1. RELATÓRIO

1.1 O acima identificado Recorrente (adiante também Impugnante), na qualidade de sócio de uma sociedade irregular, interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial por ele deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) que foi efectuada pela AT com referência ao exercício do ano de 2004, relativamente aos ganhos realizados com a venda de lotes de terreno para construção.

1.2 O recurso foi admitido, com subida imediata e nos próprios autos e o Recorrente apresentou a motivação do recurso, com conclusões do seguinte teor:

«1.ª O mero pedido de licenciamento de uma operação de loteamento não constitui manifestação de vontade de exercício da actividade económica de exploração de loteamentos, nem, por maioria de razão, expressão de intenção societária dos respectivos requerentes.

2.ª Só com a emissão do alvará de loteamento se manifesta a intenção do exercício da actividade empresarial consistente na exploração comercial de loteamentos.

3.ª A intenção societária dos requerentes do licenciamento de uma operação de loteamento esgota-se na sociedade que entre si hajam regularmente constituído para exercer a actividade económica de exploração do mesmo.

4.ª Tendo os requerentes do licenciamento de uma operação de loteamento constituído entre si, de forma regular, uma sociedade comercial destinada ao exercício da actividade económica da exploração desse loteamento, a posterior emissão do respectivo alvará de licença não faz nascer entre si uma nova sociedade, irregular, para o exercício da mesma actividade.

5.ª A emissão do alvará de licença de loteamento em nome dos sócios de uma sociedade regularmente constituída para o exercício da actividade económica de exploração do loteamento em causa não é materialmente imputável a uma nova sociedade irregular, mas tão-só à sociedade regular preexistente.

6.ª A inexistência de sociedade irregular determina a ilegitimidade do sujeito passivo da liquidação impugnada, não podendo manter-se a douta sentença recorrida que em diferente entendimento laborou.

7.ª Ainda que se pudesse entender que, não obstante os requerentes do licenciamento do loteamento terem constituído entre si uma sociedade regular destinada à respectiva exploração, estes teriam vindo a constituir uma outra com o mesmo objecto, mas irregular, esta nunca poderia perdurar para além da integral alienação, pelos mesmos requerentes, dos lotes licenciados.

8.ª Tendo todos os lotes licenciados sido alienados a favor da sociedade regularmente constituída, em 12 de Abril de 2004, a sociedade irregular alienante, a existir, teria nessa data forçosamente cessado a sua actividade.

9.ª A cessação da actividade de uma sociedade irregular determina o fim do seu período de tributação.

10.ª O prazo de caducidade do direito à liquidação dos impostos periódicos conta-se do termo do ano fiscal em que se verificou o facto tributário, e não do termo do ano civil, quando ambos não coincidem.

10.ª A douta sentença recorrida, que assim não entendeu, violou frontalmente a alínea b) do n.º 4 do artigo 8.º do Código do IRC.

11.ª Tendo a pretensa sociedade irregular cessado a sua actividade em 12.04.2004, o direito à liquidação de IRC sobre o seu pretenso lucro caducou em 12.04.2008, nos termos conjugados do artigo 8.º do CIRC e do artigo 45.º da LGT, não podendo manter-se a douta sentença recorrida que em diferente entendimento laborou.

12.ª Ainda que não tivesse caducado o direito à liquidação do imposto impugnado, não poderia ser liquidado qualquer imposto à pretensa sociedade irregular por esta ser, reconhecidamente pela própria administração tributária, sujeita ao regime da transparência fiscal, cuja matéria colectável só pode ser tributada na esfera individual dos seus sócios nos termos dos artigos 6.º n.º 1 alínea a) e 12.º do CIRC.

13.ª Apenas estão excluídas do regime da transparência fiscal as sociedades irregulares que têm por objecto a prática de actos de comércio, o que não sucede nos presentes autos.

14.ª Conforme decorre do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24 de Fevereiro de 2016, proferido no processo n.º 0580/15, o acto de loteamento e venda dos lotes de terreno não é um acto comercial, a não ser que seja acompanhado de outros actos demonstrativos de uma actividade especulativa, mormente a realização de obras de urbanização – o que não sucedeu no presente caso, como a própria administração tributária reconheceu (cf. alínea M do probatório).

15.ª A douta sentença recorrida, ao entender diferentemente, contraria claramente a jurisprudência que dimana desse Acórdão e não pode, por isso, ser mantida.

16.ª Ainda que assim não fosse, a administração tributária nunca deixaria de estar vinculada ao entendimento expresso no despacho do Subdirector-Geral dos Impostos junto à p.i. como doc. n.º 12, segundo o qual é aplicável o regime da transparência fiscal a casos como o dos autos.

17.ª A administração tributária tem de respeitar as orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidos sobre a interpretação das normas tributárias, independentemente da sua forma de comunicação, nos termos dos artigos 68.º e 68.º-A da LGT, na redacção à data dos factos.

18.ª As orientações genéricas integram o bloco de legalidade e o seu respeito é exigível ainda que elas sejam contrárias à lei, para salvaguarda princípios da igualdade e da boa-fé (D. Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 4.ª ed., pág. 625).

19.ª É por isso ilegal a recusa dos serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Setúbal em seguir e aplicar essa doutrina administrativa, não podendo manter-se a douta sentença recorrida que assim não reconheceu.

20.ª Sendo, além disso, essa recusa motivada pela concentração num único sujeito passivo domiciliado na área de competência territorial da Direcção de Finanças de Setúbal, nos termos do artigo 16.º n.º 1 b) do RCPIT, dos procedimentos de inspecção e liquidação que a vários contribuintes dizem respeito, está ferido de vício de desvio de poder o acto de liquidação impugnado, não podendo manter-se a douta sentença recorrida que em diferente entendimento laborou.

21.ª A determinação do lucro tributável segundo o regime simplificado não pode ser unilateralmente imposta pela administração tributária ao contribuinte, salvo nos casos legalmente previstos.

22.ª A administração tributária está vinculada à realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, nos termos dos artigos 58.º da LGT e 6.º do RCPIT, como seja determinar o regime de avaliação do lucro tributável que melhor reflicta o rendimento real.

23.ª É entendimento sancionado pela administração tributária que o lucro tributável da sociedade irregular corresponde à diferença entre o valor de mercado dos lotes à data de afectação à sociedade irregular e o valor de alienação (despacho de 13 de Outubro de 1998 do Subdirector-Geral dos Impostos junto à p.i. como doc. n.º 12).

24.ª A administração tributária, ao optar pela determinação do lucro tributável segundo o regime simplificado, visou tão-só maximizar a matéria colectável da sociedade irregular, numa clara manipulação desse regime fiscal com a consequente desconsideração do custo de afectação dos lotes, não podendo manter-se a douta sentença recorrida que em diferente entendimento laborou.

