1.1. A………………. deduziu, ao abrigo do disposto no artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o presente recurso judicial contra o despacho do Director de Finanças de Leiria, de 6 de Dezembro de 2019, que fixou os seus rendimentos da categoria G de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), com referência ao período de tributação de 2017, no valor de € 136.792,42.

1.2. Por sentença de 13 de agosto de 2020, o recurso judicial foi julgado integralmente procedente.

1.3. Inconformada, a Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira veio recorrer, formulando as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso interposto contra a douta sentença de 13/08/2020, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que decidiu julgar totalmente procedente o recurso e, em consequência, anulou o acto de fixação da matéria coletável.

B. A douta Sentença recorrida alicerça a sua fundamentação no facto de que a conta bancária n.º …………….., do Banco I………….., SA atingiu o montante de €241.533,62, dos quais €142.812,85 correspondiam a depósitos à ordem e €101.184,89 correspondiam a depósitos a prazo e que para pagar €135.000,00, a Recorrida utilizou o cheque no valor de €135.000,00, cujos fundos foram extraídos desta conta bancária.

C. A interpretação que o tribunal faz do ónus probatório em sede de manifestações de fortuna, afasta quer a boa interpretação e aplicação do Direito ao caso sub judice, quer o entendimento jurisprudencial que de forma pacífica, considera que, verificados os pressupostos legais do recurso a métodos indiretos para a determinação da matéria tributável que suporta o ato posto em crise, passa então a recair sobre a Recorrida o ónus da prova da inexistência dos factos tributários ou de erro ou excesso na quantificação da matéria tributável efectuada.

D. Em causa está a justificação da manifestação de fortuna através de um nexo causal, isto é, uma relação direta da origem/fonte do rendimento em causa à manifestação de fortuna evidenciada.

E. Entender-se em sentido contrário, aceitando que a origem está demonstrada por terem sido efetuados depósitos pelo cotitular da conta, para a realização da aquisição, é violar frontalmente no n.º 3 art.º 89.º-A da LGT, desvirtuando por completo a ratio legis em termos de ónus de prova ínsita no aludido preceito, sendo manifestamente contrário à doutrina e à jurisprudência.

F. Em causa está a justificação da manifestação de fortuna através de um nexo causal, isto é, uma relação direta da origem/fonte do rendimento em causa à manifestação de fortuna evidenciada.

G. Tendo a AT comprovado que: a) Existiu um acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a EUR 100.000,00, evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação da declaração de rendimentos em causa; b) Divergência entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou despesa do sujeito passivo no mesmo período de tributação; e c) Que tal divergência não tenha justificação.

H. Considerou a douta decisão que o facto de uma “parte significativa senão mesmo a totalidade foi dado por B…………….., o qual fez o depósito na referida conta, entre 12 de agosto de 2013 e 02 de março de 2015, no valor de € 212.889,81” é suficiente para concluir pela procedência da pretensão da Recorrida, considerando-se que os rendimentos declarados pela Recorrida em 2017 correspondem, efetivamente, à realidade.

I. O que salvo o devido respeito, viola claramente as regras do ónus de prova nas manifestações de fortuna, com efeito, é incontornável que a mens legislatori repercutida no n.º 3 do Art.º 89-A da LGT, exige a prova da origem direta entre a afetação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada.

J. E se fluxos financeiros daquela conta bancária foram canalizados para a aquisição em 2017, pelo tio e padrinho da Recorrida, esta foi a única beneficiária dos mesmos.

K. Ficando por esclarecer que não se tratava de um rendimento tributável encoberto, porquanto não se justifica a origem do mesmo, que não se pode bastar com a existência de depósitos feitos por um dos titulares da conta, os quais são posteriormente utilizados para a realização de uma aquisição, que constitui uma demonstração de uma capacidade contributiva, cuja origem, fonte continua desconhecida.

L. Se a prova da origem dos fundos canalizados para a manifestação de fortuna se pudesse fazer com a existência de contas conjuntas, ficando por esclarecer o início do fluxo financeiro, que não se confunde com o ato de depósito, ou transferência, estaria encontrada uma solução para escamotear a capacidade contributiva do titular da conta que ocuparia a posição de agente passivo, único beneficiário dos incrementos patrimoniais, mas que nunca teria que esclarecer de onde vieram os fundos utilizados, porquanto seria o outro titular que os teria canalizado para a conta da qual acaba por ser o único beneficiário.

M. Ora, competia à Recorrida demonstrar e provar a fonte, a origem das quantias depositadas na conta bancária e que permitiu a aquisição do imóvel, que constitui a manifestação de fortuna, antes se impondo que demonstrasse os concretos rendimentos que originaram o acréscimo de património e que os mesmos foram afetos à despesa efectuada.

N. A lei ao dizer que o sujeito passivo tem de provar que “é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciada” pretende que o sujeito passivo indique a “fonte”, o mesmo é dizer, a origem da manifestação de fortuna, como é que ela se materializou, facto que, não se basta com a indicação da sua origem, impondo-se a afirmação do circuito em causa para afastar a afirmação de que tais rendimentos estão sujeitos a tributação.

O. O que salvo douto entendimento em contrário não acontece no caso sub judice, porquanto ao entender a douta decisão a quo que a Recorrida cumpriu o “seu ónus probatório, de harmonia com o estatuído no art.º 89.º-A n.º 3, da LGT, na medida em que demonstrou que nos anos anteriores ao ano em causa nos presentes autos, o qual corresponde ao ano de 2017, já dispunha de meios suficientes para a aquisição do imóvel e, bem assim que destinou esses meios à concreta aquisição desse imóvel”, não se pode concluir que ficou comprovada a origem daqueles rendimentos e que os mesmos não tinham que ser declarados.

P. Considerando o Tribunal que a mera prova testemunhal do co-titular da conta (B…………….) que nos autos declarou que o dinheiro que depositou foi dado para que a Recorrida fizesse a aquisição (cfr. facto 70), é suficiente para justificar a origem, viola frontalmente e a interpretação que o regime das manifestações e ónus probatório do regime das manifestações de fortuna exige enquanto instrumento jurídico de luta contra a fraude e evasão fiscal.

Q. O entendimento pugnado pelo Tribunal a quo do ónus probatório em sede de manifestações de fortuna, é efetuado ao arrepio da boa interpretação e aplicação do Direito ao caso sub judice.

R. O regime das manifestações de fortuna ao materializarem um método substitutivo, impunha que a Recorrida demonstrasse a origem dos rendimentos que foram utilizados para a realização dos depósitos pelo co-titular da conta, que foram pela Recorrida canalizados para a aquisição efectuada, e que os mesmos não tinham que ser declarados ou que já tinham sido tributados.

S. Como assinala a melhor doutrina, “a tributação dos rendimentos inferidos das manifestações de fortuna tem como fundamento o dever fundamental de pagar impostos e a necessidade, daí decorrente, de combater a evasão fiscal [que] visa evitar que certo tipo de rendimentos, actuais ou passados, que tenham escapado ao controlo legal, deixem de ser tributados” - nestes termos, João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável, Almedina, 2010, pág. 273.

T. Ora, e salvo o devido respeito, assentando o entendimento constante na douta sentença, na premissa de que a recorrida justificou totalmente a manifestação de fortuna, porque já dispunha de meios que lhe permitiram fazer a aquisição, não resulta que tenha sido feita a prova da origem dos meios financeiros mobilizados para a aquisição.

U. Não pode de todo concluir-se que a Recorrida tenha feito a prova de que os meios financeiros mobilizados para a aquisição do imóvel provinha de rendimentos não sujeitos a declaração.

V. Se assim não fosse, as manifestações de fortuna, enquanto factos indiciadores de fraude ou evasão fiscal perderiam grande parte da sua eficácia, pois, sempre que o contribuinte demonstrasse que no dia 31 do ano anterior à aquisição dispunha de capacidade de realização da despesa, oriunda de depósitos numa conta bancária conjunta, efetuados pelo outro co-titular e se a aquisição ocorresse no dia 01 do ano seguinte, estaria sem mais justificada a origem da aquisição.

W. O que é absolutamente inadmissível, atendendo ao facto destes procedimentos serem instrumentos de combate à fraude e evasão fiscais, tanto mais que do probatório não resulta, nem poderia resultar, porque essa prova não foi efectuada, que os meios financeiros mobilizados para a aquisição não tiveram origem em rendimentos suscetíveis de tributação.

X. Não bastava assim à recorrida alegar que dispunha, no ano da aquisição, de meios financeiros suficientes para a mesma e que demonstre a mobilização desses meios, sendo imperativo legal que demonstre qual a fonte da manifestação da despesa efectuada, provando que não teve esta despesa origem em rendimentos não sujeitos a tributação, e é manifesto que não foi efectuada a prova da origem do valor mobilizado para a aquisição do imóvel.

Y. A exigência probatória do n.º 3 do art.º 89.º-A da LGT, deve ser interpretada no sentido de que a recorrida, para afastar a aplicabilidade da avaliação indireta do rendimento, cabia, não só demonstrar, como demonstrou, a mobilização dos recursos financeiros para a aquisição do imóvel, mas também demonstrar que a “fonte”, a origem, da totalidade dos recursos financeiros utilizados na aquisição provinham de rendimentos não sujeitos a tributação.

