Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a legalidade do acto tributário, com as devidas consequências legais.

1.2. As Entidades Recorridas apresentaram contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado, e que concluíram da seguinte forma:
A) O presente Recurso vem interposto da Douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo que decidiu julgar procedente a impugnação judicial apresentada pelas ora Recorridas dos actos de retenção na fonte de IRC do ano de 2007, por considerar que os referidos actos tributários padeciam de vício de violação de lei, em particular por violação do princípio da liberdade de circulação de capitais previsto no Tratado, tal como determinado pelo TJUE em acórdão proferido a 6 de Outubro de 2011, no processo C-493-09;
B) Cingindo-se o presente recurso, tal como delimitado pelas respectivas alegações e conclusões, a questões de direito, parece claro, à luz do disposto nos artigos 26º, 31º e 38º do ETAF e 280º do CPPT, que este Venerando Tribunal é hierarquicamente incompetente para apreciar o presente recurso, o que se invoca para os devidos efeitos legais;
C) A questão material controvertida encontra-se resolvida, uma vez que o TJUE no processo C 493/09 já declarou a legislação nacional desconforme com o direito comunitário, em particular com o artigo 56º do Tratado;
D) No referido processo, o Estado Português foi condenado por conferir um tratamento discriminatório aos fundos de pensões residentes na União Europeia, uma vez que na óptica do Tribunal a diferença de tratamento conferida aos dividendos auferidos por fundos de pensões torna o investimento dos fundos de pensões não residentes em sociedades portuguesas menos atraente, constituindo, assim, uma restrição ilegítima e injustificada à liberdade de circulação de capitais e, como tal, contrária ao Direito Comunitário;
E) Considerando o disposto no artigo 288º do Tratado e carácter vinculativo das decisões adoptadas pelo TJUE, parece claro que a sentença recorrida não merece qualquer censura, o que motivou, aliás, que o legislador nacional já alterou a norma controvertida do EBF, de forma a acolher a jurisprudência firmada no referido Acórdão;
F) O dever de anulação dos actos tributários ora sindicados não decorre, assim, da necessidade de aplicação retroactiva da alteração legislativa introduzida pelo Orçamento do Estado para 2012, tal como invocado pela ora Recorrente, mas sim do reconhecimento expresso por parte do TJUE do carácter ilegal do regime fiscal em vigor até à referida data;
G) Constitui jurisprudência pacífica dos nossos tribunais que, atento o primado do Direito internacional face ao Direito interno, a doutrina prevista em acórdãos do TJUE que declare a desconformidade de normas nacionais dos Estados Membros aplica-se também aos factos tributários que tenham ocorrido em momento anterior desde que acautelado em tempo o direito de acção processual previsto na legislação interna (vide Acórdão STA, processo nº 0275/08, de 4.06.2008);
H) Do quadro legal em vigor à data dos factos tributários em análise resultava que um Fundo de Pensões residente em Portugal, quando recebia dividendos ou outros rendimentos provenientes de sociedades sediadas em Portugal estava sujeito a um regime fiscal mais favorável do que o aplicável a um Fundo de Pensões constituído de acordo com a legislação de um qualquer outro Estado Membro da União Europeia quando recebia dividendos ou outros rendimentos de fonte portuguesa;
I) Com efeito, a legislação nacional concedia aos Fundos de Pensões domiciliados em Portugal a possibilidade de beneficiarem de um regime que lhes permitia receber os dividendos isentos de tributação, bastando, para tal, que estivessem constituídos de acordo com a legislação nacional;
J) Por contraste, no caso de Fundos de Pensões constituídos noutros Estados Membros da União Europeia, os mesmos não eram passíveis de beneficiar de idêntica isenção, estando sujeitos a uma tributação efectiva de 20% em sede de IRC;
K) A distribuição de dividendos entre Estados Membros da UE não pode estar sujeita a quaisquer restrições, nem tão pouco a quaisquer discriminações baseadas na nacionalidade ou no local do investimento, uma vez que o Direito Comunitário estabelece um quadro legal destinado a eliminar quaisquer discriminações na circulação de capitais, nomeadamente em investimentos transfronteiriços (directos ou indirectos), bem como eliminar quaisquer restrições que possam afectar a livre circulação de capitais e a livre prestação de serviços;
L) Constitui jurisprudência assente do TJUE que a diferença de tratamento entre entidades nacionais e entidades estrangeiras consubstancia uma violação do artigo 56º do Tratado;
M) A faceta controvertida do artigo 14º do EBF (actual artigo 16º) centra-se na circunstância doo mesmo ser, exclusivamente, aplicável aos Fundos de Pensões estabelecidos em Portugal, daqui se concluindo que, caso as ora Recorridas fossem residentes em território português, sobre os dividendos por si percepcionados no ano de 2007 não teria incidido qualquer retenção na fonte em sede de IRC;
N) As ora Recorridas e os Fundos de Pensões residentes em Portugal estão em situações comparáveis — distribuição de lucros por sociedades residentes — sendo que as Recorridas encontram-se sujeitas a tributação em Portugal, ao passo que os Fundos de Pensões residentes estão isentos sobre os mesmos rendimentos;
O) Por outro lado, a legislação portuguesa não visa estabelecer qualquer medida anti -abuso ou evitar práticas abusivas em matéria fiscal, pelo que o tratamento discriminatório conferido às ora Recorridas não encontra aqui qualquer justificação, nem a ora Recorrente logrou invocar qualquer argumento neste sentido;
P) Não se invoque contra o entendimento ora propugnado pelas Recorridas, a circunstância de estas terem beneficiado da limitação parcial de imposto concedida pelo ADT entre Portugal e a Holanda, uma vez que como tem notado o TJUE, uma Parte Contratante não pode limitar os direitos conferidos pelo artigo 56º do Tratado com os benefícios que possam vir a ser conferidos por via de um Acordo Bilateral entre os Estados (ver Processo “Avoir Fiscal”, processo 270/86);
Q) Tratando-se de um acto normativo de natureza internacional ratificado pelo Estado Português, as normas de direito comunitário prevalecem sobre o direito interno, por força do princípio da prevalência do direito internacional, conforme preceituado no artigo 8º da CRP e no artigo 1º da LGT, não carecendo de qualquer acto de transposição de carácter interno, tal como reconhecido expressamente pela Recorrente nas suas alegações;
R) A argumentação aduzida pela ora Recorrente carece de qualquer base legal, desde logo, porquanto a legislação ora em apreço já foi declarada ilegal por parte de uma instância jurisdicional internacional à qual o Estado Português está legalmente vinculado, o que afecta de forma irremediável a legalidade dos actos tributários de retenção na fonte ora sindicados;
S) Tudo ponderado, parece inequívoco que a norma constante do actual artigo 16º do EBF padece de manifesto vício de lei, por violação ostensiva dos princípios da legalidade tributária e do primado do direito internacional, violando, por conseguinte, os artigos 268º, 112º e 89º da CRP, bem como os artigos 55º, 60º, nº 7 e 77º, nº 1 da LGT, e ainda, os artigos artigo 12º e 56º do Tratado de Roma, o que se invoca para os devidos efeitos legais, mormente para efeitos de improcedência do presente recurso, requerendo-se a este Venerando Tribunal que se digne confirmar a sentença ora recorrida, reconhecendo o direito da Primeira Recorrida à restituição da quantia de EUR 2.116.144,22 e da Segunda Recorrida da quantia de EUR 59.851,93, tudo com as demais consequências legais, mormente o pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no artigo 43º da LGT.