25.ª A pretensa sociedade irregular jamais exerceu a actividade que a administração lhe imputou – “Construção de Edifícios” – pelo que nela não pode ter realizado qualquer lucro tributável, determinando a ilegalidade do acto de liquidação, não podendo manter-se a douta sentença recorrida que este vício não reconheceu.

26.ª O domicílio fiscal dos sujeitos passivos corresponde, na falta de designação estatutária, ao lugar em que funciona normalmente a administração principal (artigos 19.º n.º 1 alínea b) da LGT 159.º do Código Civil).

27.ª O domicílio fiscal tem de ser o efectivo, “entendido não como qualquer escolha arbitrária mas o verdadeiro centro de actividade do contribuinte” (Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pág. 119).

28.ª Sendo os elementos do conhecimento da administração tributária suficientes para determinar o verdadeiro centro de actividade da pretensa sociedade irregular, incumbe àquela analisá-los, sob pena de violação dos artigos 58.º da LGT e 6.º do RCPIT, que a obrigam, no procedimento, a realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.

29.ª Os serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, ao fixarem a sede da sociedade irregular no Montijo, quando todos os indícios apontavam para Olhão, local da situação dos prédios rústicos loteados com que a administração tributária justificou a existência da sociedade irregular, atribuíram a si próprios uma competência que de outro modo não lhes caberia (artigo 16.º n.º 1 alínea b) do RCPIT).

30.ª Por isso, o acto de liquidação, além de ferido de vício de violação de lei, está igualmente ferido de vício de desvio de poder, determinante da sua ilegalidade, não podendo manter-se a douta sentença recorrida que assim não entendeu.

31.ª A sede dos sujeitos passivos determina a incidência de derrama sobre a colecta do IRC (artigos 16.º alínea a) da Lei n.º 42/98, de 6 de Agosto).

32.ª O município de Olhão não lançou qualquer derrama sobre o IRC de 2004, ao contrário do município do Montijo, que lançou derrama à taxa máxima de 10% (Ofício-Circulado n.º 20101/2005, de 25 de Janeiro da Direcção de Serviços do IRC).

33.ª Ao atribuir arbitrariamente ao município do Montijo a sede da pretensa sociedade irregular, a administração tributária determinou a liquidação ilegal de derrama no montante de € 13.574,80, acrescido de juros compensatórios.

34.ª No direito de audiência, os interessados podem suscitar elementos novos, de facto ou de direito, que a fundamentação da decisão deve obrigatoriamente mencionar e apreciar, sob pena de violação do dever de fundamentação (artigos 60.º n.º 7 e 77.º da LGT).

35.ª A administração tributária ignorou os elementos novos invocados pelo sujeito passivo que lhe permitiriam determinar a sede da pretensa sociedade irregular, ferindo de vício de forma o acto de liquidação, não podendo manter-se a sentença que assim não entendeu.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogada a douta sentença recorrida e anulado o acto tributário impugnado com todas as consequências legais».

1.3 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer (de fls. 356 a 363) no sentido de que seja concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida, julgada procedente a impugnação judicial e, em consequência, anulada a liquidação impugnada. Isto, após enunciar o objecto do recurso e resumir a factualidade provada, com extensa e aprofundada fundamentação, que resumiu nas seguintes conclusões: «[…]

a) Resultando dos elementos assentes na sentença recorrida que o impugnante e demais comproprietários dos prédios rústicos se limitaram a apresentar pedido de licenciamento de loteamento desses prédios e obtido o licenciamento procederam à venda dos lotes de terreno resultantes desse licenciamento, os rendimentos assim obtidos, resultantes da prática de acto de comércio, consubstanciam rendimentos empresariais, subsumíveis na categoria “B”, para efeitos de IRS, nos termos do artigo 3 n.º 1, alínea a), e n.º 2, alínea h), do CIRS, a serem tributados na esfera jurídica do impugnante e demais comproprietários;

b) Atento que o acto tributário impugnado assenta no entendimento de que foi constituída uma sociedade irregular sujeita a tributação em sede de IRC no ano de 2004 e enquadrada no regime simplificado, padece o mesmo de ilegalidade, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, o que constitui fundamento para a sua anulação;

c) Impõe-se igualmente a revogação da sentença recorrida que assim não o entendeu, julgando-se dessa forma procedente o recurso».

1.5 Colheram-se os vistos dos Conselheiros adjuntos.

1.6 Cumpre apreciar e decidir.

2.1 DE FACTO

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada deu como provados os seguintes factos:

«A) Em 26/06/2001 deu entrada na Câmara Municipal de Olhão um requerimento em nome de B………… e mulher C………..., A………… e mulher D…………, E………… e marido F………… e G…………, na qualidade de cabeça de casal da herança de H…………, no qual requerem a aprovação de operação de loteamento dos prédios inscritos na matriz sob os artigos 61 e 62 P da freguesia de ……… e descritos na Conservatória do Registo Predial de Olhão (cfr. teor de fls. 42 e fls. 62/63 do p.a.).

B) O Município de Olhão informou a Direcção de Finanças de Setúbal que o loteamento foi autorizado em 26/07/2001 como consta do teor de fls. 62 do apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

C) Em 21/01/2003 foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Olhão a constituição da sociedade por quotas denominada “I…………, Lda.” com o objecto: indústria de construção civil, compra, venda e revenda de imóveis, elaboração de projectos de urbanização, reconstrução, exercício de qualquer actividade técnica de consultadoria, auditoria, gestão e promoção imobiliária e serviços de higiene, prevenção de segurança e saúde, sendo sócios: E…………, G…………, J…………, L…………, A………… e B…………, obrigando-se a sociedade com a assinatura de dois gerentes, tendo sido designados gerentes L…………, A…………, B………… e E………… (cfr. teor de fls. 43/46).

D) Em 12/11/2003 foi emitido pelo Município de Olhão o alvará de loteamento n.º 141 em nome de B…………, A…………, E………… e G………… (cabeça de casal na herança de H…………) através do qual é licenciado o loteamento e as respectivas obras de urbanização que incidem sobre os dois prédios rústicos com a área total de 51.900 metros quadrados, sendo um no ………, freguesia de ………, registado na Conservatória do Registo Predial de Olhão sob o n.º 6469/13011999 e inscrito na matriz predial rústica sob artigo 61, secção AP, e outro no ……… da mesma freguesia, registado na Conservatória do Registo Predial de Olhão sob o n.º 7166/18042001 e inscrito na matriz predial rústica sob o artigo 62 secção AP, sendo autorizado a constituição de 54 lotes destinados a construção de vinte edifícios de habitação colectiva nos termos e condições constantes do alvará de loteamento de fls. 47/51 e fls. 65/69 do p.a.

