1.1. A…….. e filhos, lda., contribuinte fiscal n.º …….., com sede na …….., …….., ………, recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença do Mm.º Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações de imposto sobe o valor acrescentado dos períodos de 2000, 2001 e 2002, e de juros compensatórios dos períodos de 0003T 0006T, 0009T, 0012T e 0112T (liquidações n.ºs 03314447, 03314449, 03314458, 03314443, 03314444, 03314445, 03314446 e 03314448, respectivamente, no montante global de € 17.953,42).

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito devolutivo.

Notificado da sua admissão, apresentou alegações, que condensou nas seguintes conclusões: «(…)

A. É nula, por omissão de pronúncia, a sentença que omite a apreciação do vício de violação de reserva de lei que foi alegado pela impugnante; Com efeito, a reprodução na decisão do regime da instrução administrativa com a qual se adere, sem prévia apreciação da sua conformidade com a norma habilitante, como era alegada pela Impugnante, não pode ter-se como pronúncia sobre o vício alegado, falhando assim por completo a apreciação do vício imputado;

B. É nulo por violação de reserva de lei, o teor do Ofício Circulado n.º 30030 de 15.12.2000, porquanto, o Art.º 2° do Dec.-Lei n.º 19/97 de 21 de Janeiro, atribui a competência para regular a situação aos Ministros da Justiça e das Finanças, através de Despacho Conjunto dos dois, falecendo assim competência ao Director Geral dos Impostos para regular a situação;

C. Tendo sido proferido em Fevereiro de 2002 o Despacho Conjunto n.º 85/2002 dos Ministros das Finanças e da Justiça que fixou como termo do período transitório o dia 1 de Janeiro de 2003, tal data limite é a única data com capacidade de produzir efeitos legais, não podendo produzir quaisquer efeitos, por ser nula a instrução administrativa a data fixada de 1 de Março de 2001;

D. Tendo sido fixada nos termos da lei habilitante e pelas entidades legalmente competente para o efeito, o dia 1 de Janeiro de 2003 como data limite para a utilização do número de identificação fiscal começado por “8” para os empresários em nome individual, a utilização de tal número de identificação nos anos de 2001 e 2002, é conforme com a lei, e como tal, a factura da qual conste o número de identificação começado por “8”, não enferma de qualquer vício para efeitos de aplicação do disposto no Art.º 35° n.º 5 al. a) do CIVA;

E. Com efeito, decorre do regime do Dec-Lei n.º 19/97 de 21 de Fevereiro conjugado com os termos do Despacho Conjunto n.º 85/2002, que o número de identificação fiscal em vigor no ano de 2001 e 2002, para os empresários em nome individual, porque equiparados a pessoas colectivas, ainda era o iniciado por “8”, cumprindo assim a factura que identifique o empresário individual com o n.º “8” os requisitos formais impostos pela al. a do n.º 5 do Art.º 35º do CIVA.».

Pediu fosse concedido provimento ao presente recurso, fosse revogada a decisão recorrida e fosse proferido acórdão que julgasse a impugnação procedente.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Mm.º Juiz a quo lavrou douto despacho de sustentação no sentido de que não se verifica a nulidade imputada à sentença recorrida.

Através de decisão sumária da Ex.ma Senhora Juiz Desembargadora Relatora, o Tribunal Central Administrativo Norte julgou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso e competente para o efeito a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1.2. Recebidos os autos neste tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer cujo teor a seguir se transcreve parcialmente: «(…)

I. Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

É invocada a mesma quanto ao vício de violação de reserva de lei que se alega ter sido invocado, tendo-se feito aplicação do Ofício Circulado n.º 30030 de 15.12.2000, o que não seria possível por o art. 2.º do Dec.-Lei n.º 19/97, de 21 de janeiro, atribuir competência aos Ministros da Justiça e das Finanças.

Contudo, na impugnação apresentada acabou-se a pedir que fossem anuladas as liquidações dos anos de 2000, 2001 e 2002 e dos respetivos juros moratórios.

É válido supor que a dita omissão de pronúncia não ocorre, atento se ter conhecido do dito pedido tal como foi formulado na impugnação, conforme se expressa JORGE LOPES DE SOUSA, citando a jurisprudência do STA (CPPT anotado e Comentado, 6.ª ed., vol. II, pág. 364.).