1.3. Por decisão proferida a fls. 525/526, o TCAS declarou-se incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento do recurso, na consideração de que nele estava em causa exclusivamente matéria de direito, declarando competente para o efeito a Secção de Contencioso Tributário do STA.

1.4. O Exmº Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que o recurso devia proceder, devendo anular-se a decisão recorrida e proferir-se nova decisão assente em elementos que permitam, em concreto, proceder à comparação entre os regimes passíveis de aplicação, ou suscitar ao TJUE, a título prejudicial, a questão de saber em que termos se deve proceder à comparação entre as situações e quais são as razões imperiosas previstas, ao tempo, no artigo 58º do TCE, argumentando o seguinte:

«2. Emitindo parecer, é de começar por observar estar em causa a tributação por imposto directo com base nos arts. 20º nº 1 al. c) e 94º nºs 1 al. c) e 4º do CIRC, cuja aplicação foi invocada como constituindo uma restrição em face do benefício fiscal previsto no art. 16º nº 1 do EBF.

Tem sido entendido pelo TJCE/TJUE que o mesmo deve respeitar as liberdades fundamentais previstas no mesmo, entre as quais a de circulação de capitais prevista no ao tempo art. 55º do TCE, conforme jurisprudência que vem sendo produzida, e em que se insere o acórdão de 8-10-11 proferido no proc. C-493/09, em que se decidiu quanto ao referido benefício fiscal Portugal não ter cumprido as obrigações comunitárias que lhe incumbem por força dos arts. 53º do TFUE e 40º do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu.

No entanto, no ao tempo art. 58º do TCE admitiam-se nos n.ºs 1 e 2 restrições às ditas liberdades, desde que não arbitrárias, segundo ainda o previsto no seu nº 3.

Conforme se fundamenta na sentença recorrida e se defende no recurso interposto, as mesmas são ainda admissíveis desde que respeitem a “situações não comparáveis objectivamente” ou que se “justifique por razões imperiosas de interesse geral (“overriding public interest”).

Na sentença recorrida foi afastado tal enquadramento, sem se proceder a uma tal comparação, sendo de notar que na documentação junta pelas impugnantes consta terem sido efectuados pedidos de reembolso parcial do imposto pago, nos termos da Convenção aplicável para evitar a dupla tributação.

Ora, é em face de uma comparação em concreto quanto ao que resulta aplicável em face do regime de tributação aplicável que permitiria concluir no sentido de ser proferida a decisão em causa, por violação da dita liberdade de circulação e em desrespeito do princípio da proporcionalidade.

Com efeito, a decisão a proferir não pode assentar na comparação do que consta na legislação prevista no ordenamento jurídico português entre a taxa de retenção de IRC que foi aplicada às impugnantes com a que seria aplicável em casos semelhantes a sociedades de direito português, ou ainda com a taxa de IRC que em regra geral é aplicável em Portugal, ou no que consta na decisão já proferida contra Portugal em face do que se encontrava previsto na referida norma do EBF.

Tal o que se infere do recente acórdão de 13-11-12 que foi ainda proferido pelo referido TJUE no proc. C-35/11 em caso que com o presente tem semelhança (caso As Test Claimants, em que têm sido proferidas várias decisões após a inicialmente proferida no proc. C-374/04, citada na sentença recorrida), sendo que, sempre mediante recurso de apreciação, a título prejudicial) a questão é de suscitar à apreciação do TJUE, quanto aos termos em que é de efectuar no caso essa comparação.».

