# I.

A representação da Fazenda Pública (rFP) recorre de sentença, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Porto, em 2 de novembro de 2021, que julgou procedente reclamação de decisão do órgão da execução fiscal, apresentada por A………….., …, .
A recorrente (rte) produziu alegação e concluiu (Na sequência de convite, do relator, para correção/sintetização das, inicialmente, formuladas.): «

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de atos do órgão de execução fiscal interposta, nos termos do disposto no art. 276º do CPPT, do despacho proferido em 13.07.2021, pelo Sr. Chefe do Serviço de Finanças do Porto 2, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3182201801127870 e apensos, (adiante designado PEF), que corre termos no Serviço de Finanças do Porto 2 e que indeferiu a emissão de certidão comprovativa da regularização da sua situação tributária, para efeitos do artigo 177.º-A do CPPT, uma vez que a ora reclamante, embora seja responsável subsidiária por dívidas exequendas cujo pagamento em prestações foi autorizado, não é parte no referido acordo de pagamento.
B. A Reclamante é revertida, no PEF n.º 3182201801127934 e apensos, num total de 23 processos, em que é devedora originária a sociedade B………….., UNIPESSOAL, LDA, NIPC:………..
C. A Reclamante foi citada em reversão no PEF principal, PEF 3182201801127870, em 18.06.2019.
D. Os processos executivos em nome da sociedade B…………., Unipessoal, Lda, NIPC:………. - PEF n.º 3182201801127934 e apensos - encontram-se suspensos na fase F105 – Suspensão por pagamento em prestações - plano n.º 3182.2020.399, por despacho na data de 16.10.2020, nos termos do artigo 196.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), no âmbito do RERE (Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas), com isenção de garantia, encontrando-se vigente, sendo o número de prestações autorizadas de 150, tendo sido pagas 8 prestações até à data e a sua situação tributária considera-se regularizada, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 177.º-A do CPPT.
E. O referido plano prestacional foi concedido ao devedor originário ao abrigo do RERE, sendo este um regime que regula os termos e os efeitos das negociações e do acordo de reestruturação alcançado entre um devedor e respetivos credores, com o objetivo de permitir a viabilização e a manutenção da empresa.
F. Tal regime é aplicável às negociações e aos acordos de reestruturação que envolvam entidades devedoras que estejam referidas nas alíneas a) a h) do n.º 1 do artigo 2.º do CIRE, com exceção das pessoas singulares que não sejam titulares de empresa, e que estejam em situação económica difícil ou em situação de insolvência iminente. - assim, podemos considerar que o referido regime foi atribuído estando o respetivo devedor em situação económica difícil ou em situação iminente de insolvência.
G. O disposto no artigo 177.º-A do CPPT, aplica-se sem qualquer dúvida a qualquer devedor, ao qual tenha sido aprovado um plano de pagamento em prestações, no caso em apreço no RERE.
H. Porém, o contribuinte que não esteja autorizado a pagar em prestações, porque não o requereu, não pode ser abrangido por esta norma.
I. Tal disposição não pode ser interpretada de forma extensiva, querendo aplicar-se aos restantes responsáveis pela mesma dívida, se estes não se enquadram em nenhuma das alíneas do citado artigo 177.ºA do CPPT.
J. A reversão fiscal encontra-se prevista nos artigos 23.º da LGT e 153.º, n.º 2 do CPPT, e constitui um caso de responsabilidade tributária subsidiária, quando o património do sujeito passivo originário é insuficiente para satisfazer o crédito tributário. Logo, não existe dúvidas que o revertido é responsável pelo pagamento da dívida que não puder ser assegurada pelo património do devedor originário, que se encontra numa situação económica difícil ou em situação de insolvência iminente.
K. A partir do momento em que a reversão se efetiva, verificados todos os requisitos legais, e se torna definitiva, a dívida pode ser exigida de forma indiferente a um contribuinte (originário) ou a outro (revertido);
L. O pagamento em prestações não é um pronto pagamento que extingue a obrigação. Apenas o pagamento integral extingue, no mesmo momento, as várias responsabilidades.
M. Assim, não pode ser considerada como regularizada a situação do revertido, na medida em que, existe uma dívida nos processos executivos que se encontram suspensos, em virtude do pagamento prestacional concedido ao abrigo do RERE ao devedor originário.
N. Pelo que, não deverá ser reconhecida a situação tributária dos contribuintes revertidos como regularizada, quando o processo de execução fiscal se encontre suspenso por pagamento em prestações no âmbito do RERE concretizado pelo devedor originário. O plano prestacional foi estabelecido entre a AT e o contribuinte principal produzindo efeitos inter partes e não em relação a terceiros, não podendo os responsáveis subsidiários beneficiar da aplicação do previsto no artigo 177.º-A do CPPT, na medida em que os mesmos não se encontram efetivamente numa situação de “não dívida”.
O. Pelo que, o despacho reclamado que indeferiu o pedido de emissão de certidão comprovativa da regularização da situação tributária da reclamante concluiu e bem que, atendendo à legislação em vigor, não deverá ser reconhecido a situação tributária regularizada à reclamante para efeitos do disposto no art. 177º-A do CPPT.
P. Ora, a douta sentença recorrida julgou a presente reclamação procedente, determinando a anulação do despacho reclamado, por entender que o mesmo se encontra inquinado pelo vício de violação de lei, dando sem efeito a reversão enquanto o devedor originário estiver a cumprir, e que o revertido nada deve.
Q. Deste modo e ressalvando o devido respeito por diverso entendimento, considera a Fazenda Pública que a douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento de direito.
R. No caso em apreço, é patente, pois, que o respetivo julgador avançou para o conhecimento de uma questão não suscitada pelas partes, nem em concreto, nem em abstrato, tendo conhecido oficiosamente dos pressupostos da reversão efetuada e decidido extinguir a execução que corre termos contra a reclamante, sem que desta fosse pretensão. O Tribunal excedeu os seus poderes, incorrendo a sentença recorrida na nulidade prevista no art. 615.º, n.º 1, al. d) do CPC.
S. Do conspecto do douto petitório apresentado pela reclamante, constata-se que a mesma apenas invoca fundamentos atinentes à anulação do despacho de indeferimento do pedido de emissão de certidão comprovativa da regularização da situação tributária da reclamante, nada contendo quanto à nulidade do despacho de reversão.
T. A reclamante pretende e tão só que, na qualidade de responsável subsidiária, beneficiar da aplicação do previsto no artigo 177.º-A do CPPT.
U. Com o devido respeito, que é muito, não poderia a Meritíssima Juiz decidir como decidiu, conhecendo de questão não suscitada pelas partes, pelo que, de acordo com o artigo 615º, n.º 1, al. d) do CPC, aplicável ex vi art. 2º, al. e) do CPPT, é nula a sentença quando o juiz deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.
V. Resulta, efetivamente dos arts 608º do CPC e 125º do CPPT, que o Tribunal deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, sejam de natureza processual (art. 608º, nº 1 do CPC) ou substantiva, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (art. 608º, n.º 2 do CPC), e deve limitar-se a tais questões, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras (art. 608º, n.º 2 in fine).
W. Tem sido entendido pela doutrina que, questões para este efeito, são todas as pretensões formuladas pelas partes, que requerem a decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os específicos de qualquer ato especial, quando realmente debatidos entre elas, não podendo confundir-se as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões, argumentos e pressupostos em que fundam a respetiva posição na questão.
X. No presente caso, está fora de qualquer dúvida que o Tribunal a quo ao apreciar e julgar procedente a reclamação do despacho do órgão de execução fiscal, declarando nulo o despacho de reversão e extinguindo a execução relativamente à reclamante, não conheceu da questão controvertida nos autos e do pedido formulado pela reclamante, limitando-se a conhecer de questão que não lhe foi suscitada e formalizada como pedido da ação.
Y. É patente, pois, que o respetivo julgador avançou para o conhecimento de uma questão não suscitada pelas partes, nem em concreto nem em abstrato, e da qual não poderia oficiosamente conhecer, dependendo antes da expressa arguição da parte a quem a aproveita (art. 196º CPC).
Z. Entende, também, a Fazenda Pública, com a ressalva do devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento, fazendo errónea interpretação e aplicação do disposto nas normas legais aplicáveis in casu, mais concretamente as que regem a responsabilidade tributária subsidiária e a situação tributária regularizada para efeitos de suspensão do PEF, e mais concretamente os arts 23º da LGT e 177º-A do CPPT.
Pelo que,
AA. Tendo conhecido oficiosamente dos pressupostos da reversão efetuada e decidido extinguir a execução que corre termos contra a reclamante, sem que desta fosse pretensão, o Tribunal a quo excedeu os seus poderes, incorrendo a sentença recorrida na nulidade prevista no art. 615º, n.º 1, al. d) do CPC, não podendo assim a mesma manter-se.

Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências. »

A. A Recorrida requereu, a 23/03/2021, a emissão de certidão comprovativa da regularização da sua situação tributária – para efeitos do artigo 177.º - A, CPPT.

B. No entanto, tal pedido foi indeferido por alegadamente não se pode considerar a situação tributária da Recorrida como regularizada - para efeitos do artigo 177.º - A do CPPT –, uma vez que a ora Recorrida, embora seja responsável subsidiária por dívidas exequendas cujo pagamento em prestações foi autorizado, não é parte no referido acordo de pagamento.

C. Não podendo beneficiar da regularização da sua situação tributária nos mesmos termos em que a devedora originária.

D. Inconformada com tal despacho, a Recorrida reclamou do mesmo nos termos do 276.º do CPPT.

E. Alegou a Recorrida, na sua reclamação que, sendo gerente da sociedade originariamente devedora, foram objeto de reversão - contra si - diversos processos de execução fiscal (PEF).

F. No entanto, as respetivas quantias exequendas estão a ser pagas no âmbito do Plano Prestacional n.º 3182 2020 399, elaborado no âmbito do RERE decretado para a devedora originária, ao qual a AT aderiu enquanto credora.

G. Estando, assim, os efeitos desses PEF suspensos durante a vigência do referido plano prestacional, entendendo que a situação tributária da devedora originária está regularizada.

H. Por outro lado, alegou a Recorrida que, enquanto revertida nos PEF, é responsável pelas mesmas dívidas que estão a ser pagas no âmbito do RERE da devedora originária.

I. Assim, salvo melhor opinião, é incompreensível que tais efeitos não abrangessem a Recorrida, tendo em consideração que esta só foi responsabilizada devido à fundada insuficiência do património da devedora originária.

J. Pelo que, defendeu a Recorrida que a sua responsabilidade subsidiária só existiria subsistindo a responsabilidade da devedora originária, sendo que, neste caso, a dívida está a ser paga no âmbito de um plano de pagamento em prestações que, nos termos do disposto no artigo 277.º-A do CPPT tem como efeito a regularização da situação tributária do sujeito passivo.

K. Para além disso, e nos termos do n.º 3 do artigo 169.º, CPPT, nunca seria possível à Recorrida prestar garantia a fim de suspender os PEF em que é revertida, dado que todos estes têm como dívida exequenda montantes abaixo dos 5.000,00 EUR (cinco mil euros).

L. Sendo que, mesmo no caso de a Recorrida estar na disposição de propor um acordo de pagamento, esta veria essa faculdade ser-lhe vedada, tendo em conta que a mesma dívida exequenda está já a ser paga ao abrigo de outro plano de pagamento em prestações.

M. Logo, a manutenção da situação nos termos decididos no despacho reclamado, i.e. a irregularidade da situação tributária da reclamante à margem da regularização da situação tributária da devedora originária, não tem qualquer razão de ser.

N. O TAF do Porto julgou procedente a Reclamação apresentada pela ora Recorrida, revogando o despacho reclamado.

O. Considerou o referido Tribunal, em suma, que “em relação ao devedor originário não restam dúvidas de que ao abrigo desta norma tem a situação tributária regularizada nos termos do n.º 1, al. b).”

P. Pelo que, “resta saber se a aprovação do plano de pagamento prestacional, com isenção de prestação de garantia, ao devedor originário, que lhe confere a situação tributária regularizada, ao abrigo do disposto no artigo 177-A, do CPPT, é extensível à reclamante na qualidade de responsável subsidiária”.