Z. Estando provado a totalidade da sua capacidade patrimonial, não está demonstrada a origem dos rendimentos utilizados para a aquisição, mantendo-se, nestes termos, os pressupostos que originaram o procedimento de avaliação indireta, pois não logrou a recorrida demonstrar que a totalidade dos rendimentos canalizados para a aquisição do imóvel não correspondiam a rendimentos não sujeitos a tributação.

AA. Aliás, o ónus de prova dos recursos financeiros para justificar a manifestação de fortuna, tem sido objeto de profícua jurisprudência sufragada no Supremo Tribunal Administrativo que:

“Não é este, como se sabe, o único caso em que a lei tributária actual legitima a Administração tributária a fixar por métodos indirectos o rendimento tributável em sede de IRS (cfr. os artigos 87.º, n.º 1, alíneas d) e f) e 88.º da LGT), mas é este, dos previstos, o “mais automático”, aquele que menores exigências de fundamentação implica para a Administração tributária, daí que de aplicação mais expedita (e também de utilização mais frequente, segundo JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, 2007, p. 375). Serve isto para dizer que, demonstrando que os fluxos financeiros entre a sociedade e o sócio não são suportados pela declaração de rendimentos apresentada, e não demonstrando o contribuinte em termos plausíveis de onde provém a sua capacidade económica, não está a Administração tributária impedida de recorrer, nos termos da lei, à fixação por avaliação indirecta dos seus rendimentos”. sublinhado nosso In Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 0579/09 de 08-09-2009.

BB. Pelo que, a Autoridade Tributária encontra-se legitimada para proceder à avaliação indireta do rendimento tributável, por métodos indiretos, por não ter a recorrida logrado efetuar a prova prevista no n.º 3 do art.º 89.º – A da LGT, demonstrando a origem dos meios financeiros utilizados para a aquisição do imóvel, que não pode confundir-se com depósitos efetuados por um dos co-titulares da conta, sem que contudo seja demonstrada a sua real proveniência, e de que não se tratavam de rendimentos sujeitos a declaração.

1.4. A………………, doravante Recorrida, notificada da interposição do recurso apresentou contra-alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

«A) - A Autoridade Tributária e Aduaneira fundamenta o seu recurso no entendimento segundo o qual “a interpretação que o tribunal faz do ónus probatório em sede de manifestações de fortuna, afasta quer a boa interpretação e aplicação do Direito ao caso sub judice, quer o entendimento jurisprudencial que de forma pacífica, considera que, verificados os pressupostos legais do recurso a métodos indiretos para a determinação da matéria tributável que suporta o ato posto em crise, passa então a recair sobre a Recorrida o ónus da prova da inexistência dos factos tributários ou de erro ou excesso na quantificação da matéria tributável efectuada.”

B) – Ou seja, a recorrente interpreta e aplica o nº 3 do artigo 89º-A da LGT no sentido de que “não bastava assim à recorrida alegar que dispunha, no ano da aquisição, de meios financeiros suficientes para a mesma e que demonstre a mobilização desses meios, sendo imperativo legal que demonstre qual a fonte da manifestação da despesa efectuada, provando que não teve esta despesa origem em rendimentos não sujeitos a tributação …”, ou seja e dito de outra forma, há sempre lugar a tributação da manifestação de fortuna sempre que o contribuinte não prove que a “fonte” que permite a manifestação de fortuna reveste a natureza de rendimento não tributado.

C) - Contudo, no entendimento da recorrida, a recorrente efetua uma interpretação correta mas uma aplicação errada do nº 3 do artigo 89º-A da LGT.

D) – Com efeito, da letra da lei resulta assim que, nomeadamente nas situações previstas na alínea f) do nº 1 do artigo 87º da LGT cabe ao contribuinte efetuar a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo do património.

E) - Ora, tendo em conta a redação da norma legal aplicada na douta sentença recorrida resulta pois, sem margem para dúvidas, que a letra do nº 3 do artigo 89º-A da LGT exige que o contribuinte comprove que, no ano da manifestação de fortuna, “fonte” que justifica a manifestação de fortuna constitui um rendimento não tributado, na esfera do contribuinte, no ano da manifestação de fortuna.

F) - Sucede, pois, que a Autoridade Tributária, nas suas doutas alegações, efetua uma aplicação errada do nº 3 do artigo 89º-A da LGT.

G) - Em primeiro lugar, na douta sentença recorrida está demonstrado e comprovado que a “fonte” da manifestação de fortuna não é tributada, no ano de 2017, na esfera da recorrida, escrevendo-se nas páginas 49 e 50 da douta sentença recorrida que:

- “a isto acresce que, junto desta instância, a Recorrente comprovou que, no dia 30 de Novembro de 2016, o saldo da conta bancária anteriormente identificada ascendeu ao montante de € 244.196,89, dos quais € 142.812,85 correspondiam a depósitos à ordem e € 101.184,89 correspondiam a depósitos a prazo (cfr. pontos n.ºs 7 a 56 do probatório).”

- “Para além disso, provou que, no dia 26 de Dezembro de 2016, levantou da referida conta o valor de € 5.000,00, em dinheiro (cfr. pontos n.ºs 59 e 62 do probatório).”

- “Demonstrou, igualmente, que, no final de Dezembro de 2016, pagou à sociedade C……………, Lda. o sinal de € 10.000,00, conforme estipulado no contrato de promessa de compra e venda relativo à aquisição do imóvel, com recurso ao dinheiro que levantou da referida conta e a poupanças que se encontravam na sua posse (cfr. pontos n.ºs 57, 58, 60 e 61 do probatório).”

- “Mais, evidenciou que, desde o início do ano de 2017 até à data do contrato de compra do imóvel, em 06 de Abril de 2017, não foram efectuados novos depósitos na conta bancária n.º …………, do Banco I………., SA (cfr. pontos n.ºs 63 a 65, 67 e 68 do probatório).”

- “E, ainda, que, para pagar a parte restante do preço do imóvel, utilizou o cheque bancário n.º 9000236206, no valor de € 135.000,00, cujos fundos foram extraídos da conta anteriormente identificada, conforme, aliás, foi confirmado pelos próprios Serviços da Inspecção Tributária, sendo certo que no contrato de compra e venda ficou estipulado que o imóvel foi vendido livre de quaisquer ónus ou encargos (cfr. pontos n.ºs 66, 68 e 69 do probatório).”

H) - Fica assim demonstrado que a recorrente efetua uma errada aplicação do nº 3 do artigo 89º-A da LGT na medida em que na douta sentença recorrida encontra-se devidamente demonstrado que a “fonte” da manifestação de fortuna ocorreu, pelo menos em 2016 e por isso não é tributada no ano de 2017.

I) - Em segundo lugar e tal como é entendido na douta sentença recorrida, o ónus de prova que recai sobre o contribuinte tem de distinguir o ano em que ocorre a manifestação de fortuna e o ano anterior à manifestação de fortuna, escrevendo-se a este propósito na página 46 da douta sentença o seguinte:

- “Assim sendo, basta que o contribuinte demonstre que, nos anos anteriores ao ano em questão, dispunha de meios económicos suficientes para a realização da manifestação de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada e que, efectivamente, destinou esses meios a essa concreta manifestação de fortuna, património ou despesa, para que se considere como devidamente comprovado que tais meios não estão sujeitos a tributação nesse ano e, concomitantemente, que os rendimentos declarados nesse ano correspondem, efectivamente, à realidade ou, em alternativa, que não existem quaisquer rendimentos a declarar perante a administração tributária, com referência a esse ano.”

J) - Fica assim demonstrado que a recorrida comprovou que, no ano de 2016, era titular dos meios financeiros que utilizou na manifestação de fortuna que realizou no ano de 2017, pelo que fica assim claramente demonstrado que a “fonte” da manifestação de fortuna não é tributada no ano de 2017, ficando assim provado o ónus da prova previsto no nº 3 do artigo 89º-A da LGT.

L) - Em terceiro lugar, importa referir que a jurisprudência maioritária dos Tribunais Superiores tem o mesmo entendimento sobre a aplicação do nº 3 do artigo 89º-A da LGT que foi adotado na douta sentença recorrida, mais concretamente:

- Assim, no sumário do douto acórdão, de 14 de janeiro de 2016, proferido pela Seção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, no processo 01680/15.8BEPRT, disponível em www.dgsi.pt, escreve-se:

“Também, não, pode exigir que justifique a proveniência do depósito de 100 mil, considerado “facto manifestado” se ele já existia anteriormente na esfera jurídico-patrimonial do contribuinte, sem qualquer influência na declaração de rendimentos do ano de 2011.”

- Por sua vez, no sumário do douto acórdão, de 8 de maio de 2013, proferido pela 2ª Seção do Supremo Tribunal Administrativo, no processo 0567/13, disponível em www.dgsi.pt, escreve-se:

“I - Para afastar a presunção do nº 3 do art. 89º-A, da LGT, não basta que o contribuinte demonstre que no ano em causa detinha meios financeiros de valor superior ao dos rendimentos declarados, mas também quais os concretos meios financeiros que afectou à realização da manifestação de fortuna, exigindo-se que o contribuinte faça prova da relação causal de afectação de certo rendimento à mesma.”

“II - Estando em causa a realização de suprimentos ou empréstimos efectuados por um sócio à sociedade, no ano de 2008, e encontrando-se provado que os fundos afectos à manifestação de fortuna resultaram da mobilização de aplicações financeiras efectuadas em 2007, não pode ser exigida a prova da origem de tais fundos.”