II. Da aplicação do despacho conjunto n.º 85/2002 dos Ministros das Finanças e da Justiça quanto à data-limite para os empresários em nome individual utilizarem o NIF iniciado em “8”.

Decorre do disposto no Dec.-Lei n.º 19/97, de 21 de janeiro, da Portaria n.º 386/98, de 3 de julho e do despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da Justiça n.º 85/2002, publicado na II série do DR de 1/2/2002, de 3 de julho, que a aplicação de um n.º de pessoa coletiva pela DGCI com uma nova terminação “7” é de aplicar em diferentes datas, quanto a pessoas coletivas e empresários em nome individual (“comerciantes individuais”, na letra da lei).

Para melhor elucidação transcreve-se o dito despacho nos seus vários pontos:

“1 - Para as pessoas colectivas ou entidades equiparadas que iniciaram a actividade a partir de Janeiro de 2000, que apresentaram a declaração de início referida nos artigos 110.º do Código do IRC, 112.º do Código do IRS e 30.º do Código do IVA, ou que por qualquer outro motivo já disponham do cartão de contribuinte de pessoa colectiva, só é válido, para efeitos fiscais, o referido cartão, emitido de acordo com o modelo aprovado pela Portaria n.º 862/99, de 8 de Outubro;

2 - Para as pessoas colectivas e entidades equiparadas que, tendo iniciado a sua actividade antes de 1 de Janeiro de 2000, ainda não disponham do cartão de contribuinte de pessoa colectiva, será válido, para efeitos fiscais e até à sua substituição pelo cartão emitido de harmonia com a referida Portaria n.º 862/99, o cartão de identificação de pessoa colectiva, emitido nos termos do artigo 16.º do Regime do Registo Nacional de Pessoas Colectivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 129/98, de 13 de Maio;

3 - A Direcção-Geral de Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Aduaneiros (DGITA) emitirá, até 31 de Dezembro de 2002, para as pessoas colectivas e entidades equiparadas referidas no número anterior, o cartão de contribuinte de pessoa colectiva, de acordo com o modelo aprovado pela Portaria n.º 862/99, desde Outubro;

4 - A partir de 1 de Janeiro de 2003, só será válido, para efeitos fiscais, o cartão de contribuinte de pessoa colectiva, emitido de harmonia com a Portaria n.º 862/99, de 8 de Outubro;

5 - Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, as pessoas colectivas e entidades equiparadas poderão, até à emissão do cartão de contribuinte de pessoa colectiva, utilizar, para efeitos fiscais, o certificado de admissibilidade de firma ou denominação ou o cartão provisório de identificação de pessoa colectiva, emitidos pelo Registo Nacional de Pessoas Colectivas, ao abrigo, respectivamente, dos artigos 45.º e 18.º do Regime do Registo Nacional de Pessoas Colectivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 129/98, de 13 de Maio.”

Resulta do mesmo apenas que a dita nova numeração é de aplicar consoante se tenha ou não iniciado atividade até 1-1-2000.

E que no mesmo foi fixado 1-1-2003 como data-limite para a anterior numeração.

III. Do requisito da fatura relativo à identificação do empresário quanto ao NIF iniciado em “8” - al. a) do n.º 5 do art. 35.º do C.I.V.A..

Segundo o relatório de inspeção para que se remete no probatório, não terá sido utilizado o novo n.º 1 ou 2, atribuído pelo Ministério das Finanças.

Tal circunstância não é suficiente para que se considere o referido fornecedor como sujeito passivo, estando cumprido o requisito da al. a) do n.º 5 do art. 35.º do CIVA, se na fatura em causa foi utilizado o anterior NIF, o qual é referido ser iniciado em “8”, conforme se fundamenta ainda no dito relatório de inspeção.

Tal o que é de entender, de acordo com o já decidido em caso semelhante pelo acórdão do S.T.A. de 14-12-2011, proferido no proc. 076/11, cujo sumário também se reproduz tal como acessível em www.dgsi.pt:

“I — Só através da factura (ou documento equivalente) que respeite todas as exigências do artigo 35.º, n.º 5 do CIVA o sujeito passivo poderá provar o facto tributário e exigir o direito à dedução.

II — A alínea a) do nº 5 do art. 35º impõe a obrigação das facturas mencionarem a identificação fiscal dos sujeitos passivos, mas não comete explicitamente ao adquirente a obrigação de controlar se essa identificação é ou não verdadeira.