E) Em 12/04/2004 foi outorgada a escritura de compra e venda por G…………, A…………, E…………, B…………, J…………, L………… que outorgam por si e também na qualidade de únicos sócios da sociedade por quotas “I…………” que vendem à “I…………, Lda.”, pelo preço de 2.600.000 €, 56 lotes sitos em ……… e que fazem parte do loteamento urbano, alvará n.º 141 de 12/11/2003 (cfr. escritura de fls. 52/60 e 36/44 do p.a.).

F) Em 25/07/2008 foi emitido pela Direcção de Finanças de Setúbal o ofício n.º 24739 dirigido ao ora impugnante com o seguinte teor: “Assunto:
NOTIFICAÇÃO
1. Conforme elementos existentes nestes serviços, verifica-se que:
• G…………, NIF ………;
• A…………, NIF ………;
• E………… de NIF ………;
• B…………, NIF ………
• J…………, NIF ………; e
• L…………, NIF ………;
Adquiriram, em partes distintas e em momentos diversos, por partilha e doação, permutas, dissolução da comunhão conjugal e sucessão hereditária e escritura de compra e venda, dois prédios rústicos, com os artigos 61 e 62, secção AP, da Freguesia de ………, Concelho de Olhão (anexo 1 - descrições da Conservatória do Registo Predial de Olhão).
2. Posteriormente, foram estes dois prédios alienados pelos referidos proprietários, conforme escritura de compra e celebrada no 1.º Cartório Notarial de Faro em 12/04/2004, no livro 354A, a folhas 144, pelo preço global de € 2.600.000,00 (Dois Milhões e Seiscentos Mil Euros) constituídos em 54 (Cinquenta e Quatro) lotes, tendo sido adquirente a sociedade comercial por quotas “I…………, Lda.”, NIPC ………, com sede na Avenida ………, s/n, ………, Olhão (anexo 2).
3. Após diligências junto da Câmara Municipal de Olhão, obtivemos as seguintes informações:
- Em 26/06/2001 deu entrada na referida comarca um requerimento para aprovação de operação de loteamento dos prédios rústicos acima referidos, em nome de B………… e mulher, A………… e mulher, E………… e marido e G…………;
• Em 25/07/2001 foi aprovado o loteamento; e
• Em 12/11/2003 foi emitido o Alvará de loteamento em nome de B…………, A…………, E………… e G………… (na qualidade de cabeça de casal da herança de H…………, de que também são herdeiros, J………… e L…………).
Pelo exposto, conclui-se que os referidos prédios perdem a condição de rústicos e se destinam a construção e venda, sendo que, segundo o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23/10/2002 (Proc. 0676/02 – 2.ª Secção), «Enquanto que na situação de compropriedade os interessados se limitam a usufruir dos frutos propiciados pelo património comum, com o espírito do proprietário singular, na situação de sociedade, ainda que irregular, existe uma actividade comum exercida pelos sócios, visando a criação de uma utilidade nova, orientada para a obtenção de lucro».
4. Perante os factos descritos, conclui-se estarmos perante uma sociedade irregular constituída pelos sujeitos passivos identificados no ponto 1, sujeita a IRC nos termos da alínea b) do artigo 2.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC);
5. Constituem irregularidades cometidas pela referida sociedade:
• A falta de entrega da Declaração de início de actividade, prevista artigos 109.º e 110.º do CIRC;
• A falta de entrega da Declaração periódica de rendimentos, conforme artigo 112.º do CIRC, relativamente aos exercícios de 2004 e seguintes;
• A falta de entrega da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (DAICF), prevista no artigo 113.º do CIRC, relativamente aos exercícios de 2004 e seguintes.
Nestes termos, solicita-se que no prazo de 10 dias a sociedade irregular proceda à entrega das declarações em falta bem como à inscrição no Registo Nacional de Pessoas Colectivas (RNPC) da sociedade irregular.
Caso não seja cumprido o disposto no parágrafo anterior, proceder-se-á à inscrição oficiosa da sociedade no RNPC bem como à emissão de Ordem de Serviço para as devidas correcções.” (cfr. fls. 87/88 do p.a.)

G) Em 25/08/2008 a Direcção de Finanças de Setúbal dirigiu ao Conservador do Registo Nacional de Pessoas Colectivas o seguinte pedido “Pelo presente solicito a V. Exa. se digne mandar efectuar a inscrição oficiosa relativa a uma sociedade irregular constituída por G…………, NIF ………, residente na Rua ………, n.º ……, Faro, A…………, NIF ………, residente na Pct. ………, n.º ……, ……., Montijo, E…………, NIF ………, residente na Rua ………, n.º ……, ……, S. Domingos de Benfica, Lisboa, B…………, NIF ………, residente na Avenida ………, ………, J…………, NIF ………, residente na Rua ………, n.º ……, ……, Santo António dos Olivais, Coimbra e L…………, NIF ………, residente na Rua ………, n.º ……, Faro.
Estes Sujeitos Passivos, agora a registar como sociedade irregular desenvolvem a actividade económica de compra e venda de propriedades e loteamentos.” (cfr. fls. 105 do apenso).