1.5. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

2. Na sentença recorrida constam como assentes os seguintes factos:
A) As Impugnantes são duas pessoas colectivas de direito holandês, constituídas sob a forma jurídica de Fundos de Pensões – o Fundo PGGM encontra-se constituído sob a forma jurídica de Fundação – e estabelecidas de acordo com a legislação interna da Holanda (cfr. fls. 4 ss do Processo Administrativo e fls. 148 a 152, todas dos autos).
B) As Impugnantes têm o seu domicílio fiscal na Holanda (cfr. fls. 4 ss do Processo Administrativo e fls. 46 e ss e fls. 148 a 152, todas dos autos).
C) No ano de 2007, as Impugnantes receberam dividendos na qualidade de accionistas de sociedades que foram sujeitos a tributação por retenção na fonte liberatória à taxa de 20% e 10% (cfr. documentos de fls. 89 e ss dos autos).
D) A Primeira Impugnante efectuou pedidos de reembolso do imposto retido na fonte para os casos em que foi aplicada a taxa interna de 20% no montante correspondente à diferença entre a taxa interna de 20% e a taxa de 10% prevista no ADT celebrado entre Portugal e a Holanda, através da entrega dos Modelos 14 ou 22 RFI (cfr. documentos de fls. 89 e ss dos autos).
E) O ABP suportou em Portugal em 2007 imposto por retenção na fonte no montante total de EUR 2.116.144,22 (cfr. documentos de fls. 89 e ss dos autos).
F) No ano de 2007, o PGGM suportou em Portugal imposto por retenção na fonte num total de EUR 59.851,93 (cfr. documentos de fls. 89 e ss dos autos).
G) A 24 de Setembro de 2009, as Impugnantes apresentaram junto do Serviço de Finanças de Lisboa-12 reclamação graciosa, nos termos do nº 4 do art. 132º do CPPT, na qual contestaram a legalidade das retenções na fonte de IRC relativas ao exercício de 2007, tendo o processo corrido seus termos sob o nº 3085200904003063 (cfr. fls. 7 e ss do Processo Administrativo).
H) Em 29/11/2010 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 166 e ss do Processo Administrativo).
I) Em 06/12/2010 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício que notifica as Impugnantes do projecto de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 173 e 174 dos autos).
J) A Impugnação foi apresentada por remetida por telecópia datada de 21/12/2010 para tribunal tributário de Lisboa (cfr. fls. 2 e ss dos autos).

3. O presente recurso jurisdicional é interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial que A…………, e B………… – pessoas colectivas de direito holandês constituídas sob a forma jurídica de Fundos de Pensões – deduziram contra o acto de retenção na fonte de IRC sobre dividendos que em 2007 lhes foram distribuídos, na qualidade de accionistas, por sociedades anónimas residentes em território nacional, face ao indeferimento da reclamação graciosa que apresentaram, nos termos do nº 4 do art. 132º do CPPT, e onde contestaram a legalidade desses actos de retenção.

A impugnação judicial tem por fundamento a ilegalidade dessa retenção na fonte de imposto sobre dividendos (à taxa interna de 20%), por violação dos arts. 12º e 56º do Tratado da Comunidade Europeia (actual art. 63º TFUE), ou violação do princípio da livre circulação de capitais, posto que, tendo embora as impugnantes o estatuto jurídico de Fundos de Pensões, não beneficiam da isenção de imposto que contempla idênticas entidades jurídicas residentes em Portugal em face do disposto no art. 16º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

A sentença recorrida deu por verificada a invocada violação de normas de direito comunitário, enunciando, para o efeito, a seguinte argumentação:

«(…) do artigo 14º do EBF resulta um claro tratamento discriminatório e uma evidente restrição na liberdade de circulação de capitais, uma vez que é conferido um tratamento menos favorável para as entidades não residentes em Portugal.

Ora, os artigos 12º e 56º do Tratado opõem-se a que a legislação fiscal portuguesa introduza um tratamento mais favorável na distribuição ou colocação à disposição de lucros e outros rendimentos aos Fundos de Pensões residentes em Portugal, e negue esse mesmo tratamento quando o Fundo de Pensões seja sediado noutro Estado Membro da UE, in casu a Holanda.

Sobre esta matéria que ora se discute, a Comissão Europeia instaurou contra Portugal e Espanha, através de comunicado datado de 27 de Novembro de 2008 - IP/08/1817, uma acção em virtude da tributação discriminatória dos fundos de pensões estrangeiros.

A acção foi instaurada pela Comissão junto do TJUE, a 2 de Dezembro de 2009, correndo o processo seus termos sob o nº C-493/09, sendo que em 6 de Outubro de 2011 foi proferido acórdão, no qual se concluiu que “no que respeita à tributação dos dividendos pagos por sociedades estabelecidas em território português a título de partes sociais detidas por um fundo de pensões durante mais de um ano, a regulamentação controvertida constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63º TFUE.”.

O referido acórdão analisou o regime jurídico português em causa nos presentes autos, de forma a determinar se constitui uma restrição aos movimentos de capitais: “Quanto à questão de saber se a regulamentação nacional em causa constitui uma restrição aos movimentos de capitais, deve observar-se que, para que o IRC não incida sobre os dividendos distribuídos a fundos de pensões por sociedades estabelecidas em território português, esses dividendos devem preencher dois requisitos. Por um lado, devem ser pagos a fundos de pensões que se constituam e operem em conformidade com o direito português. Por outro, esses dividendos devem ser distribuídos a título de partes sociais que tenham permanecido na titularidade do mesmo fundo de pensões, de modo ininterrupto, durante um período mínimo correspondente ao ano anterior à data da sua colocação à disposição ou que tenham sido mantidas durante o tempo necessário para completar esse período.

