os mesmos não têm qualquer sustentação legal e contrariam abertamente a letra da lei.
Na verdade, o n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, amplamente citado no projeto de relatório, é absolutamente cristalino quanto à data relevante para efeitos da verificação do requisito temporal referido na alínea c) «4 - Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: ( ... ) c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos» (nosso sublinhado).
Com efeito, na data de início da aplicação do regime, 1 de janeiro de 2013, a B........... não era detida há mais de dois anos pela sociedade dominante, pelo que não poderia ser incluída no perímetro de consolidação fiscal. É igualmente inequívoco que, durante uma parte substancial do referido período de tributação, ao qual foi aplicado o RETGS, a mesma não cumpria o requisito temporal previsto na alínea c), o que contraria expressamente o disposto no n.º do artigo 69.º do CIRC,
Parece-nos também ilógico argumentar que a aplicação do regime não se inicia no primeiro dia do período de tributação, mas apenas no final do período de tributação.
De referir que a alínea a) do n.º 7 do artigo 69.º do CIRC é absolutamente inequívoca relativamente a esta matéria «No osso de opção pela aplicação do regime, até ao fim do 3.º mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação.» (nosso sublinhado).
Deste modo, é evidente que apesar da comunicação se efetuar até ao final do mês de março, no caso de sociedades que adotem um período de tributação coincidente com o ano civil, o mesmo produz efeitos a 1 de janeiro do período de tributação em que é efetuada a referida comunicação. iniciando-se a aplicação do regime nesta data.
Se assim não fosse, no primeiro período de tributação não se aplicariam as especificidades constantes da alínea e) do n.º 1 do artigo 97.º do CIRC - Dispensa de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por residentes, n.º 4 do artigo 105.º-A CIRC - Cálculo do pagamento adicional por conta), n.º 12 do artigo 106.º do CIRC - Pagamento especial por conta,
Parece-nos igualmente completamente absurdo que a sociedade dominante comunique em março de 2013, a inclusão de uma sociedade, com efeitos já para o referido período de tributação, sem que à referida data se demonstrem cumpridos os requisitos de detenção.
De salientar que no limite a referida sociedade poderá nunca cumprir o referido requisito temporal de dois anos, caso a dominante aliene a referida participação após a data da comunicação da inclusão da sociedade. Como se poderá defender a aplicação do referido regime especial, designadamente as regras previstas nos artigos 97.º, 105.º-A e 106.º do CIRC a uma sociedade que nunca cumpriu com os requisitos previstos no n.º 4 do artigo 69.º do CIRC? O apuramento do lucro consolidado é apenas uma das consequências do RETGS, contudo há outros momentos anteriores, ao termo do período de tributação, em que o mesmo tem efeitos fiscais.
Mais uma vez se reitera que, conforme expressamente estabelece a referida norma, a sociedade tem que cumprir com todos os referidos requisitos durante todo o período de aplicação do regime especial de tributação, o que não se verifica no caso em concreto, tendo em consideração que até 22 de junho de 2013 a sociedade não cumpria com o disposto no artigo na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, conforme referido no projeto de relatório de inspeção.
Em face do exposto, não se verifica qualquer motivo para alterar o entendimento vertido no projeto de relatório, pelo que se mantêm as correções propostas.”
10. O relatório de inspecção tributária identificado em 7) foi notificado à impugnante através do ofício n.º 20175000269545, de 14 de Novembro de 2017 (cfr. fls. 61-62 do PA);
11. Com data de 24 de Novembro de 2017, foi emitida a demonstração de liquidação de IRC com o número 2017 8910032605, relativo ao exercício de 2013, onde foi apurado um reembolso de imposto no valor de € 7,05, e prejuízos fiscais no valor de € 43.888,22 (cfr. documento 1 junto com a p.i.).

Factos não Provados:

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.

Motivação:

A convicção do tribunal baseou-se nos documentos constantes do processo administrativo, bem como os que foram juntos aos autos pela impugnante, conforme se indicou ao longo do rol de factos provados, e atendendo à posição assumida pelas partes nos seus articulados.”

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de apreciar se o acto tributário padece de ilegalidade decorrente da violação do disposto na alínea c) do nº4 do artigo 69º do CIRC e da alínea b) do nº 8 do mesmo artigo, o que se traduz na análise da questão de saber se a inclusão no grupo da sociedade “B...........” reunia ou não os requisitos legais.