III — A circunstância de não se ter actualizado o número fiscal nos livros de facturas e de esse número não ser válido perante o registo administrativo, não é suficiente, por si só, para se deixar de considerar o emitente de tais documentos como sujeito passivo para efeitos da dedução do imposto neles facturado.”

Concluindo:

É de julgar o recurso procedente quanto à dita III questão, sendo em consequência de revogar o decidido na parte em que se julgou a impugnação improcedente, a qual resulta totalmente procedente.».

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

São duas as questões fundamentais a decidir:

· saber se a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia, isto é, por ter omitido a apreciação os vícios que são imputados ao ato em crise, nomeadamente por falta de norma habilitante para a prolação do despacho a que alude o ofício circulado n.º 30030 de 15 de Dezembro de 2000;

· saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao concluir que a fatura que contenha o número de identificação fiscal anteriormente atribuído pelo Ministério da Justiça (iniciado em “8”) não observa os requisitos formais de que depende a dedutibilidade do imposto nela mencionado.

Foi o seguinte o julgamento de facto em primeira instância:

«Com interesse para a boa decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

1. A atividade desenvolvida pela impugnante respeita a Turismo Rural – cfr. relatório de inspeção de fls. 23 do PA anexo aos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, o mesmo se dizendo para os demais elementos infra referidos.

2. No âmbito de procedimento de análise externa de pedido de reembolso de IVA respeitante aos anos de 2000 a 2002, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Viseu, emitiram o seguinte relatório, datado de 16/10/2003:

No decorrer da análise interna efectuada aos elementos remetidos a esta DDF nos termos do DN 342/93, foi proposta a análise externa do reembolso em causa - apresentando-se na presente informação os elementos recolhidos.

Tendo em conta que no decorrer da acção foi verificada a dedução indevida do IVA relativo às obras do imóvel foi proposto o alargamento da mesma para efeitos de IVA e para os anos de 2000, 2001 e 2002.

3- ELEMENTOS RECOLHIDOS NA ANÁLISE EXTERNA

3.1- ACTIVIDADE DESENVOLVIDA

De acordo com a escritura de constituição da sociedade e a declaração de início de actividade apresentada pelo sujeito passivo a actividade desenvolvida é o turismo rural.

A empresa declarou o início de actividade cm 1997 contudo apenas em 1999 começou efectivamente a desenvolver a actividade iniciando a remodelação/construção das instalações.

Na presente data a fase de investimentos relativos ao imóvel e ao equipamento encontra-se concluída, prevendo-se para breve a abertura e entrada em funcionamento da unidade hoteleira.

Na análise efectuada constatou-se que o sujeito passivo se candidatou com um projecto para exploração de uma unidade de turismo rural a desenvolver no imóvel denominado "………..", sito em ……. - ……... O imóvel em causa é propriedade particular de uma das sócias da empresa, Sra. A……….., que, na sequência de um contrato de comodato gratuito outorgado, transmitiu para a sociedade o pleno gozo e fruição desse prédio.

Na visita efectuada a essa unidade de turismo rural verificou-se que dispõe de sete quartos duplos, sendo 6 deles destinados à exploração da actividade e o outro à habitação dos promotores. Dispõe ainda de cozinha, salas, salão de jogos e área exterior (jardim e piscina) - que serão de utilização comum.

3.2- INFRACÇÕES VERIFICADAS - em termos de IVA

3.2.1- DEDUÇÕES DE IVA INDEVIDAS - deduções com base em documento sem forma legal

a) identificação de deduções de IVA indevidas

Na análise dos elementos da contabilidade verificou-se que o sujeito passivo contabilizou uma dedução de IVA relativas a aquisições de bens e serviços suportadas por um documento pré-impresso onde o sujeito passivo fornecedor é identificado com o NIF (número de identificação fiscal) iniciado em "8", ou seja, o número de identificação fiscal anteriormente atribuído pelo Ministério da Justiça.

O documento em causa é o seguinte:

Nome do fornecedor	Nº factura	Data emissão	Valor do IVA deduzido ($)	Valor do IVA deduzido (€)
B……………	187	25/5/2001	2.182.970$	10.888,61

b) enquadramento legal

Os empresários em nome individual encontram-se obrigados a utilizar o número de identificação fiscal de pessoa singular (iniciado por 1 ou por 2 e atribuído pelo Ministério das Finanças) em todos os actos e documentos de natureza fiscal.

