Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	01112/16.4BALSB

Data do Acordão:	05/26/2021

Tribunal:	PLENO DA SECÇÃO DO CT

Relator:	GUSTAVO LOPES COURINHA

Sumário:


Nº Convencional:	JSTA000P27776
Nº do Documento:	SAP2021052601112/16
Data de Entrada:	10/04/2016
Recorrente:	Z............ SGPS, LDA
Recorrido 1:	AUTORIDADE TRIBUTARIA E ADUANEIRA
Votação:	UNANIMIDADE





Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I – RELATÓRIO
I.1 Alegações
I. Z…………, SGPS, LDA, melhor identificada nos autos, vem ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo nº 39/2016-T, o qual indeferiu o pedido por ela formulado contra a decisão da Senhora Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa que por sua vez, indeferiu a reclamação graciosa apresentada do acto de autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2012, na parte em que incorpora a correcção ao lucro tributável no valor de € 485.161,14.
Considerou que a referida decisão arbitral está em oposição com os seguintes acórdãos fundamento:
- Com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 8 de Abril de 2015, proferido no processo nº 0427/12, na parte em que considerou que a decisão de indeferimento da reclamação graciosa com fundamento em falta ou insuficiência de prova não é ilegal.
- Com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 3 de Junho de 2015, proferido no processo nº 0793/14 quanto à questão de saber se a (i)legalidade do ato de autoliquidação deve ser aferida exclusivamente com base nos fundamentos da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, ou se, ao invés, como vem estabelecido no referido Acórdão, os órgãos jurisdicionais (incluindo os tribunais arbitrais) estão obrigados a tratar de todas as ilegalidades de substância que afetem o ato de autoliquidação.

II. A recorrente veio apresentar alegações de recurso a fls. 1 a 35 do SITAF, no sentido de demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:
1) Como decorre da leitura da decisão arbitral recorrida, o tribunal arbitral manteve parcialmente na ordem jurídica o ato de autoliquidação sub judice por considerar válido um dos fundamentos que sustentaram o indeferimento da Reclamação Graciosa n.º 3107201504001940, em concreto por ter entendido que a RECORRENTE não demonstrou que os financiamentos que geraram encargos suportados em 2012 não foram contraídos para a aquisição de participações sociais.
2) Porém, sobre a mesma questão fundamental de direito, verifica-se que o Supremo Tribunal Administrativo já decidiu, no Acórdão de 8 de abril de 2015, proferido no referido processo n.º 0427/12, no sentido de que a Administração Tributária está, sempre e em qualquer caso, obrigada a convidar o contribuinte a aportar para o procedimento gracioso a documentação que considere relevante (só se os documentos forem especificamente solicitados ao contribuinte e este não os apresentar é que a Administração tributária pode indeferir a pretensão do contribuinte, com fundamento em falta ou insuficiência de prova).
3) Por seu turno, como decorre, igualmente, do identificado aresto, o Supremo Tribunal Administrativo também considerou que a circunstância de o ónus da prova dos factos alegados pelo contribuinte impender sobre este último, «não permite que a Administração tributária possa deixar de realizar todas as diligências instrutórias possíveis, entre as quais, notificação do sujeito passivo para juntar os documentos que repute relevantes, em momento prévio ao projeto de decisão final», sendo que se estas diligências não forem realizadas, a decisão do procedimento com fundamento na inexistência de prova dos factos alegados é ilegal e tem que ser anuladas.
4) Significa isto, por conseguinte, que o Supremo Tribunal Administrativo, quando foi chamado a pronunciar-se sobre a mesma questão fundamental de direito — relativa à (i)legalidade de uma decisão de indeferimento proferida pela Administração tributária no âmbito de um procedimento gracioso com fundamento na falta ou insuficiência de prova da dedutibilidade de determinado gasto —, tomou uma posição diametralmente oposta à adotada na decisão arbitral recorrida, verificando-se, assim, oposição clara entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão de 8 de abril de 2015, proferido no referido processo n.º 0427/12.
5) Isto visto, verifica-se, igualmente, que a decisão arbitral recorrida padece, quanto a esta concreta questão, de manifesto erro de direito, devendo, por isso, ser substituída por decisão judicial que perfilhe a posição seguida pelo Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão fundamento.
6) Com efeito, nos termos do disposto no artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa — e, bem assim, nos termos do artigo 55.º da Lei Geral Tributária —, a Administração pública deve exercer as suas atribuições tendo em vista o interesse público, respeitando os direitos e interesses dos contribuintes, e prosseguindo os princípios da legalidade, da igualdade, da imparcialidade, proporcionalidade e da justiça.
7) Complementarmente, verifica-se que o artigo 58.º da Lei Geral Tributária consagra o princípio do inquisitório no domínio do procedimento gracioso.
8) Significa isto que, no procedimento gracioso, a tarefa da Administração tributária não consiste na maximização da receita tributária, mas na descoberta da verdade material.
9) Noutros termos, em sede de procedimento gracioso a Administração tributária não é uma parte em litígio, mas a entidade decisora, que tem que decidir imparcialmente e de acordo com os princípios a que está vinculada.
10) Assim, como tem vindo a ser assinalado, tanto pela doutrina, como pela jurisprudência, a Administração tributária está obrigada, no âmbito do procedimento gracioso, a considerar todos os elementos que lhe são apresentados pelos contribuintes, e de, pelos seus próprios meios ou com recurso à colaboração dos interessados ou de terceiros, recolher os elementos adicionais necessários a uma boa decisão.
11) De resto — e como também se lê no Acórdão fundamento — «O ónus da prova não permite que a Administração Tributária possa deixar de realizar todas as diligências instrutórias possíveis, entre as quais a notificação do sujeito passivo para juntar os documentos que repute relevantes, em momento prévio ao projeto de decisão final»…
12) Conclui-se, portanto, com DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, que — se não existir uma recusa de colaboração por parte do contribuinte — «a falta de realização pela administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados dos elementos necessários à instrução do procedimento constitui vício deste, suscetível de implicar a anulação nele tomada» (cf. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária - Comentada e anotada, 4ª edição, Lisboa, 2012, página 488).
13) Transpondo estas conclusões para o presente caso, é forçoso considerar que a decisão de indeferimento proferida pela Administração tributária no âmbito do procedimento de Reclamação Graciosa n.º 3107201504001940, com fundamento na falta de elementos de prova de que os financiamentos obtidos pela RECORRENTE que geraram encargos suportados em 2012 não foram contraídos para aquisição de participações sociais detidas no final daquele ano, é ilegal e devia ter sido anulada pela decisão arbitral aqui recorrida.
14) Com efeito, e como resulta da decisão administrativa junta ao processo arbitral, a Administração tributária não solicitou à RECORRENTE qualquer documento adicional, nem sequer identificou os documentos em falta; pelo contrário, a Administração tributária limitou-se a fazer referência à disponibilidade que a RECORRENTE manifestou para juntar documentação adicional, indicando (erradamente), a este respeito, que, considerando o disposto no artigo 74.º da Lei Geral Tributária, «nunca competiria à AT indicar qual essa documentação (…)»
15) O mesmo é dizer, portanto, que a Administração tributária não cumpriu os deveres que, de acordo com a jurisprudência unânime do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo Sul e de acordo com a doutrina que se pronunciou sobre este assunto, resultam da sua vinculação ao princípio do inquisitório.
16) Em face do exposto, a decisão arbitral recorrida deve ser anulada, e substituída por um acórdão que conclua pela ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (n.º 3107201504001940) com base no fundamento de falta ou insuficiência de prova...
17) … e que, em consequência, determine a anulação do ato de autoliquidação sub judice, na parte em que este incorpora o acréscimo (indevido) do valor de € 458.161,74, relativo a encargos financeiros alegadamente relacionados com a aquisição de participações sociais.
18) Sem prejuízo do que antecede, e ainda que assim não venha a ser entendido — hipótese admitida em mero benefício de raciocínio, sem conceder — sempre se diz que, in casu, verifica-se, igualmente, quanto a uma segunda questão fundamental de direito, uma (outra) contradição entre a decisão arbitral recorrida e jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.
19) Como referido, a parte decisória da pronúncia arbitral assenta no pressuposto de que a (i)legalidade do ato de autoliquidação de IRC deve ser aferida exclusivamente em função da fundamentação da decisão de indeferimento proferida pela Administração tributária no âmbito da reclamação graciosa e tendo em conta os vícios invocados e a prova feita no âmbito daquele procedimento administrativo.
20) Porém, sobre esta específica questão o Supremo Tribunal Administrativo pronunciou-se, de forma lapidar, no Acórdão datado do dia 3 de junho de 2015, proferido no âmbito do processo n.º 0793/14, no sentido de que «na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litígio».
21) Isto visto, verifica-se, pois, que, ambas as decisões — decisão arbitral recorrida e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 3 de junho de 2015, proferido no âmbito do processo n.º 0793/14 — trataram da mesma questão fundamental de direito em sentido oposto, sendo certo que a primeira padece de manifesto erro de direito.
22) Assim, contrariamente ao que vem defendido na decisão arbitral recorrida, os órgãos de jurisdição fiscal e os tribunais arbitrais em matéria tributária devem conhecer todas as ilegalidades de substância que afetem o ato tributário de liquidação em crise, independentemente destas terem sido ou não objeto de apreciação pela Administração tributária em fase administrativa anterior e, por conseguinte, independentemente da posição aí assumida pela Administração tributária.
23) Com efeito, como tem vindo a ser assinalado pela generalidade da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, «(...) o objecto real da impugnação é o acto de liquidação e não o acto que decidiu a reclamação, pelo que são os vícios daquela e não deste despacho que estão verdadeiramente em crise (no mesmo sentido, entre outros, o acórdão deste Supremo Tribunal datado de 18/06/2014, rec. n.º 01942/13)» (cf. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 16 de novembro de 2011, proferido no processo n.º 0723/11, e de 18 de junho de 2014, proferido no processo n.º 01942/13).
24) Por conseguinte, impõe-se aos órgãos jurisdicionais que conheçam «tanto dos aspectos atinentes aos vícios próprios do indeferimento da reclamação como das ilegalidades imputadas ao acto tributário que aquele considerou não existirem» (cf. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 16 de novembro de 2011, proferido no processo n.º 0723/11, e de 18 de junho de 2014, proferido no processo n.º 01942/13).
25) Noutros termos, «não faz qualquer sentido que o âmbito da impugnação judicial do acto esteja limitado pela própria decisão da revisão oficiosa, antes se impondo que esta impugnação judicial possa ter como fundamento qualquer ilegalidade de substância (no presente caso apenas se trata deste tipo de ilegalidade) do acto tributário, cfr. acórdão deste STA datado de 08/07/2009, recurso n.º 0306/09» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de dia 3 de junho de 2015, proferido no processo n.º 0793/14).
26) Posto isto, contrariamente ao que vem concluído na decisão arbitral, é indubitável «que na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise (...)».
27) Assim sendo, caso se entenda que a primeira questão fundamental de direito objeto do presente recurso não merece provimento — no que não se concede — deve a decisão arbitral sub judice ser revogada na parte em que considera que a (i)legalidade do ato de autoliquidação de IRC deve ser aferida exclusivamente em função da fundamentação da decisão de indeferimento proferida pela Administração tributária no âmbito da reclamação graciosa e substituída por Acórdão que determine a apreciação desse ato de liquidação à luz das ilegalidades de substância (próprias) de que o mesmo enferma.