Nas suas alegações, a Recorrente defende que, ao invés do sustentado na sentença recorrida, o grupo, para efeitos de RETGS, não podia incluir a sociedade “B..........., S.A.”, por violação do artigo 69º nº 4 alínea c) do CIRC, uma vez que, esta sociedade adquirida em 2011, apresentou prejuízos nos exercícios de 2010, 2011 e 2012, não sendo esta detida pela sociedade-mãe há mais de dois anos, devendo-se considerar o período de “início de aplicação do regime” no dia 1 de Janeiro de 2013, isto é, o primeiro dia do exercício do ano de 2013, e não a data final do período de tributação de 2013, isto é, 31 de Dezembro de 2013.

A decisão recorrida acolheu a pretensão da Recorrente no entendimento de que “são as normas em vigor no momento da verificação do facto tributário que delimitam a incidência objectiva e subjectiva de um imposto periódico como o IRC, deve por referência a esse momento que se afere se os requisitos subjectivos estão verificados. Consequentemente, é por referência a esse momento que se afere se o requisito da alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC se verifica. Não sendo controvertido entre as partes que o grupo de sociedades em apreço seguia um exercício que coincidia com o ano civil [item 4) da matéria de facto], e que a 31 de Dezembro de 2013 a sociedade “B...........” já era detida há mais de dois anos pela sociedade-mãe [item 8) da matéria de facto], é forçoso concluir que a liquidação em apreço é ilegal, por errónea interpretação dos pressupostos de direito da alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC.”.

Que dizer?

A decisão recorrida começa, e bem, por fazer um enquadramento da realidade em apreço, apontando que o RETGS foi introduzido no nosso ordenamento jurídico através do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31/12. No preâmbulo daquele diploma, esclarece o legislador que “[c]om a publicação do Código das Sociedades Comerciais foi estabelecida a regulamentação das sociedades coligadas, nas quais se incluem os grupos em que se verifica o domínio total de uma sociedade sobre outra ou outras. Deu-se, assim, tratamento no direito comercial a uma realidade económica que tem igualmente merecido consagração noutras legislações.” E, por isso, concretiza-se que “[i]mporta agora retirar dessa disciplina as consequências fiscais necessárias através da consideração dos grupos, constituídos por domínio total, como uma unidade económica para efeitos de tributação nos impostos sobre o rendimento.”

Como ensinava SALDANHA SANCHES, «[q]uando estamos perante um grupo de sociedades no sentido de um “conjunto mais ou menos vasto de sociedades comerciais que, conservando as suas próprias personalidades jurídicas próprias e distintas, se encontram subordinadas a uma direcção económica comum”, estamos perante uma realidade que deve ser adaptada às regras gerais de tributação das sociedades. Reconhecer este facto e dar um tratamento conjunto a esta forma de actividade empresarial é uma imposição das regras de bem tributar, (…) assim dando unidade jurídica e um tratamento conjunto aos grupos de sociedades» (in Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, 2007, Coimbra Editora, pp. 360-361).

A introdução do RETGS no CIRC foi operada pela Lei n.º 30.º-G/2000, de 29/12, que substituiu o anterior regime (criado pelo DL n.º 414/87) de tributação pelo lucro consolidado, por um regime de tax relief (cfr. SALDANHA SANCHES, op. cit., p. 362), nos termos do qual o resultado do grupo resulta de uma mera soma algébrica dos resultados de cada elemento do grupo individualmente apurado, permitindo que as sociedades que têm prejuízos possam "cedê-los" às empresas do grupo com lucros, equilibrando o resultado do grupo considerado a final.

O regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS) rege-se, no essencial, pelas normas dos artigos 69.º a 71.º do CIRC. O artigo 69.º estabelece o âmbito e as condições de aplicação do regime especial, no artigo 70.º estabelecem-se as regras de determinação do lucro tributável do grupo, e no artigo 71.º o regime de dedução de prejuízos fiscais.

O RETGS caracteriza-se, na sua essência, pela opção da sociedade-mãe do grupo em tributar conjuntamente a unidade económica que encima. À época dos factos, considerava-se existir um grupo de sociedades, para efeitos fiscais, “quando uma sociedade, dita dominante, detém, directa ou indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto” (artigo 69.º, n.º 2, do CIRC).