Deste modo, este requisito deve ser cumprido na emissão de facturas, as quais deverão conter, nos termos do disposto na alínea a) do nº 5 do artº 35.º do IVA, o número de identificação fiscal dos sujeitos Passivos de imposto.

Na apreciação do documento indicados no ponto anterior verificou-se que corresponde a um documento pré impresso com o anterior número (iniciado em “8”') - documentos estes que apenas poderiam Ter sido utilizados até 31 de Março de 2001 (de acordo com o despacho de 10.09.2000 do Exmo. Sr. Director Geral dos Impostos).

Deste modo, verificou-se que o documento em causa não obedece aos requisitos legalmente definidos, pelo que não cumprindo a condição definida no nº 2 do artº 19º do CIVA, não confere direito à dedução do imposto suportado.

Assim, não pode ser aceite a dedução de IVA contabilizada no montante de 10.888,61€.

A situação descrita constituindo infracção ao nº 2 do artº 19º do CIVA é punível nos termos do artº 114º do Regime Geral das Infracções Tributárias - RGIT (aprovado pela Lei nº 15/2001 de 5 de Junho).

3.2.2- DEDUÇÕES DE IVA INDEVIDAS - deduções de IVA relativas a aquisições para fins não empresariais

a) enquadramento fiscal da situação

A actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, de exploração de um empreendimento de turismo no espaço rural, na modalidade de hospedagem em turismo rural, encontra-se regulamentada no DL 54/2002 de 11 de Março.

Tendo em conta o disposto no nº 2 do artº 5º desse diploma verifica-se que o turismo de habitação só pode ser explorado por pessoas singulares ou sociedades familiares que sejam as proprietárias, possuidoras ou legítimas detentoras da casa e que nelas residam durante o período de tributação.

Tendo em Conta este requisito, o imóvel deve destinar-se simultaneamente à residência do promotor e ao turismo rural - pelo que apenas parte do empreendimento será objecto de operações tributáveis.

Assim, nos termos do disposto na alínea a) do nº 1 do artº 20º do IVA, o sujeito passivo apenas pode deduzir o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos para a realização de operações tributáveis, pelo que não pode deduzir a totalidade do imposto suportado nas obras mas apenas o IVA na percentagem correspondente à área do imóvel destinado a actividade turística.

Pelo exposto e considerando o número de quartos como o critério de imputação, verifica-se que o sujeito passivo não pode deduzir o IVA correspondente a 1/7 do IVA suportado.

Este entendimento encontra-se também expresso no ofício circulado nº 33130 de 2/4//993 da DSCA do SIVA.

b) descrição das situação verificada

As declarações de IVA enviadas pelo sujeito passivo apresentam as seguintes deduções:

período	Campo 20 – IVA dedutível imobilizado
0003T	4.348,50
0006T	6.952,16
0009T	3.623,75
0012T	14.612,33
0103T	55,12
0106T	224,76
0109T	0,00
0112T	11.191,23
0203T	0,00
0206T	2.434,34
0209T	2.582,36
0212T	644,26

Estas deduções correspondem à totalidade do imposto suportado pelo sujeito passivo pelo que, tendo em conta o exposto no ponto 2, conclui-se que o sujeito passivo deduziu indevidamente IVA, na medida em que deduziu a totalidade do IVA suportado quando apenas tinha direito a deduzir 6/7 desse imposto.

Pela falta, que é punível nos termos do artº 29º do RJIFNA: Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras (Aprovado pelo Dec-Lei n.º 20-A/90, de 15/1) - para o ano de 2000 e 1º trimestre de 2001 e nos termos do artº 114º do Regime Geral das Infracções Tributárias (aprovado pela Lei 15/2001 de 5 de Junho), para os restantes períodos, será emitido o respectivo auto de notícia.

4- OUTRAS INFRACÇÕES VERIFICADAS

Na consulta efectuada ao sistema informático (guias de pagamento entregues pelo sujeito passivo) verificou-se que não procedeu a entrega, nos anos de 2000, 2001 e 2002, do pagamento especial por conta a que se encontrava obrigado, nos termos do disposto no artº 98º do CIRC.