Q. Conforme mencionado na decisão proferida, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º da LGT, a responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

R. E conforme referiu, e bem o Tribunal a quo, “no caso em apreço, depois de ter ocorrido a reversão houve a aprovação de um plano de pagamento em prestações por parte da devedora originária que tem vindo dessa forma pagar a dívida.” (…)

S. Concluindo que, “nesta situação, entendemos que a reversão fica de facto sem efeito, não sendo a revertida sequer devedora, porque a reversão como se disse é uma substituição do devedor originário nas situações em que este não paga, sendo que na situação em apreço o devedor originário se encontra a pagar. A responsabilidade do revertido é subsidiária, logo, estando a dívida a ser paga em prestações ele não é sequer devedor, tudo se passando como se não tivesse havido reversão. Assim, o facto de já ter havido reversão é irrelevante para o caso, pois enquanto o devedor originário estiver a cumprir, o revertido nada deve.” (…)

T. E que “a reversão deve ser dada sem efeito e a revertida tem direito à certidão de situação tributária regularizada.” (…)

U. Inconformada com esta decisão, vem a AT apresentar o presente recurso.

V. Alegando que “entende, pois, a Fazenda Pública, com a ressalva do devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento, fazendo errónea interpretação e aplicação do disposto nas normas legais aplicáveis in casu, mais concretamente as que regem a responsabilidade tributária subsidiária e a situação tributária regularizada para efeitos de suspensão do PEF, e mais concretamente os arts 23º da LGT e 177º-A do CPPT”.

W. Conforme refere, e bem, a AT no recurso apresentado, em virtude de o devedor originário ter celebrado um acordo de pagamento ao abrigo do RERE, os processos de execução fiscal encontram-se suspensos – tanto os do devedor originário como os do revertido.

X. Porém não poderá proceder o argumento que o contribuinte que não esteja autorizado a este pagamento em prestações, porque conforme alega a AT “não o requereu”, não possa ser abrangido pelo 177.ºA do CPPT.

Y. Desde logo porque, esse mesmo contribuinte (neste caso, a Autora), mesmo que pretendesse, não estaria em condições de requerer um acordo de pagamento em relação a dívidas que já estão a ser pagas pela devedora originária.

Z. A dívida da Recorrida, na qualidade de revertida, e a dívida da sociedade da qual a Recorrida é gerente, é “a mesma”.

AA. Logo, estando a ser paga pela sociedade, através de um plano de pagamento que está a ser cumprido, não pode ser paga pela revertida noutro acordo de pagamento.

BB. Estando, aliás, os processos contra si suspensos em virtude do referido acordo de pagamento que está a ser cumprido pela sociedade!!

CC. Conforme defendeu a Recorrida na sua reclamação, a sua responsabilidade subsidiária só existiria subsistindo a responsabilidade da devedora originária, sendo que, neste caso, a dívida está a ser paga no âmbito de um plano de pagamento em prestações que, nos termos do disposto no artigo 277.º - A do CPPT tem como efeito a regularização da situação tributária do sujeito passivo.

DD. Para além disso, entende a Recorrida que andou bem o Tribunal a quo ao decidir que a aprovação do plano de pagamento prestacional, com isenção de prestação de garantia, ao devedor originário, que lhe confere a situação tributária regularizada, ao abrigo do disposto no artigo 177-A, do CPPT, é extensível à reclamante na qualidade de responsável subsidiária.

EE. Uma vez que a dívida está a ser liquidada e os processos (quer do devedor originário, quer do revertido) estão suspensos, estendendo-se os efeitos do plano de pagamento prestacional ao responsável subsidiário.

FF. Razão pela qual entende a Recorrida que não pode ser outro o entendimento relativamente a esta matéria.

Nestes termos, pelas razões supra expostas, deve o recurso apresentado ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se integralmente o que foi decidido na douta sentença proferida pelo TAF do Porto, devendo a reversão ser dada sem efeito e a revertida ter direito à certidão de situação tributária regularizada »

No caso como o dos autos, em que a execução fiscal está suspensa na sequência da aprovação de plano de pagamentos em prestações ao abrigo do Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresa, aprovado pela Lei nº 8/2018, de 2 de Março, o qual está a cargo do devedor originário, deve considerar-se que o responsável subsidiário chamado à execução tem a situação tributária regularizada, para os efeitos do disposto no artigo 177º-A, nº 1, alínea b) e nº 2, do CPPT. »

Na sentença recorrida, em sede de julgamento factual, consta: «

1. No Serviço de Finanças do Porto 2, corre o processo de execução fiscal (PEF) n.º 3182201801127934, com vinte e dois apensos, instaurado contra B……………., UNIPESSOAL, LDA, com o NIPC ……… - informação prestada pelo OEF a fls. 38;

2. Estes processos foram revertidos contra a oponente A……….., com o NIF …………, à qual foi enviada carta com a menção “citação” em 18.06.2019 - informação prestada pelo OEF a fls. 38;

3. No âmbito destes processos de execução foi aprovado em relação à sociedade, em 16.10.2020, um plano de pagamento no âmbito do Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas (RERE), com isenção de garantia, sendo o número de prestações autorizadas de 150 - fls. 21 e informação prestada pelo OEF a fls. 38;

4. Tendo sido pagas 8 prestações - informação prestada pelo OEF a fls. 38;

5. Os referidos processos executivos, em nome da sociedade devedora originária, encontram-se suspensos por pagamento em prestações - informação prestada pelo OEF a fls. 38,

6. A reclamante requereu ao OEF que emitisse declaração de que tinha a sua situação tributária regularizada - fls. 25 e ss.;

7. O OEF proferiu decisão de indeferimento do pedido da reclamante, com base na informação que lhe antecede, da qual consta, além do mais o seguinte (fls. 11 a 19):

3. Com base nos dados disponíveis no sistema de execuções fiscais, da consulta à gestão de contribuinte, verifica-se que a contribuinte requerente assume a qualidade de revertida nos processos executivos (PEF n.° 3182201801127934 e apensos, entre os quais se destacam os processos n.°s 3182201801127870, 3182201801035622 e 3182201901169360) que têm como devedor originário a sociedade B………, UNIPESSOAL, LDA, NIPC:……….. No processo executivo principal n.° 3182201801127870, a requerente foi citada em reversão na data de 18-06-2019.

4. Da consulta ao plano de pagamento em prestações, confirma-se a existência do plano n.° 2020.399 concedido à sociedade identificada que constitui contribuinte principal, associado ao PEF n.° 3182201801127934 e apensos, que se encontram suspensos na fase F105 - Suspensão por pagamento em prestações - CPPT. Acresce que o referido plano prestacional em nome da (sociedade em causa foi atribuído, por despacho na data de 16-10-2020, nos termos do artigo 196.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), no âmbito do RERE, com isenção de garantia, encontrando-se vigente, sendo o número de prestações autorizadas de 150, tendo sido pagas 6 prestações até à data.