H) Em 29/08/2008 o Registo Nacional de Pessoas Colectivas comunicou ao Serviço de Finanças de Setúbal a inscrição oficiosa da sociedade irregular (cfr. teor de fls. 103 do p.a.).
I) Os serviços de inspecção tributária elaboraram o projecto de relatório no qual consta o seguinte “O âmbito da acção inspectiva foi o controlo parcial das obrigações tributárias em sede de IRC, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 14.º do RCPIT relativamente ao exercício de 2004, e foi enquadrada no Código de Actividade 12121002. Surgiu na sequência do Despacho n.º 01200800297, de 13/02/2008, aberto para consulta, recolha e cruzamento de elementos, tendo por base a escritura de compra e venda celebrada no 1.º Cartório Notarial de Faro em 12/04/2004, no livro 354A, a folhas 144 e seguintes, onde, pelo preço global de € 2.600.000,00 (Dois Milhões e Seiscentos Mil Euros) são vendidos 54 (Cinquenta e Quatro) Lotes, tendo sido adquirente a sociedade comercial por quotas “I…………, Lda.”, NIPC ………, e vendedores os seguintes sujeitos passivos:
G…………, NIF ………, A…………, NIF ………, E…………, NIF ………, B…………, NIF ………, J…………, NIF ……… e L…………, NIF ……… (Anexo 1 Escritura de compra e venda).
Estes 54 lotes resultam da operação de loteamento de dois prédios rústicos, com os artigos 61, secção AP e 62, secção AP, ambos da freguesia de ………, Concelho de Olhão (Anexo 2 descrições da Conservatória do Registo Predial de Olhão).
Constatada a aptidão para construção dos prédios alienados, evidenciada na própria escritura de compra e venda, foram efectuadas diligências junto da Câmara Municipal de Olhão, tendo aquela entidade fornecido as seguintes informações (Anexo 3):
• Em 26/06/2001 deu entrada naquele município um requerimento para aprovação de operação de loteamento dos prédios rústicos referidos, em nome de B………… e mulher, A………… e mulher, E………… e marido e G…………;
• Em 25/07/2001 foi aprovado o loteamento;
• Em 12/11/2003 foi emitido o Alvará de loteamento em nome de B…………, A…………, E………… e G………… (na qualidade de cabeça de casal da herança de H…………, do qual também são herdeiros J………… e L…………).
Após análise de diversos elementos, nomeadamente exposições enviadas pelos próprios sujeitos passivos (Anexo 4) na sequência de notificações das Direcções de Finanças de Setúbal e Faro e certidões da Conservatória do Registo Predial de Olhão, constata-se que os prédios objecto da operação de loteamento foram adquiridos em partes distintas e momentos diversos pelos sujeitos passivos mencionados, sendo que, relativamente ao prédio rústico de artigo 62, secção AP se deram as seguintes situações:
• Em 25/11/1968 * (Ap.091740322), por escritura de partilha da herança de M………… e doação de N…………, foi adquirido por:
1. H………… e G…………;
2. A………… e D…………;
3. F………… e E…………;
4. B………… e C…………;
• Posteriormente, Ap. 19/010418, por dissolução da comunhão conjugal e sucessão hereditária de H…………, foi adquirido ¼ (um quarto) sem determinação de parte ou direito por G…………, viúva, L………… e J…………;
• Por fim, Ap. 44 e Ap. 47/20031217, foram adquiridos 1/24 (vinte e quatro avos) por B………… e mulher e igualmente 1/24 (vinte e quatro avos) por A………… e mulher por permuta com E………… e marido.
Quanto ao prédio rústico de artigo 61, secção AP obtiveram-se as seguintes informações:
• Em 10/12/1982 * (Ap.16/831021), por escritura de compra e venda, foi adquirido por:
1. B………… e mulher;
2. H………… e mulher;
3. A………… e mulher;
• Posteriormente, Ap. 83/990113, foi adquirido 1/3 (um terço) por dissolução da comunhão conjugal e sucessão hereditária de H………… por G…………, viúva, L………… e J…………;
• Por último, Ap. 45 e 46/20031217, foram adquiridos 1/24 (vinte e quatro avos) por permuta com B………… e outros 1/24 (vinte e quatro avos) por permuta com A…………, ambas por E………… e marido. Assim, considerando que:
Foram comprovadas as diligências efectuadas pelos vendedores junto da Câmara Municipal de Olhão, tendo dado entrada naquele município em 26/06/2001 um requerimento para aprovação de operação de loteamento dos prédios rústicos referidos, com o objectivo de os transformar em urbanos para procederem a uma posterior venda, pressupondo a prática intencional de actos com vista à valorização dos mesmos, o que configura um acto de natureza comercial ou industrial;
• Houve actividade por parte dos vendedores no sentido de transformarem os prédios rústicos em urbanos e não apenas uma situação de compropriedade onde se limitariam a obter ganhos de mais-valias com a venda dos prédios;
• Os referidos prédios perderam a condição de rústicos e destinaram-se a construção e venda, sendo que, segundo o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23/10/2002 (Proc. 0676/02 - 2.ª Secção), “Enquanto que na situação de compropriedade os interessados se limitam a usufruir dos frutos propiciados pelo património comum, com o espírito do proprietário singular, na situação de sociedade, ainda que irregular, existe uma actividade comum exercida pelos sócios, visando a criação de uma utilidade nova, orientada para a obtenção de lucro” (Anexo 5);
• Não houve o cumprimento das normas de constituição e registo de sociedades comerciais;
Conclui-se estarmos perante uma sociedade irregular, sujeita a IRC nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC).
(…)
III Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
III.1. Exercício de 2004
Consultado o sistema informático da DGCI, nomeadamente a base de dados relativa ao património, constatou-se que todos os lotes vendidos têm um valor patrimonial aquando da inscrição na matriz superior ao valor da venda constante na escritura (Anexo 10 - mapa comparativo entre valores de venda dos lotes e respectivo valor patrimonial e print do sistema informático da DGCI).
Segundo o n.º 1 do artigo 58.º-A do CIRC, “Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável..., valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários…”, no n.º 2 do mesmo artigo determina-se que sempre que nas transmissões onerosas de direitos reais sobre bens imóveis o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário, é este o valor a considerar para determinação do lucro tributável.
Nestes termos, devido à obtenção de proveitos e ao enquadramento em IRC no Regime Simplificado de tributação, previsto no artigo 53.º do CIRC, para a determinação do lucro tributável é aplicado ao somatório dos valores patrimoniais dos lotes vendidos, sempre superiores aos valores da venda, o coeficiente de 0,20, conforme determina o n.º 4 do mesmo artigo.
Assim, propõe-se o seguinte lucro tributável para o exercício de 2004:
Valor a tributar: € 3.393.700,00 (Três milhões trezentos e noventa e três mil e setecentos euros);
Coeficiente a aplicar: 0,20;
RENDIMENTO COLECTÁVEL = 3.393.700,00 * 0,20 = € 678.740.00 (Seiscentos e setenta e oito mil setecentos e quarenta euros).” (cfr. teor de fls.184/189 do apenso).

J) Em 30/09/2008 foi emitido o ofício n.º 30473 para efeitos de notificação do projecto de relatório de inspecção e para o exercício do direito de audição prévia (cfr. fls. 171 do p.a.).

K) Em 30/09/2008 foi emitido o ofício n.º 30468 para efeitos de notificação do ora impugnante do projecto de relatório de inspecção e para o exercício do direito de audição prévia (cfr. fls. 173 do apenso).

L) Em 13/10/2008 A………… exerceu por escrito o direito de audiência prévia sobre o teor do projecto de relatório de inspecção (cfr. fls. 190/194 do apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