II. Por despacho a fls. 37 do SITAF, o Ex.º Relator junto deste Supremo Tribunal veio admitir o recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo e determinou a notificação da Autoridade Tributária para contra alegar.

I.2 – Contra-alegações
A recorrida, Autoridade Tributária e Aduaneira veio apresentar as contra alegações com o seguinte quadro conclusivo:
A. Serão requisitos de admissibilidade do recurso,
1) a existência de contradição entre uma decisão arbitral e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo;
ii) o trânsito em julgado do acórdão fundamento;
iii) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e,
iv) desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
B. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto (Como se sumariou no acórdão proferido pelo STA, em 23/03/1993, no processo n.º 028258 «I — Para que se possa reconhecer a existência de oposição de julgados é necessário que se reconheça a unidade da questão jurídica nos acórdãos ditos em conflito. II — A unidade da questão jurídica só verdadeiramente se descobre na perspectiva da especifica finalidade deste recurso em contencioso administrativo que é, apenas, a uniformização da jurisprudência do Tribunal no sentido de impedir o tratamento desigual de casos iguais e não a uniformidade na interpretação da lei. III — Não é possível determinar a existência de um conflito de decisões sem uma referência bipolar, “simultânea, às questões de direito e às situações da vida (disponível em www.dgsi.pt) e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas.
C. O recurso apresentado falha na verificação de qualquer destes pressupostos, não obstante o Recorrente, de forma enviesada, tentar tecer argumentos onde empreende uma pretensão recursiva que assenta numa lógica em que se abstrai em absoluto dos contornos fácticos das situações subjacentes que apresentam diferenças de relevo.
D. Na decisão arbitral procedeu-se à apreciação de encargos financeiros que a Recorrente, então Requerente, considerou como não dedutíveis ao abrigo do n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
E. Tendo, para determinar o valor a acrescer ao abrigo do referido 32.º n.º 2 do EBF, utilizado a metodologia prevista na Circular n.º 7/2004, de 30 de Março da Direcção de Serviços do IRC.
F. De salientar que, sem prejuízo da similitude de imposto, no Acórdão Fundamento não se coloca em crise quaisquer dedutibilidade de encargos financeiros (32.º EBF) nem a apreciação da dita Circular 7/2004.
G. No acórdão fundamento procedeu-se à apreciação da indispensabilidade de custos à luz do artigo 23.º do CIRC,
H. Ora, de acordo com o Acórdão do STA, proferido no âmbito do processo n.º 0940/11 de 2012-01-19:
«os referidos arestos partem, pois, de situações factuais distintas, que explicam os diferentes caminhos tomados, soçobrando um dos pontos fundamentais para que se posso falar em recurso para uniformização de jurisprudência, idênticas situações de facto. Logo, só pode concluir-se não se ter apreciado em ambos os acórdãos a mesma questão fundamental de direito, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas.»
I. Assim, em jeito de conclusão e sem necessidade de mais desenvolvimentos, não sendo as situações, de facto, idênticas, não poderão as mesmas ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência.
J. Efectivamente, existe uma diferença na questão fundamental de direito colocada.
K. Na decisão arbitral, a questão de direito em apreço, diz respeito à autoliquidação de IRC de 2012 por aplicação, no que toca aos encargos financeiros, do disposto na circular nº 7/2004, de 30 de Março a qual consubstancia a interpretação da AT do disposto no art. 32º nº 2 do EBF.
L. Tendo, em sede arbitral, a Recorrente defendido que não estava obrigada a aplicar o método previsto naquela Circular e que deveria utilizar-se um método em que se apurasse a afectação real dos encargos financeiros à aquisição de participações sociais e, pelo menos, não deveria ser tido em conta a parcela do valor das participações sociais que resultam de entrada em espécie.
M. Ora, em sede de processo arbitral, a Recorrida defendeu ser facto assente e confessado pela Recorrente que esta, seguindo o critério de imputação previsto na circular nº 7/2004, acresceu ao resultado líquido do exercício os encargos financeiros imputáveis a partes de capital, como lhe era imposto pelo artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção aplicável à data dos factos.
N. E que, como a própria admitiu, a autoliquidação foi assim feita, por não lhe ser possível obter elementos sobre a afectação específica ou directa dos encargos financeiros às participações sociais, mais admitindo não ter sido capaz de o fazer e, por isso, se terá conformado com o método constante da referida circular
O. Na verdade, como o nº 2 do art. 32º do EBF estabelece a regra de que os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital cujas mais-valias estão isentas não são dedutíveis, a circular n.º 7/2004, na impossibilidade dessa afectação específica, apenas contempla uma interpretação face a essa mesma impossibilidade.
P. Portanto, a questão só assume realce quando não seja possível realizar a tal afectação específica ou directa, como sucedeu na situação em apreço.
Q. E, porque foi o próprio recorrente que, confessou a dificuldade de distinguir de entre os empréstimos contraídos quais foram aplicados na aquisição de partes de capital que possui, concluiu-se que não seria possível, proceder a uma afectação específica dos encargos em apreço à aquisição das partes de capital em causa.
R. E nem tão pouco o recorrente logrou provar junto da AT ou do Tribunal de quaisquer elementos que permitissem uma afectação especifica de algum ou alguns dos empréstimos contraídos.
S. Sendo certo que sempre caberia ao Recorrente produzir a aludida prova, não competindo à AT o ónus de provar a afectação específica, que o próprio não conseguiu, em momento algum fazer.
T. Por isso bem andou a decisão arbitral ao decidir que «Mas, a Autoridade Tributária e Aduaneira tem razão quanto às restantes participações sociais, pois na reclamação graciosa não foi apresentada pela ora Requerente qualquer elemento de prova de que nenhum dos financiamentos por si obtidos que geraram encargos suportados no ano de 2012 se destinou à aquisição de participações sociais.
Sendo assim, justifica-se a anulação da decisão da reclamação graciosa na parte em que considerou que a quota da sociedade C.., LDA., no valor de € 6.910.553,30, devia ser considerada no cálculo dos encargos indedutíveis, como fez a Requerente na autoliquidação.
Pelo exposto, procede parcialmente o pedido de pronúncia arbitral devendo declarar-se a ilegalidade da decisão da reclamação graciosa e da autoliquidação, na parte em que consideraram que no cálculo dos encargos indedutíveis deveria ser considerado o valor da quota referida.»
U. Por seu turno, no Acórdão Fundamento, as questões jurídicas em apreciação consistiam em saber quais os pressupostos indispensáveis para os custos ou perdas serem aceites para efeitos fiscais.
V. Tendo o acórdão fundamento determinado que:
W. «O artº 23º do Código de Imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas importa que se trate de custos ou perdas comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Muito embora a decisão recorrida haja julgado procedente a impugnação, a significar que atendeu o pedido formulado pela impugnante, uma interpretação global do seu conteúdo leva-nos a concluir que na decisão final terá dito mais do que o que pretendia dizer, na medida em que não há no discurso argumentativo da sentença alusão clara ao raciocínio lógico que conduziu a tal decisão. Não fez uma análise sobre se os alegados custos, à luz do disposto no art. 23º do Código de Imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas devem obter essa qualificação jurídica, com reflexos inevitáveis sobre o lucro tributável.»
X. Ora, na Decisão Arbitral recorrida, não se colocou, nem se apreciou qualquer daquelas questões.
Y. Logo, só pode concluir-se não se ter apreciado em ambos os acórdãos a mesma questão fundamental de direito, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas.
Z. Ora, em face do exposto é patente e notório que, não obstante a tentativa, infrutífera refira-se, a Recorrente não logrou identificar a existência de contradição entre uma Decisão arbitral e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo.
AA. A Recorrente não logrou identificar, pelo que vem supra dito, a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental quer de facto quer direito.
BB. Por outro lado, quanto à questão, subsidiária, de saber se os órgãos jurisdicionais estão obrigados a tratar de todas as ilegalidades de substância que afecte o acto de liquidação, desde logo, quanto à factualidade que serviu de base ao Acórdão fundamento, estes não se reportam directamente ao Acórdão proferido no Proc. 0793/14, mas antes ao Acórdão que nesses autos foi utilizado como Acórdão fundamento (o do Proc. nº 0156/11).
CC. Por outro lado, naquele processo, o nº 0156/11 foi veiculado o entendimento de que o impugnante pode levar ao conhecimento e apreciação do tribunal, em impugnação judicial de acto de indeferimento de reclamação graciosa, outros fundamentos, que não os invocados em sede de reclamação graciosa, tendo o tribunal decidido, no sentido de admitir que os fundamentos da reclamação graciosa não delimitam os fundamentos da impugnação judicial subsequente.
DD. Donde, enquanto que no Acórdão fundamento esteve em causa determinar se o Tribunal Arbitral podia conhecer de um novo fundamento de (i)legalidade da liquidação só equacionado na fase contenciosa, constata-se que na decisão arbitral recorrida não esteve em causa um hipotético conhecimento de um qualquer outro vício que, não tendo sido invocado em sede de reclamação graciosa pudesse, se conhecido, conduzir à ilegalidade da liquidação.
EE. Efectivamente, analisados os fundamentos invocados pela então requerente em sede de reclamação graciosa, o Acórdão Arbitral recorrido até considerou que o fundamento invocado pela AT para o indeferimento da reclamação graciosa é ilegal na parte em que “ não restringe a indedutibilidade de encargos financeiros aos que estejam relacionados com a aquisição de participações sociais.”
FF. Por outro lado e passando, após, à análise de outro fundamento que serviu de fundamento ao indeferimento da reclamação graciosa, considerou o Tribunal Arbitral, quanto a este que: “A autoridade Tributária e Aduaneira tem razão quanto às restantes participações sociais, pois na reclamação graciosa não foi apresentada pela requerente qualquer elemento de prova de que nenhum dos financiamentos por si obtidos que geraram encargos suportados no ano de 2012 se destinou à aquisição de participações sociais.”
GG. E foi só nesta vertente, de prova, que considerou dever ser mantido o acto, considerando, por outro lado, que “ justifica-se a anulação da decisão da reclamação graciosa na parte em que considerou que a quota da sociedade X…………, LDA, no valor €6.910.553,30, devia ser considerada no cálculo dos encargos indedutíveis, como fez a requerente na autoliquidação.”
HH. Ora, porque assim foi, há que concluir que no Acórdão Arbitral recorrido nunca esteve em causa apreciar um qualquer outro hipotético vício que conduzisse, se apreciado, à ilegalidade da liquidação, não só porque ele não foi colocado pela então requerente e nem seria de conhecimento oficioso, como também, porque a questão conhecida da prova, ou, no, caso da falta dela, sempre levaria à manutenção do acto nesta parte.
II. Donde, não só a factualidade que subjaz aos arestos em confronto não é idêntica, nem aproximada, mas também a questão fundamental de direito que foi tratada por Acórdão recorrido e fundamento não é a mesma.
JJ. Na verdade, embora o Tribunal Arbitral tenha, em considerandos prévios expressado o seu entendimento sobre os poderes do Tribunal Arbitral, quanto ao que podia conhecer em sede arbitral face ao indeferimento de uma reclamação graciosa interposta de uma autoliquidação, o que é certo é que esses considerandos não tiveram qualquer efeito útil no caso em concreto.
KK. Ou seja, o Tribunal Arbitral considerou que a liquidação não se poderia manter e era ilegal quanto a um dos fundamentos invocados pela AT e apenas a manteve apreciando a questão equacionada em sede de reclamação de a ora recorrente não ter feito prova de que os financiamentos por si obtidos se destinaram à aquisição de participações sociais.
LL. E quanto a este fundamento, inultrapassável, mais nenhum outro foi invocado pela requerente ou seria de conhecimento oficioso que poderia, se conhecido, ter levado à anulação da liquidação por ilegalidade da mesma.
MM. Verifica-se pois que, ambas as decisões, recorrida e fundamento, não só não incidiram sobre idêntico contexto factual, como também não trataram da mesma questão fundamental de direito tendo esta sido resolvida, no caso em concreto, em sentido oposto.
NN. Ora, faltando, tal como já se provou a identidade das situações de facto, falta, por conseguinte, e inerentemente, a identidade quanto à questão fundamental de direito e consequentemente não se pode imputar qualquer divergência na decisão final entre a decisão arbitral ora recorrida e o propalado Acórdão Fundamento,
OO. Ora, é que se aqui não se entrevê sequer um vislumbre de similitude de facto e de direito entre a decisão arbitral e o acórdão ora apresentado como acórdão fundamento, pois que em momento algum esta temática é descortinada naquele acórdão.