5. Na visão integrada do contribuinte, apesar da requerente não ter qualquer processo executivo ativo, nem suspenso, na gestão de processual no sefweb, a contribuinte figura como revertida em 23 processos executivos que têm como devedor originário a sociedade identificada, NIF ……….., os quais se encontram suspensos na fase F105 - Suspensão por Pagamento em prestações - CPPT, conforme mencionado.

6. Considerando estes elementos, e solicitando o SF respetivo esclarecimentos sobre se a contribuinte em causa deverá ter acesso a uma certidão regularizada, cumpre analisar a situação, tendo em conta os processos executivos em nome da sociedade referida que se encontram suspensos na fase F105 e que estão abrangidos pelo plano prestacional concedido nos termos do artigo 196.° do CPPT, no âmbito do RERE, processos esses em que a contribuinte figura como revertida.

7. Neste sentido, importará determinar se os processos referidos que têm como devedora originária a sociedade identificada, suspensos por pagamento em prestações nos termos do CPPT, em relação aos quais está associado o plano prestacional concedido no âmbito do RERE, (conferem a situação tributária regularizada, ao abrigo do disposto no artigo 177.°-A do CPPT, e se esta situação é extensível à contribuinte na qualidade de responsável subsidiária.

8. Debruçando-nos sobre a pretensão do requerente, no que se refere à emissão de certidão de situação tributária regularizada, importa considerar o disposto no artigo 177º-A do CPPT, o qual estabelece os requisitos para o efeito, onde pode ler-se: "Considera-se que o contribuinte tem a situação tributária regularizada quando se verifique um dos seguintes requisitos: a) Não seja devedor de quaisquer impostos ou outras prestações tributárias e respetivos juros; b) Esteja autorizado ao pagamento da dívida em prestações, desde que exista garantia constituída, nos termos legais; c) Tenha pendente meio de contencioso adequado à discussão da legalidade ou exigibilidade da divida exequenda e o processo de execução fiscal tenha garantia constituída, nos termos legais; d) Tenha a execução fiscal suspensa, nos termos do n.° 2 do artigo 169.°, havendo garantia constituída, nos termos legais. 2 - À constituição de garantia é equiparada, para estes efeitos, a sua dispensa e a sua caducidade.”

9. No citado artigo 177.°-A do CPPT, destaca-se que o contribuinte tem a sua situação regularizada quando tenha sido autorizado o pagamento da dívida em prestações, havendo garantia legalmente constituída (cfr. alínea b) desta norma), sendo a constituição de garantia, nos termos do n.° 2 deste artigo, equiparada a sua dispensa e caducidade.

10. No caso vertente, conforme referido, a dívida executiva nos processos em nome da sociedade identificada como devedora originária, encontra-se a ser regularizada através do plano de pagamentos em prestações, nos termos do artigo 196.° do CPPT, no âmbito do RERE.

11. O Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas (RERE) foi criado pela Lei n.° 8/2018, de 02 de março de 2018, aplicando-se às negociações e aos acordos de reestruturação que envolvam entidades devedoras que, cumulativamente estejam referidas nas alíneas a) a h) do n.° 1 do artigo 2.° do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.° 53/2004, de 18 de março, e estejam em situação económica difícil ou em situação de insolvência iminente (cfr. artigo 3.°, alíneas a) e b) da mencionada lei).

12. Por conseguinte, a supracitada Lei n.° 8/2018, veio revogar, sem prejuízo do disposto no n.° 3 do respetivo artigo 35.°, o Decreto-Lei n.° 178/2012, de 3 de agosto, diploma que instituiu o Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE). Com efeito, o artigo 35.° da Lei n.° 8/2018, no n.° 3 estabelece que os procedimentos de SIREVE regulados por aquele decreto-lei que estejam em curso sem que tenha sido celebrado acordo podem ser concluídos ao abrigo do regime em que foram desencadeados, nos termos e prazos estipulados no referido diploma.

13. No que refere ao pagamento em prestações e outras medidas, o artigo 196.°, no n.° 3 do CPPT, admite excecionalmente o pagamento em prestações das dívidas referidas no n.° 2 (dívidas de recursos próprios comunitários, IVA e Retenção na fonte, salvo caso de falecimento do executado), quando o plano de pagamentos pagamento em prestações se inclua em plano de recuperação no âmbito de processo de insolvência ou de processo especial de revitalização, ou em acordo sujeito ao regime extrajudicial de recuperação de empresas em execução ou em negociação.

14. Por sua vez, o n.° 6 do citado artigo 196.° do CPPT, dispõe que, para efeitos de plano de recuperação a aprovar no âmbito de processo de insolvência ou de processo especial de revitalização, ou de acordo a sujeitar ao RERE do qual a administração tributária seja parte, se demonstre a indispensabilidade da medida, e ainda quando os riscos inerentes à recuperação dos créditos o tornem recomendável, a administração tributária pode estabelecer que o regime prestacional seja alargado até ao limite máximo de 150 prestações, com a observância das condições previstas na parte final do número n.° 5 deste artigo, ou seja, se a dívida exequenda exceder 500 unidades de conta e nenhuma delas ser inferior a 10 unidades da conta.

15. No caso de o pedido de pagamento em prestações obedecer a todos os pressupostos legais, o mesmo deve ser autorizado pelo órgão competente (que nos termos do artigo 197.° do CPPT é o órgão de execução fiscal), sendo o requerente notificado desse facto e caso pretenda a suspensão da execução e a regularização da sua situação tributária, deve ser constituída ou prestada garantia idónea nos termos do artigo seguinte ou, em alternativa, obter a autorização para a sua dispensa (cfr. artigo 198.° n.° 3 do CPPT).

16. Na situação em apreço, verifica-se que a dívida nos processos executivos instaurados contra a sociedade referida que constitui a devedora originária está a ser regularizada, através do cumprimento do plano de pagamentos em prestações (plano n.° 2020.399), concedido nos termos do artigo 196.° do CPPT, no âmbito do RERE, o qual, como se obtém da informação constante no sefweb, está isento de garantia.

17. Deste modo, da aplicação do disposto no n.° 1 da alínea b) conjugado com o n.° 2 do artigo 177.°-A do CPPT, estando autorizado o pagamento em prestações, e existindo garantia constituída, nos termos legais, no caso, sendo a constituição da garantia equiparada à sua dispensa, considera-se que a contribuinte tem a situação tributária regularizada. Assim, encontrando-se a devedora originária a cumprir o plano de pagamento em prestações nos processos executivos referidos, com isenção de garantia, para os efeitos previstos no artigo 177.°-A do CPPT, a sua situação tributária deve ser considerada como regularizada.