Daqui decorre que, devido ao primeiro requisito previsto pela regulamentação nacional em causa, o investimento que pode ser efectuado numa sociedade portuguesa por um fundo de pensões não residente é menos atractivo do que o investimento que poderia ser realizado por um fundo de pensões residente. Com efeito, apenas no primeiro caso os dividendos distribuídos pela sociedade portuguesa são onerados a uma taxa correspondente a 20%, a título de IRC, mesmo que sejam provenientes de partes sociais que tenham permanecido na titularidade desses fundos durante um período mínimo correspondente ao ano anterior à data da sua colocação à disposição. Esta diferença de tratamento tem por efeito dissuadir os fundos de pensões não residentes de investir em sociedades portuguesas e os aforradores residentes em Portugal de investir nesses fundos de pensões.

A referida diferença de tratamento não existe todavia quando os dividendos pagos por uma sociedade residente são provenientes de partes sociais que não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo durante o ano que precede a data da sua colocação à disposição. Com efeito, por força do artigo 88º, nº 11, do CIRC, a isenção prevista no artigo 16º, nº 1, do EBF não é aplicável nestas condições, de modo que o IRC incide sobre estes dividendos independentemente do local de residência do fundo de pensões ao qual são pagos.”

Não obstante, e de uma forma geral, o TJUE tem admitido que, em determinadas situações, a discriminação é justificável por razões imperiosas de interesse geral (“rule of reason” ou regra da razoabilidade), sejam elas a necessidade de salvaguardar a coerência do regime fiscal ou evitar a diminuição de receitas fiscais, e devendo, nessa circunstância, respeitar o princípio da proporcionalidade nas suas vertentes de adequação e proibição do excesso (cf. acórdãos Verkooijen, processo C-35/98, Manninen, processo C-319/02 e Amurta, processo C-379/05).

In casu, não se poderá invocar enquanto justificação a “coerência do sistema fiscal” porquanto não se vislumbra qualquer relação directa entre a isenção de retenção na fonte aplicável às sociedades residentes e qualquer tributação posterior ou anterior que se destine a compensar tal isenção. (…)

No já citado acórdão proferido no caso português idêntico ao dos autos (C-493/09, 6 de Outubro de 2011), a respeito da invocação da “coerência do sistema fiscal” pela República Portuguesa, escreveu-se que “A este respeito, a República Portuguesa não demonstrou suficientemente a existência do referido nexo, limitando-se a alegar que a isenção de imposto sobre as sociedades compensa o imposto sobre o rendimento, que é devido pelos aderentes dos fundos de pensões residentes em Portugal pelas pensões que recebem, e que, desse modo, a isenção em causa permite prevenir uma dupla tributação desses rendimentos.(…)

Por outro lado, nesse mesmo acórdão o TJUE também refere que “uma regulamentação nacional que impede de forma absoluta um fundo de pensões de fazer prova de que satisfaz as exigências que lhe permitiriam beneficiar da isenção de IRC, caso residisse em Portugal, não pode ser justificada a título da eficácia dos controlos fiscais. Com efeito, não se pode excluir, a priori, que os fundos de pensões residentes num Estado-Membro diferente da República Portuguesa possam fornecer os documentos comprovativos pertinentes que permitam às autoridades fiscais portuguesas verificar, de forma clara e precisa, que esses fundos preenchem, no seu Estado de residência, exigências equivalentes às previstas pela legislação portuguesa.

De qualquer modo, a impossibilidade absoluta de os fundos de pensões não residentes beneficiarem da isenção concedida aos fundos de pensões residentes em Portugal também não pode ser considerada proporcionada tendo em conta as dificuldades alegadas pela República Portuguesa no que respeita à recolha de informações pertinentes e à cobrança das dívidas fiscais.”

Donde se conclui que as liquidações de imposto impugnadas padecem de vício de violação de lei, consubstanciado na violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 56º do TCE (actual art. 63º do Tratado de Lisboa) e, consequentemente, do artigo 8º, nº 4, da CRP, em conformidade com o disposto no artigo 135º do CPA, pelo que devem ser anuladas e a Administração tributária condenada a devolver o imposto indevidamente retido (cf. art. 100º da LGT), que ainda não tenha sido reembolsado.».

É contra o assim decidido que se insurge a Fazenda Pública, ora recorrente, defendendo, em suma, que do Tratado da Comunidade Europeia (TCE) não resulta uma proibição absoluta de que a lei nacional consagre diferenças entre residentes e não residentes, sendo necessário averiguar se as situações que se colocam são ou não objectivamente comparáveis, e, ainda, se essa diferença visa prosseguir objectivos legítimos que sejam compatíveis com o Tratado – como a necessidade de assegurar a coerência do regime fiscal ou obviar à diminuição de receitas fiscais. Pelo que o estabelecimento de um regime legal diverso para residentes e não residentes só poderá ter-se por discriminatório, e, por conseguinte, contrário ao direito comunitário, ante a constatação de que, na concreta situação, o diferente tratamento conduz a uma tributação global mais gravosa do não residente, atendendo ao enquadramento fiscal de cada uma das entidades nos respectivos Estados.