- Além disso, no sumário do douto acórdão, de 5 de julho de 2005, proferido pela Seção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, no processo 00649/05, disponível em www.dgsi.pt, escreve-se:

“VI - Não carece o Contribuinte, para efeitos de ilidir a referida presunção, de demonstrar a forma como adquiriu esses capitais (a menos que estivesse demonstrado que os mesmos foram gerados no próprio ano), pois o que está em causa é apenas averiguar se foram ou não omitidos rendimentos na declaração do próprio ano.”

M) - A jurisprudência maioritária dos Tribunais Superiores tem o mesmo entendimento sobre a aplicação do nº 3 do artigo 89º-A da LGT que foi adotado na douta sentença recorrida, ou seja, não é tributada a manifestação de fortuna quando o contribuinte demonstre que a respetiva “fonte” ocorreu em ano anterior àquele em que é evidenciada a manifestação de fortuna.

N) – A douta sentença recorrida efetuou uma correta aplicação do nº 3 do artigo 89º-A da Lei Geral Tributária».

1.5. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer nos seguintes termos:

«1. OBJETO.

Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente o recurso judicial interposto contra decisão do DF de Leiria que fixou rendimentos, categoria G, por métodos indirectos, ao abrigo do estatuído nos artigos 87.º/1/ g) e 89.º-A/5, da LGT.

2.FUNDAMENTAÇÃO.

Nos termos do estatuído nos artigos 87.º/1/ f) e 89.º-A/5 da LGT haverá lugar a avaliação indirecta, nomeadamente, em caso de acréscimo de património de valor superior a € 100.000,00, verificado simultaneamente com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada dos rendimentos declarados.

No caso em análise verificava-se esse condicionalismo.

Efectivamente, no ano de 2017, a recorrida declarou rendimentos no montante de € 8.207,58 e adquiriu uma fracção autónoma pelo preço de € 145.000;00.

Assim sendo, nos termos do disposto no artigo 89.ºA/3 da LGT cabe à recorrida o ónus da comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e que é outra a fonte do acréscimo de património.

Como resulta do probatório, em anos anteriores a 2017, a recorrida era titular juntamente com B……………….. de conta solidária em instituição bancária, onde esta havia depositado montante suficiente para a aquisição da fracção em causa nos autos e que foi, efectivamente, mobilizado para a compra do imóvel.

Ora, ressalvado o sempre devido respeito por opinião contrária, no que concerne a tais meios financeiros não tem a recorrida de fazer prova da sua origem por se tratar de rendimentos anteriores ao ano em que está em causa a determinação da matéria colectável por métodos indirectos.

Na realidade tal exigência só de verificaria se os capitais em causa tivessem sido gerados no ano da aquisição da fracção (2017), como resulta da leitura conjugada do artigo 89.º-A/3/4 da LGT, sob pena de se cair numa exigência probatória complexa e difícil e desconsideração da figura da caducidade, justificada por razões de certeza e segurança do direito (acórdão do STA, de 08/05/2013-P. 0567713, disponível em www.dgsi.pt).

Na verdade, não se pode esquecer que o que está em causa é saber se foram omitidos rendimentos na declaração do próprio ano, no caso 2017, pelo que, em nosso entendimento, não tem a recorrida que demonstrar a origem/fonte dos capitais depositados em conta bancária solidária em anos anteriores ao da manifestação de fortuna (Também, no sentido propugnado acórdão do TCAN, de 14/01/2016-P. 01680/15.8BEPRT e do TCAS, de 05/07/2005-P. 00649/05, disponíveis em www.dgsi.pt).

Ora, tendo o sujeito passivo comprovado que os rendimentos declarados em 2017 correspondiam à realidade e que era outra a fonte do acréscimo patrimonial, a decisão de avaliação indirecta do rendimento tributável não se pode manter na ordem jurídica, como bem decidiu a sentença recorrida».

1.6. Cumpre decidir.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é o teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações que determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, na sua vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou, se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte das decisões de mérito proferidas quanto a questões por si suscitadas (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC), situação em que não podem ser reapreciadas pelo Tribunal ad quem. Na sua vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida pelos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

O teor das conclusões do recurso permite que facilmente se identifique a questão controvertida: tendo a Recorrente provado que os fundos que mobilizou para adquirir um imóvel no ano de 2017, no valor de € 145.000,00, já estavam integrados no seu património nos anos anteriores ao da referida aquisição, cumpriu o ónus probatório que sobre si recaia nos termos em que este está definido no artigo 89-A, n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT).

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. O julgamento de facto encontra-se sedimentado na sentença recorrida nos termos que infra reproduzimos:

«Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A coberto das ordens de serviço n.°s OI201800936, OI201800937 e OI201800938, de 02 de Maio de 2018, dos Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, a Recorrente foi alvo de um procedimento de inspecção tributária, relativamente ao IRS, dos anos de 2015 a 2017 (cfr. relatório final de inspecção tributária de fls. 48 a 65 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. No relatório final do procedimento de inspecção identificado no ponto antecedente pode ler-se, designadamente, que “(...)

II.3 - Outras Informações

II.3.1 — Elementos caracterizadores do sujeito passivo.

A Sujeito Passivo, A………………., doravante também referida apenas como SP, de acordo com os elementos cadastrais constantes da base de dados da AT, nunca esteve registada para o exercício de qualquer atividade por conta própria, tendo apenas declarado a realização de um acto isolado em 2017 (Rendimento Bruto de 367,50 €), e rendimentos do trabalho por conta de outrem, categoria A do IRS, também apenas para o mesmo ano.

A SP no decurso dos anos aqui em causa não estabeleceu relações tributárias com qualquer outro sujeito passivo, singular ou coletivo.

(…)

II.4. — Comportamento Fiscal

II.4.1 — Obrigações declarativas em sede de IRS

Por consulta ao sistema informático da AT — IRS. verifica-se que a SP:

a. com referência aos anos de 2012, 2015 e 2016, não entregou, nem constou de qualquer declaração de IRS (mod. 3);

b. relativamente aos anos de 2010, 2011, 2013 e 2014, constou de declarações modelo 3 de IRS, mas apenas na qualidade de dependente da SP D……………… (NIF …………), contudo não foi declarado nenhum rendimento em seu nome:

c. com referência ao ano de 2017, entregou uma declaração de IRS mod.3, em 16-04-2018, como única titular e sem dependentes, onde declarou ter obtido:

i. um rendimento bruto da categoria A no valor de 7.840,08€, tendo para o efeito suportado contribuições obrigatórias no valor de 862,44 €, valores que estão de acordo com as Declarações Mensais de Rendimentos (DMR) entregues por terceiros. Verificando-se no entanto que auferiu mais 1.125,48€ de rendimento isento/não sujeito (subsídio de refeição e outros não sujeitos), pelo que inicialmente considerámos nos nossos cálculos o valor de 8.965,56 € (7.840,08 + 1.125,48);

ii. rendimento bruto da categoria B, no âmbito de um acto isolado (regime simplificado) no valor de 367.50 €, embora da mod. 10 da entidade pagadora (NIPC ………….) conste o valor de 357,50€, uma diferença, para menos, de 10,00€.

d. da consulta às restantes declarações submetidas por terceiros, apenas consta como beneficiária de rendimentos da categoria E (modelo 39), mais em concreto de juros, nas importâncias de:

e. não consta de nenhuma declaração de imposto do selo na qualidade de beneficiária de uma qualquer liberalidade.

Daqui resulta que nos anos de 2015 e 2016 a Sra. A……………. não declarou qualquer rendimento, e em 2017 declarou um rendimento coletável de 3.864.70 €.

II.4.2 — Património

II.4.2.1 — Aquisição de Imóveis

No período decorrido entre 01/01/2015 e 31/12/2017, a SP adquiriu um imóvel, que abaixo se identifica, designadamente no ano de 2017, pelo valor de 145.000,00€, atento o conteúdo da respetiva escritura de compra e venda, e sem que da mesma conste que houve recurso ao crédito/mútuo:

Refira-se ainda que em 2012 a SP já havia adquirido outro imóvel pelo valor de 200.000,00 €, cujos restantes elementos do negócio constam também do quadro que se segue:

Também neste caso, não consta da base de dados da AT, que a contribuinte tenha recorrido a qualquer financiamento bancário (contrato de mútuo) para fazer face à aquisição do imóvel.

II.4.2.2 Outro património

Em nome da Sra. A…………….. não foi verificada a existência de qualquer outro património (viaturas ou partes sociais e/ou outros valores mobiliários).

IV — Factos e fundamentos das correções por métodos indiretos em 2015, 2016 e 2017

Por cruzamento de informação obtida por ação inspetiva a contribuinte com ligação ao SP em referência, bem como outras informações que chegaram ao conhecimento da AT, cujos factos vieram a ser confirmados por consulta aos elementos disponíveis nas diversas aplicações do sistema informático AT, designadamente, sistema do património, do imposto do selo, do imposto sobre o rendimento de pessoas singulares, do E-fatura, das obrigações acessórias e visão do contribuinte, detetaram-se indícios de omissões de valores sujeitos a tributação face à capacidade contributiva declarada e demonstrada, nomeadamente com a aquisição do imóvel, em 2017, referido no ponto II.4.2.1 deste documento, pelo valor de 145.000,00, face ao rendimento coletável declarado e conhecido para o mesmo ano e para os anteriores, também já referenciados no ponto anterior II.4.1.