I.3 – Parecer do Ministério Público
O Ministério Público veio emitir parecer com o seguinte conteúdo:
“1. Quadro normativo e doutrinário
A decisão arbitral é susceptível de recurso para o STA, ao qual é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência (art. 25° nºs 2 e 3 DL n° 10/2011, 20 janeiro;art.152° CPTA).
O único requisito explicitamente exigido para a admissão do recurso é a existência de contradição entre a decisão arbitral e o acórdão fundamento, sobre a mesma questão.
A identidade exigível da questão fundamental de direito pressupõe identidade dos pressupostos fácticos e jurídicos e ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável nas decisões em confronto.
A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas subjacentes, entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.
A expressão questão fundamental de direito inculca a primordial importância da sua análise, exigindo ponderação pelo tribunal dos argumentários contrastantes produzidos pelas partes sobre a questão específica, com expressão em pronúncia explícita impregnada de poder tendencialmente persuasório, não bastando mera pronúncia implícita ou consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.
Só deve ser considerada fundamental a questão de direito de cuja resolução dependa, ainda que apenas mediatamente, a decisão final do acórdão.
Jurisprudência: acórdãos STA-SCT Pleno 21.04.2016 processo n° 62/16; 15.10.2014 processo n° 1868/13; 26.03.2014 processo n° 865/13; 22.01.2014 processo n° 1106/13; 5.06.2013 processo n° 191/13; 5.06.2013 processo n° 180/12).
Doutrina: Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV pp.401/402 e 475/478)
2.Apreciação do caso concreto
A. Questões jurídicas enunciadas pela recorrente (com alegado antagonismo de soluções):
1ª Questão jurídica
Apesar da incorrecta enunciação formal (consequência jurídica da falta ou insuficiência de prova da dedutibilidade de determinado gasto na decisão proferida pela administração tributária no âmbito de um procedimento gracioso),a interpretação extraída da conjugação do texto das conclusões 6ª / 15ª permite concluir que a recorrente pretende suscitar questão jurídica com a seguinte formulação: grau de intervenção da administração tributária, determinada pela aplicação do princípio do inquisitório, na promoção de obtenção de prova tendente à demonstração da dedutibilidade de determinado gasto no âmbito do procedimento gracioso (art. 58° LGT).
A questão jurídica enunciada, com a formulação indicada, não foi suscitada no pedido de pronúncia arbitral, em consequência não tendo sido apreciada e resolvida.
Salienta-se como facto relevante que o sujeito passivo confessou no processo arbitral não dispor de elementos de prova sobre a afectação específica ou directa dos encargos financeiros suportados à aquisição de participações sociais (omissão determinante da aplicação dos critérios constantes da Circular n° 7/2004, 30 março e da consequente exclusão da dedutibilidade daqueles na formação do lucro tributável — art. 32° n°2 EBF)
2ª Questão jurídica: perímetro de cognição de vícios pelo tribunal, na impugnação judicial subsequente a decisão de indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra autoliquidação de imposto
A decisão arbitral, em considerandos teóricos prévios, pronunciou-se sobre o âmbito dos poderes de cognição dos tribunais arbitrais na impugnação de actos de autoliquidação sujeitos a reclamação graciosa necessária, nos seguintes termos: sem prejuízo de o contribuinte poder impugnar no tribunal arbitral a própria decisão da reclamação graciosa com base em todos os vícios que entenda que a afectam, no que concerne à legalidade da autoliquidação que foi submetida à apreciação administrativa, apenas os vícios que lhe foram imputados na impugnação administrativa poderão ser fundamento de declaração de ilegalidade pelos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD (decisão arbitral fls. 92/ 94).
O acórdão fundamento emitiu a seguinte pronúncia sobre a questão jurídica enunciada:
Na impugnação judicial subsequente a decisão da A. T. que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa de acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litígio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso.
Embora a questão jurídica supra enunciada tenha merecido pronúncias antagónicas nos arestos em confrontos, não pode ser classificada como questão fundamental de direito na economia da fundamentação decisão arbitral (enquanto influenciante ou determinante da solução da causa),na medida em que no pedido de pronúncia arbitral não foi invocado qualquer novo vício (distinto dos vícios invocados no procedimento de reclamação graciosa) que justificasse a sua apreciação e pudesse determinar a ilegalidade da autoliquidação (cf. conclusões das contra-alegações de recurso BB/MM fls.75/77; ausência de enunciação pela recorrente de qualquer vício novo imputado à autoliquidação no pedido de pronúncia arbitral - texto das alegações de recurso arts. 60/67 fls.26/27)
Neste contexto:
- inexiste identidade de questão fundamental de direito nos arestos em confronto, emergente da primeira questão jurídica enunciada pela recorrente nas conclusões do recurso (com a formulação resultante da interpretação efectuada);
- inexiste identidade de questão fundamental de direito nos arestos em confronto, emergente da segunda questão jurídica enunciada pela recorrente, em consequência da subjacência de distintos circunstancialismos fácticos relevantes.
O recurso deve ser julgado findo.”

I.4 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II – FUNDAMENTAÇÃO

II.1 – De facto
A. A decisão arbitral recorrida fixou como provada a seguinte matéria factual:
A) A Requerente, anteriormente denominada V…………, SGPS, LDA., é uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS) (documento nº 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
B) No final do exercício de 2012 a Requerente detinha participações sociais nas seguintes sociedades (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido):