M) Os serviços de inspecção tributária fizeram constar do relatório sobre o exercício do direito de audição pelo ora impugnante o seguinte: “o Sujeito Passivo e os seus sócios foram notificados através dos ofícios n.ºs 30473, 30467, 30468, 30469, 30470, 30471 e 30472, todos de 30/09/2008, desta Direcção de Finanças, para, querendo, e o direito de audição no prazo de 10 (dez) dias sobre o projecto de correcções do presente relatório de inspecção, nos termos dos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT. O ofício n.º 30469 foi devolvido com a indicação de “Não atendeu” e “Não reclamado”, pelo que se considera notificado nos termos do artigo 43.º do RCPIT (anexo 11).
Em 13/10/2008 deu entrada nestes serviços (N.º 158360) o exercício do direito de audição por parte de A…………, cujos fundamentos serão de seguida analisados.
IX. 1. Exercício do Direito de Audição (Anexo 12)
O Sujeito Passivo invoca no seu direito de pronúncia (pontos 1., 2., 3. e 4. do exercício do direito de audição) que “A intenção ... de explorar economicamente os prédios rústicos … em conjunto com os demais comproprietários, não se traduziu na constituição de qualquer sociedade irregular entre eles” e que “pelo contrário, traduziu-se na constituição regular, entre todos, de uma sociedade comercial, denominada I…………, Lda. ... e na transmissão dos terrenos para essa sociedade, logo que aceite o registo do alvará do respectivo loteamento”. Invoca ainda o Sujeito Passivo que “... nunca houve intenção de explorar economicamente os ditos prédios em sociedade irregular”, mas sim em “... sociedade regularmente constituída”, sendo de imputar a esta qualquer rendimento comercial resultante da exploração dos lotes. Pretende assim o Sujeito Passivo afastar a hipótese da existência de qualquer sociedade irregular entre os comproprietários dos terrenos, existindo sim uma sociedade regularmente constituída entre eles. Nos pontos seguintes do seu direito de pronúncia (pontos 5. e 6.) o Sujeito Passivo defende que “Ainda que se pudesse considerar existir uma sociedade irregular entre os comproprietários dos terrenos ..., nada ... indicia que fosse intenção destes sediar essa sociedade irregular em Setúbal …”, entendendo que “todos os dados do Relatório apontam para que a sede da sociedade irregular, caso existisse, fosse no município de Olhão, local dos referidos terrenos. De referir que a sede da sociedade irregular foi constituída no Montijo, na Praceta ……… n.º ……, ……, domicílio fiscal do sócio A…………, e não em Setúbal como consta no direito de pronúncia.
Nos pontos 7., 8. e 9. do exercício do direito de audição, o Sujeito Passivo defende que “... ainda que se pudesse considerar existir uma sociedade irregular entre os comproprietários dos terrenos ..., nada no Relatório indicia que fosse intenção destes exercer ... a actividade de construção de edifícios”.
Defende também que “... nunca se poderia considerar que teria iniciado a sua actividade com o pedido de licenciamento municipal de Loteamento, conforme constitui doutrina administrativa” (Despacho do Subdirector-Geral dos Impostos, de 13/10/1998), concluindo que “... a data de início da sua actividade nunca seria anterior à da emissão do alvará de loteamento, uma vez que antes disso nunca lhe seria possível exercer a actividade empresarial que consiste na exploração comercial de loteamentos ...”. Por fim, no ponto 10. do direito de pronúncia, o Sujeito Passivo invoca que “... nada no Relatório indicia que estes estimassem um volume de negócios inferior a € 149.639,37 ou que, nesse caso, quisessem ser tributados segundo o regime simplificado de determinação do lucro tributável”.
Em resumo, o Sujeito Passivo invoca que não é fundamentado no Relatório de Inspecção Tributária o seguinte:
• A intenção de constituição de uma sociedade irregular;
• A intenção de constituir essa sociedade irregular com sede no Montijo e não em Olhão;
• A intenção de constituir essa sociedade irregular para a construção de edifícios;
• A intenção de iniciar a actividade dessa sociedade irregular com um volume de negócios inferior a € 149.639,37; e
• A intenção de iniciar a actividade dessa sociedade irregular sem optar pelo regime geral de determinação do lucro tributável.
IX. 2. Análise dos factos invocados
Apesar de não ter sido exercido o direito de audição em nome da sociedade irregular, de seguida é feita a apreciação do exercício desse direito apresentado pelo sócio A…………. Quanto aos argumentos expostos nos pontos 1., 2., 3. e 4. do exercício do direito de audição, há que referir que existiu uma actividade exercida em conjunto pelos seis sócios da sociedade irregular que resultou na emissão em 12/11/2003 do Alvará de loteamento número 141 (cento e quarenta e um) da Câmara Municipal de Olhão em nome dos mesmos e posteriormente na venda dos 54 lotes resultantes da operação de loteamento conforme escritura de compra e venda constante no anexo 1 deste relatório. Ora, independentemente da entidade compradora dos referidos lotes ser uma sociedade constituída pelos mesmos sócios da sociedade irregular, a análise terá de ser feita na óptica do vendedor constante da escritura, entidade esta constituída pelos já referidos seis sócios que, em conjunto, efectuaram diligências junto da Câmara Municipal de Olhão, nomeadamente a apresentação de requerimento em 26/06/2001 para aprovação de operação de loteamento dos prédios rústicos de que eram detentores em partes diferenciadas entre si, tendo por objectivo transformá-los em urbanos e procederem a uma posterior venda, o que pressupõe a prática intencional de actos que visam a valorização dos mesmos. Este facto, aliado à finalidade de valorização presente nas operações de loteamento, configura a prática de uma actividade de natureza comercial ou industrial exercida em comum com vista à obtenção de lucros aquando do momento da sua alienação.
No caso em apreço, a sociedade adquirente, I…………, Lda., com o NIPC ………, tem personalidade jurídica e tributária própria, independentemente dos sócios da mesma.