No contacto estabelecido com o sócio gerente da empresa, Dr. C………., foi o mesmo alertado para esta falta - contudo a situação não foi regularizada até à presente data.

O montante devido em cada ano ascende ao valor mínimo, ou seja, 498.8€ dado que o volume de negócios foi nulo em todos os anos.

Pela falta, que é punível nos termos da alínea f) do nº 5 do artº 29º do RJIFNA: Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras (Aprovado pelo Dec-Lei nº 20-A/90, de 15/1), para o ano de 2000 e nos termos da alínea f) do nº 5 do artº 114º do Regime Geral das Infracções Tributárias, - para os anos de 2001 e 2002. Pela falta será emitido o respectivo auto de notícia.

5- CONCLUSÕES E PROPOSTAS

Conforme descrito nos pontos anteriores foram propostas as seguintes correcções para efeitos de IVA (IVA deduzido indevidamente) - respeitante aos anos de 2000, 2001 e 2002:

- fls. 23 a 27 do PA anexo aos autos

3. Perante o exercício do direito de audição pela Impugnante, a AT procedeu à respetiva apreciação, nos seguintes termos:

6- DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

O sujeito passivo exerceu o direito de audição previsto no artº 60º da LGT e artº 60º do RCPIT.

Analisando a exposição apresentada pelo sujeito passivo verifica-se que a mesma apenas confirma os factos recolhidos pela Administração Fiscal no âmbito da acção inspectiva e devidamente descritos na informação elaborada - conforme a seguir se demonstra.

- PONTO 1- DEDUÇÕES COM BASE EM DOCUMENTO SEM FORMA LEGAL

Os factos apresentados pelo sujeito passivo (desconhecimento da lei e a involuntariedade verificada na prática dos factos) não alteram os factos descritos e constatados na acção inspectiva, nomeadamente aqueles que comprovam a prática de infracções (deduções indevidas) ao Código do IVA.

- PONTO 2 - DEDUÇÕES DE IVA RELATIVAS A AQUISIÇÕES NÃO EMPRESARIAIS

Na exposição apresentada o sujeito passivo refere que o imóvel em causa se destina exclusivamente à actividade turística alegando que os membros da sociedade familiar dispõem de outra casa onde residem. Contudo este facto, conforme seguidamente se explica, não os dispensa de residir no imóvel afecto à unidade de turismo rural.

As informações recolhidas permitiram confirmar os seguintes factos:

- o sujeito passivo desenvolve apenas a actividade de turismo rural na modalidade de hospedagem com turismo rural

- a actividade de turismo rural encontra-se regulamentada no DL 54/2002 de 11/3

- a regulamentação da exploração da actividade de turismo rural, na modalidade de hospedagem, obriga à permanência/residência dos promotores no imóvel esta obrigação c uma condição imposta pela Direcção Geral de Turismo quer para efeitos de classificação quer para efeitos de licenciamento

Aliás a definição legal de turismo rural refere que o mesmo respeita a serviços de hospedagem de natureza familiar, ou seja, pressupõe que os serviços são prestados no âmbito da unidade familiar - só conseguida com a habitação simultânea dos membros da sociedade familiar e dos hóspedes.

Pelo exposto é irrelevante o facto dos membros do agregado familiar disporem de outra casa para habitação na medida em que, independentemente disso, para a exploração da actividade de turismo rural eles são obrigados a residir no imóvel e a proporcionar aos hóspedes um ambiente familiar.

As más condições de um dos sete quartos não invalida o cumprimento desta condição. Aliás nada obriga a que seja este o quarto a ocupar pelos promotores. Dado que se, por um lado (conforme confirma o sujeito passivo no direito de audição), este quarto pode ser ocupado por os hóspedes, também por outro lado, os promotores podem ocupar um dos outros quartos - esta situação foi até verificada na visita efectuada às instalações no âmbito da acção inspectiva, dado que, pelos objectos de carácter pessoal existentes num dos quartos, era evidente a sua utilização pelos membros da família.

- PONTO 3 INFRACÇÕES VERIFICADAS

O sujeito passivo alega a inactividade da empresa para justificar uma "isenção" no pagamento especial por conta. Contudo a empresa não se encontra inactiva dado que se encontra desde 1997, devidamente registada para efeitos de IRC e IVA, pelo exercício da actividade de turismo no espaço rural - actividade esta efectivamente desenvolvida, encontrando-se o sujeito passivo na fase de investimento inicial, ou seja, a remodelar/construir as instalações necessárias para a realização de operações activas (tributáveis).