O regime, em si mesmo considerado, reconduz-se ao cálculo do lucro tributável do grupo pela sociedade dominante (cfr. artigo 70.º do CIRC), “através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo” (n.º 1), “corrigido da parte dos lucros distribuídos entre as sociedades do grupo que se encontre incluída nas bases tributáveis individuais” (n.º 2).

O RETGS não é mais do que um mecanismo de cálculo algébrico de uma unidade económica, com as correcções pontualmente previstas na legislação fiscal. Atribui-se relevância fiscal a um conjunto de individualidades que se comportam no mercado como se de uma única individualidade se tratasse. Não obstante, cada uma das entidades que compõem o grupo mantém a sua individualidade: personalidade jurídica, órgãos sociais, independência patrimonial, etc.

Por outro lado, não basta o domínio societário da sociedade-mãe para que possa optar pelo RETGS. Nos termos do n.º 3 do artigo 69.º do CIRC, a opção pelo RETGS só pode ser formulada se se verificarem os seguintes requisitos cumulativos:

a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direcção efectiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada;

b) A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime;

c) A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante.

d) A sociedade dominante não tenha renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime.

Além disso, mesmo que estejam cumpridos aqueles requisitos, não podem integrar o grupo, para efeitos de RETGS, as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes (n.º 4 do artigo 69.º do CIRC):

a) Estejam inactivas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas;

b) Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção;

c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;

d) Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação;

e) Adoptem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante;

f) O nível de participação exigido de, pelo menos, 90% seja obtido indirectamente através de uma entidade que não reúna os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo;

g) Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por acções, salvo o disposto no n.º 10.

A partir daqui, voltando a nossa atenção para a matéria essencial em equação no presente recurso, ou seja, o momento temporal relevante para a aferição dos dois anos de participação, já vimos que a Recorrente defende que deve considerar-se o período de “início de aplicação do regime” no dia 1 de Janeiro de 2013, isto é, o primeiro dia do exercício do ano de 2013, e não a data final do período de tributação de 2013, isto é, 31 de Dezembro de 2013, sustentando a decisão recorrida que tal aferição se faz por referência ao último dia do período de tributação (31 de Dezembro de 2013), por ser por referência ao momento em que se forma o facto tributário que se deve aferir dos pressupostos de facto e de direito do tributo.

Ora, está em causa a interpretação da alínea c) do nº4 do artigo 69º do CIRC (“c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;”), no segmento em que afasta a exceção da exclusão do RETGS das sociedades que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, nos casos em que a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.

Neste ponto, importa ponderar se a participação aqui referida é a referida no nº 2 do referido art. 69º ou se basta que a sociedade dominante tenha tido o domínio da participada há mais de dois anos, tendo presente que a finalidade subjacente a esta norma é a de evitar situações de abuso fiscal em que a inclusão de sociedades no grupo apenas tinha como objectivo, por via da utilização dos respectivos prejuízos fiscais reportáveis, a diminuição do imposto devido pelo lucro e, em consequência, a diminuição da receita fiscal, na medida em que o regime introduzido com o RETGS passou a ser bastante mais favorável no que toca à dedução dos prejuízos fiscais gerados durante a aplicação do regime do que o anterior regime do lucro consolidado, porquanto, passou a permitir a compensação integral dos prejuízos fiscais gerados no ano mas passou a ser mais exigente e até restritivo para que uma sociedade possa integrar o grupo, o que se reflecte no facto a lei ter passado a exigir um prazo mínimo para a inclusão no grupo de sociedades com prejuízos fiscais reportáveis, tendo-o positivado na alínea c) do número 4 do art. 63º do Código do IRC, impedindo a integração no grupo fiscal de sociedades que, à data de início da aplicação do regime, registem prejuízos fiscais há mais de três exercícios, excepcionando as sociedades dominadas, cuja participação pela sociedade dominante fosse detida há mais de dois anos.

Tal significa que, apesar de a norma referir “participação” sem indicar percentagem, ao contrário do que fez no nº 2 e no nº 4, alínea f), tem de entender-se que essa participação é a referida no nº 2 do mesmo artigo, pois que, não faria sentido exigir a participação de pelo menos 90% do capital para efeitos de constituição do grupo e depois aceitar outra percentagem inferior que, ao abrigo do artº 486º do Código das Sociedades Comerciais, permitisse o domínio da sociedade dominada.