A venda dos 54 lotes de terreno configura a prática de actos de comércio e como os sócios não procederam à formalização de um dos tipos de sociedade presente no Código das Sociedades Comerciais, como o próprio nome indica, trata-se assim de uma sociedade irregular, que, não tendo personalidade jurídica, tem no entanto personalidade tributária, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do CIRC.
Conclui-se assim estarmos perante uma sociedade que se configura como irregular pela falta de cumprimento das normas de constituição e registo de sociedades comerciais.
Quanto ao invocado nos pontos 5. e 6. do direito de pronúncia, relativamente à localização da sede da sociedade irregular, refira-se que não existe na Lei nenhum critério, para a sua determinação. Os sócios da sociedade em causa foram notificados (cf. Anexo 6 do presente relatório) para procederem ao cumprimento das obrigações declarativas em falta, bem como à inscrição da sociedade no Registo Nacional de Pessoas Colectivas (RNPC), incluindo a entrega da Declaração de início de actividade onde seria indicada a sede da sociedade. No prazo concedido, nenhum dos sócios cumpriu com o solicitado, nem foi obtida qualquer resposta às notificações efectuadas, desconhecendo-se até ao momento qualquer intenção sobre a localização da sede da sociedade pelo que se procedeu ao pedido dirigido ao Conservador do Registo Nacional de Pessoas Colectivas para a inscrição oficiosa da sociedade bem como ao pedido de registo oficioso da mesma dirigido à Direcção de Serviços de Registo de Contribuintes (DSRC), incluindo a localização c sua sede.
Nos pontos 7., 8. e 9. do exercício do direito de audição, o Sujeito Passivo faz algum as observações acerca de elementos constitutivos da sociedade irregular em apreço, como o exercício da actividade de “Construção de edifícios” e a data de início da sua actividade, considerando que nada indicia que fosse intenção dos sócios o exercício daquela actividade nem se poderia considerar o início da sua actividade na data do pedido de licenciamento municipal de loteamento.
Quanto à questão da actividade exercida, refira-se que, após análise da Classificação Portuguesa das Actividades Económicas, publicada pelo Instituto Nacional de Estatística, a sociedade irregular deveria ser registada com a actividade de “Compra e Venda de Bens Imobiliários” a que corresponde o CAE 70120. No caso de existirem melhoramentos nos bens imobiliários (como por exemplo, construção de redes de transporte de água ou de distribuição de energia), o que se desconhece neste caso em análise, o CAE correspondente seria o 45212 “Construção e Engenharia Civil”. Assim, procede-se ao reajustamento para o CAE 70120.
Quanto ao facto de se considerar o início de actividade na data do pedido de licenciamento municipal de loteamento como já foi referido no ponto 11.2 do relatório e nesta análise ao direito de audição exercido, houve por parte dos sócios a prática de diversos actos e diligências no sentido da aprovação de uma operação de loteamento com o objectivo de transformação de prédios rústicos em urbanos para posterior venda, actos esses para a concretização, nomeadamente, de pavimentação de ruas, incluindo passeios, rede de abastecimento de água, de esgotos, infra-estruturas eléctricas, de telefones e gás, entre outros, iniciando-se com a apresentação de requerimento para esse efeito na Câmara Municipal de Olhão em 26/06/2001 tendo-se concretizado em 12/11/2003 com a emissão de Alvará de loteamento. De realçar que essas diligências terão implicado despesas, não tendo o início de actividade de se efectuar apenas aquando da obtenção dos proveitos, ou, como invocado no ponto 9. do exercício do direito de audição, somente após a emissão de Alvará de loteamento.
No ponto 8. do exercício do direito de audição, o Sujeito Passivo invoca um Despacho do Subdirector-Geral dos Impostos, de 13/10/1998, proferido na informação n.º 1030/98, relativo a “Loteamento e venda de terreno em regime de compropriedade”, informação esta que não afasta a determinação do início de actividade na data do pedido de licenciamento municipal de loteamento.
Por fim, quanto ao enquadramento da sociedade no Regime Simplificado de Tributação e não no Regime Geral de Tributação, será de referir que a opção pela aplicação do regime geral deve, de acordo com o n.º 7 do artigo 53.º do CIRC, ser formalizada ou na declaração de início de actividade ou na declaração de alterações referida nos artigos 110.º e 111.º do CIRC até ao fim do mês de Março, tendo sido aberta uma excepção relativamente ao exercício de 2001, em que o prazo foi prorrogado até ao final do mês de Junho, por despacho Ministerial de 13 de Fevereiro. Não sendo exercida a opção referida, ficam os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável, de acordo com o n.º 1 do artigo 53.º do CIRC.
IX.3. Conclusões
Após análise dos factos invocados no exercício do direito de audição, conclui-se que houve por parte dos sócios da sociedade irregular a prática de actos que se traduziram na valorização dos imóveis de que eram proprietários. De facto, os lotes que resultaram da operação de loteamento têm um valor patrimonial total de €3.393.700,00, valor muito superior ao total dos dois prédios rústicos que deram origem aos lotes referidos que era de € 11.586,41, correspondendo € 2.473,66 ao artigo n.º 61, secção AP e € 9.112,75 ao artigo 62, secção AP (Anexo 13).
Analisada igualmente a área total correspondente aos lotes transmitidos, conclui-se que, segundo o Alvará de Loteamento, esta corresponde a 16.809,50 metros quadrados (ver mapa resumo no anexo 14) enquanto que a área total dos dois prédios rústicos de que resultaram os 54 lotes em causa é de 51.900 metros quadrados.
Pelo exposto, verifica-se não terem sido apresentados factos que determinem a alteração dos fundamentos relativos ao enquadramento do Sujeito Passivo e das correcções propostas, pelo que se torna definitivo o Projecto de Relatório de 23/09/2008.
Nos termos do artigo 62.º do RCPIT é elaborado o Relatório Final, bem como o Documento de Correcção Único, Boletim de Alteração Oficioso (BAO) para alteração da actividade e o respectivo Auto de Notícia” (Cfr. fls. 30/33 do apenso).