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C) As referidas participações sociais foram sendo adquiridas pela Requerente ao longo dos anos de 2003 a 2011;
D) No dia 10 de Julho de 2003, a Requerente subscreveu uma quota da sociedade X…………, LDA., no valor de €6.910.553,30 (documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
E) A subscrição da referida participação social foi integralmente realizada em espécie, mediante a transferência para a mesma do estabelecimento comercial da própria Requerente (documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
F) Em 27 de Dezembro de 2006, a Requerente adquiriu mais duas quotas da mesma sociedade:
(i) uma com o valor nominal de €188.931,46, pelo preço de €551.000,00, e
(ii) outra com o valor nominal de €4.899,00, pelo valor de €4.900,00 (documentos n.ºs 6 e 7 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);
G) Em 7 de Novembro de 2011, a Requerente adquiriu à sociedade U…………, S.A., a participação social por esta detida na referida X………… LDA, pelo valor de € 3.630.63.2,02 (Documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
H) O valor global de aquisição das participações sociais detidas pela Requerente naquela sociedade foi, assim, de €11.097.085,32;
I) A participação social na sociedade T…………,S.A., foi adquirida pela Requerente em 23 de Janeiro de 2007, pelo valor global de € 3.500,000,00 (documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
J) Em 24 de Maio de 2010, a Requerente adquiriu uma participação correspondente a 75% do capital social da sociedade S…………, S.A., tendo adquirido os restantes 25% em 29 de Dezembro de 2011 (documentos n.ºs 10 e 11 juntos cm o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);
K) O valor de aquisição global das referidas participações sociais ascendeu a € 4.735.711,84 (Documentos nºs 10 e 11 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teor se dão como reproduzidos);
L) As participações sociais correspondentes à totalidade do capital social da sociedade R…………, LDA., foram adquiridas no dia 30 de Novembro de 2011 (documento n.º 12 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
M) A participação social detida na sociedade Q…………, S.A., correspondente a 13,82% do respectivo capital social, foi adquirida em 30 de Julho de 2010, pelo valor de € 149.093,96 (Documento n.º 13 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
N) A participação social na sociedade P…………, S.A., foi subscrita em 4 de Fevereiro de 2009, pelo valor de € 6.250,00 (Documento n.º 24 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
O) No exercício de 2012, a Requerente suportou encargos financeiros no valor global de €1.328.461,44, que incluem o valor de €1.306.979,63 a título de juros (páginas 7 e 8 do Anexo às Demonstrações financeiras que integra o documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido e afirmação da Requerente no artigo 15.º do pedido de pronúncia arbitral que não é contestada);
P) Os encargos financeiros referidos dizem respeito aos diversos financiamentos que foram obtidos pela Requerente, nomeadamente junto de instituições de crédito;
Q) Os juros decorrentes de empréstimos contraídos junto de instituições de crédito, concretamente junto do BANCO SANTANDER TOTTA, S.A., do BANCO ESPÍRITO SANTO, SA., e do BANCO BIC, S.A., ascenderam a € 958.250,00 (artigo 17.º do pedido de pronúncia arbitral e documento n.º 15 junto com ele junto, cujo teor se dá como reproduzido);
R) Em 17 de Dezembro de 2007, a Requerente (e outras sociedades do Grupo empresarial a que pertence) celebrou com o BANCO SANTANDER TOTTA, S.A. um contrato de abertura de crédito por conta corrente (grupado), com o limite de crédito de € 7.500.000,00 (Documento n.º 16 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
S) O referido contrato foi sucessivamente alterado e aditado, tendo o limite de crédito sido aumentado para € 10.000.000,00 (documento n.º 17 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
T) Nos documentos em apreço não consta a finalidade concreta dos financiamentos obtidos pelas sociedades do Grupo, sendo apenas referenciado que se tratava de um financiamento sob a forma de conta corrente e que as mesmas sociedades poderiam usufruir dos fundos disponibilizados até ao limite estabelecido no contrato (documentos n.ºs 16 e 17 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);
U) O referido contrato de abertura de crédito em conta corrente foi revogado em 12 de Dezembro de 2012 (documento n.º 18 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
V) Em 15 de Abril de 2009, a Requerente celebrou com o BANCO ESPÍRITO SANTO, S.A, um contrato de abertura de crédito com o valor de € 6.000.000,00, em cuja cláusula 2ª se refere que «os fundos mutuados (...) destinam-se exclusivamente a ser utilizados pela CREDITADA para apoio de tesouraria» (documento n.º 19 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
W) O contrato referido na alínea anterior foi objecto de alterações, mantendo-se em 2012 com a redacção que lhe foi dada pela alteração realizada em 5 de Abril de 2011, em que foi acordado aumentar o montante máximo global do financiamento de € 6.000.000,00 para € 10.000.000,00, indicando-se no contrato que o crédito tinha como finalidade o «apoio à tesouraria» e que o crédito seria utilizado sob a forma de conta corrente (documento n.º 20 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
X) Em 24 de Maio de 2010, a Requerente celebrou, em conjunto com outras entidades do Grupo, um aditamento ao contrato de abertura de crédito em conta corrente caucionada inicialmente outorgado entre a sociedade O………..., SGPS, S.A. e o BANCO BIC, SA, passando a ser também beneficiária do valor inicialmente mutuado, no montante de € 4.000.000,00, sendo indicado no contrato que o financiamento tinha como finalidade o apoio à tesouraria das entidades mutuárias (documentos n.ºs 21 e 22 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);
Y) Os restantes financiamentos obtidos pela Requerente junto das sociedades consigo relacionadas implicaram o pagamento de juros no exercício de 2012 no valor total de €332.887,79, destinando-se estes financiamentos à generalidade da actividade da Requerente, não tendo os valores obtidos junto dessas sociedades tido como destino qualquer utilização específica (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido e artigos 29.º e 30.º do pedido de pronúncia arbitral, não contestados);
Z) Em 23 de Maio de 2013, a Requerente procedeu à entrega da declaração de rendimentos Modelo 22 com referência ao exercício de 2012, identificada com o código 3107-C2302-6 (documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
AA) Na referida declaração Modelo 22 de IRC, a Requerente declarou um resultado líquido do exercício no valor de € 260.127,76 (campo 701 do Quadro 07 do documento n.º 2);
BB) Para esse mesmo resultado líquido do exercício concorreram (como componente negativa) os gastos de financiamento suportados pela ora Requerente no exercício de 2012, no valor global de € 1.328.461,44 (que inclui o montante de €1.306.979,63, a título de juros) (artigo 33.º do pedido de pronúncia arbitral, não contestado);
CC) Aquando do preenchimento da Declaração Modelo 22 de IRC, a Requerente efectuou os seguintes ajustamentos (acréscimos no Quadro 07):
(i) um acréscimo no montante de € 93.998,35, referente a «11K e outros impostos que directa ou indirectamente incidiam sobre os lucros, fart.º 45.º, n.º 1, al. a) (campo 724);
(ii) um acréscimo no montante de € 15.871,60, referente a «multas, coimas, juros compensatórios e demais encargos com a prática de infracções (cart. 45°, n.º 1, al. d)» (campo 728) e
(iii) um acréscimo no montante de €485.161,74, respeitante a «juros de suprimentos art. 45.º, n.º 1, al. f).» (campo 734);
DD) O valor de € 458.161,74 refere-se a encargos financeiros que a Requerente considerou como não dedutíveis ao abrigo do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, sendo indicado, por lapso, no campo 734 do Quadro 07 e não no campo 779 do mesmo Quadro 07 (artigos 35,0 e 36.° do pedido de pronúncia arbitral, não contestados);
EE) Para determinar o valor a ajustar (acrescer) ao abrigo daquele preceito legal, a Requerente utilizou a metodologia prevista na Circular n.º 7/2004, de 30 de Março da Direcção de Serviços do IRC (DSIRC);
FF) Depois de feitos todos os ajustamentos no Quadro 07, a Requerente apurou um lucro tributável no montante de € 855.159,45 (Documento n.º 2);
GG) Uma vez que tinha prejuízos fiscais de exercícios anteriores no montante total de € 513.651,73, a Requerente deduziu tal valor no cálculo da matéria colectável do exercício de 2012, apurando, assim, uma matéria colectável no valor de €341.507,72 (documento n.º 2).
HH) Em consequência de tais operações, a Requerente apurou uma colecta de IRC no valor de €85.376,93 (documento n.º 2);
II) Deduzido o pagamento especial por conta anteriormente realizado, no montante de € 6.070,00, a Requerente declarou um RC liquidado no valor de € 79.306,93 (documento n.º 2);
JJ) Como tinha sofrido retenções na fonte no valor total de €144.852,57, a Requerente apurou um valor a recuperar de € 65,545,64 (documento n.º 2);
KK) A Requerente autoliquidou, ainda, na mesma declaração Modelo 22 de IRC, o valor de € 12.827,39 a título de derrama municipal (documento n.º 2);
LL) O valor final a recuperar apurado na declaração Modelo 22 de IRC acima mencionada foi reduzido para €52.718,25 (documento n.º 2);
MM) Posteriormente, a Requerente entendeu que o ajustamento realizado em conformidade com o método previsto na Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, se revelava inadequado à sua situação (artigo 45.º do pedido de pronúncia arbitral, não contestado);
NN) No dia 20 de Maio de 2015, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra o acto de autoliquidação de IRC acima identificado (documento n.º 23 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
OO) Na reclamação graciosa a ora Requerente pediu, em primeiro lugar, o seguinte:
(i) seja determinada a correcção da autoliquidação de IRC deste período, em virtude da desconsideração, para efeitos do apuramento do lucro tributável da Reclamante, do acréscimo do montante de € 485.161,74, relativo a encargos financeiros não dedutíveis ao abrigo do n.º 2 do artigo 32.º do EBF calculados de acordo com a metodologia imposta pela Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, originando o apuramento de um lucro tributável no montante de € 369.997.71, e consequentemente, a correcção do montante de prejuízos fiscais disponíveis para dedução em períodos futuros;
(ii) seja determinado o reembolso do montante de € 62,252,07, indevidamente pago a título de IRC;
(iii) seja determinado o reembolso do montante de € 12.827,39, indevidamente pago a título de derrama municipal; e
(iv) o pagamento de juros indemnizatórios à taxa legal, calculados sobre estes montantes e até ao efectivo e integral pagamento dos mesmos por parte da AT.
PP) Subsidiariamente, a Requerente defendeu na reclamação graciosa, que mesmo que se aplicasse o critério previsto na Circular n.º 7/2004, ter-se-ia de expurgar para efeitos desse cálculo a participação social que foi adquirida mediante entrada em espécie e pediu o seguinte:
(i) ser apenas considerado, para efeitos do apuramento do lucro tributável da Reclamante, um acréscimo relativo a encargos financeiros não dedutíveis ao abrigo, do nº 2 do artigo 32.º do EBF no montante de € 325.550,95, o que conduziria à correcção do montante do lucro tributável para € 695.548.66;
(ii) ser determinado o reembolso do montante de € 12,827,39, indevidamente pago a título de derrama municipal; e
(iii) ser determinado o reembolso do montante de € 39.902,70, indevidamente pago a título de IRC;
(iv) o pagamento de juros indemnizatórios à taxa legal, calculados sobre estes montantes e até ao efectivo e integral pagamento dos mesmos por parte da AT.
QQ) Em 29 de Outubro de 2015, através do Ofício nº 056760, de 27 de Outubro, a Requerente foi notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que foi proferida pela Senhora CHEFE DA DIVISÃO DE JUSTIÇA ADMINISTRATIVA (em substituição) da DIREÇÃO DE FINANÇAS DE LISBOA, que manifestou concordância com uma informação (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido), em que se refere, além do mais, o seguinte:

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RR) Em 27-01-2016, o Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

B. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 8 de Abril de 2015, proferido no processo nº 427/12, (acórdão fundamento) referido pela recorrente - quanto à questão da decisão de indeferimento da reclamação graciosa com fundamento em falta ou insuficiência de prova não ilegal - reputou como relevantes os seguintes factos:
1. Em 18/02/1999 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 8310003861, do ano de 1994, no valor de Esc. 30.241.651.00, com data limite de pagamento em 21/04/1999 - Cfr. fls. 7 do processo de reclamação graciosa.
2. A liquidação identificada no ponto antecedente teve origem numa correcção efectuada pela Administração Fiscal por não ter sido aceite como custo fiscal a constituição de provisões para investimentos financeiros, no valor total de €230.706,11 (Esc. 46.252.423$00), nos termos do art.º 330 do CIRC - Cfr. fls. 258 a 268 do processo de reclamação graciosa.
3. A impugnante pagou a liquidação a que se alude no ponto anterior - Cfr. fls. 8 a 14 do processo de reclamação graciosa.
4. Em 04/08/1998 foi emitida a autoliquidação n.º 2500066051, relativa ao exercício de 1997, que apresentava uma matéria colectável no valor de € 831.369,41 - Cfr. fls. 255 do processo de reclamação graciosa.
5. Em 12/11/2009, a impugnante reclamou graciosamente da autoliquidação de IRC, relativa ao exercício de 1997, identificada no ponto antecedente, na qual peticionava que o lucro tributável em IRC por si apurado na declaração mod. 22, relativa a 1997, que inicialmente apresentou, no montante de Esc. 166.674.603$00 fosse reduzido em Esc. 46.252.423$00 e, consequentemente, fixado em Esc. 120.422.180$00, em suma, com os seguintes fundamentos:
- Estar inserida no regime de tributação pelo lucro consolidado, sendo que duas das suas filiais (C…………, SA e D…………, SA) possuíam parte de capital na sociedade dinamarquesa “B…………”, nas quantias de Esc. 30.674.545.00 e Esc. 15.577.878.00, num total de Esc. 46.252.423.00;
- Apresentação à falência da referida empresa dinamarquesa, no ano de 1994;
- A falência daquela empresa foi declarada judicialmente;
- Em 19/11/1997 foi declarado judicialmente o rateio da massa falida da empresa vinda a referenciar, com um coeficiente percentual de 11,676351 a favor dos credores.
- Em 1997 foi, assim, confrontada com a perda, em definitivo, do valor das participações financeiras detidas na “B…………”, não estando o resultado líquido do exercício de 1997 influenciado por essa perda, na medida em que havia contabilizado provisões para investimentos financeiros em 1994, que não foram aceites pela AF, tendo a impugnante pago a liquidação a que se alude no ponto 1) do probatório;
- A perda constitui custo fiscal do exercício de 1997, não tendo sido registada na declaração mod. 22 de 1997, pretendendo com a reclamação graciosa que no apuramento do lucro tributável deste exercício seja considerada a dedução da perda na quantia de Esc. 46.252.423$00, apresentando as declarações de substituição. Cfr. fls. 2 e ss do processo de reclamação graciosa.
6. A impugnante juntou à referida reclamação graciosa declaração do rateio da massa falida; quatros declarações de substituição modelo 22, uma em seu nome (declaração de consolidação) e as outras em nome das suas filiais, C…………, SA, D…………, SA e E…………, SA. - Cfr. fls. 15 a 249 do processo de reclamação graciosa.
7. Por ofício registado em 23/03/2006 foi a impugnante notificada do projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, em suma, com os seguintes fundamentos: “apesar de carrear para os autos, uma série de documentos importantes, nomeadamente as declarações de rendimentos de substituição, modelo 22 de IRC de 1997 (ano da autoliquidação de IRC reclamada) e respectivos anexos, uma sua e outras relativas às suas filiais, assim como a declaração de rateio da massa falida declarada judicialmente como afirma no ponto 9 da petição em causa; no entanto, não apresenta, como lhe competia, de harmonia com o previsto no artº 69º, alínea e) do CPPT e no artº 342º, n.º 1 do Código Civil os documentos mais importantes para a devida apreciação da questão reclamada, a seguir enunciados: documento em que se discrimina o valor da massa falida a distribuir pelos sócios, decisão do tribunal a declarar falida a empresa dinamarquesa, escritura de aquisição das partes sociais e mapa evolutivo dos ajustamentos contabilísticos (método de equivalência patrimonial)” - cfr. fls. 266 a 270 do processo de reclamação graciosa.
8. Em 03/04/2006, a impugnante exerceu o seu direito de audição - Cfr. fls. 271 a 283 do processo de reclamação graciosa.
9. Em 07/04/2006, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa, porquanto “sublinha-se que no referido direito, o reclamante não apresentou quaisquer elementos novos susceptíveis de contrariar a decisão proferida; e no que se refere ao pedido para ser notificado a apresentar os documentos que a Administração Fiscal entender ser necessário, tal deveria ter sido efectuado pelo reclamante, face ao disposto no art.º 74º, da LGT. Pelo que indefiro o pedido ...” - Cfr. fls. 298 do processo de reclamação graciosa.
10. Em 18/04/2006 foi a impugnante notificada do despacho a que se alude no ponto anterior - Cfr. fls. 299 a 301 do processo de reclamação graciosa.
11. Em 18/05/2006, a impugnante interpôs recurso hierárquico do despacho mencionado no ponto 9) do probatório, juntando os documentos que titulavam a aquisição das acções da empresa dinamarquesa - Cfr. fls. 2 a 34 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
12. A impugnante foi notificada do projecto de decisão de indeferimento do recurso hierárquico, em suma, nos seguintes termos:
- Nos termos do art.º 74º da LGT (...).
- Nos termos do art.º 23º, n.º 1 do CIRC consideram-se custos (...)
- Assim, são dois os pressupostos indispensáveis para os custos ou perdas serem aceites para efeitos fiscais: que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e que sejam comprovados documentalmente.
- Em sede de reclamação, a impugnante tinha que provar a efectivação dessa perda e a sua indispensabilidade nos termos do art.º 23º do CIRC.
- Sendo que nesta sede a impugnante juntou apenas o anexo n.º 3.
- Em sede de reclamação foi notificado do projecto de decisão, que concluía pelo indeferimento da reclamação;
- Foi-lhe dada a possibilidade de participar na formação da decisão final através do direito de audição, o qual exerceu, sendo que neste procedimento teve perfeito conhecimento dos documentos que, no entender do decisor, eram necessários para a tomada de decisão. Isto não significa que a decisão pudesse ser tomada apenas com base nesses documentos, ou seja, poderiam ainda ser solicitados outros, já que o art.º 23º do CIRC obriga não só a provar a efectivação da perda mas igualmente, a sua indispensabilidade para a formação dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.
- A impugnante podia apresentar os documentos em sede do direito de audição, já que neste âmbito o que se pretende é que o sujeito passivo participe na decisão final, através da apresentação de elementos que provem o erro da projectada decisão, com vista à alteração dessa decisão.
- Mas não apresentou quaisquer elementos, sendo que das suas alegações ficamos convencidos que não os apresentou porque entendeu que não tinha de o fazer.
- Em sede de recurso hierárquico, a impugnante vem, em termos gerais, alegar o que já tinha feito no procedimento de reclamação graciosa e apresenta também os documentos respeitantes às aquisições das partes sociais da empresa dinamarquesa.
- Ainda vem solicitar que lhe concedam um prazo razoável para apresentar elementos que há muito devia ter apresentado.
- Ora, em nosso entender, só podemos estar perante um procedimento dilatório, visto que o sujeito passivo tinha o ónus da prova.
- É que desde a data em que o sujeito passivo foi notificado para o exercício do direito de audição até à data em que interpôs o recurso hierárquico decorreram praticamente dois meses, mas mesmo assim não apresentou os documentos, sem qualquer justificação para o efeito, e teve muito tempo para o fazer.
- E quanto a essa prova, especificamente quanto ao requisito da indispensabilidade dos custos ou perdas, que tem de ser provado pelo sujeito passivo, surge-nos desde logo a questão de saber por que razão as participadas da recorrente adquiriram as acções da empresa Dinamarquesa em Dezembro de 1989 e em Março de 1991 e, pelo menos as primeiras, foram adquiridas a um preço quase quatro vezes (3,88) superior ao seu valor nominal, quando a empresa entrou em falência logo em 1994 e o seu património deu apenas para pagar 11,676351% dos seus créditos. Será que os capitais próprios eram elevados? Estava financeiramente equilibrada? Tinha boa rendibilidade? Tinha uma boa estratégia? A sua actividade era complementar à das empresas adquirentes das acções, resultando sinergias dessas aquisições?
- Daí que para efectuar a prova seriam necessários mais elementos, nomeadamente: o total dos capitais próprios da empresa Dinamarquesa, a percentagem da participação no capital social da empresa Dinamarquesa detido pelas filiais da impugnante à data das aquisições, o estudo da avaliação das acções para efeitos da sua aquisição e actas das deliberações de aquisição das acções.
- Pelo que não tendo sido feita a prova para a perda ser aceite nos termos do art.º 23º do CIRC, é de manter a decisão do procedimento anterior, indeferindo o recurso hierárquico.
- De referir, ainda, que as provas têm de ser efectuadas em português, pelo que todos os documentos tinham de estar traduzidos, de forma legal, para português, sendo que era ao sujeito passivo que cabia a responsabilidade por essa tradução, nem que mais não seja por força do art.º 74º da LGT. Cfr. fls. 62 a 73 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
13. A impugnante exerceu o direito de audição, juntando um documento emitido pelo Tribunal de Hjorring, traduzido em português, que atesta o seguinte: “serve a presente para certificar que em 27 de Maio de 1994 o Tribunal de Partilhas e Sucessões de Hjorring proferiu decreto de falência sobre a sociedade B…………, registada sob o número ………, sita em ……… …, 9850, Hirtshals. Nos termos do apuramento da massa falida datado de 24 de Setembro de 1997 e da assembleia terminante de credores realizada em 19 de Dezembro de 1997, foi apurado um dividendo para os credores de 11.67351%. Neste termos, confirma-se que não houve cobertura total para os credores da massa falida conforme consta do apuramento datado de 24 de Setembro de 1997 e da assembleia terminante de credores realizada em 19 de Novembro de 1997, não tendo sido também os accionistas reembolsados do capital investido, acções, nomeadamente o accionista C…………, SA e o accionista D…………, SA” - Cfr. fls. 88 a 90 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
14. Por despacho de 11/07/2008 foi o projecto de decisão de indeferimento convertido em definitivo nos seguintes termos, em suma:
- Em sede do direito de audição vem juntar um documento emitido pela entidade “F…………” e a respectiva tradução, mas mais uma vez para efectuar a prova dessa perda.
- Faltou, por isso, o outro requisito da indispensabilidade. Cfr. fls. 93 a 97 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
15. A impugnante foi notificada do despacho mencionado no ponto antecedente em 25/08/2008 - Cfr. fls. 98 a 100 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
16. A presente impugnação deu entrada neste Tribunal em 24/11/2008 - Cfr. fls. 1 do processo físico.

C. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 3 de Junho de 2015, proferido no processo nº 793/14 – Pleno da secção do CT (Acórdão fundamento) referido pela recorrente - quanto à questão de saber se a (i)legalidade do ato de autoliquidação deve ser aferida exclusivamente com base nos fundamentos da decisão de indeferimento da reclamação graciosa - deu como provado os seguintes factos quanto à decisão sob recurso:
1. A Requerente submeteu as correspondentes declarações de rendimentos modelo 22 de IRC dos exercícios de 2008, 2009, 2010 e 2011, em 29/05/2009, 28/05/2010, 02/06/2011 e 28/05/2012, respectivamente.
2. Nessas declarações apresentou um valor total de tributações autónomas de €270.325,47, distribuído pelos exercícios seguintes:

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3. A Requerente pagou o imposto devido.
4. Em 21.12.2012, a Requerente requereu, ao abrigo do disposto no artigo 78.º, n.º 1 da LGT, um pedido de revisão oficiosa dos actos de autoliquidação daqueles exercícios.
5. Na data em que apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral, a 30 de agosto de 2013, a requerente ainda não havia sido notificada da resposta da Autoridade Tributária e Aduaneira, tendo já decorrido quatro meses sobre a data de apresentação do pedido.
6. Em 19.11.2013, foi a requerente notificada do ato de indeferimento expresso do pedido de revisão oficiosa.
Sendo este acórdão fundamento proferido por oposição de decisões, sublinhe-se que, no respectivo acórdão fundamento, recurso n.º 0156/11 de 18-05-2011 levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto:
A) A A…, NIPC …, é uma entidade que não tem sede nem direcção efectiva em território português (fls. 27 dos autos);
B) A ora impugnante não entregou declaração modelo 22 de 2005 (fls. 27 dos autos);
C) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200901850, de 30/03/2009, foi realizada inspecção tributária de âmbito parcial (IRC), com incidência ao ano de 2005, à impugnante, tendo em 8 de Junho de 2009 realizado o relatório, nos termos seguintes (fls. 88 a 96 dos autos):
«1.3 Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
Conforme fundamentos descritos no capítulo II, no âmbito da acção inspectiva interna efectuada ao sujeito passivo A…, NIPC …, com incidência no ano de 2005, foi verificado o seguinte:
- não entrega da declaração periódica de rendimentos modelo 22 do ano de 2005;
- omissão de lucro tributável relativamente ao ano de 2005, no valor de € 274.579,86.

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(…)
II.2 Motivo, Âmbito e Incidência Temporal
Motivo
Da análise efectuada aos dados disponíveis neste serviço constatou-se que a sociedade não entregou a declaração de rendimentos modelo 22 referente ao ano de 2005, apesar de ter procedido à alienação de um imóvel no ano de 2005, da qual resultou mais-valia tributável em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC).
(…)
III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas da matéria tributável
Da análise efectuada aos elementos e valores conhecidos neste serviço, verificou-se que o sujeito passivo procedeu à venda de um imóvel no ano de 2005, não tendo, contudo, revelado as mais-valias obtidas, dado que conforme exposto no ponto anterior não entregou a respectiva declaração modelo 22.
O sujeito passivo foi notificado através do ofício n.º 026515, de 02-04-2009, para entregar declaração periódica de rendimentos modelo 22 bem como a declaração anual de 2005, não o tendo feito até à presente data (Anexo 2).
III – 1 Compra
O sujeito passivo A…, NIPC …, adquiriu o bem imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o art.º 10818, da freguesia de …, concelho de Loulé, pelo preço de € 224.459,00, conforme termo de declaração de Sisa n.º 824/8157/2002, de 14/06/2002, emitido pelo Serviço de Finanças de Loulé, tendo pago sisa no valor de € 11.445,90 (Anexo 3).
III – 2 Alienação
Em 17-06-2005 foi lavrada escritura pública de compra e venda, no Cartório Notarial de Loulé da Notária …, livro 3, fls. 70 e seguintes, na qual o sujeito passivo A…, representado por B…, NIF …, e C…, NIF …, na qualidade de, respectivamente, director e secretária, vendeu o referido prédio urbano, pelo preço de € 225.000,00 a B…, NIF … (Anexo 4).
III – 3 Ganhos Obtidos
O imóvel inscrito na matriz urbana sob o artigo 10818, freguesia de …, concelho de Loulé, foi avaliado, tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial tributário definitivo de € 533.830,00.
O sujeito passivo foi notificado do valor da avaliação em 2006 (Anexo 6).
Nos termos do art.º 58.º-A do CIRC, “os alienantes de direitos reais sobre imóveis devem adoptar, para efeitos de determinação do lucro tributável, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviram no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto …”.
“Sempre que nas transmissões onerosas o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante para determinação do lucro tributável …”.
Deste modo, sendo o valor da escritura (€ 225.000,00) inferior ao valor patrimonial tributário definitivo (€ 533.830,00), para apuramento da mais-valia será considerado o valor da avaliação, nos termos do art.º 58.º-A do CIRC.
Os rendimentos obtidos por entidades não residentes, relativos a imóveis situados em território nacional, estão sujeitos a imposto neste território, por força da alínea a) do n.º 3 do art.º 4.º do CIRC.
A determinação do rendimento, conforme referido no art.º 51.º do CIRC, segue as regras mencionadas nos art.ºs 43.º e 51.º do CIRC.
Nos termos da alínea b) do n.º 5 do art.º 12.º do CIRC, as entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e neste obtenham rendimentos, não imputáveis a estabelecimento estável aí situado, são obrigadas a apresentar declaração periódica de rendimentos modelo 22, relativamente a ganhos resultantes da transmissão onerosa, de imóveis, até ao último dia útil do prazo de 30 dias, a contar da data da transmissão.
O coeficiente de desvalorização monetária a aplicar aos bens alienados em 2005 e adquiridos em 2002 é de 1,05, de acordo com a Portaria 488/2005, de 20 de Maio.
Nestes termos, o lucro tributável respeitante ao ano de 2005 totaliza € 274.579,86 e resulta dos valores e cálculos mencionados no quadro que se segue:

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(…)
IX – Direito de audição – fundamentação
No cumprimento do disposto no art.º 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), foi efectuado projecto de correcções de relatório que acompanhou a notificação enviada ao contribuinte, através do ofício n.º 038368, datado de 12-05-2009, registo n.º RC 0713 6445 4PT, concedendo-lhe um prazo de dez dias para o exercício do direito de audição (Anexo 6).
Foi igualmente remetido o projecto de relatório para B…, NIF …, na qualidade de director da A…, de acordo com a escritura pública, com domicílio fiscal na …, lote …, …, …, através do ofício n.º 038387, de 12-05-2009, registo n.º RC 071361695PT (Anexo 7).
Em resultado das notificações efectuadas o sujeito passivo solicitou, conforme entrada geral n.º 56563, de 21 de Maio de 2009, a prorrogação do prazo do direito de audição para mais 15 dias, pelo seguinte motivo “esta sociedade já foi dissolvida, pelo que terei de contactar os antigos sócios para fazer a entrega da notificação, o que demorará algum tempo”.
Em 01-06-2009, deu entrada nesta Direcção de Finanças uma petição (entrada geral n.º 061380) apresentada por escrito por B… no exercício do direito de audição prévia no âmbito do procedimento inspectivo ao sujeito passivo A… e que refere essencialmente as seguintes considerações:
“…peço-vos simpaticamente que tomem em consideração a seguinte explicitação da situação da A….
Comprei a casa em análise, com o meu próprio dinheiro, mas de acordo com as práticas habituais, na altura fui aconselhado a estabelecer a propriedade numa sociedade Offshore …
Esta sociedade não tinha actividade comercial e o seu único propósito era manter um activo que era a minha casa.
Quando houve alteração da lei das sociedades offshores… decidi simplificar o meu relacionamento e dissolver a sociedade distribuindo o seu activo para os accionistas, que eram de facto os verdadeiros proprietários da casa.
Não foi transaccionado dinheiro, nem eu consegui pagar a mim próprio. Na realidade não houve uma mais-valia realizada.
Devido à minha falta de conhecimentos da legislação e… dos meus consultores, o que foi uma distribuição correcta e um retorno dos activos de uma sociedade inglesa dissolvida em 14-07-2004 para os accionistas, foi registada em Portugal como venda em 17-06-2005 de um imóvel, venda esta que não chegou a acontecer na realidade.
… seis meses depois da transacção foi feita uma nova avaliação pela Câmara Municipal de Loulé, aumentando o valor patrimonial do imóvel, como foram feitos melhoramentos … assumi que a nova avaliação era relativa a esses melhoramentos e paguei o IMT adicional no valor de € 22.445,90”.
Apreciação dos argumentos apresentados:
Para sustentar os argumentos descritos no exercício do direito de audição prévia, o sujeito passivo juntou um documento escrito (Anexo 8) que alegadamente pretende comprovar a dissolução da sociedade em Inglaterra. No entanto, a verdade dos factos constantes da escritura de compra e venda lavrada no Cartório Notarial de Loulé de …, em 17-06-2005, sobrepõe aos efeitos de tributação em IR, a nível nacional, à alegada dissolução.
Ainda mais, porque a simples passagem da sociedade à situação de dissolução em Inglaterra não lhe retira o estatuto de sujeito passivo de IRC em Portugal. Atendendo ao disposto na alínea a) do n.º 10 do art.º 8.º do CIRC, o facto gerador de imposto considera-se verificado na data da transmissão onerosa de imóveis obtidos por entidades não residentes que não sejam imputáveis a estabelecimento estável situado em território português. Assim, a mais-valia gerada pela transmissão de um imóvel situado em território português é tributada em sede de IRC.
Os prédios urbanos já inscritos na matriz são avaliados nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor, com base em declaração do sujeito passivo (declaração modelo 1 do IMI).
Esta declaração foi entregue pelo adquirente do prédio em 25-08-2005 (fls. 1 do Anexo 5) e o valor patrimonial tributário atribuído ao prédio resultante desta avaliação foi de € 533.830,00.
Apesar do sujeito passivo ter sido notificado da avaliação apenas seis meses depois da transmissão a avaliação reporta-se à data do pedido efectuado pelo sujeito passivo, pelo que, estava obrigado a entregar declaração periódica de rendimentos modelo 22 do ano de 2005, para efeitos de determinação do lucro tributável, conforme previsto no art.º 58.º-A e alínea b) do n.º 5 do art.º 112.º do CIRC.
(…).»;
D) Dão-se por inteiramente reproduzidos para todos os efeitos legais os anexos ao relatório de inspecção que fazem parte integrante deste (fls. 35 a 46 do processo apenso);
E) Sobre o relatório de inspecção recaiu parecer do Chefe de Equipa (fls. 23 dos autos):
«Concordo com o teor e fundamentos do relatório de inspecção em anexo.
Tendo-se verificado no âmbito da acção especial a entidades que efectuaram vendas de imóveis no ano de 2005 e 2008 e que não entregaram declaração de rendimentos – modelo 22 de IRC, que o sujeito passivo não residente A…, com o NIF …, apesar de haver alienado um imóvel situado em território nacional, no ano de 2005, não entregou a respectiva declaração de rendimentos a que estava obrigado nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 109.º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e alínea b) do n.º 5 do artigo 112.º do mesmo diploma legal, procederam estes serviços ao apuramento da matéria tributável omissa, conforme descrito no relatório de inspecção.
No âmbito do direito de audição, legalmente notificado nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), que efectivamente exerceu, o sujeito passivo vem solicitar que se tenham em consideração as circunstâncias em que se procederam quer a aquisição quer a alienação do imóvel, depreendendo-se das referidas considerações não concordar com a correcção proposta.
No entanto, o descrito no direito de audição, conjugado com os elementos apresentados pelo sujeito passivo, nomeadamente a escritura de venda vem comprovar a legalidade da correcção proposta, nomeadamente, que a alienação em causa se estabeleceu a título oneroso (vide folha 2 do Anexo 4) correspondendo a uma transferência para o património particular de um bem afecto à actividade empresarial.
Assim, da presente acção de inspecção, conforme descrito no Relatório de Conclusões, resulta o apuramento do rendimento tributável, no montante de € 274.579,86, correspondente à mais-valia gerada pela alienação do imóvel, tendo em consideração o valor da avaliação, nos termos do artigo 58.º-A do CIRC.
(…).»;
F) Sobre o parecer recaiu despacho de concordância, conforme fls. 22 dos autos;
G) Em 19 de Junho de 2009, foi efectuada a liquidação n.º 2009 83110015972 relativa ao exercício de 2005, no valor a pagar de € 79.342,28 (fls. 79 dos autos);
H) A impugnante reclamou graciosamente, tendo em 7 de Abril de 2010 sido proferido despacho de deferimento parcial, de fls. 81/82 dos autos, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais:
«A reclamação de fls. 3 e 4, dos autos, efectuada nos termos do art.º 128.º do CIRC e 70.º do CPPT, devidamente identificada quanto à reclamante A…, NIPC …, representada no presente acto por B…, NIF …, com domicílio fiscal em …, …, lote …, bem como ao pedido, é legal, legítima, interposta em tempo.
Analisados os documentos juntos ao processo, reputados convenientes para a decisão, sendo objectivo da presente reclamação a anulação da liquidação de IRC, efectuada sob o n.º 2009 83110015972, respeitante ao ano de 2005, verifica-se que a liquidação em causa foi originada pelo facto da reclamante, sociedade não residente sem estabelecimento estável, ter alienado, em 2005/06/17, o prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de …, sob o artigo 10818 e não ter procedido à entrega da declaração de rendimentos modelo 22 e consequentemente ao pagamento do imposto, no prazo de 30 dias contados da data da transmissão (al. b) do n.º 5 do art.º 112.º do CIRC).
Sendo alegada a inexistência da transmissão com base no facto do imóvel em causa ter sido habitado, desde a aquisição (2002), pelos actuais proprietários (ao tempo accionistas, director e secretária da empresa reclamante), tendo sido efectuada a escritura de compra e venda para efeitos de actualização do registo predial, tal não altera o facto tributário e consequentemente a liquidação em causa. Quanto à existência de despesas da aquisição (imposto de selo, de registo e profissionais) bem como da alienação (profissionais) verifica-se que os recibos emitidos não comprovam que respeitam a despesas de aquisição e alienação do imóvel já identificado, pelo que, para determinação das mais-valias, sujeitas a IRC, não poderão ser aceites.
Concluiu-se que para efeitos de liquidação serão de considerar as despesas e encargos no montante de € 24.641,72, constantes dos documentos de fls. 7, 8 e 55 dos autos, e consequentemente as mais-valias sujeitas a IRC no montante de € 273.506,33, conforme demonstração de fls. 60 dos autos, que se dá por reproduzida para todos os efeitos legais (…).»;
I) Em 12 de Abril de 2010 foi a impugnante notificada do despacho que deferiu parcialmente a reclamação graciosa da liquidação (fls. 80 dos autos).

II.2 – De Direito
I. São três as problemáticas que importa dirimir:
a) Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e os acórdãos fundamento quanto às mesmas questões fundamentais de Direito?
b) Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso não deve ser admitido pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal?
c) Sendo afirmativa a resposta às duas questões anteriores, deve ser provido o recurso?

II. Importa recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso:
- que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT;
- que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo;
- que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete;
- que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT.

III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito quando:
- as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais;
- o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida;
- quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos.

IV. Posto isto, vejamos agora se os requisitos supra vertidos se encontram verificados quanto às duas questões jurídicas alegadamente em oposição, a saber:
- qual o grau de intervenção da administração tributária, atento o princípio do inquisitório, na promoção de obtenção de prova tendente à demonstração da dedutibilidade de determinado gasto no âmbito do procedimento gracioso - em particular quanto às solicitações e admissões de prova a ter lugar por parte da AT;
- qual o âmbito de cognição de vícios pelo tribunal, na impugnação judicial subsequente a decisão de indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra autoliquidação de imposto - em particular quanto à restrição dos mesmos aos aí invocados.

V. E começaremos por sublinhar que, quanto à primeira destas questões, não se pode sequer falar de efetiva oposição de decisões.
Desde logo, a factualidade entre as decisões supostamente em confronto é distinta.
Sem prejuízo de versar sobre o mesmo imposto – o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas -, é inultrapassável reconhecer que:
- num caso (decisão arbitral recorrida) está em causa a aplicação do benefício fiscal vertido no artigo 32.º do EBF, ao passo que no outro (Acórdão Fundamento) está em causa a aplicação do regime geral do artigo 23.º do Código do IRC;
- num caso (decisão arbitral recorrida) está em causa a dedução de encargos financeiros, ao passo que no outro (Acórdão Fundamento) está em causa a dedução de uma provisão fiscal e sua conversão em perda definitiva dedutível;
- num caso (decisão arbitral recorrida) está em causa a aplicação dos requisitos específicos de um benefício fiscal traduzido em restrições à dedução de encargos financeiros, ao passo que no outro (Acórdão Fundamento) está em causa a aplicação dos requisitos gerais de dedução de despesas.

VI. Mas, se tal não fosse suficiente para poder revelar-se decisivo no diferente sentido das decisões em (suposto) confronto, mais se sublinha que existem três outras lacunas que impedem que se possa falar de efetiva oposição de posições quanto à mesma questão fundamental de Direito.
Em primeiro lugar – e como bem destacaram a Fazenda Pública e o Ministério Público, nas respectivas peças – as alegadas falhas de diligência probatória não foram invocadas perante a instância arbitral que, por isso, sobre elas não se pronunciou. Ao invés, o que teve lugar na instância arbitral foi, tão simplesmente, uma reapreciação da prova junta ao procedimento gracioso de reclamação com vista a confirmar ou infirmar a demonstração da afetação direta dos gastos financeiros às participações adquiridas, tendo-se concluído em sentido distinto daquele que foi na decisão de indeferimento da reclamação graciosa. Em suma, a ora Recorrente e então Requerente não questionou no CAAD a existência de obstáculos, colocados pela AT, quanto à admissão de prova ou de meios de prova.
Em segundo lugar, cabe sublinhar que os alegados obstáculos probatórios colocados pela AT à instrução da reclamação graciosa são, em bom rigor e afinal, dificuldades probatórias reconhecidas pelo próprio sujeito passivo reclamante, o qual admitiu que não possuía elementos para demonstrar cabalmente a afetação (ou não afetação) direta dos encargos financeiros à aquisição de participações sociais, tendo-se o mesmo por isso limitado à aplicação da Circular n.º 7/2004 que, ulteriormente, contestou.
Também tal particularidade torna muito difícil concluir pela natureza decisiva – portanto, geradora de uma questão fundamental de Direito - de um tal obstáculo de prova levantado pela AT na formação da decisão recorrida.
Em terceiro e último lugar, cabe atentar no facto de o próprio Acórdão Fundamento ter suportado a sua decisão – o segmento decisório do Acórdão - na necessidade de corrigir a (então) sentença recorrida, para se promover a devida instrução processual quanto à aplicação dos requisitos gerais do artigo 23.º do código do IRC, como se percebe pela seguinte passagem: “…a decisão final terá dito mais do que o que pretendia dizer, na medida em que não há no discurso argumentativo da sentença alusão clara ao raciocínio lógico que conduziu a tal decisão. Não fez uma análise sobre se os alegados custos, à luz do disposto no artº 23º do Código de Imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas devem obter essa qualificação jurídica, com reflexos inevitáveis sobre o lucro tributável.
Assim, numa interpretação restritiva e razoável do conteúdo da sentença, que doutro modo encerra alguma contradição intrínseca, entende-se que se limitou a apreciar da legalidade da decisão proferida em recurso hierárquico” e pelo respectivo segmento decisório “conceder parcial provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública… e confirmar a sentença recorrida apenas na parte em que anulou o despacho de indeferimento que recaiu sobre o recurso hierárquico apresentado pela impugnante, determinando a baixa dos autos ao tribunal recorrido para que conheça das demais questões suscitadas na impugnação”.
Assim, não é possível confirmar, ao menos peremptoriamente (como aqui se exige), que as considerações em sede de obstáculos probatórios em sede de instrução de relação graciosa e recurso hierárquico realizadas no Acórdão Fundamento tenham sido decisivas no sentido da decisão final do mesmo. É que, como se recorda no Acórdão proferido em 26 de Março de 2014 por este Supremo Tribunal no Processo n.º 865/13: “Não pode prosseguir recurso com fundamento em oposição de julgados se no acórdão fundamento não há pronúncia expressa sobre questão relativamente à qual se coloca a existência de oposição de acórdãos.” disponível em www.dgi.pt.
Assim se conclui – cremos que em termos razoavelmente claros – que a questão fundamental de Direito sobre a qual se pronunciaram a decisão arbitral recorrida e o Acórdão Fundamento não é idêntica, pelo que não se pode aquilatar da verificação de eventuais divergências interpretativas quanto à mesma.