Perante tais indícios, ainda no âmbito do Despacho DI201800170, e através do ofício 1525, de 12-02-2018 da DF Leiria (Anexo 1), foi a contribuinte notificada para:

1; apresentar, caso tenha existido, cópia do contrato de promessa de compra e venda celebrado;

2) informar qual o valor total que pagou pela compra (sinais incluídos);

3) apresentar cópias de todos os documentos comprovativos dos pagamentos efectuados nomeadamente de cheques, ordens de transferências bancárias, extratos dos levantamentos bancários feitos para pagamentos em numerário, etc. por si ou por intermédio de terceiros, pessoas singulares ou colectivas.

4) prestar todos os esclarecimentos que entenda por convenientes.

Em 23-02-2018, foi entregue em mão na DF Leiria, resposta a esta solicitação (Anexo 2), nomeadamente contemplando, cópias do “CONTRATO PROMESSA DE COMPRA E VENDA” (celebrado em 22-12-2016), do ‘TÍTULO DE COMPRA E VENDA — PROC. CASA PRONTA N° 18703/2017 (datado de 06-04-2017), documento bancário de levantamento em numerário (5.000,00€) e de um extracto bancário, obtido on-line, que, fazendo fé no seu conteúdo, se refere à conta n° …………… do Banco “I………….” e respeitante ao período “01-01-2015” a “19-01-2018”, contudo apenas são visíveis movimentos entre as datas de “22-11-2016” a “22-12-2017”.

Mais esclarecia que:

“(…) 3 — Os pagamentos efectuados foram os seguintes: 10.000.00, em dinheiro, sendo que 5.000,00 foram levantados em 26-12-2016, conforme talão de levantamento e respectivo extrato bancário que se juntam como documentos três e quatro. Os outros 5.000,00 corresponde a poupanças que a requerente tinha em seu poder. O valor de €135.000,00 foi pago por cheque emitido sobre a conta cujo extrato se junta como documento quatro (…)

Como se constata nada esclareceu quanto à origem do dinheiro que usou para a aquisição do imóvel, a não ser que efetuou um levantamento em numerário e emitiu um cheque sobre a sua conta bancária.

Quer dos registos da AT. quer do ‘TÍTULO DE COMPRA E VENDA’ não consta nenhuma referência ou alusão de recurso a financiamento bancário/contrato de mútuo associado à aquisição do imóvel.

IV.1. — Da Aplicação dos Art°s 87°, nº 1) e 89°-A da LGT

IV.1.1 — Da Notificação para Justificação do acréscimo de património/despesa

Conjugando todos os elementos detalhados nos pontos II.4.1 e II.4.2, somos a concluir nessa fase que, comparando os rendimentos declarados com as despesas/aquisições incorridas, no ano de 2017, houve um aumento do valor do património/despesa superior a 100.000,00€.

Um acréscimo de património e/ou despesa efetuada superior a 100.000,00 €, em divergência não justificada com os rendimentos declarados, é motivo para a realização de avaliação indireta do rendimento coletável, de acordo com o artigo 87°, n° 1, al. f) e n° 2 e artigo 89°-A da Lei Geral Tributária, infra transcritos:

(...)

Assim, face à ausência dos esclarecimentos solicitados e visando o afastamento da referida avaliação indireta, nos termos do artigo 89°-A, n° 3 da LGT, procedeu-se a nova notificação da SP, através de carta registada com aviso de receção, recebido em 03-05-2019, cujo conteúdo do n/ ofício n° DT2/11, de 02-05-2018 (Anexo 3), infra se reproduz:

Assim, face à ausência dos esclarecimentos solicitados e visando o afastamento da referida avaliação indireta, nos termos do artigo 89° n°3 da LGT, procedeu-se a nova notificação da SP, através de carta registada com aviso de receção, recebido em 03-05-2019, cujo conteúdo do n/ ofício n° DT2/11 de 02-05-2018 (Anexo 3), infra se reproduz:

(…)

Da consulta aos elementos que nos remeteu, no âmbito do n/pedido de colaboração, remetido a coberto do Ofício n°1525, d 12-02-2018, desta Direção de Finanças verificamos que em 22-11-2016 a sua conta bancária n° …………., no Banco I………… SA, apresentava um saldo a seu favor no valor de 142.812,85 €. Entre a referida data e o desconto do cheque de 135.000.00€ (04-04-2017,), utilizado no negócio que consta da notificação anterior não existiu qualquer entrada na conta.

Consultado o sistema informático da AT, verificámos que:

Rendimentos

a. não entregou, nem constou de qualquer declaração de IRS (mod. 3), com referência aos anos de 2012, 2015 e 2016;

b. relativamente aos anos de 2010, 2011, 2013 e 2014, constou de declarações modelo 3 de IRS mas apenas na qualidade de dependente do SP D……………… (NIF ………….), contudo não foi declarado nenhum rendimento em seu nome;

c. com referência ao ano de 2017, entregou uma declaração de IRS mod.3, em 16-04-2018, individualmente, onde declarou ter obtido um rendimento bruto da categoria A no valor de 7.840,08€ e da categoria B no valor de 367,50€;

d. da consulta às declamações submetidas por terceiros, apenas consta como beneficiária de rendimentos da categoria E (modelo 39), mais em concreto de juros, nas importâncias de;

e. não consta de nenhuma declaração de imposto do selo na qualidade de beneficiária de uma qualquer liberalidade.

Despesas

• da aplicação e-fatura consta que o SP efetuou aquisições nos seguintes valores:

Havendo necessidade da Administração Tributária ser convenientemente esclarecida vimos, nos termos do art.° 59° n°4 da Lei Geral Tributária, ao abrigo do princípio da colaboração, notificar V.Ex.a para, no prazo máximo de 10 dias, remeter para esta Direção de Finanças, ou, aqui deslocar-se e fazê-lo pessoalmente, os elementos ou esclarecimentos a seguir explicitados:

1. justificar e comprovar qual a fonte de rendimento que viabilizou a V/compra do prédio urbano sito na Rua ………., n° …… — Lote ….., ……. - 2410-….. Leiria, União de Freguesias de Leiria, Pousos Barreira e Cortes, concelho de Leiria, inscrito na matriz urbana sob o artigo ……. — Fração ……, pelo valor total de 145.000,00€ (Proc. Casa Pronta nº 18703/2017, de 06-04-2017), bem como as despesas incorridas constantes dos registos do E-fatura (2014 a 2017), face aos rendimentos declarados e conhecidos:

2. informar se autoriza a administração tributária a aceder a informações e documentos bancários em seu nome e, e caso afirmativo, deve preencher, assinar e devolver a declaração que segue em anexo, juntamente com fotocópia do cartão de cidadão/B1 relativamente aos anos em que os valores em causa entraram nas suas contas bancárias.

Mais fica V.Exa notificada de que:

a) se no referido prazo de 10 dias, não for rececionada a declaração a que se refere o ponto 2 (autorização para a administração tributária aceder a informações e documentos bancários), este serviço concluirá que não autoriza a sua consulta:

b) caso não comprove que correspondem à realidade os rendimentos declarados e/ou que é outra a fonte do acréscimo de património ou da despesa efetuada, de valor superior a 100.000,00 € concluímos que estarão reunidas as condições para aplicação dos artºs 87º nº 1, e 89°-A da LGT.

(…)

Conforme se conclui, a contribuinte foi notificada para:

• justificar e comprovar qual a fonte de rendimento que viabilizou a compra do imóvel em 2017, devidamente identificado, pelo valor total de 145.000,00€, em face dos rendimentos declarados e conhecidos (8.207,58 €),

• no mesmo prazo (10 dias), informar se autorizava este serviço a aceder a todas as informações e documentos bancários que lhe dizem respeito, no âmbito dos deveres de colaboração que a lei impõe aos Sujeitos Passivos, nos termos do artigo 79°, n° 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo DL n°298/92, de 31/12, e no sentido de evitar o procedimento da derrogação do sigilo bancário consignado no artigo 63°-B, n° 1 da LGT, que é obrigatório em situações desta natureza (vide artigo 89°-A n° 11 LGT),

• devolver a competente declaração de autorização, que lhe foi remetida em anexo ao ofício, devidamente preenchida e assinada para o efeito em caso de resposta positiva, e;

• caso não comprovasse que correspondem à realidade os rendimentos declarados, e/ou que é outra a fonte do acréscimo de património ou da despesa efetuada de valor superior a 100.000,00 €, a AT conclua que passavam a estar reunidas as condições para aplicação dos art°s 87º n°1 f) e 89°-A da LGT.

A contribuinte nunca fez entrar neste serviço qualquer resposta a esta notificação.

Não tendo a sujeito passivo informado, por qualquer forma, se autorizava o acesso aos documentos bancários, essa omissão, conforme tinha ficado claro na notificação, tem de ser interpretada como uma resposta negativa.

Assim e uma vez que o prazo já se encontrava largamente esgotado, desde 14-05-2018 e que a contribuinte não apresentou quaisquer justificação e muito menos documentos comprovativos e justificativos do acréscimo patrimonial verificado, nem procedeu a nenhuma correção às declarações de rendimento anteriormente entregues, mantinha-se desta forma o motivo para a realização da avaliação indireta antes referida, em conformidade com a divergência constatada por confronto dos rendimentos declarados (e conhecidos), com o acréscimo de património/despesas realizadas pela SP, para o ano de 2017, conforme de demonstra no quadro infra:

Quadro IV — Resumo dos Rendimentos declarados e do acréscimo de património ou despesa efetuada

a) valor declarado pelo SP, entretanto corrigido, já que o inicial era de 8.965,56 €, dado que tinham sido também considerados, erradamente, os rendimentos da categoria A não sujeitos a tributação (subsídio de refeição o outros), que constam das DMR enviadas pela entidade patronal.