N) Em 14/11/2008 foi exarado despacho no relatório de inspecção pelo Chefe de Divisão, por delegação, com o seguinte teor “Concordo com os fundamentos de facto e de direito expressos no relatório da acção inspectiva e parecer elaborado para o efeito” (cfr. fls. 21 do apenso).

O) Em 24/11/2008 foi efectuada a liquidação de IRC do exercício de 2004 à sociedade irregular “G…………, A…………, E…………, B…………, J………… e L…………” de que resultou imposto a pagar no montante de € 169.943,43 (cfr. fls. 37 e 205 do apenso).

P) A nota demonstrativa da liquidação mencionada na alínea anterior foi enviada através de registo postal n.º RY472093507PT tendo a entrega sido conseguida em 11/12/2008 (cfr. fls. 37 dos autos e fls. 209 do apenso)».

2.2.1 AS QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

A AT, tendo considerado que o ora Recorrente e os demais comproprietários de dois prédios rústicos tinham constituído entre si uma sociedade irregular em ordem a exercerem a actividade económica de “construção de edifícios”, reportando o início da actividade à data em que os referidos comproprietários apresentaram o pedido de licenciamento da operação de loteamento daqueles prédios, liquidou o IRC que considerou devido relativamente aos ganhos resultantes da venda dos lotes que tiveram origem naqueles prédios, enquadrando a sociedade no regime simplificado de terminação do lucro tributável.
O ora Recorrente, como um desses comproprietários, veio impugnar essa liquidação com os fundamentos que, resumidamente, passamos a expor:
i) a liquidação enferma de erro quanto à determinação do sujeito passivo (pelo Impugnante denominado «ilegitimidade»), que entendeu ser uma sociedade irregular constituída pelos comproprietários dos referidos prédios rústicos, uma vez que nunca existiu da parte desses comproprietários intenção de constituir outra sociedade para explorar aqueles prédios senão aquela que constituíram, em 2002, sob a denominação “I…………, Lda.”, não podendo «a simples apresentação pelos comproprietários, em 26 de Junho de 2001, do pedido de licenciamento da operação de loteamento» ser encarada como «expressão de uma intenção societária, sendo certo que esta fica dependente da aprovação do pedido»; mesmo que assim não fosse, i.e., mesmo que a dita sociedade irregular tivesse sido constituída,
ii) deveria considerar-se caducado o direito à liquidação, uma vez que o prazo de 4 anos (nos termos dos n.ºs 1 e 4 da LGT) para a AT liquidar o imposto teria o seu dies a quo em 12 de Abril de 2004 (data em que a sociedade irregular teria cessado a sua actividade, com a venda de todo o seu património imobiliário) e a liquidação só foi efectuada em 24 de Novembro de 2018, ou seja, para lá do dies ad quem daquele prazo, que ocorreria em 11 de Abril de 2008; bem como haveria de entender-se também que a liquidação enferma de erro nos pressupostos de direito porque
iii) a AT desconsiderou o regime da transparência fiscal da sociedade irregular, ao arrepio da doutrina administrativa a que estava obrigada,
iv) a actividade da mesma nunca seria “construção de edifícios”,
v) a sede da sociedade irregular nunca poderia ser no Montijo, mas em Olhão, o que tem repercussões ao nível da derrama,
vi) a data do início da actividade nunca seria anterior à da emissão do alvará de loteamento e
vii) nada indiciava que os sócios quisessem a tributação segundo o regime simplificado de determinação do lucro tributável; invocou ainda
viii) que a AT não ponderou aos factos invocados em sede de direito de audiência, o que acarreta vício de forma por falta de fundamentação.
A sentença recorrida julgou improcedentes todos esses fundamentos e a Recorrente, discordando, veio pedir a este Supremo Tribunal que sindique a correcção do julgamento efectuado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada relativamente a cada um deles. É o que faremos de seguida, começando pela questão de saber se pode, ou não, considerar-se que os comproprietários constituíram uma sociedade irregular em ordem a explorar uma actividade comercial ou industrial, o que, como salientou o Procurador-Geral Adjunto, «passa pela caracterização ou qualificação da actividade desenvolvida pelo impugnante e demais comproprietários dos dois prédios objecto de loteamento no período anterior à venda dos lotes».