Assim, o sujeito passivo, desde que declarou o início de actividade, é obrigado a cumprir todas as obrigações que lhe são legalmente impostas - entre elas a obrigação de efectuar o pagamento especial por conta definido no artº 98º do Código do IRC. E, de acordo com o definido no nº 4 desse preceito legal, os sujeitos passivos apenas são dispensados de efectuar o pagamento especial por conta no exercício em que se inicia a actividade c no seguinte (redacção dada pela Lei 32B/2002 de 30/12).

Por tudo o exposto, e porque os factos apresentados não acrescentam nada de novo nem alteram os factos descritos na informação elaborada, considera-se que se mantém válidos os elementos que estiveram na base das correcções - por isso mantêm-se as propostas constantes do projecto de relatório e consequentemente os montantes dos impostos (IVA c IRC) detectados em falta.

De acordo com o solicitado pelo sujeito passivo no ponto 4 - considerações finais, do direito de audição, prestam-se os seguintes esclarecimentos:

- o montante dos impostos apurados em falta é o que consta do projecto de conclusões da acção inspectiva de que foi remetida cópia ao sujeito passivo c que se encontra resumidamente descrito no mapa resumo das correcções propostas constante da página 1 da presente informação

- de modo a obter esclarecimentos sobre a melhor forma de proceder à regularização da situação tributária poderá, o sujeito passivo, consultar os Serviços Locais de Finanças da área da sua sede

- cfr. Fls. 31 a 33 do PA anexo aos autos.

4. A Administração Tributária procedeu à emissão das seguintes liquidações:

tributo	ano/período	n.º liquidação	data	valor €	data limite de pagamento
IVA	2000	03314447	11/11/2003	4.219,53	31/01/2004
IVA	2001	03314449	11/11/2003	10.971,82	31/01/2004
IVA	2002	03314458	11/11/2003	808,71	31/01/2004
JC	0012T	03314446	11/11/2003	363,96	31/01/2004
JC	0009T	03314445	11/11/2003	99,39	31/01/2004
JC	0003T	03314443	11/11/2003	141,19	31/01/2004
JC	0006T	03314444	11/11/2003	208,02	31/01/2004
JC	0112T	03314448	11/11/2003	1.140,80	31/01/2004

- cfr. Fls. 31 a 38 dos autos.

5. O pagamento das liquidações impugnadas ocorreu em 15/08/2011 - cfr. fls. 109 dos autos.

6. A presente Impugnação Judicial foi remetida em 29/04/2004 -cfr. fls. 1 dos autos.

b) Factos não provados:

Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa.».

4.1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Mm.º Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, na parte em que julgou improcedente a impugnação da liquidação de imposto sobre o valor acrescentado do período de 2001 e dos respectivos juros compensatórios.

Com o assim decidido não se conforma a Recorrente por duas razões fundamentais: em primeiro lugar, porque o tribunal recorrido não se pronunciou quanto à nulidade do despacho do Senhor Director-geral dos Impostos de 10 de Setembro de 2000, a que alude o relatório de inspeção tributária, nulidade que agora reafirma (e aloca ao Ofício Circulado que divulga internamente aquele despacho) e pretende seja reconhecida pelo tribunal de recurso; em segundo lugar, porque a utilização de factura com o número de identificação fiscal começado por “8” não enferma de qualquer vício para efeitos da aplicação do artigo 35.º, n.º 5, alínea a) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

Ora, apesar de começar por invocar a nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia, a Recorrente apressa-se a alegar também que a nulidade invocada não obsta a que o tribunal superior aprecie a questão omitida em substituição do tribunal recorrido e, assim, obvie à uma demora ainda maior do processo, que já leva mais de onze anos de pendência.

Trata-se, porém, da alegação que dirigiu ao Tribunal Central Administrativo, tendo em vista, certamente, o preceituado no artigo 665.º, n.º 1, do Código de Processo Civil. Disposição que, todavia, se não considera aplicável ao recurso per saltum para o Supremo Tribunal Administrativo, face ao que dispõe o artigo 679.º do mesmo Código.