Da leitura deste quadro ressalta que no ano de 2017, a contribuinte teve um acréscimo de património ou despesa efetuada, num valor superior a 100.000,00 €, em clara divergência, e que não justificou, com os rendimentos declarados no mesmo ano, designadamente no montante de 136.792,42€.

Porém, para se poder proceder à realização da avaliação indireta, face ao disposto no artigo 89°-A, n.º 5, al. a) da LGT, que considera como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação, para efeitos de quantificação do valor exato a tributar, torna-se necessário aceder aos documentos e informações bancárias, o que aliás é obrigatário por forca do n° 11 do mesmo preceito legal.

IV.1 .2 — Do pedido de acesso a informações e documentos bancários

Assim e na ausência de permissão da SP A……………, para acesso às suas informações e documentos bancários, relativos ao período compreendido entre 01-01-2017 e 31-12-2017, em 01-07-2019, elaborámos pedido de derrogação de sigilo bancário, a que coube o despacho concordante do Diretor de Finanças de Leiria, em exercício, proferido em 18-07-2019, que foi entretanto enviada à Sra. Diretora-Geral da AT, para efeitos de eventual autorização, ao abrigo do artigo 63°-B, n° 1, al. c) da LGT (reproduzido mais adiante).

A referida Autorização foi concedida através de despacho da Sra. Diretora-Geral da AT, datado de 23-08-2019, e cuja Decisão se reproduz:

(...) 1. Nos termos e com os fundamentos constantes da Informação dos Serviços de inspeção da Direção de Finanças de Leiria, prestada no âmbito das Ordem de Serviço com o n°OI201800938, bem como com os pareceres e despacho nela exarados, verificando-se o condicionalismo previsto na alínea c) do nº 1 do artigo 63.°-B da Lei Geral Tributária, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n° 4 do mesmo preceito legal, autorizo que funcionários da Inspeção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder diretamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituição de crédito portuguesas, de que seja titular o sujeito passivo “A………………”, com o número de identificação fiscal …………, com referência ao período compreendido entre 1 de janeiro de 2017 e 31 de dezembro de 2017.

3. Devolva-se o processo à Direção de Finanças de Leiria para efeitos de prosseguir o procedimento de levantamento do segredo bancário. (...)

(…)

IV.1.3 — Da Notificação ao SP da Autorização/Decisão para acesso à Informação e documentos bancários

Paralelamente, através do ofício nº DIT2-8386 desta DF, datado de 26-08-2019, enviado com recurso a carta registada com aviso de receção (devolvido, depois de devidamente assinado em 27-08-2019 pelos respetivos destinatários) foi o SP notificado, em cumprimento do artigo 63.°-B, n° 5 da Lei Geral Tributária, nas pessoas dos seus Mandatários, da atrás transcrita Decisão (proferida na Informação elaborada por este Serviço e também ela notificada) e respectivo Despacho da Sra. Diretora-Geral da AT, para, querendo, apresentar recurso judicial contra tal decisão.

Mais se notificou de que o referido recurso deve obedecer aos requisitos estipulados no artigo 146,°-B, n°s 1, 2 e 3 do Código do Procedimento e de Processo Tributário, sendo de destacar que o mesmo deve ser apresentado no Tribunal Tributário de 1ª Instância da área do seu domicílio fiscal, no prazo de 10 (dez) dias, a contar da data de receção daquela notificação.

De todo o conteúdo da referida notificação, foi dado conhecimento à SP, por intermédio do ofício n° DIT2- 8387, da DF Leiria, datado de 26-06-2019, através de carta registada, cuja data de registo foi, igualmente, 26-08-2019.

IV.1 .4 —Do Recurso apresentado pelo SP à derrogação do sigilo bancário

Os Mandatários vieram interpor Recurso de Derrogação do Sigilo Bancário (Anexo 4), nos termos do preceito legal referido no parágrafo anterior, para o Tribunal Tributário de Lisboa, a que coube o Proc. N° 1071/19,1BELRA, de 06-09-2019. na sequência do qual foi notificada, a Autoridade Tributária e Aduaneira — DSCJC — Direção de Serviços de Consultadoria Jurídica e Contencioso, através do ofício ref. 005085579, de 19-09-2019, para, querendo, deduzir oposição a acompanhar com os respetivos elementos de prova, nos termos dos n°s 4 e 5 do artigo 146°-B do CPPT.

O citado recurso à data da elaboração do presente relatório continua a aguardar douta decisão.

Nos termos do nº 6 do artigo 63°-B da LGT os elementos de prova entretanto obtidos não podem ser utilizados para qualquer efeito em desfavor do contribuinte, porém face ao efeito meramente devolutivo do recurso apresentado, o presente procedimento de inspeção segue seus termos até à sua conclusão.

(…)

IV.1.5 — Da análise das contas bancárias

Na sequência da referida Decisão da Sra. Diretora-Geral da AT, ver ponto IV.1.2, procedeu-se à notificação do Sr. Presidente do Conselho de Administração do Banco de Portugal. n/ofício DIT2-8382-2019, de 23-08-2019, para que identificasse, dando conhecimento a estes Serviços, de todas as instituições de crédito e sociedades financeiras sob a sua supervisão, com as quais o sujeito passivo deteve relações financeiras (contas bancárias, aberturas de crédito...), relativamente ao ano de 2017.

Mais se solicitou, através da referida notificação, que tal pedido fosse difundido pelas entidades identificadas, pelos canais próprios, no sentido de serem remetidos a esta Direção de Finanças, no prazo de 10 dias úteis, de acordo com o previsto no nº 8 do artigo 63.° da LGT, infratranscrito, os respetivos extratos de todas as contas bancárias e aplicações financeiras.

Entretanto foi recebida a resposta do Banco de Portugal, onde identificou as entidades nas quais o SP era titular de contas bancárias, mais informando que, de acordo com a n/notificação, tinha procedido à difusão do pedido dos respetivos extratos bancários e aplicações financeiras, junto de todas elas, conforme reprodução parcial do ofício que se segue:

Em resposta ao ofício acima referenciado, através do qual é solicitada a prestação de informação sobre as contas bancárias de que A…………….. — NIF …………, seja ou tenha sido titular, no período compreendido entre 1 de Janeiro de 2017 e 31 de Dezembro de 2017, o Banco de Portugal procedeu à consulta da Base de Dados de Contas tendo sido Identificadas contas tituladas pelo sujeito passivo, para o referido período, nas seguintes entidades:

• 0007— J…………. SA

• 0018— Banco I…………., SA

• 0033— Banco L ………….., SA

• 0035— M…………………., SA

• 0046— Banco N…………., SA

• 0079— Banco O………….., SA

A informação transmitida refere-se aos elementos existentes na Base de Dados de Contas no momento em que a consulta foi efetuada. Qualquer omissão, incorreção ou inexatidão da informação transmitida é da exclusiva responsabilidade das entidades participantes, só a estas cabendo proceder à atualização ou retificação da referida Informação.

Face à demora de algumas Instituições no envio da informação pretendida, houve necessidade de efetuar junto das mesmas insistências várias, bem como, em alguns casos, a necessidade de solicitar as fichas de assinatura das contas bancárias, no sentido de verificar cabalmente a sua titularidade.

Houve ainda necessidade, já na sequência do conteúdo dos extratos obtidos, de solicitar cópias de alguns documentos referidos naqueles para uma análise mais pormenorizada.

Reunida esta informação, concluímos que, com relevância para o procedimento em curso, existiam as contas bancárias, com saldo inicial, final, variação (final — inicial) e titularidade, que constam do quadro infra:

Quadro V: Resumo das Contas, saldos, sua variação e titularidade

De facto, a grande variação de saldos constatada, verifica-se na conta bancária n° ………….., existente junto do Banco I…………, SA, à qual a SP recorreu para a emissão do cheque bancário n°00236206, no valor de 135.000,00€. que serviu para fazer o pagamento parcial do imóvel.

IV.1.6 - Conclusão

Aqui chegados, fazemos a seguinte conclusão:

Verifica-se estarem reunidas as condições legais para, de acordo com a disposto no artigo 87°, n°1 alínea f) e n°s 3 e 5 do art.° 89°-A, ambos da LGT, se proceder à determinação por métodos indiretos do rendimento líquido da categoria G — Incrementos Patrimoniais, para o ano de 2017, apurado em conformidade com alínea d) do n° 1 e n°3 do artº 9° e artigo 72°. n°11, ambos do CIRS.

Contudo, conforme dispõe o n°3 do art.° 89°-A da LGT, para obstar ao procedimento de determinação da matéria coletável por métodos indiretos, os sujeitos passivos podem fazer prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte da despesa efetuada.

Ou seja, perante indícios da existência de um tipo de manifestações de fortuna previstos na lei, cabe ao sujeito passivo, o ónus da prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados, e de que a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas não é rendimento sujeito a declaração em sede de IRS, não bastando ao sujeito passivo apenas demonstrar que tem meios financeiros capazes de lhe permitir realizar aquelas despesas, é necessário comprovar a sua origem.

Através da análise à exposição inicialmente apresentada pelo sujeito passivo e respetiva documentação de suporte (ainda no âmbito do Despacho), já que à notificação referida no ponto IV.1.1, constante do Anexo 3, não respondeu, verifica-se que nunca foi justificada a origem dos rendimentos que lhe permitiram incorrer na despesa realizada em 2017, apesar de possuir dinheiro na conta bancária para o efeito, não Informou, e muito menos comprovou, a sua origem.