18. Nestes termos, estando o plano prestacional a ser cumprido, não existe dúvidas quanto às suas implicações na emissão de certidão da situação tributária regularizada da devedora originária, contudo, quanto ao revertido a situação não é assim tão clara.

19. Ora, tendo por base o disposto no artigo 177.°-A do CPPT, o contribuinte que não esteja autorizado a pagar em prestações, porque não o requereu, não pode ser abrangido por esta norma. A disposição aplica-se sem qualquer dúvida a qualquer devedor, ao qual tenha sido aprovado um plano de pagamento em prestações (qualquer que seja o regime, no caso em apreço RERE) mas não pode ser interpretada de forma extensiva, querendo aplicar-se aos restantes responsáveis pela mesma dívida, se estes não se enquadram em nenhuma das alíneas do citado artigo 177.°-A do CPPT.

20. A letra da lei aponta no sentido do contribuinte que tem determinado comportamento (não ser devedor, estar autorizado a pagar em prestações ou ainda ter instaurado contencioso...) e não sobre a dívida em si. Se assim não fosse, o legislador teria utilizado outra expressão como “b) Cujas dívidas estejam a ser pagas em prestações” e neste caso a aplicação da norma, far-se-ia independentemente de o pagador ser o devedor originário ou o subsidiário.

21. Da leitura da norma resulta que a situação tributária regularizada deve ser avaliada devedor a devedor e não dívida a dívida, isto é, não é a dívida que tem a “sua” situação tributária regularizada (o que implicaria o efeito difuso sobre todos os responsáveis pelo seu pagamento sejam eles solidários ou subsidiários) mas, como decorre deste preceito, o contribuinte, devendo ser analisada a situação de cada um deles.

22. Corrobora este entendimento a redação do n.° 13 do artigo 169.° do CPPT; “Considera-se que têm a situação tributária regularizada os contribuintes que obtenham a suspensão do processo de execução fiscal nos termos do presente artigo, sem prejuízo do disposto quanto à dispensa de garantia".

23. De ter presente que a relação jurídico-tributária de cobrança coerciva é, na sua essência, bilateral entre a AT e o devedor, a saber cada devedor como uma unidade, não sendo natural considerar que todos os devedores formam um conjunto e que a atuação de cada um deles tem implicações sobre todos, independentemente da sua vontade. Note-se que apesar de existir um único processo, o valor da dívida pode ser distinto e a obrigação subjacente ser diferente consoante o contribuinte, podendo cada devedor optar por reagir à dívida de forma diversa (ou através de meio contencioso ou requerendo o pagamento em prestações), sendo os interesses de cada um deles possivelmente distintos.

24. Com efeito, o acordo entre a AT e o devedor apenas pode afetar as duas entidades que o estabelecem, produzindo efeitos nesse âmbito, logo no acordo extrajudicial como é o caso do RERE, em aplicação dos demais elementares princípios de direito, a vontade das partes apenas afeta a sua relação, não podendo entender-se que se aplica a terceiros.

25. Conforme referido, o RERE regula os termos e os efeitos das negociações e do acordo de reestruturação que seja alcançado entre um devedor e um ou mais dos seus credores, com o objetivo de permitir a viabilização e manutenção da empresa. Este regime aplica-se às negociações e aos acordos de reestruturação que envolvam entidades devedoras que, cumulativamente: estejam referidas nas alíneas a) a h) do n.° 1 do artigo 2.° do CIRE, com exceção das pessoas singulares que não sejam titulares de empresa, na aceção do artigo 5.° do mesmo diploma e estejam em situação económica difícil ou em situação de insolvência iminente (para estes efeitos, a situação do devedor é aferida de acordo com o estabelecido no artigo 3.° e no artigo 17.°-B do CIRE).

26. De acordo com o artigo 3.° do CIRE, é considerado em situação de insolvência o devedor que esteja impossibilitado de cumprir as suas obrigações vencidas, e com base no artigo 17.°-B do mesmo Código, encontra-se em situação económica difícil a empresa que enfrente dificuldade séria para cumprir pontualmente as suas obrigações, designadamente por ter falta de liquidez ou por não conseguir obter crédito.

27. Reportando-nos ao instituto da reversão, o mesmo é exclusivo da execução fiscal e traduz-se numa modificação subjetiva da instância, pelo chamamento de alguém que não é o devedor que figura no título, a fim de ocupar a posição passiva na ação.

28. O legislador consagrou o instituto da reversão na execução fiscal, como alteração subjetiva da instância executiva, para permitir que, desse modo, se cobrem, no mesmo processo executivo, as dívidas de impostos, mesmo de quem não ocupa, inicialmente, a posição passiva na execução, por não figurar no título executivo.

29. Em atenção à natureza da dívida e aos interesses coletivos em jogo, bem como, à certeza e liquidez destas dívidas, o legislador concebeu a execução fiscal como um meio mais expedito e célere do que a execução comum, visando a cobrança coerciva das dívidas fiscais.

30. A responsabilidade tributária abrange, nos termos da lei, a totalidade da dívida tributária, juros e demais encargos legais (cfr. n.° 1 do artigo 22.° da Lei Geral Tributária (LGT)) e, para além dos sujeitos passivos originários, pode abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas (cfr n.° 2 do artigo 22.° da LGT).

31. No que concerne à responsabilidade tributária subsidiária ela efetiva-se pela reversão em processo de execução fiscal, conforme n.° 1 do artigo 23.° da Lei Geral Tributária.

32. Ora, a reversão ocorre quando o devedor originário não paga as dívidas tributárias atempadamente e carece de bens suficientes que permitam, pelo produto da sua venda, assegurar o seu pagamento, verificando-se, assim, a necessidade de se juntar um ou mais patrimónios, legalmente designados, para satisfação do crédito tributário.

33. No instituto da reversão, estamos, assim, perante a mesma dívida em que é chamado a título subsidiário um ou vários sujeitos, como se de uma relação de solidariedade se tratasse.

34. Atento o teor do artigo 23.°, n.° 2 da LGT: “A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão" e o n.° 3 “Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei". Como estipula o n.° 7 deste artigo, o dever de reversão referido no n.° 3 é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.° 2 do artigo 181.° do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis.

35. De considerar que a menção às medidas cautelares é determinante para melhor enquadrar, a dimensão da proteção do crédito tributário que o legislador procura conciliar com a garantia dos direitos à proteção do seu património pelo revertido. Veja-se o “Ofício-circulado n.° 60.091/2012, de 27/07 - artigo 23° n.° 7 da LGT - a reversão nos processos de insolvência” que desenvolve um ponto 2 sobre a questão da "adoção de medidas cautelares - especial relevância do arresto”.