Mais sustenta a recorrente que a norma contida no art. 56º do Tratado não tem efeito directo - visto que a sua aplicação na ordem interna dos Estados resulta da transposições de Directivas – e, ainda, que a alteração introduzida no art. 16º do EBF, na sequência do acórdão proferido pelo TJUE em 06/10/2011, no proc. C-493/09, entrou em vigor apenas em 1/01/2012, sendo, por isso, inaplicável no caso vertente por carecer de efeitos retroactivos, motivo por que o cumprimento da lei vigente à data dos factos impunha o acto de retenção de imposto impugnado.

É neste conspecto que a recorrente conclui que a sentença errou na apreciação das razões de facto e de direito, violando o direito comunitário e o que dispõe o art. 94º, nº 1, al. c), nº 3, al. b), e nº 4 do CIRC, e o art. 14º (actual art. 16º) do EBF.

Cumpre, desde já, salientar que embora a recorrente invoque o erro na apreciação da matéria de facto, a verdade é que, nas conclusões das suas alegações - que, como se sabe, delimitam e conformam o objecto do recurso - a recorrente limita-se a censurar o percurso seguido pelo tribunal a quo no enquadramento jurídico da matéria controvertida e na interpretação das respectivas normas, como claramente transparece das conclusões 5.3, 5.4, 5.5, 5.16, 5.18 e 5.19, motivo por que está em causa exclusivamente matéria de direito.

Com efeito, a questão que se coloca à apreciação deste Tribunal é, tão só, a de saber se a sentença errou ao julgar ilegal a retenção de imposto na fonte aquando da percepção de dividendos por Fundos de Pensões de direito holandês – entidades não residentes – por violação do direito de livre circulação de capitais consagrados nos arts. 12º e 56º do TCE e proibição de discriminação em razão da residência, face à isenção de imposto de que beneficiariam homólogas entidades residentes em Portugal, atento o que dispunha, à data dos factos, o art. 14º (actual art. 16º) do EBF. Ou seja, a Administração Tributária não questiona (nem nunca questionou) que as Impugnantes, caso fossem entidades residentes em Portugal, gozariam da isenção de imposto à luz do art. 14º do EBF. O que questiona é o direito de entidades não residentes gozarem, em idêntica situação, da aludida isenção.

Vejamos, então.

Tal como decorria do art. 20º, nº 1, al. c), do CIRC, na redacção vigente em 2007, os dividendos estavam, por princípio, sujeitos a IRC, e o art. 88º (renumerado art. 94º) do mesmo diploma legal, nos seus nº 1, alínea c), e nº 3, alínea b), prescrevia o seguinte:
«1 - O IRC é objecto de retenção na fonte relativamente aos seguintes rendimentos obtidos em território português:
(…)
c) Rendimentos de aplicação de capitais não abrangidos nas alíneas anteriores e rendimentos prediais, tal como são definidos para efeitos de IRS, quando o seu devedor seja sujeito passivo de IRC ou quando os mesmos constituam encargo relativo à actividade empresarial ou profissional de sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade;
(…)
3 - As retenções na fonte têm a natureza de imposto por conta, excepto nos seguintes casos em que têm carácter definitivo:
(…)
b) Quando, não se tratando de rendimentos prediais, o titular dos rendimentos seja entidade não residente que não tenha estabelecimento estável em território português ou que, tendo-o, esses rendimentos não lhe sejam imputáveis.».

Todavia, o art. 14º (actual art. 16º) do EBF determinava, no seu nº 1, que «São isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões e equiparáveis, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.». E, por sua vez, estabelecia o nº 11 do art. 81º (renumerado art. 88º) que «São tributados autonomamente, à taxa de 20%, os lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiem de isenção total ou parcial, abrangendo, neste caso, os rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período.».

Resultava, assim, da legislação vigente em 2007 que os dividendos distribuídos a Fundos de Pensões estavam isentos de IRC, desde que: (i) pagos a fundos de pensões que se constituíssem e operassem em conformidade com o direito português; (ii) os dividendos fossem distribuídos a título de partes sociais que tivessem permanecido na titularidade do mesmo fundo de pensões, de modo ininterrupto, durante um período mínimo correspondente ao ano anterior à data da sua colocação à disposição ou que tivessem sido mantidas durante o tempo necessário para completar esse período.
No caso dos autos, a questão que se levanta é a da conformidade do assim legislado com a proibição de restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros, a que se referem os arts. 12º e 56º do TCE (actual art. 63º TFUE), questão que foi suscitada pela Comissão Europeia junto do Tribunal de Justiça e que sobre ela se pronunciou no processo nº C-493/09, por acórdão proferido em 6 de Outubro de 2011, no sentido de que «Ao reservar o benefício da isenção de imposto sobre as sociedades apenas aos fundos de pensões residentes no território português, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 63º TFUE e 40º do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de Maio de 1992.». Com efeito, depois de analisar os pertinentes preceitos da legislação portuguesa, o TJUE conclui no seu acórdão que «Esta diferença de tratamento tem por efeito dissuadir os fundos de pensões não residentes de investir em sociedades portuguesas e os aforradores residentes em Portugal de investir nesses fundos de pensões. (…)
Nestas condições, há que concluir que, no que respeita à tributação de dividendos pagos por sociedades estabelecidas em território português a título de partes sociais detidas por um fundo de pensões durante mais de um ano, a regulamentação controvertida constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63º TFUE.».