Os rendimentos declarados e conhecidos de 2017 e em todos os anos anteriores, conforme atrás ficou patenteado, não lhe permitiram a acumulação do saldo bancário utilizado (145,000,00 €) e muito menos o que ainda possuía em 31-12-2017, após o pagamento do imóvel, só nas referidas contas, no valor de 140.853,38€, conforme quadro V.

No caso em concreto, foi o SP notificado para justificar o acréscimo de património ou despesa, verificado em 2015, 2016, mas sobretudo, 2017, que é o que aqui nos interessa, não compatível com os rendimentos conhecidos e declarados através da notificação referida no ponto IV.1.1, constante do Anexo 3, contudo nunca foram obtidas quaisquer justificações.

Por tudo quanto foi exposto, cabendo ao sujeito passivo, nos termos do disposto no n° 3 do artigo 89°-A da LGT, a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados, e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna, ou do acréscimo de património, ou da despesa efetuada, não sujeitos a declaração tributária, e não tendo procedido a tal prova, estamos perante uma divergência não justificada entre rendimentos declarados e acréscimos patrimoniais evidenciados, legitimadora de tributação por via de avaliação indireta nos termos da alínea f) do n°1 do artigo 87° da LGT.

De acordo com o nº 11 do art° 89°-A da LGT “a avaliação indireta no caso da alínea f) do n.° 1 do art° 87° deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, podendo no seu decurso o contribuinte regularizar a situação tributária, identificando e justificando a natureza dos rendimentos omitidos e corrigindo as declarações dos respetivos períodos”.

Conforme o disposto na al. c) do n° 1 do art.° 63°-B da LGT “a administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários,…, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos... c) Quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n° 1 do artigo 87°”.

No seguimento da autorização da derrogação do sigilo bancário por parte da Srª Diretora Geral da AT, foram solicitados às instituições bancárias, no âmbito do dever de colaboração, extratos das contas bancárias indicadas e tituladas em nome do sujeito passivo e documentação suporte de tais movimentos (ver ponta IV.1 .8.2).

Conclui-se então que os acréscimos patrimoniais ora conhecidos (valores entrados nas contas bancárias), são superiores às despesas, legitimando estas, pelo que face às divergências nos rendimentos obtidos e não justificados quando comparados com os rendimentos declarados, estão reunidos os pressupostos para o recurso à avaliação indireta, previstos na al. f) do n° 1 do art° 87° da LGT, de maneira a ser determinado o rendimento tributável do sujeito passivo para os anos de 2015 e 2016.

Em conformidade com o disposto na alínea d) do número 2 do artigo 75.° da LGT, a presunção de veracidade da declaração da contribuinte para o ano de 2017, é pois afastada.

V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos por métodos indiretos

Pelos factos anteriormente descritos entendemos que se verificam os pressupostos de facto e a fundamentação legal para aplicação de métodos indiretos na determinação do rendimento a tributar em sede da categoria G de IRS, ano de 2017, por aplicação da alínea f) do n°1 do artigo 87° e artigo 89°- A, n° 5 da LGT, conjugado com o artigo 9º, n° 1, alínea d) do CIRS.

De notar que segundo o previsto no art° 89°-A, n.° 5, al. a) e d) da LGT, o rendimento liquido a tributar em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, é a diferença entre o acréscimo de património ou despesa e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação, considerando-se como rendimentos declarados, os rendimentos líquidos da diferentes categorias de rendimentos.

(…)

V.1. Rendimentos a tributar em 2017 como incrementos patrimoniais - categoria G de IRS

Nos pontos anteriores fundamentou-se e quantificou-se a discrepância verificada no ano de 2017, com a existência de um acréscimo de património ou despesa efetuada, de valor superior a 100.00000. (aquisição de imóvel no valor de 145.000.00 €), em completa divergência com o total dos rendimentos declarados para o mesmo período de tributação (8.207,58 €), o que, face à falta de justificação por parte do SP, quando notificado para tal, conforme também ficou demonstrado anteriormente, nos leva a recorrer a uma avaliação indireta, nos termos dos artigos 87° n°1 f) e 89°-A n°5, ambos da LGT, cuja incidência, modo de tributação e taxa (taxa especial) constam respetivamente dos artigos 9° n° 1 d) e 72° n° 11, do CIRS, infratranscritos, e cujos cálculos, se demonstram no quadro que se segue:

(…)

Neste contexto, procede-se à quantificação do rendimento a tributar na categoria G de IRS como incrementos patrimoniais, e apuramento do imposto em falta, nos valores a saber:

Quadro VI: Apuramento do Rendimento da Cat. G de IRS e Imposto em falta em 2017

Nota: Os valores das linhas 1 e 2. constam do ponto II.4.1. enquanto que o valor da linha 4 consta do ponto II.4.2.

Conforme resulta dos cálculos evidenciados, os acréscimos patrimoniais ou despesa não justificados pelo SP, em 2017, em conformidade com o previsto nos artigos 87.° n.1 f), 89°-A n° 5 da LGT, cuja incidência real consta do artigo 9° do CIRS n.1 d), são sujeitos a uma taxa especial de 60%, prevista no artigo 72° n° 11 do CIRS, e que resulta de um rendimento da categoria G no valor de 136.792,42€ (linha 7 do quadro supra) para 2017 e de imposto a pagar, de 82.076.45 € (linha 9 do quadro supra).

(…)

IX. Direito de audição

IX.1 - Notificação

Nos termos e para efeitos do exercício de direito de audição previsto no artigo 60.° da Lei Geral Tributária (LGT), e artigo 60.° do Regime Complementar do Procedimento de inspeção Tributária (RCPIT), notificámos o sujeito passivo, na pessoa dos seus mandatários, em 31-10-2019, através do ofício n.° DIT 2 - 10268-2019, por intermédio de carta dirigida àqueles, com data de registo em 28-10-2019, dando-lhe conhecimento do conteúdo do Projeto de Relatório da Inspeção Tributária (PRIT), anos 2015, 2016 e 2017.

Da referida notificação, foi dado conhecimento à SP A…………….., igualmente através de carta registada, com data de registo de 30-10-2019, nosso ofício n° DIT 2—10271-2019.

O prazo dado para o exercício do direito de audição foi de 15 dias, cuja data limite terminou em 15-11-2019.

O Sujeito Passivo, através do seu Mandatário, Dr. E…………., Advogado, veio nos termos previstos no artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), tempestivamente, através de petição entregue em mão na Direção de Finanças de Leiria, em 11-11-2019 (entrada n° 2019E003387400), exercer o direito de audição sobre o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária (PRIT), nos termos e com os fundamentos seguintes:

(…)

IX.2 - Análise do Direito de Audição

Da leitura do Direito de Audição, atrás reproduzido, constata-se que o sujeito passivo, na pessoa do seu Mandatário, Dr. E……………, Advogado, vem discordar das correções propostas em sede de IRS, apuradas com recurso a métodos indiretos, basicamente argumentando que “... a signatária, em 31 de dezembro de 2015 já tinha na sua conta bancária o valor que lhe permitiu efetuar a compra da fração, ficando assim demonstrado que a origem do valor da aquisição celebrada em 2017 pelo preço de 2017 se encontra justificada com os incrementos monetários ocorridos em 2013, 2014 e 2015…”.

Para o efeito, identifica, no tempo, as várias entradas de valores (2013, 2014 e 2015) e junta os extratos bancários onde aquelas são visíveis, as quais resumimos no quadro infra, e onde aproveitamos para reproduzir os descritivos que lhes estão associados:

Quadro VII: Entrada de valores na conta ……………- Banco I………………, anos 2013, 2014 e 2015

a) Do Doc. 3 junto ao direito de audição recebido, só constam extratos de janeiro a junho de 2015, num total de 12 folhas, pelo que o presente movimento, embora referido na petição em causa, não é demonstrado.

O direito de audição não é acompanhado de qualquer outro documento para além dos extratos bancários ali mencionados, designadamente qualquer outro elemento que esclareça a proveniência dos referidos incrementos monetários na conta da SP A……………. (………….-Banco I…………….), num total de 243.934,19 €, durante os anos de 2013, 2014 e 2015 e que segundo o mandatário afirma, permitiram a compra do móvel em 2017 pelo valor de 145.000.00 €, face a um rendimento coletável de 3.864,70€ para o mesmo ano (Ponto II.4.1).

Ou seja, entende o SP, na pessoa do seu mandatário, que a mera existência de saldo bancário em momento anterior à realização da despesa, efetuada em 2017, serve para se afastar a tributação por “manifestações de fortuna”.

Nada mais refere o SP quanto à origem dos referidos incrementos monetários em conta bancária, ainda que nos anos de 2013, 2014 e 2015, e as únicas “provas” trazidas para estribar as suas afirmações, quedam-se por cópias de extratos bancários, donde nem os descritivos das entradas permitem perceber como ali chegaram.

Ora, como já ficou claro nos pontos anteriores, cabe ao contribuinte a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, no presente caso a despesa incorrida com a compra do imóvel em 2017. Para o efeito, o contribuinte deve apresentar os respetivos elementos probatórios demonstrativos de que a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, não são constituídas por rendimentos indevidamente não declarados, conforme se retira do disposto no artigo 89°-A, n°3 da LGT.