Ainda assim, extrai-se também dessa alegação que pretende seja dada prioridade ao conhecimento dos vícios imputados à sentença recorrida e que permitam o julgamento do mérito e, por essa via, uma tutela mais efetiva.

Razão porque se decide conhecer em primeiro lugar da última questão colocada no presente recurso, ou seja, a de saber se os artigos 19.º, n.º 2, e 35.º, n.º 5, alínea a), ambos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redacção então em vigor) devem ser interpretados no sentido de que se opõem à dedução do imposto mencionado na fatura que indique o número de identificação fiscal antigo e não actualizado do emitente.

4.2. O Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou quanto a esta questão no acórdão indicado pelo Ex.mo Sr. Procurador Geral-Adjunto, no seu douto parecer (acórdão de 14 de Dezembro de 2011, no processo n.º 76/11, disponível no apêndice da Diário da República de 16/07/2012, págs. 2310 a 2317). Nele se consignou, além do mais, o seguinte:

«(...) para efeito de comprovação da transmissão de bens e serviços e de exercício do direito à dedução do imposto, o incumprimento da circular [leia-se: do Ofício-Circulado 30030] não significa que o fim que se pretende obter com a indicação do número de contribuinte nas facturas tenha sido frustrado. Se o anterior número cumpria a função de identificar correcta e rapidamente os sujeitos passivos interveniente[s] na transmissão dos bens e serviços, não é pelo facto de ter sido imposto diferente procedimento que meses depois deixou de a cumprir.

O que se verifica é que, contrariamente às indicações do ofício-circulado, os fornecedores continuaram a utilizar livros de facturas pré-impressos com a identificação fiscal anteriormente atribuída pelo Ministério da Justiça. Esta falta pode eventualmente ser sancionada, mas por si só não retira ao adquirente o direito à dedução do IVA mencionado nas facturas. As facturas contêm os números de identificação fiscal dos emitentes capazes de comprovar que foram eles quem efectivamente forneceram os bens e serviços nelas mencionados.

Não tendo sido invocada e provada a falsidade das facturas ou que as transmissões consubstanciaram operações simuladas, a irregularidade praticada com a manutenção nas facturas do anterior número de identificação não as invalida para efeito de dedução do imposto nelas liquidado. Pode dizer -se que se tratou de uma irregularidade que de modo algum prejudicou os objectivos que se visam atingir com a indicação correcta do número de contribuinte do fornecedor.

Assim sendo, a circunstância de não se ter actualizado o número fiscal nos livros de facturas e de esse número não ser válido perante o registo administrativo, não é, por si só, suficiente para se deixar de considerar juridicamente o emitente de tais documentos como sujeito passivo para efeito da dedução do imposto neles facturado.»

Trata-se de um entendimento com o qual se concorda – pelas razões que explanaremos infra – e que tem aplicação integral no caso dos autos.

Na sequência da publicação do Decreto-Lei n.º 19/97, de 21 de janeiro, que definiu novas regras de atribuição do número de identificação fiscal às pessoas singulares e às pessoas coletivas e entidades equiparadas, tendo em vista adaptar as suas funções a maiores exigências de controlo, quer no plano nacional, quer no das relações intracomunitárias, foi também publicada a portaria n.º 271/99, de 13 de abril. Nos termos do n.º 2 do artigo 3.º desta portaria, os empresários em nome individual não abrangidos pela lista anexa ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (para que remetia então o n.º 2, do artigo 3.º deste Código), seriam considerados pessoas singulares para efeitos de atribuição do número fiscal.

No entanto, esta Portaria não continha nenhumas regras relativas à utilização de faturas emitidas por empresários em nome individual já anteriormente inscritos e que exibissem o n.º de identificação antigo, iniciado em “8”.

Foi essa lacuna a que, se bem vemos, pretendeu obviar a Direção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado através das informações n.ºs 45 e 46, divulgadas pelo Ofício-Circulado 30030, de 15/12/2000, ao consignar uma data limite para a utilização dessas faturas pelos empresários em nome individual que delas fossem emitentes.

Tratou-se de uma medida que, em boa verdade, pretendeu obviar aos inconvenientes que derivariam para estes empresários em nome individual da migração automática para o novo número de identificação fiscal e da correspondente desatualização dos livros de faturas emitidos com o número antigo.