Entendeu-se, ademais, nesse acórdão, que inexistiam razões que justificassem tal restrição, seja pela necessidade de preservar a coerência fiscal ou de garantir a eficácia do controlo do cumprimento das exigências legais conformadoras da isenção.

Na verdade, atento o primado do direito comunitário – que, aliás, a recorrente não questiona -, é vedado ao tribunal aplicar normas do direito nacional que afrontem o que naquele se impõe, sendo que, havendo acórdão interpretativo proferido pelo TJUE a decisão nele proferida retroage à data da entrada em vigor da respectiva norma, excepto se no próprio acórdão se dispusesse de forma diferente, como claramente se vê do seguinte trecho do acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça em 10/05/2012, nos processos apensos C-338/11 a C-347/11 :

«58 (…) segundo jurisprudência constante, a interpretação que o Tribunal de Justiça faz de uma norma de direito da União, no exercício da competência que lhe confere o artigo 267º TFUE, esclarece e precisa o significado e o alcance dessa norma, tal como deve ou deveria ter sido cumprida e aplicada desde o momento da sua entrada em vigor. Donde se conclui que a norma assim interpretada pode e deve ser aplicada pelo juiz mesmo às relações jurídicas surgidas e constituídas antes de ser proferido o acórdão que decida o pedido de interpretação, se também se encontrarem reunidas as condições que permitam submeter aos órgãos jurisdicionais competentes um litígio relativo à aplicação da referida norma (v., designadamente, acórdãos de 3 de outubro de 2002, Barreira Pérez, C-347/00, Colet., p. I-8191, nº 44, e de 17 de fevereiro de 2005, Linneweber e Akritidis, C-453/02 e C-462/02, Colet., p. I-1131, nº 41, e de 6 de março de 2007, Meilicke e o., C-292/04, Colet., p. I-1835, nº 34).

59 Só a título excecional é que o Tribunal de Justiça pode, em aplicação do princípio geral da segurança jurídica inerente à ordem jurídica da União, ser levado a limitar a possibilidade de qualquer interessado invocar uma disposição por si interpretada para pôr em causa relações jurídicas estabelecidas de boa-fé. Para que se possa decidir por esta limitação, é necessário que se encontrem preenchidos dois critérios essenciais, ou seja, a boa-fé dos meios interessados e o risco de perturbações graves (v., designadamente, acórdãos de 10 de janeiro de 2006, Skov e Bilka, C-402/03, Colet., p. I-199, nº 51, e de 3 de junho de 2010, Kalinchev, C-2/09, Colet., p. I-4939, nº 50).».

De resto, este mesmo entendimento foi vertido na informação vinculativa da AT, sancionada pelo Despacho nº 1141/2006, de 19/09/2006.

E foi na sequência dessa jurisprudência que o legislador português veio, no intuito de harmonizar o direito nacional com a referida norma comunitária e com a jurisprudência do TJUE, alterar a redacção do art. 16º do EBF no Orçamento de Estado para 2012 (Lei nº 64-A/2011, de 30.12), passando o nº 7 desse art. 16º a prever a isenção de IRC para os rendimentos de fundos de pensões que se constituam e operem de acordo com a legislação e estejam estabelecidos noutro Estado membro da União Europeia, desde que se verifiquem os requisitos estabelecidos nas alíneas a) a d) do referido número.

Sendo assim, não assiste razão à recorrente no que se refere à alegada irrelevância da decisão proferida no processo nº C-493/09 quanto aos factos tributários em apreciação - que ocorreram em 2007 – já que a sua aplicação é alheia à alteração operada no art. 16º do EBF, e, por conseguinte, é estranha à questão da retroactividade desta norma.

Como também é destituída de sentido a afirmação da recorrente de que o art. 56º do Tratado não tenha efeito directo na ordem jurídica interna, afirmação que, de resto, mal se entende ante a expressa invocação que faz do art. 58º do mesmo Tratado.

Todavia, é patente que aquele acórdão do TJUE se limitou à apreciação geral e abstracta da compatibilidade da legislação nacional com o direito comunitário na matéria em causa - visto que não se tratava ali de apreciar um caso individualizado -, concluindo pela inexistência de razões imperiosas de interesse geral, compatíveis com o tratado, que pudessem justificar a diferença de tratamento, como as invocadas necessidades de assegurar a coerência do regime fiscal, preservar as receitas fiscais, ou garantir a eficácia do controlo do cumprimento de exigências legais.

E, nesta circunstância, não foi – nem tinha que ser – abordada no referido acórdão a vertente da comparabilidade de situações a que se referia ainda o art. 58º do Tratado, e que, nesta matéria, dispunha o seguinte:
«1. O disposto no artigo 56º não prejudica o direito dos Estados-Membros:
a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;
b) (...)
2. (…)
3. As medidas e procedimentos a que se referem os n.ºs 1 e 2 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capital e pagamentos, tal como definida no artigo 56º».

Na exegese do sistema, o que se dispõe neste preceito do Tratado mais não é do que o desenvolvimento lógico do sentido que se deve extrair do conteúdo do art. 56º, visto que o que o objectivo que se pretende alcançar é a eliminação de barreiras de ordem legal que possam entravar a livre circulação de capitais entre os Estados, designadamente pelo efeito dissuasor de uma carga fiscal mais gravosa.

Neste contexto, só ante situações idênticas, e no enquadramento de cada caso concreto, será possível concluir se o direito nacional cumpre ou não a determinação comunitária.