A contribuinte em momento algum do procedimento esclareceu e muito menos demonstrou, quer quando devidamente notificada para o efeito, vide ponto IV.1.1, quer agora com o exercício do direito de audição ao Projeto de Relatório da Inspeção Tributária, como chegaram à sua posse, nomeadamente à sua conta bancária, como agora soubemos, os valores que, como afirma, lhe serviram para adquirir o imóvel pelos 145.000,00€.

Como fica claro no ponto II4.1, nunca a contribuinte, à data da compra com 24 anos de idade (nasceu em 14-06-1992), à exceção do ano de 2017 onde declarou um rendimento coletável de 3.864,70€, declarou qualquer rendimento para efeitos de tributação em sede de IRS ou outro imposto e apenas obteve rendimentos sujeitos a taxas liberatórias que nunca ultrapassaram os 900,00 €/ano.

Para além disso, conforme ponto II.4.2.1 - do presente Relatório, também já em 2012 havia adquirido outro imóvel pelo valor de 200.000,00€, o que desde logo permite questionar, face aos rendimentos conhecidos, como pode custear as despesas decorrentes da sua mera propriedade, designadamente com os encargos referentes a água, luz, condomínio, IMI e outros...

Ainda no âmbito do procedimento da derrogação de sigilo bancário realizado pela AT ao ano de 2017, tomámos conhecimento da inexistência de qualquer financiamento bancário em nome da Sra. A…………………

Como se verifica a AT cumpriu, sobejamente, com o seu ónus, ou seja, demonstrou de forma cabal estarem reunidos todos os pressupostos para a realização de avaliação indireta do rendimento coletável, de acordo como artigo 87°, n°1, a f) e n°2 e artigo 89°-A da Lei Geral Tributária.

Por seu lado, o sujeito passivo para cumprir o seu ónus probatório, tem de provar não só que possuía meios financeiros necessários à realização da “manifestação” tipificada, como também que esses meios foram efetivamente afetos na realização dessa “manifestação” conforme tem entendido a nossa jurisprudência. E em caso destes a jurisprudência superior recente é unânime, e com a qual concordamos inteiramente, veja-se, entre outros, o acórdão do TCAN nº 00046/14.1 BEPNF de 12-06-2014, Relator Pedro Vergueiro, cujo sumário se reproduz parcialmente:

(…)

O Direito de Audição foi terminado com a indicação de “Testemunhas a apresentar”, nomeando dois nomes e respetivas moradas, contudo, não explicitando se pretende a sua participação nesta fase/acto do procedimento.

Porém, relativamente à prova testemunhal, assumindo que esta é supostamente sugerida no âmbito desta fase, somos no sentido de não atender a pretensão do sujeito passivo, escorando-nos em motivos fundamentais, a saber:

1. O órgão instrutor não considera esta uma diligência complementar indispensável à descoberta da verdade material, no estrito cumprimento dos princípios que regem a instrução, nomeadamente o princípio da liberdade de recolha de prova e de apreciação dos meios de prova (parte final do número 1 do artigo 87° e número 2 do artigo 91°, ambos do Código do Procedimento Administrativo — CPA, aplicável ex vi. alínea c) do artigo 2° da LGT).

2. Assim, somos no sentido de considerar que a matéria factual a provar, tal como ficou expresso supra, não se compadece com o meio de prova pretendido utilizar: apenas a prova documental permite o esclarecimento da verdadeira situação tributária;

3. Tanto mais que, neste estádio do procedimento inspetivo, a diligência requerida não se justifica em face dos elementos probatórios já existentes no processo.

De facto, não é obrigatória que sejam ouvidas as testemunhas indicadas em sede de direito de audição, por aplicação conjugada de dois princípios estruturantes do contencioso tributário, a saber:

o O princípio da prova escrita mitigado por manifestações de oralidade (nomeadamente no âmbito dos actos de inspeção); e

o O princípio da livre apreciação da prova (margem de discricionariedade que caracteriza a atuação da Administração Pública em geral).

Assim, reconhecendo preferência à prova documental, o Inspetor Tributário titular do procedimento poderá considerar que os factos alegados não são suscetíveis de prova testemunhal, ou a sê-lo, não trará tal meio de prova nada de novo ao procedimento que justifique o retardamento ou atraso no mesmo,

Assim, as diligências eventualmente requeridas são implicitamente consideradas desnecessárias para apuramento dos factos que interessam à decisão do procedimento de inspeção.

IX.3 - Conclusão

Em conclusão, estão verificados e comprovados os factos que acionam a tributação por métodos indiretos, nos termos da alínea f) do n° 1 do artigo 87° da LGT, conjugada com o artigo 89°-A, ambos da LGT, do mesmo diploma e a SP e seu Mandatário não fizeram, como era sua incumbência, qualquer prova que pudesse afastar ou alterar as conclusões do Projeto de Relatório de lnspeção Tributária, pois em momento algum demonstraram que os meios financeiros afetados à manifestação de fortuna evidenciada, ainda que entrados em conta bancária em anos anteriores (2013, 2014 e 2015) foram declarados em sede de IRS ou outro imposto (Imposto do Selo) ou eram não sujeitos a declaração, de forma a permitir considerar satisfeita a exigência de justificação feita no n.° 3 do referido artigo 89°-A, da LGT.

Assim, uma vez que da análise do Direito de Audição não resultam novos elementos trazidos ao procedimento, que fundamentem qualquer alteração às correções propostas, convolam-se em definitivas as correções propostas em sede de IRS, período 2017, através do recurso a métodos indiretos, porquanto estas se encontram plenamente fundamentadas, de facto e de direito, nos pontos I. IV e V do presente Relatório de Inspeção.

(..)” (cfr. relatório final de inspecção tributária, de fls. 48 a 65 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. Sobre o relatório descrito no ponto antecedente recaiu um despacho do Director de Finanças de Leiria, datado de 06 de Dezembro de 2019, no sentido de”

Concordo como teor integral do Relatório anexo e respetivo Parecer que sanciono com os fundamentos de facto e direito expressos, nos termos previstos no Art.°s 87° e 89.°-A, da LGT, decidindo, face ao n.° 6 do citado artigo, determinar a matéria tributável por Avaliação Indireta no(s) ano(s) referidos, fixando-a nas condições e valores propostos.

(…)” (cfr. despacho, de fls. 48 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. Através de ofício, datado de 09 de Dezembro de 2019, os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, comunicaram à Recorrente a decisão descrita no ponto antecedente (cfr. ofício, de fls. 48 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. O ofício identificado no ponto antecedente foi recebido, em 11 de Dezembro de 2019 (cfr. data e assinatura apostas no aviso de recepção, de fls. não numeradas do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. No dia 23 de Dezembro de 2019, deu entrada o presente recurso, junto deste Tribunal (cfr. registo do SITAF, de fls. 01 e 02 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

7. A Recorrente e B…………… são titulares da conta n.° ………., do Banco I………….., SA, cuja movimentação é solidária (cfr. extractos da conta bancária, relatório de inspecção tributária e ficha de assinaturas, de fls. 07 a 65 e 146 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

8. Do extracto da conta bancária indicada no ponto antecedente, com referência ao mês de Janeiro de 2013, consta, designadamente, que “(...)

(…)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 07 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

9. No dia 12 de Agosto de 2013, B………………. transferiu para a conta indicada no ponto n.° 7 do probatório o montante de 15.000,00 USD, identificando como beneficiária a Recorrente (cfr. ordem de transferência, de fls. 154 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

10. No dia 13 de Agosto de 2013, a sociedade F………… — Instituição de Pagamento, SA transferiu para a conta indicada no ponto n.° 7 do probatório o montante de € 3.217,00, identificando como beneficiário Angola …………. (cfr. ordem de transferência, de fls. 153 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Agosto de 2013, consta, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 07 e 08 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

12. No dia 13 de Setembro de 2013, G………….. transferiu para a conta indicada no ponto n.° 7 do probatório o montante de € 10.000,00, identificando como beneficiária a Recorrente (cfr. ordem de transferência, de fls. 155 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

13. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Setembro de 2013, consta, designadamente, que “(...)

(…)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 08 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Outubro de 2013, consta, designadamente, que “(…)

(…) (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 09 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

15. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Novembro de 2013, consta, designadamente, que “(...)

16. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.º 7 do probatório, com referência ao mês de Dezembro de 2013, consta, designadamente, que “(…)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 10 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

17. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Janeiro de 2014, consta, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 10 e 11 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

18. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Fevereiro de 2014, consta, designadamente, que “(...)

6A RESUMO_DAS_CONTAS_____________________

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 11 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

19. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Março de 2014, consta, designadamente, que “(…)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 12 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

20. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Abril de 2014, consta, designadamente, que “(...)

6ª RESUMO DAS CONTAS_______________________________________________________________________________________________________________________NATUREZA__________________________DESCRIÇÃO_____________________________MOEDA______________EUR DATA

1 DEP. OUT. ACTIVOS DEPÓSITOS À ORDEM EUR 37.383,31 30 04

1 TOTAL 37.383,31

6B DETALHE DE MOVIMENTOS DA CONTA À ORDEM_______________________________

4 MOEDA

5____DATA____

5MOV VALOR DESCRITIVO DO MOVIMENTO_________________________MOEDA___________________________________________VALOR_______________SALDO

1

1 SALDO INICIAL 37.438,66

101-04 01-04 CO-ALD/LEA/CR-007006928 4 55,35- 37.383,31

1 SALDO CONTABILISTICO FINAL 37.383,31

1 SALDO DISPONIVEL FINAL 37.383,31

1 SALDO FACILIDADE DESCOBERTO EXTRACTO ANTERIOR (2014-03-31) 0,00

1 NOVO SALDO FACILIDADE DESCOBERTO 0,00

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 13 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

21. No dia 05 de Maio de 2014, B……………. transferiu para a conta indicada no ponto n.° 7 do probatório o montante de € 14.500,00, identificando-se como beneficiário (cfr. ordem de transferência, de fls. 156 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

22. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Maio de 2014, consta, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 13 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

23. No dia 16 de Junho de 2014, B……………….. transferiu para a conta indicada no ponto n.° 7 do probatório o montante de 19.978,00 USD, identificando-se como beneficiário (cfr. ordem de transferência, de fls. 157 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

24. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Junho de 2014, consta, designadamente, que “(...)