36. Sobre a legitimidade dos executados, o n.° 2 do artigo 153.° do CPPT, prevê: “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e crescido”.

37. Neste sentido, ainda que inicialmente quando a dívida se constitui a AT apenas proceda à cobrança junto de um único devedor pela totalidade da dívida, apurando-se a fragilidade do património devedor, nos termos do artigo 23.° da LGT, através do mecanismo da reversão (próprio à execução fiscal) tal permite garantir o crédito tributário com a verificação de que outros patrimónios também são responsáveis por aquela dívida. A partir do momento em que a reversão se efetiva, verificados todos os requisitos legais, e se torna definitiva, a dívida pode ser exigida de forma indiferente a um contribuinte (originário) ou a outro (revertido), tornando-se o revertido parte do processo ao mesmo título do que o originário, criando-se uma nova relação entre este contribuinte (revertido) e a AT que irá correr em paralelo com a relação de cobrança preexistente.

38. Considerando a responsabilidade subsidiária no patamar idêntico ao da devedora originária (a partir do despacho de reversão), entende-se melhor que a atuação da AT é exclusiva do relacionamento com cada um dos contribuintes, podendo conceder pagamento em prestações a um e não a outro, deferir uma isenção de prestação de garantia a um contribuinte e não ao outro, de acordo com a situação própria de cada um, no respeito das normas legais que obrigam a administração fiscal a este tratamento diferenciado, qualquer que seja a dívida em causa e independentemente de existir outro responsável pela mesma.

39. Importa ainda considerar no caso que o pagamento em prestações não é um pronto pagamento que extingue a obrigação, apenas o pagamento integral extingue, no mesmo momento, as várias responsabilidades,

40. Deste modo, não há dúvidas que o revertido é responsável pelo pagamento da dívida que não puder ser assegurada pelo património do devedor originário, que se encontra numa situação económica difícil ou em situação de insolvência iminente. Sendo certo que foi concedido ao devedor originário a possibilidade de pagamento em prestações da dívida nos processos executivos ao abrigo do RERE, tal regime é aplicável por o devedor estar numa situação de dificuldade económica ou de insolvência iminente.

41. Neste sentido, o devedor originário que enfrenta dificuldades para cumprir pontualmente as suas obrigações, caso incumpra o plano prestacional concedido no âmbito do RERE, e na situação de inexistência de bens ou sendo seu património insuficiente para a satisfação da dívida, a responsabilidade pelo pagamento da mesma dívida será assumida pelo devedor subsidiário.

42. Aliás, importa referir que está na disposição do revertido efetivar o pagamento da dívida na sua totalidade em qualquer momento, podendo obter, com base no direito de regresso, o ressarcimento do pagamento que venha a efetuar por conta da dívida da devedora originária, garantindo-se assim que não haverá enriquecimento sem causa desta última.

43. Neste prisma, não pode ser considerada como regularizada a situação tributária do revertido, na medida em que existe uma dívida no processo de execução fiscal que se encontra suspenso em virtude do pagamento prestacional concedido ao abrigo do RERE ao devedor originário que está numa situação de dificuldade económica ou de insolvência iminente, sendo, porém, possível o pagamento voluntário da mesma em qualquer momento (na sua totalidade, beneficiando o revertido do direito de regresso contra o devedor originário).

44. Nos casos em que o devedor originário tem a situação tributária regularizada, não poderá ser afirmado que os responsáveis subsidiários possam beneficiar da aplicação do artigo 177°-A do CPPT, na medida em que não se encontram efetivamente numa situação de “não dívida". Refira-se que tal ocorre independentemente de haver ou não recurso a medidas coercivas de cobrança contra o seu património, ou seja, pode haver uma limitação momentânea à cobrança da AT, porém, não significa que este devedor deixou de ser responsável pela dívida e que não tem dívida.

45. Assim, não deve ser reconhecida a situação tributária dos contribuintes revertidos como regularizada quando o processo executivo se encontre suspenso em virtude do pagamento em prestações concedido ao devedor originário no âmbito do RERE, que se encontra em situação económica difícil ou situação de insolvência iminente.

III - Conclusão

46. Face ao exposto, tendo por base a pretensão do requerente quanto à emissão de certidão de situação tributária regularizada, e de acordo com os elementos constantes do processo, verifica-se que a dívida nos processos executivos instaurados em nome do devedor originário, nos quais a contribuinte figura como revertida, se encontra suspensa por pagamento em prestações concedido, nos termos do artigo 196.° do CPPT, no âmbito do RERE, ao devedor originário.

47. Da informação constante do sistema de execuções fiscais, os processos executivos em nome da sociedade B……………, UNIPESSOAL, LDA, NIPC: ……… encontram-se suspensos na fase F105 - Suspensão por pagamento em prestações - CPPT, pelo que estando a contribuinte enquanto responsável principal a cumprir o plano prestacional, isento de garantia, a sua situação tributária considera-se regularizada, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 177.°-A do CPPT.

48. No caso em apreço, o referido plano prestacional foi concedido ao devedor originário ao abrigo do RERE, sendo este um regime que regula os termos e os efeitos das negociações e do acordo de reestruturação alcançado entre um devedor e respetivos credores, com o objetivo de permitir a viabilização e a manutenção da empresa. Tal regime é aplicável às negociações e aos acordos de reestruturação que envolvam entidades devedoras que estejam referidas nas alíneas a) a h) do n.° 1 do artigo 2.° do CIRE, com exceção das pessoas singulares que não sejam titulares de empresa, e que estejam em situação económica difícil ou em situação de insolvência iminente.

49. Neste contexto, apesar dos processos executivos se encontrarem suspensos em virtude do pagamento em prestações no âmbito do RERE pelo devedor originário, é de considerar que o referido regime foi atribuído estando o respetivo devedor em situação económica difícil ou em situação iminente de insolvência.

50. O disposto no artigo 177.°-A do CPPT, aplica-se sem qualquer dúvida a qualquer devedor, ao qual tenha sido aprovado um plano de pagamento em prestações, no caso em apreço no RERE, porém, o contribuinte que não esteja autorizado a pagar em prestações, porque não o requereu, não pode ser abrangido por esta norma. Tal disposição não pode ser interpretada de forma extensiva, querendo aplicar-se aos restantes responsáveis pela mesma dívida, se estes não se enquadram em nenhuma das alíneas do citado artigo 177.°A do CPPT.