Ora, a decisão proferida no processo C-493/09, dado seu carácter geral e abstracto, não permite, por si só, responder à questão colocada nestes autos, já que, tratando-se de uma situação muito concreta, implica, necessariamente, a apreciação das particularidades que a rodeiam nos termos supra referidos, ou seja, carece de ser contextualizada na globalidade do quadro fiscal que a envolve, de molde a apurar se o seu quadro fiscal é ou não mais gravoso, e, em última análise, se, por via dele, ocorre a proibida restrição à livre circulação de capitais.

Porém, a sentença recorrida obliterou, por completo, este enquadramento, não obstante aludir, na alínea D) do probatório, a reembolsos solicitados ao abrigo do ADT celebrado entre Portugal e a Holanda.

É, por isso, pertinente a censura que, neste aspecto, a recorrente dirige à sentença recorrida.

Todavia, é desnecessário suscitar, a este propósito, qualquer questão prejudicial junto do TJUE, pois esse Tribunal já se pronunciou, em situação similar à destes autos, no processo nº C-379/05 (caso Amurta), de 8 de Novembro de 2007, que teve por objecto os «Artigos 56º CE e 58º CE – Livre circulação de capitais – Legislação fiscal nacional que prevê a isenção das participações do imposto sobre os rendimentos das pessoas colectivas – Tributação dos dividendos – Retenção na fonte – Isenção da retenção na fonte – Aplicação às sociedades beneficiárias que dispõem de uma sede ou de um estabelecimento estável no Estado-Membro que atribui a isenção e cujas participações beneficiam da isenção do imposto sobre os rendimentos das pessoas colectivas – Recusa de aplicar a isenção da retenção na fonte aos dividendos distribuídos a uma sociedade beneficiária que não dispõe de sede nem de estabelecimento estável no referido Estado-Membro», decisão que foi, aliás, despoletada pelo Gerechtshof te Amsterdam (Países Baixos).
O enquadramento factual do referido processo, foi o seguinte:
«12. Em 31 de Dezembro de 2002, a Retailbox pagou dividendos às suas accionistas. Os dividendos pagos à Sonaetelecom BV não foram sujeitos ao imposto sobre os dividendos por estes beneficiarem da isenção prevista no artigo 4º da Wet DB, ao passo que foi cobrado o imposto sobre os dividendos, à taxa de 25%, sobre os dividendos distribuídos à Amurta e às duas outras sociedades estabelecidas em Portugal.

13. Esta cobrança foi objecto de uma reclamação, apresentada em 30 de Janeiro de 2003 pela Retailbox, actuando em nome da Amurta. A referida reclamação foi indeferida por decisão do inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, tendo a Amurta interposto recurso no Gerechtshof te Amsterdam a fim de anular a decisão e de obter o reembolso do imposto cobrado sobre os dividendos.

14. Considerando que a resolução do litígio no processo principal requer uma interpretação do direito comunitário, o Gerechtshof te Amsterdam decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as questões prejudiciais seguintes:

«1. A isenção prevista no artigo 4º da [Wet DB] descrita [nos nºs 5 e 8 do presente acórdão], interpretada em conjugação com a isenção prevista no artigo 4º desta mesma lei, é contrária às disposições sobre a livre circulação de capitais (artigos 56º CE a 58º CE), uma vez que esta isenção só se aplica à distribuição de dividendos a accionistas sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas nos Países Baixos ou a accionistas estrangeiros com estabelecimento estável nos Países Baixos ao qual pertençam essas acções, relativamente às quais se aplica a isenção das participações prevista no artigo 13º da [Wet Vpb]?

2. Para responder à primeira questão, é relevante saber se o Estado de residência do accionista ou da sociedade estrangeira, aos quais não é aplicável a isenção do artigo 4º da [Wet DB], concede a esse accionista ou a essa sociedade o crédito integral do imposto neerlandês sobre os dividendos?».
E, respondendo às questões colocadas, o TJUE pronunciou-se da seguinte forma:

«76. Como foi referido no nº 28 do presente acórdão, a restrição à livre circulação de capitais resulta de um tratamento desfavorável dos dividendos pagos às sociedades beneficiárias estabelecidas noutro Estado-Membro relativamente ao tratamento reservado aos dividendos pagos às sociedades beneficiárias que tenham nos Países Baixos a sua sede ou um estabelecimento estável ao qual pertençam as acções da sociedade que procede à distribuição.

77. Decorre também do nº 39 do presente acórdão que, na medida em que, relativamente ao objectivo de prevenção da dupla tributação económica, as referidas sociedades beneficiárias se encontrem numa situação comparável à das sociedades beneficiárias que tenham nos Países Baixos a sua sede ou um estabelecimento estável ao qual pertençam as acções da sociedade que procede à distribuição, o Reino dos Países Baixos tem a obrigação de se certificar de que, em relação ao mecanismo previsto pela sua legislação nacional para prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades beneficiárias estabelecidas noutro Estado-Membro sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento reservado às sociedades beneficiárias estabelecidas nos Países Baixos.

78. Deste modo, o Reino dos Países Baixos não pode invocar a existência de um benefício concedido unilateralmente por outro Estado-Membro, a fim de se eximir às obrigações que lhe incumbem por força do Tratado.

79. Em contrapartida, não se pode excluir que um Estado-Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado, celebrando uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado-Membro (v., neste sentido, acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido, nº 71).