2.2.2 DA EXISTÊNCIA DE SOCIEDADE IRREGULAR

A AT entendeu que, por parte dos comproprietários (entre os quais o ora Recorrente) dos dois prédios rústicos em causa, «existiu uma actividade exercida em conjunta pelos seis sócios da sociedade irregular que resultou na emissão em 12/11/2003 do Alvará de loteamento» pela Câmara Municipal de Olhão, em nome dos mesmos e «posteriormente na venda dos 54 lotes resultantes da operação de loteamento». Desvalorizou o facto de a venda dos lotes ter sido efectuada a uma sociedade regularmente constituída pelos referidos comproprietários e relevou, em ordem a considerar que tinha sido constituída uma sociedade irregular, o seguinte facto: os comproprietários dos dois prédios rústicos, «em conjunto, efectuaram diligências junto da Câmara Municipal de Olhão, nomeadamente a apresentação de requerimento em 26/06/2001 para aprovação de operação de loteamento dos prédios rústicos de que eram detentores em partes diferenciadas entre si, tendo por objectivo transformá-los em urbanos e procederem a uma posterior venda, o que pressupõe a prática intencional de actos que visam a valorização dos mesmos». Concluiu a AT que «[e]ste facto, aliado à finalidade de valorização presente nas operações de loteamento, configura a prática de uma actividade de natureza comercial ou industrial exercida em comum com vista à obtenção de lucros aquando do momento da sua alienação».
Louvou-se no acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de Outubro de 2002, proferido no processo n.º 676/02 (Disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f71862f4d150bb3b80256c68004e2153.), para considerar que a situação excede o exercício do direito de propriedade, ainda que em compropriedade, e visa o exercício de uma actividade comum «visando a criação de uma utilidade nova, orientada para a obtenção de lucro», daí concluindo que se trata de uma sociedade.
Considerou a AT, por isso e porque «os sócios não procederam à formalização de um dos tipos de sociedade presente no Código das Sociedades Comerciais»: «trata-se assim de uma sociedade irregular», «sujeita a IRC nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas».
Em consequência, a AT liquidou IRC à sociedade irregular que entendeu ter sido constituída pelos comproprietários, considerando, de acordo com o regime simplificado de determinação do lucro tributável, que este correspondia a 20% do valor patrimonial tributário dos lotes transmitidos (uma vez que o preço de transmissão era inferior a este valor).
O Impugnante, no que ora nos interessa, discordou de que tenha sido constituída uma sociedade irregular, objectando que os comproprietários tinham constituído uma sociedade, sim, mas regulamente – a dita “I…………, Lda.” – para a qual transmitiram os lotes resultantes dos referidos prédios rústicos e que do mero pedido de licenciamento do loteamento não pode retirar-se a intenção societária, que, aliás, ficava dependente da aprovação do pedido. Ora, quando foi emitido o alvará de loteamento já os comproprietários tinham constituído regularmente a referida sociedade, sendo que a transmissão dos lotes para a mesma «configura uma operação necessária à realização daquela intenção societária e equivale, para efeitos fiscais, à formalização da afectação do património particular dos sócios ao património empresarial societário».
A sentença não deu razão ao Impugnante e manteve o acto impugnado. No que a este fundamento respeita, entendeu a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada julgá-lo improcedente porque considerou que «[o]s referidos comproprietários exerceram em conjunto uma actividade (operação de loteamento) visando a criação de uma utilidade nova, a transformação de terrenos rústicos em lotes para construção, sendo certo que não se limitaram a usufruir dos frutos propiciados pelo património comum (os prédios rústicos) mas sim a sua transformação» e que «[i]ndependentemente de a sociedade compradora dos lotes ser uma sociedade constituída pelos mesmos sócios da sociedade vendedora, o rendimento que foi gerado pelo negócio tem de ser analisado na perspectiva da entidade vendedora constante da escritura, entidade esta constituída pelos já referidos seis sócios que, em conjunto, iniciaram um procedimento junto da Câmara Municipal de Olhão, com a apresentação de requerimento em 26/06/2001, no sentido de obterem a aprovação de uma operação de loteamento dos prédios rústicos de que eram detentores em partes diferenciadas entre si, visando a transformação dos referidos prédios rústicos em urbanos com vista a uma eventual e posterior venda, que efectivamente veio a ocorrer. Considerando que a operação de loteamento visa a valorização dos prédios com vista à obtenção de lucros aquando do momento da sua alienação, tal actuação consubstancia a prática de uma actividade de natureza comercial».
O ora Recorrente manifesta, de novo, a sua discordância com tal entendimento no que respeita à affectio societatis (a intenção dos sócios de constituir uma sociedade) pois, a seu ver, o mero pedido de licenciamento de uma operação de loteamento «não constitui manifestação de vontade de exercício da actividade económica de exploração de loteamentos, nem, por maioria de razão, expressão de intenção societária dos respectivos requerentes», sendo que «[s]ó com a emissão do alvará de loteamento se manifesta a intenção do exercício da actividade empresarial consistente na exploração comercial de loteamentos» e, no caso, quando o alvará foi emitido já os comproprietários tinham constituído regularmente uma sociedade comercial para exercer para exercer a actividade económica de exploração do mesmo.
Vejamos:
Não se questiona que os comproprietários dos prédios rústicos em causa, ao promoverem o loteamento dos dois referidos prédios rústicos e venderem os lotes dele resultantes, tenham exercido uma actividade que está para além da mera fruição daqueles bens imóveis enquanto comproprietários e se situa já no âmbito da obtenção do lucro através da criação de uma nova utilidade (a transformação de prédios rústicos em lotes urbanos destinados à edificação), ou seja, a venda após loteamento constitui uma actividade comercial, de acordo com o disposto nos arts. 2.º e 463.º do Código Comercial (Neste sentido, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, também citados pela Procurador-Geral Adjunto no seu parecer:
- de 18 de Junho de 2003, proferido no processo n.º 624/03, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/621d209868b91bd780256d56003c99e3;
- de 9 de Setembro de 2015, proferido no processo n.º 810/14, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c1c7368f85bfd75e80257ec20052bde4.).
O que significa que o rendimento resultante da venda, ainda que esta constitua acto isolado, sempre estaria sujeito a tributação em IRS, na esfera de cada um dos comproprietários, nos termos do disposto no art. 3.º, n.ºs 1, alínea a), e 2, alínea h), e no art. 4.º, n.º 1, alínea g), ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS).
Questão diversa, e que é aquela sobre a qual há divergência, é a de saber se essa actividade comercial foi exercida pelos comproprietários no âmbito de uma sociedade, ainda que irregular (i.e., que não cumpriu com as formalidades na sua constituição), caso em que os rendimentos em causa passariam a estar sujeitos a IRC. Note-se que o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) prevê no seu art. 2.º que sejam tributadas nesse imposto «as entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direcção efectiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares».
Para dirimir essa questão, o que importa apurar é se da factualidade provada – cujo julgamento este Supremo Tribunal Administrativo não pode sindicar – pode retirar-se a affectio societatis, ou seja, o acordo entre os comproprietários de exercerem uma actividade comercial ou industrial, a intenção dos sócios de constituir uma sociedade.
É certo que, no caso, os comproprietários concretizaram essa intenção mediante a constituição da sociedade denominada “I…………, Lda.”, à qual foram vendidos os lotes de terreno.
Como bem salientou o Procurador-Geral Adjunto, não será tal facto, por si só, que permitirá afastar a qualificação de actos anteriores à constituição dessa sociedade como exercício da actividade comercial em sociedade irregular. Ponto é que exista o acordo societário, o acordo em ordem à prossecução de uma actividade económica, que não seja de mera fruição, com o intuito de realizar e repartir os lucros dela resultantes, nos termos do disposto no art. 980.º do Código Civil («Contrato de sociedade é aquele em que duas ou mais pessoas se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício em comum de certa actividade económica, que não seja de mera fruição, a fim de repartirem os lucros resultantes dessa actividade».).
Ora, tal como ao Procurador-Geral Adjunto, também se nos afigura que dos autos não resulta provada factualidade que permita concluir com segurança pela existência do acordo societário. Concretizando:
Até à venda dos lotes de terreno – que foi efectuada para a sociedade regularmente constituída pelos comproprietários – a única actividade por estes desenvolvida foi a apresentação do pedido de licenciamento do loteamento dos 2 prédios rústicos. Não ficou provada qualquer outra actividade, designadamente, qualquer actividade de urbanização dos prédios, v.g., a realização de infra-estruturas (água, electricidade, saneamento, telefone, gás, arruamentos ou outras) da qual possa inferir-se um acordo dos comproprietários em ordem à exploração em sociedade de uma actividade industrial ou comercial. Na verdade, apesar de em 12 de Abril de 2004 terem sido vendidos pelos comproprietários à sociedade por eles constituída 56 lotes de terreno, nada permite concluir que à data estivessem concluídas, ou sequer em curso, as obras de loteamento; o que está provado é que, à data, o loteamento estava licenciado.
Seja como for, na ausência de prova de qualquer outro acto ou diligência que permita concluir pela intenção dos comproprietários em ordem à constituição de uma sociedade, o mero pedido de licenciamento do loteamento, que não pode confundir-se com o loteamento, não é suficiente para que dele se possa inferir a intenção societária: o pedido de licenciamento do loteamento, por si só, não permite concluir que os comproprietários tinham intenção de se associarem para a exploração de uma actividade económica.
Nem se diga que o entendimento acolhido no acórdão deste Supremo Tribunal invocado pela AT e pela sentença (Referimo-nos ao acórdão dito na nota 1 supra.) vai em sentido contrário ao que ora sustentamos: é que na situação aí em causa estava demonstrado, não só que os comproprietários tinham adquirido o prédio misto em causa onerosamente, como também que nele tinham efectuado obras (no valor superior a seis milhões de escudos) em ordem ao loteamento, sendo desses factos (aquisição do prédio por compra e realização de obras de realização de infra-estruturas urbanísticas) que foi inferido o escopo societário. Ora, no caso sub judice, não só os prédios advieram à esfera jurídica dos comproprietários gratuitamente, como também não se demonstrou que, para além do pedido de licenciamento do loteamento, tenha sido praticado qualquer outro acto ou incorrida qualquer despesa de que se possa inferir a intenção societária. Esta existiu, sim, mas concretizou-se na constituição da referida sociedade denominada “I…………, Lda.”.
A sentença, que entendeu diversamente, não pode manter-se e a liquidação impugnada deverá ser anulada, como pedido pelo Recorrente, com fundamento em erro nos pressupostos de direito, ficando assim prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Se a actividade dos comproprietários de dois prédios rústicos anteriormente à venda dos lotes de terreno resultantes daqueles imóveis se limitou à apresentação do pedido de licenciamento de loteamento (não se comprovando a realização de qualquer actividade de urbanização dos prédios, com a realização de infra-estruturas urbanísticas, que permita inferir a intenção dos comproprietários se associarem em ordem a prosseguirem uma actividade económica), os ganhos resultantes daquela venda dos lotes devem considerar-se como rendimentos obtidos com a prática de acto isolado de comércio e, por isso, a serem tributados na esfera jurídica dos comproprietários, como rendimentos empresariais, subsumíveis à categoria B para efeitos de IRS [cfr. art. 3.º, n.ºs 1, alínea a), e 2, alínea h), do CIRS].
II - Tendo a AT considerado que foi constituída pelos comproprietários uma sociedade irregular e procedido à tributação daqueles ganhos em sede de IRC, a consequente liquidação deste imposto enferma de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, a determinar a sua anulação.

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em conferência, acordam em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, julgando procedente a impugnação judicial, anular a liquidação impugnada.

Custas pela Recorrida, que não paga taxa de justiça neste Supremo Tribunal, uma vez que não contra-alegou o recurso.