51. De ter ainda presente que a relação jurídico-tributária de cobrança coerciva é, na sua essência, bilateral entre a AT e o devedor, e que o acordo estabelecido (no caso do acordo extrajudicial RERE) apenas afeta a relação das partes que o estipularam (a AT e o devedor originário) e produz efeitos nesse âmbito, não podendo ser entendido que se aplica a terceiros.

52. A reversão fiscal encontra-se prevista nos artigos 23.° da LGT e 153.°, n.° 2 do CPPT, e constitui um caso de responsabilidade tributária subsidiária, quando o património do sujeito passivo originário é insuficiente para satisfazer o crédito tributário. Logo, não existe dúvidas que o revertido é responsável pelo pagamento da dívida que não puder ser assegurada pelo património do devedor originário, que se encontra numa situação económica difícil ou em situação de insolvência iminente.

53. De salientar que a partir do momento em que a reversão se efetiva, verificados todos os requisitos legais, e se torna definitiva, a dívida pode ser exigida deforma indiferente a um contribuinte (originário) ou a outro (revertido), tornando-se o revertido parte do processo ao mesmo título do que o originário, sendo criada uma nova relação entre este contribuinte (revertido) e a AT que corre em paralelo com a relação de cobrança preexistente. Tal permite entender melhor a atuação da AT que é exclusiva do relacionamento com cada um dos contribuintes, podendo conceder pagamento em prestações a um e não a outro, deferir uma isenção de prestação de garantia a um contribuinte e não ao outro, de acordo com a situação própria de cada um, no respeito das normas legais que obrigam a administração fiscal a este tratamento diferenciado, qualquer que seja a dívida em causa e independentemente de existir outro responsável pela mesma.

54. Importa também considerar que o pagamento em prestações não é um pronto pagamento que extingue a obrigação, apenas o pagamento integral extingue, no mesmo momento, as várias responsabilidades.

55. Nesta base, não pode ser considerada como regularizada a situação do revertido, na medida em que existe uma dívida nos processos executivos que se encontram suspensos em virtude do pagamento prestacional concedido ao abrigo do RERE ao devedor originário que se encontra numa situação de dificuldade económica ou de insolvência iminente, sendo possível o pagamento voluntário da mesma em qualquer momento (na sua totalidade, beneficiando o revertido do direito de regresso contra o devedor originário).

56. Assim, não deverá ser reconhecida a situação tributária dos contribuintes revertidos como regularizada quando o processo de execução fiscal se encontre suspenso por pagamento em prestações no âmbito do RERE pelo devedor originário, que se encontra em situação económica difícil ou situação de insolvência iminente, tendo o plano prestacional sido estabelecido entre a AT e o contribuinte principal produzindo efeitos inter partes e não em relação a terceiros, não podendo os responsáveis subsidiários beneficiar da aplicação do previsto no artigo 177.°-A do CPPT, na medida em que os mesmos não se encontram efetivamente numa situação de “não dívida”.

IV - Proposta

Neste âmbito, propõe-se que seja dado conhecimento do teor da presente informação à DF do Porto, considerando-se que não deverá ser reconhecido que o Sujeito Passivo A…………., NIF: …….. tem a sua situação tributária regularizada, para os efeitos do disposto no artigo 177°-A do CPPT."

Face ao exposto, atendendo ao conteúdo da informação e posição tomada pela AT, deverá entender-se que a requerente A…………… NIF: ………., não tem a sua situação tributária regularizada para efeitos do disposto no artigo 177°-A do CPPT. »

Ao invés do que a arguente defende, na visada sentença não foi “… decidido extinguir a execução que corre termos contra a reclamante, …”, mas, apenas e expressamente, julgar “a presente Reclamação procedente, revogando o despacho reclamado”; sendo certo e seguro, que este não é o que determinou a reversão (das execuções fiscais) contra a reclamante (Ausente, inclusive, da factualidade apurada e valorada, qualquer dado relativo ao respetivo conteúdo.), mas, sim, a decisão de indeferimento do pedido, desta, para que o órgão da execução fiscal lhe emitisse “declaração de que tinha a sua situação tributária regularizada” – pontos 6. e 7. dos factos provados.

Não podemos escamotear a circunstância de, na fundamentação jurídica (de direito) da sentença, constar este tramo: «

(…).

Ora, no caso em apreço, depois de ter ocorrido a reversão houve a aprovação de um plano de pagamento em prestações por parte da devedora originária que tem vindo dessa forma pagar a dívida.

Nesta situação, entendemos que a reversão fica de facto sem efeito, não sendo a revertida sequer devedora, porque a reversão como se disse é uma substituição do devedor originário nas situações em que este não paga, sendo que na situação em apreço o devedor originário se encontra a pagar.

A responsabilidade do revertido é subsidiaria, logo, estando a dívida a ser paga em prestações ele não é sequer devedor, tudo se passando como se não tivesse havido reversão. Assim, o facto de já ter havido reversão é irrelevante para o caso, pois enquanto o devedor originário estiver a cumprir, o revertido nada deve.

A reversão deve ser dada sem efeito e a revertida tem direito à certidão de situação tributária regularizada. »

Contudo, não tendo deste apontamento sido retirada qualquer consequência/efeito ao nível da decisão/veredicto emitido, só podemos considerar estarmos em presença de uma fundamentação excessiva/desnecessária (eventualmente, errada), o que poderia conduzir à assunção de um erro de julgamento e, jamais, à nulidade da sentença em apreço.

O segundo motivo de crítica, da rte, para com a decisão recorrida, traduz-se no apontamento de “erro de julgamento de direito”, decorrente de uma, para si, incorreta/ilegal aplicação, in casu, do disposto no art. 177.º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário (Aditado pela Lei n.º 82-B/2014 de 31 de dezembro, atualmente, com o seguinte conteúdo: «

Assim, sentimo-nos, desde já, autorizados a concluir que, em termos gerais, abrangentes, nas situações, especificamente, previstas nas alíneas b), c) e d) do n.º 1 do art. 177.º-A do CPPT, o propósito legislativo a alcançar se assegura, preenche, com a ocorrência/existência, casuística, de planos, autorizados, de pagamento em prestações e/ou de execuções fiscais suspensas, com o denominador comum da constituição de, competente e legal, garantia (ou dispensada ou caduca), sendo indiferente, por princípio (Esta reserva, cautelosa, destina-se a salvaguardar casos, especiais, em que as identidades/situações procedimentais ou processuais do contribuinte e do pretende à declaração de situação regularizada, podem não ser um componente descartável.), a identidade do contribuinte que, válida e suficientemente, concretiza a prestação da imprescindível garantia (Quanto à prestação desta não se olvide que o legislador exige, sobretudo, que a mesma seja “idónea nos termos das leis tributárias” – art. 52.º n.º 2 da LGT e, também, prevê a possibilidade do pagamento das dívidas tributárias ser realizado por terceiro – art. 41.º n.º 1 do mesmo diploma. Por outro lado, na medida em que, por exemplo, a penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido pode (adicionados outros pressupostos) suspender a execução fiscal, será pouco sustentável, juridicamente, fazer depender e negar uma declaração de situação tributária regularizada, sob o pretexto da titularidade dos bens penhorados.).