VII. Resta examinar, quanto à segunda daquelas questões, se existe oposição de sentidos quanto à mesma questão fundamental de Direito entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão Fundamento (Acórdão proferido por este Supremo Tribunal no Processo n.º 793/14, em 3 de Junho de 2015).
Aqui chegados, a primeira nota que aqui importa registar é a de que existiu, indiscutivelmente, uma diametralmente oposta manifestação de posições quanto ao tema do perímetro de cognição de vícios pelo tribunal arbitral. Assim sendo, ao passo que, na decisão arbitral, se entendeu que “nos casos de reclamação graciosa necessária de actos de autoliquidação, deve entender-se que apenas podem ser imputados a esta vícios que foram suscitados na reclamação graciosa, pois seria inutilizada ou subvertida a exigência de prévia impugnação administrativa se o contribuinte pudesse impugnar no tribunal arbitral a autoliquidação com fundamentos distintos dos que foram apresentados a Administração Tributária.”, já nos termos do Acórdão Fundamento, ficou assente que “na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litigio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso, como as dos autos.” E, a este respeito, mais se diga que são muitas as decisões superiores que sufragaram esta última leitura – cfr., entre muitos outros (objecto, aliás, do extenso levantamento feito pela ora Recorrente), o cristalino acórdão proferido no Processo n.º 1942/13, em 18 de Junho de 2014: “Anulado o indeferimento da reclamação por vício procedimental desta, cabe ao tribunal conhecer dos restantes vícios imputados ao acto tributário, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário.” - disponível em www.dgi.pt.
Esta contradição – que é, sem dúvida, formal e substancial – não deixa, ainda assim, de ser enganadora.

VIII. Desde logo, a evidenciada contradição é enganadora, porquanto a decisão arbitral recorrida se estriba nas particularidades da jurisdição arbitral para conhecer directamente dos vícios imputáveis aos atos de liquidação – é, manifestamente, a singularidade da intervenção arbitral que parece suportar o sentido da decisão arbitral a este respeito (vd. respectivo Ponto 3.1, onde se pode ler: “Neste contexto, em que a vinculação depende apenas da discricionariedade dos membros do Governo, a restrição não será inconstitucional, à face do princípio da tutela judicial efectiva, pois a via arbitral de impugnação de actos em matéria tributária não é imposta constitucionalmente e o contribuinte, quando pretender formular jurisdicionalmente pretensões que não caibam no âmbito da jurisdição arbitral, mantém a plenitude de tutela que lhe proporciona o acesso aos tribunais tributários estaduais.”) (Também no voto de vencido ali formulado, o árbitro vencido sentiu-se na necessidade de fazer o seguinte reparo: “Salvo o devido respeito, não posso concordar com esse entendimento. Veja-se, a este propósito, o decidido pelo STA no Acórdão de 03.06.2015, processo n.º 0793/14, posição que subscrevo na íntegra:
“Na impugnação judicial [e digo eu, no pedido de constituição de tribunal arbitral] subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litigio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso.”” – sublinhado nosso.); ao passo que, no Acórdão Fundamento, está em causa a mesma questão, mas aplicável exclusivamente aos Tribunais Administrativos e Fiscais.
Assim, salvo melhor opinião, só perante oposição de decisões arbitrais que se pronunciem em sentido contraditório será possível vir a aferir e, seguidamente, resolver a existência de uma contradição interpretativa quanto à mesma questão fundamental de Direito, uma vez que só nesse momento o quadro normativo é em bom rigor, idêntico.

IX. Mas mesmo que se possa entender que é irrelevante o distinto circunstancialismo de instância em que se pronunciaram as decisões em aparente confronto – e não é certo que o seja - há um outro aspeto (tão ou mais decisivo) que obsta, igualmente, à verificação de oposição quanto à mesma questão fundamental de Direito; a saber, a própria natureza fundamental desta questão.
Como bem salientaram quer a Fazenda Pública quer o Ministério Público, aquelas asserções de teor interpretativo acima em confronto foram formuladas em momentos bem diferentes das decisões em confronto: aquela (decisão arbitral) a título abstracto e em jeito de consideração prévia, ao passo que esta o foi a título concreto e no segmento decisório do Acórdão.
É isto que se encontra bem sublinhado na jurisprudência deste Supremo Tribunal, quando se pronunciou, em 5 de Junho de 2013, no Processo n.º 182/12, no seguinte sentido: “Contudo, apenas é relevante a oposição entre soluções expressas, pois a oposição deve existir relativamente às decisões propriamente ditas, não bastando a simples oposição entre argumentos acessórios ou obiter dictum que acompanham a ratio decidendi e cuja supressão não prejudica o comando das respectivas decisões.”, ou, quando em 21 de Abril de 2016, no âmbito do Processo n.º 62/16, a 1.ª Secção deste Tribunal acompanhou tal leitura, concluindo que: “I - O recurso por oposição de julgados supõe que a «questão jurídica» decidida pelos arestos em confronto assuma, em ambos, o carácter de «fundamental». II - Só é «fundamental» a questão de direito de cuja resolução dependa, mesmo que só mediatamente, a pronúncia final do acórdão. III - Assim, a circunstância dos arestos em confronto divergirem quanto à necessidade de inversão do ónus da prova só constituirá uma fonte relevante de oposição entre eles se, em ambos, tais pronúncias forem causais das decisões emitidas «in fine». … V - Assim, a oposição «de jure», aludida em III, não traduziu a resolução, pelo acórdão recorrido, de uma «quaestio juris» fundamental.” – decisões disponíveis em www.dgi.pt.
É que nem na decisão arbitral (nem no voto de vencido que aí foi lavrado, diga-se de passagem), nem sequer nas alegações que suportam o presente recurso, foram alguma vez indicados os ditos vícios que, supostamente, não foram conhecidos (e, diz a Recorrente, deviam tê-lo sido) pelo tribunal arbitral com fundamento numa leitura mais restritiva dos poderes de cognição da instância arbitral.
Ao invés, na decisão arbitral recorrida, tais asserções parecem ter sido realizadas a título de obiter dictum, em termos abstractos e sem qualquer interferência com o sentido da decisão final então ali proferida; quer dizer, apesar da existência de sentidos interpretativos divergentes a respeito de uma mesma questão de Direito, a questão dos limites de cognoscibilidade da decisão arbitral não parece ter-se revelado fundamental na economia da decisão recorrida uma vez que não foi tida por decisiva na formulação do respectivo segmento decisório.
De facto, cotejando o teor da decisão arbitral com o teor da reclamação graciosa (tal qual enunciadas na decisão arbitral), evidenciam-se tão apenas divergências de teor demonstrativo quanto à verificação dos mesmos vícios e não (como se impunha) a alegação de vícios distintos; assim, ao passo que a AT entendeu não ter sido feita qualquer demonstração de prova relativamente às afetações dos encargos financeiros a certos ativos, o tribunal arbitral entendeu, ao invés, que o ónus probatório que impendia sobre a Requerente (ora Recorrente) fora suficientemente cumprido, tendo anulado em larga medida a liquidação adicional. Nenhum vício, apesar do supra referido obiter dictum, parece ter ficado, efectivamente, por conhecer, como parece resultar da matéria de facto provada na sentença recorrida (cfr. pontos OO e PP do respectivo Probatório); e, mesmo que tivesse, caberia à Recorrente, na presente sede, demonstrar que vício seria esse - o que, manifestamente, não fez.
Ora, assim sendo, e como bem sublinhou a Recorrida nas suas Contra-Alegações: “embora o Tribunal Arbitral tenha, em considerandos prévios expressado o seu entendimento sobre os poderes do Tribunal Arbitral, quanto ao que podia conhecer em sede arbitral face ao indeferimento de uma reclamação graciosa interposta de uma autoliquidação, o que é certo é que esses considerandos não tiveram qualquer efeito útil no caso em concreto” (Ponto JJ); dito por outras palavras, não se identificando quaisquer vícios cujo conhecimento tenha ficado prejudicado por força da posição assumida quanto à questão de Direito aqui em causa, a dita questão não pode, consequentemente, ser reputada de fundamental, pelo que fica também prejudicada a possibilidade de este tribunal se poder pronunciar acerca da existência de divergências (ao menos aparentes) quanto à mesma.
Fica, assim, obstado o conhecimento do mérito do presente Recurso.

III. DECISÃO
Nestes termos, acordam os Juízes deste Supremo Tribunal em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa 26 de Maio de 2020

Assinado digitalmente pelo relator, que consigna e atesta que, nos termos do disposto no art. 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de Março, aditado pelo art. 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de Maio, têm voto de conformidade com o presente acórdão os Conselheiros que integram a formação de julgamento.

Gustavo Lopes Courinha (Relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira de Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paulo José Rodrigues Antunes – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.