O que nem o legislador nem a própria Direção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado disseram foi que o destinatário da fatura indevidamente emitida com o número antigo não a poderia utilizar para efeitos de dedução do imposto.

A este propósito, deve anotar-se que o artigo 35.º, n.º 5, alínea a) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redação então em vigor) impunha que as faturas contivessem o número de identificação fiscal referente aos sujeitos passivos do imposto, mas nada referia sobre a necessidade de os dados constantes das faturas serem permanentemente atualizados ou sobre as consequências da utilização de faturas com dados relativos à identificação dos emitentes que fossem verdadeiros, ainda que se encontrassem desatualizados.

Ora, tendo em conta que a finalidade da exigência formal da indicação do número de identificação fiscal é a de assegurar o efetivo controlo sobre as operações tituladas nessas faturas e sobre a verdadeira identidade do fornecedor de bens ou serviços (bem como o bom funcionamento dos instrumentos de controlo instituídos), deve entender-se que a utilização de um número de identificação desatualizado não deve obstar ao exercício do direito à dedução se dela não derivar também a impossibilidade ou menor possibilidade de controlo sobre a identidade do emitente.

Entendimento que está de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, segundo o qual o princípio da neutralidade fiscal exige que a dedução do IVA a montante seja concedida se as exigências de fundo foram cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais (ver, por todos, o acórdão do TJUE de 7 de agosto de 2018, processo n.º C-16/17). Desde que a Administração Fiscal disponha dos dados necessários para determinar se o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que se refere ao direito deste último à dedução desse imposto, condições adicionais que podem ter por efeito a impossibilidade absoluta do exercício desse direito.

O que vale por dizer que a administração tributária não poderia obstar ao direito à dedução do imposto mencionado na fatura em causa apenas com base no facto de se tratar de um documento pré-impresso com o anterior número.

Tanto basta, a nosso ver, para concluir que o recurso merece provimento, logo por aqui, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões invocadas.

Os artigos 19.º, n.º 2 e 35.º, n.º 5, alínea a) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, na redacção em vigor em 2001, devem ser interpretados no sentido de que a circunstância de o emitente da fatura não ter actualizado o número de identificação fiscal que anteriormente lhe foi atribuído pelo Ministério da Justiça não é, por si só, suficiente para obstar à dedução do imposto nela facturado.

Custas pelo Recorrente.

D.n.

Lisboa, 22 de janeiro de 2020. – Nuno Bastos (relator) – Gustavo Lopes Courinha – José Gomes Correia.

Segue acórdão de 1 de Julho de 2020:

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. Relatório

1.1. A………., LDA., contribuinte fiscal n.º ………, com sede na ………, ………, Lamego, tendo sido notificada do acórdão deste tribunal que concedeu provimento ao recurso que interpôs da parte que lhe é desfavorável da sentença do Mm.º Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu e, em consequência, revogou a mesma parte da mesma sentença e julgou a impugnação procedente no mesmo segmento, veio requerer a retificação de erro material na parte do mesmo acórdão que a condenou em custas, alegando fundamentalmente que a decisão proferida é de total procedência do recurso, não decorrendo do mesmo aresto qualquer razão para que as custas possam ser imputadas à Recorrente.

Pede, em consequência, a retificação da decisão proferida, na parte correspondente.

Por despacho do relator, foi ordenada a notificação da Recorrida para se pronunciar quanto ao teor do mesmo requerimento, querendo e em 10 (dez) dias.

A Recorrida nada disse.

Cumpre decidir, em conferência.

É manifesto que a Requerente tem razão. A condenação da Recorrente em custas traduz um verdadeiro lapso de escrita. Como é evidente, se a decisão é de total provimento ao recurso e a consequência da mesma é a revogação da parte da decisão da primeira instância que lhe tinha sido desfavorável, e a procedência da impugnação (também) nessa parte, não é a Recorrente que deve arcar com as custas do processo.

Pelo exposto, sem necessidade de outros considerandos, importa desde já retificar o lapso, a coberto do disposto nos artigos 679.º, 666.º e 614.º, todos do Código de Processo Civil, aplicáveis subsidiariamente aos recursos em processo judicial tributário conforme o disposto no artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na redação aplicável.

Sem custas.

D.n.

Lisboa, 1 de Julho de 2020. – Nuno Bastos (relator) – Gustavo Lopes Courinha – José Gomes Correia.