Esta premissa permite, sem mais, afastar a defesa, por parte da rte, da tese de que “o contribuinte que não esteja autorizado a pagar em prestações, porque não o requereu, não pode ser abrangido por esta norma” (Conclusões G. e H.), isto é, pelo art. 177.º-A do CPPT, em particular, pela al. b) do seu n.º 1 (Importa anotar e ter presente que os requisitos previstos nas diversas alíneas do n.º 1 do art. 177.º-A do CPPT podem operar, desde logo, individualmente, sem qualquer espécie de verificação cumulativa.). Efetivamente, sendo inquestionável que o contribuinte requerente e autorizado a utilizar um plano de pagamento prestacional, acompanhado (ou dispensado) da pertinente garantia, cabe na versada previsão legal, desta não decorre uma amplitude tão restrita, ao ponto de excluir, da possibilidade de poder obter uma declaração de situação regularizada, qualquer substituto ou responsável pela (mesma) dívida, admitida a ser paga em prestações devidamente garantida.

Registe-se que este entendimento não encerra, na nossa perspetiva, uma interpretação extensiva do problematizado art. 177.º-A do CPPT, na medida em que, como vimos, o objetivo do legislador se centrou, direta e inequivocamente, no assegurar (e manter) de garantia do pagamento da dívida respetiva e não na identidade do contribuinte/sujeito/substituto/responsável pela criação e manutenção dessa, decisiva e buscada, segurança de boa e plena cobrança (Em ordem a ser alcançado o fim, primordial, da tributação; “a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas” e cumprida a principal obrigação, dos contribuintes, de efetuarem o pagamento da dívida tributária, ao qual os serviços competentes, da autoridade tributária e aduaneira (AT), não podem conceder moratórias/suspensões, fora dos casos estritamente previstos na lei.).

Sobra, dada a especificidade do caso em apreço, isto é, a condição de revertida/responsável subsidiária (nas execuções fiscais, sem dúvida, abrangidas pelo plano de pagamento prestacional, com dispensa de garantia, concedido à executada originária (sociedade comercial)), aquilatar da eventualidade de essa condição processual e inerente, especial, forma de responsabilidade tributária, poder constituir justificativo para, como sustenta a rte, se defender que a situação tributária dos contribuintes revestidos não deve ser reconhecida como regularizada, «na medida em que os mesmos não se encontram numa situação de “não dívida”» – conclusões J. a N.

Imediatamente, a partir do teor, literal, do art. 177.º-A do CPPT, se nos oferece dizer que esta construção, apenas, poderia ter alguma consistência/relevância, na hipótese de estabelecer, em exclusivo, o requisito inscrito na al. a) do seu n.º 1.

Acresce, sem, mesmo, nos embrenharmos na análise detalhada das várias cambiantes e repercussões, para o revertido, do regime da responsabilidade tributária subsidiária, dizer que é traço, indelével, desta ser uma variante de responsabilidade por dívidas (tributárias) de outrem (A par da responsabilidade (tributária) solidária.), sendo certo que, na linguística lusa, o adjetivo subsidiário equivale, entre o mais, a “que corrobora ou vem em apoio de; que reforça”. Assim, em todos os planos, a operação jurídica deste instituto/instrumento legal tem, na nossa perspetiva, de atentar, valorar e retirar consequências dessa subsidiariedade, de tal dependência (que, casuisticamente, pode ter vários enfoques) do precedente, que é a existência e desenvolvimento de uma responsabilidade originária, podendo, portanto, estar, sob diversos vetores, condicionada, limitada, na sua operação pelos moldes em que o devedor inicial cumpre as respetivas (e iniciais) responsabilidades.

Dito isto, sem deixarmos de conceder que um responsável subsidiário (constituído como tal) é, em tese, o derradeiro obrigado ao pagamento da dívida tributária (que só se livra dela quando for totalmente paga), obviamente, não podemos entender esse, putativo, infausto destino, como uma condenação, pura e dura, incapaz de ser tratada e avaliada, sendo caso, mediante resultados decorrentes (no fundo, pagamentos) da postura (responsabilidade) do devedor originário.

Serve este derradeiro parágrafo para, no caso que nos ocupa (com as suas concretas variáveis), avançar com a manifestação de que redundaria numa afronta e inerente injustiça, não considerar a responsável subsidiária como tendo a situação tributária regularizada com o argumento de, no fundo, estar a usufruir de uma situação despoletada e concedida ao devedor principal (da suspensão dos processos executivos, com isenção de garantia, enquanto acontecer o cumprimento do assumido plano de pagamento em prestações), quando essa circunstância, só por si, além do mais, a, no mínimo, por cautela, inibe de assumir o pagamento da dívida revertida (Não se olvide, também, que as execuções fiscais se encontram, efetivamente, suspensas.), mas, que o responsável originário não deixou (e deixa) de tentar conseguir (desfecho que, ninguém tem dúvidas, implicará a extinção da responsabilidade, entretanto, transferida para a revertida).

Em suma, sem prejuízo das considerações de ordem genérica acima coligidas, in casu, o elemento determinante e decisivo, para a decisão sobre a pretensão disputada, mostra-se preenchido; está verificado o requisito previsto no art. 177.º-A n.ºs 1 al. b e 2 do CPPT, pois, existe uma plano de pagamento da dívida exequenda (exigida no processo de execução fiscal original e apensos) em prestações, com isenção de garantia, determinante da suspensão (decertada pelos serviços da AT) de todas as execuções envolvidas, capaz de abranger e tornar regularizada, enquanto, claro, esse pressuposto se mantiver, a responsabilidade dos contribuintes (devedora originária e responsável subsidiária, ou outros eventuais), com a condição de sujeitos passivos/executados.

Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos negar provimento ao recurso.