Aliás, esta percentagem está bem evidente quer no nº 2, quer no nº 4, alínea f), não estando presente na alínea c) do nº 4 por desnecessária, pois resulta já das outras normas. - cfr. Ac. do STA de 12-03-2014, Proc. nº 0256/12, www.dgsi.pt.

Tal significa que se impõe fazer apelo a uma interpretação sistemática da alínea c) do nº4 do artigo 69º do CIRC, no sentido que deve ser interpretada em consonância com os requisitos previstos nos nº 2 e 3 do mesmo preceito legal, tendo presente que aí o legislador definiu os critérios de aplicação do regime, entre os quais o da alínea b) do nº 3, em que se exige que a detenção da participação pela sociedade dominante ocorra há mais de um ano, estabelecendo-se no 2º segmento da norma que a contagem desse prazo se faça com referência à data em que se inicia a aplicação do regime.

Por seu lado, o 2º segmento da alínea c) do nº 4 exige apenas um prazo mais longo dessa detenção por parte da sociedade dominante - dois anos - nos casos em que a sociedade a incluir registe prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime.

Ora, sendo este segmento da norma uma excepção à excepção prevista nesse normativo (no nº 4 prevêem-se os casos em que se afasta a aplicação do regime previsto nos números anteriores), ele tem que ser interpretado em consonância com os elementos previstos nos nºs 2 e 3 do mesmo preceito, que constituem a regra geral, o que equivale a dizer que, constando da regra geral prevista na alínea b) do nº 3 que o prazo de detenção da participação pela sociedade dominante se conta “com referência à data em que se inicia a aplicação do regime”, como já ficou dito, não se mostra necessário que na alínea c) do nº4, em que se prevê mais um caso de aplicação do regime, se repita de novo esse elemento aferidor.

Perante os normativos postos em evidência, resulta claro que os requisitos de inclusão da sociedade no perímetro do grupo devem estar reunidos à data do início da aplicação do regime, o qual se reporta neste caso ao primeiro dia do respetivo exercício fiscal.

Não se olvida o argumento utilizado na decisão recorrido no sentido de que “são as normas em vigor no momento da verificação do facto tributário que delimitam a incidência objectiva e subjectiva de um imposto periódico como o IRC, deve por referência a esse momento que se afere se os requisitos subjectivos estão verificados. Consequentemente, é por referência a esse momento que se afere se o requisito da alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC se verifica. Não sendo controvertido entre as partes que o grupo de sociedades em apreço seguia um exercício que coincidia com o ano civil [item 4) da matéria de facto], e que a 31 de Dezembro de 2013 a sociedade “B...........” já era detida há mais de dois anos pela sociedade-mãe [item 8) da matéria de facto], é forçoso concluir que a liquidação em apreço é ilegal, por errónea interpretação dos pressupostos de direito da alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC.”.

No entanto, tal situação em nada contende com o que ficou exposto por estarmos a falar de coisas distintas.

Com efeito, a questão do preenchimento dos requisitos legais de aplicação do RETGS é distinta da questão da formação do facto tributário, o qual - no caso do IRC - por ser de formação sucessiva e não instantânea, só se completa no final do exercício fiscal.

Por esse facto é que se exige que os requisitos da aplicação do regime se mantenham ao longo do exercício, sendo excluídas desse regime as sociedades que durante essa aplicação tenham sido dissolvidas - alínea a) do nº 4 do artigo 69º -, mas este facto não permite viabilizar o exposto na decisão recorrida quando associa ao último dia do exercício a verificação dos demais requisitos.

Assim sendo, temos de concluir que o momento temporal relevante para a aferição dos dois anos de detenção da participação por parte da sociedade dominante, nos casos em que a sociedade a incluir no perímetro do grupo tenha registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, se faz por referência ao primeiro dia do exercício fiscal em que se inicia a aplicação do regime, o que se traduz na procedência do presente recurso, a revogação da decisão recorrida e a afirmação da total improcedência da presente impugnação judicial.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a decisão recorrida e julgar totalmente improcedente a presente impugnação judicial.

Custas pela Recorrida em ambas as Instâncias.

Notifique-se. D.N..

Pedro Vergueiro (Relator)

O Relator consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Srs. Conselheiros integrantes da Formação de Julgamento - os Senhores Conselheiros Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia e Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos

Pedro Nuno Pinto Vergueiro