80. Na medida em que o regime fiscal resultante de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação faz parte do quadro jurídico aplicável ao processo principal e que foi apresentado como tal pelo órgão jurisdicional de reenvio, o Tribunal de Justiça deve tomá-lo em consideração a fim de dar uma interpretação do direito comunitário que seja útil ao juiz nacional (v., neste sentido, acórdão de 19 de Janeiro de 2006, Bouanich, C-265/04, Colect., p. I 923, nº 51; e acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, nº 71, Denkavit Internationaal e Denkavit France, nº 45, assim como Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, nº 54).

81. No entanto, como referiu o advogado-geral no nº 85 das suas conclusões, há que declarar que nenhum elemento na decisão de reenvio demonstra que o Gerechtshof te Amsterdam pretendeu fazer referência às disposições relevantes da CDT.

82. Cabe ao órgão jurisdicional nacional identificar o direito aplicável ao litígio no processo principal.

83. Assim, compete ao órgão jurisdicional nacional determinar se há que tomar em consideração a CDT no litígio no processo principal e, sendo caso disso, verificar se esta convenção permite neutralizar os efeitos da restrição à livre circulação de capitais salientada no nº 28 do presente acórdão, no âmbito da resposta à primeira questão.

84. Há assim que responder à segunda questão que um Estado-Membro não pode invocar a existência de um crédito integral de imposto, concedido unilateralmente por outro Estado-Membro a uma sociedade beneficiária estabelecida neste último Estado-Membro, a fim de se eximir à obrigação de evitar a dupla tributação económica dos dividendos resultantes do exercício do seu poder de tributação, numa situação em que o primeiro Estado-Membro evita a dupla tributação económica dos dividendos distribuídos às sociedades beneficiárias estabelecidas no seu território. Quando um Estado-Membro invoca uma convenção celebrada com outro Estado-Membro, destinada a evitar a dupla tributação, cabe ao órgão jurisdicional nacional determinar se há que tomar em consideração essa convenção no litígio no processo principal e, sendo caso disso, verificar se esta convenção permite neutralizar os efeitos da restrição à livre circulação de capitais.».

Por conseguinte, da jurisprudência comunitária resulta que ainda que da legislação nacional decorra, em abstracto, uma restrição à livre circulação de capitais, importa averiguar se, no caso em análise, essa restrição, consubstanciada em maior tributação da entidade não residente, vem a ser neutralizada, em concreto, por via da Convenção celebrada entre os Estados para evitar a dupla tributação.

Com efeito, se o imposto retido na fonte sobre os dividendos distribuídos por entidade com sede em Portugal à sua accionista não residente puder ser recuperado no país de residência, isto é, puder ser imputado no imposto sobre o rendimento devido pelas impugnantes na Holanda até ao montante da diferença de tratamento, não se verificará discriminação e restrição da livre circulação de capitais. Mas se o imposto retido em Portugal não poder ser imputado no imposto devido pelas impugnantes na Holanda, em qualquer percentagem, por virtude de a lei holandesa não permitir a dedução, compensação ou recuperação do imposto pago em Portugal aquando da distribuição de dividendos, designadamente por estes beneficiarem aí de isenção de imposto, tornar-se-á inequívoca a violação dos invocados princípios da não discriminação e da livre circulação de capitais.

Em suma, para que se pudesse concluir no sentido da restrição da livre circulação de capitais e do carácter discriminatório do regime que sujeita a retenção na fonte as sociedades não residentes (no caso, holandesas), teria que ficar demonstrado que por via da retenção na fonte efectuada em Portugal e da taxa de imposto holandês incidente sobre os rendimentos obtidos globalmente resultou uma tributação mais gravosa para as entidades não residentes do que a aplicável às sociedades residentes.

Ora, a sentença recorrida, apesar de fazer referência, no probatório, ao ADT celebrado entre Portugal e a Holanda, assenta a sua decisão, exclusivamente, no confronto das normas do CIRC com o acórdão proferido pelo TJUE no processo nº C-493/09.

É, pois, essencial esclarecer se, e em que medida é que o mencionado ADT, permite, no caso concreto, neutralizar a tributação, e, por conseguinte, fazer respeitar a imposição comunitária da livre circulação de capitais, pois que sem isso não é possível, conscientemente, decidir sobre a concreta (i)legalidade e anular ou manter as liquidação impugnadas.

Neste cenário, e considerando que este Tribunal de recurso não dispõe de base factual para decidir o presente recurso jurisdicional – uma vez que ele pressupõe uma realidade de facto que não está pré-estabelecida nem aqui pode estabelecer-se por virtude de o STA, como tribunal de revista, carecer de poderes de cognição em sede de facto – torna-se essencial que o tribunal a quo amplie a matéria de facto de modo a fixar o quadro factual suficiente para o julgamento da causa.

Termos em que se impõe anular a sentença impugnada, para ser substituída por outra que decida, após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito, de acordo com o que se atrás se apontou, assim se concedendo provimento ao recurso.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em anular a decisão recorrida, a qual deve ser substituída por outra que decida após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito, de acordo com o que acima se apontou, assim se concedendo provimento ao recurso.

Sem custas.
Lisboa, 27 de Novembro de 2013 – Dulce Neto (relatora) – Casimiro Gonçalves (revendo posição assumida no ac. de 20.2.13, proc. nº 01435/12, nomeadamente quanto à apreciação da neutralização, em concreto, da eventual maior tributação da entidade não residente) – Francisco Rothes.