(…) (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 14 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

25. No dia 29 de Julho de 2014, B……………….. transferiu para a conta indicada no ponto n.° 7 do probatório o montante de € 14.000,00, identificando-se como beneficiário (cfr. ordem de transferência, de fls. 158 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido)

26. Do extracto da conta bancária indicada no ponto nº 7 do probatório, com referência ao mês de Julho de 2014, consta, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 14 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

27. No dia 12 de Agosto de 2014, H…………….. transferiu para a conta indicada no ponto n.° 7 do probatório o montante de € 1.970,38, identificando como beneficiário B……………. (cfr. ordem de transferência, de fls. 159 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

28. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Agosto de 2014, consta, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 15 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

29. No dia 09 de Setembro de 2014, B…………….. transferiu para a conta indicada no ponto n° 7 do probatório o montante de € 30.000,00, identificando-se como beneficiário (cfr. ordem de transferência, de fls. 160 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

30. No dia 24 de Setembro de 2014, B…………… transferiu para a conta indicada no ponto n.° 7 do probatório o montante de € 15.000,00, identificando-se como beneficiário (cfr. ordem de transferência, de fls. 161 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

31. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Setembro de 2014, consta, designadamente, que “(...)

(…)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 15 e 16 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

32. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Outubro de 2014, consta, designadamente, que” (...)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 16 e 17 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

33. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Novembro de 2014, consta, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 17 e 18 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

34. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Dezembro de 2014, consta, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 19 e 20 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

35. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Janeiro de 2015, consta, designadamente, que (.)

(…)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 20 e 21 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

36. No dia 20 de Fevereiro de 2015, B………………. transferiu para a conta indicada no ponto n.° 7 do probatório o montante de € 14.500,00, identificando-se como beneficiário (cfr. ordem de transferência, de fls. 162 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

37. Na mesma data, B………………… transferiu para a conta indicada no ponto n.° 7 do probatório o montante de € 14.500,00, identificando-se como beneficiário (cfr. ordem de transferência, de fls. 163 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

38. No dia 26 de Fevereiro de 2015, B…………….. transferiu para a conta indicada no ponto nº 7 do probatório o montante de € 14.500,00, identificando-se como beneficiário (cfr. ordem de transferência de fls. 164 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

39. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Fevereiro de 2015, consta, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 21 e 22 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

40. No dia 02 de Março de 2015, a B……………. transferiu para a conta indicada no ponto nº 7 do probatório o montante de € 70.000,00, identificando-se como beneficiário (cfr. ordem de transferência, de fls. 165 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

41. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Março de 2015, consta, designadamente, que “(...)

(…)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 22 e 23 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

42. Do extracto da conta bancária indicada no ponto nº 7 do Probatório, com referência ao mês de Abril de 2015, consta, designadamente, que “(...)

43. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n° 7 do probatório, com referência ao mês de Maio de 2015, consta, designadamente, que “(...)

(…)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 24 e 25 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

44. Do extracto da conta bancária indicada no ponto nº 7 do probatório, com referência ao mês de Junho de 2015, consta, designadamente, que “(…)

(…)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 25 e 26 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido)

45. No dia 22 de Setembro de 2015, a sociedade F……….. — Agência de Câmbios e Transferências SA transferiu para a conta indicada no ponto n.° 7 do probatório o montante de € 2.457,00, identificando como beneficiário RT Angola ur 279 (cfr. ordem de transferência, de fls. 166 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

46. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Janeiro de 2016, consta, designadamente, que “(...)

(…)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 26 e 27 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

47. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Fevereiro de 2016, consta, designadamente, que “(...)

(…)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 28 e 29 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

48. Do extracto da conta bancaria indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Março de 2016, consta, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 29 e 30 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

49. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Abril de 2016, consta, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 31 e 32 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

50. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Maio de 2016, consta, designadamente, que “(...)

(…)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 32 e 33 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido)

51. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de junho de 2016, consta, designadamente, que “(...)

(...)” cfr. extracto da conta bancária, de fls. 33 e 34 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

52. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de julho de 2016, consta, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 35 e 36 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

53. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Agosto de 2016, consta, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 37 e 38 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

54. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Setembro de 2016, consta, designadamente, que “(..)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 38 e 39 dos autos, cujo teor se reproduzido);

55. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Outubro de 2016, consta, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 39 e 40 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

56. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n° 7 do probatório, com referência ao mês de Novembro de 2016, consta, designadamente, que “(…)

(…)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 40 e 41 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

57. No dia 22 de Dezembro de 2016, a sociedade C…………., Lda., na qualidade de primeira outorgante, e a Recorrente, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um contrato de promessa de compra e venda, mediante o qual a primeira prometeu vender à segunda o apartamento correspondente ao 4.° andar direito, para habitação, do tipo T3, com garagem privada na cave e arrecadação privada no sótão, do prédio urbano a ser constituído no regime de propriedade horizontal, sito na Rua ………, lote n.° ….., …….., união de freguesias de Leiria, Pousos, Barreira e Cortes, concelho de Leiria, o qual estava a ser edificado no terreno descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial de Leiria, sob o n.° 3544, e inscrito na respectiva matriz, sob o artigo n.° ……., pelo preço de € 145.000,00 (cfr. contrato, de fls. 68 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

58. No contrato identificado no ponto antecedente ficou estipulado, designadamente, que “(...)

------SEGUNDA: - O preço acordado é de CENTO E QUARENTA E CINCO MIL EUROS, que será pago da seguinte forma:----------------------------------------------------------------

-----a) - Como sinal e princípio de pagamento, a segunda outorgante entregou a quantia de DEZ MIL EUROS, de que os representantes da primeira outorgante dão a correspondente quitação após boa cobrança;-----------------------------------------------

-----b) A importância restante, ou seja, CENTO E TRINTA E CINCO MIL EUROS, será paga, por meio de cheque bancário, no dia da outorga da escritura, que terá de se realizar no prazo de sessenta dias a contar da data de emissão do Alvará de Licença de Utilização, competindo a sua marcação a segunda outorgante, que para o efeito notificará a contraparte, com a antecedência de oito dias, para comparecer ou fazer-se legalmente representar no dia, hora e local designados para o efeito.----------------

(…)” (cfr. contrato, de fls. 68 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

59. No dia 26 de Dezembro de 2016, a Recorrente levantou da conta indicada no ponto n.° 7 do probatório, a quantia de € 5.000,00, em dinheiro (cfr. comprovativo de levantamento em numerário, de fls. 71 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

60. No seguimento do contrato de promessa descrito nos pontos n.°s 51 e 52 do probatório, a Recorrente pagou à sociedade C………….., Lda. € 10.000,00, no final de Dezembro de 2016 (cfr. depoimento de testemunha);

61. O pagamento identificado no ponto antecedente foi pago em dinheiro, proveniente da conta indicada no ponto n.° 7 do probatório e de poupanças que estavam na posse da Recorrente (cfr. depoimento de testemunha);

62. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Dezembro de 2016, consta, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 42 e 43 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

63. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Janeiro de 2017, consta, designadamente, que “(...)

(...)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 44 e 45 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

65. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Março de 2017, consta, designadamente, que “(...)

(…)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 45 e 46 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

66. No dia 04 de Abril de 2017, foi emitido o cheque bancário n.° ……….., do Banco I……….., SA, no valor de € 135.000,00, à ordem da sociedade C……………, Lda. (cfr. cheque, de fls. 169 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

67. Do extracto da conta bancária indicada no ponto n.° 7 do probatório, com referência ao mês de Abril de 2017, consta, designadamente, que “(...)

(…)” (cfr. extracto da conta bancária, de fls. 47 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

68. No dia 06 de Abril dc 2017, a sociedade C………….., Lda., na qualidade de primeira outorgante, e a Recorrente, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um contrato de compra e venda, mediante o qual a primeira vendeu à segunda a fracção autónoma designada pela letra “M”, correspondente ao 4.° andar direito, para habitação, com garagem privada na cave e arrecadação privada no sótão, do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal, sito na Rua ………, n.° ……., ……, Lote n.° ….., união das freguesias de Leiria, Pousos, Barreira e Cortes, concelho de Leiria, descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Leiria, sob o n.° 3544, e inscrito na respectiva matriz sob o n.° ………, pelo preço de 145.000,00 (cfr. título de compra e venda de fls. 69 e 70 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

69. No contrato identificado no ponto antecedente ficou estipulado, designadamente, que “(...)

“ PELOS PRIMEIROS INTERVENIENTES FOI DITO: ---------------------------

Que a sociedade sua representada é dona e legítima possuidora do imóvel acima identificado, registado a seu favor, pela apresentação sofra referida.

Que pelo preço já recebido de cento e quarenta e cinco mil euros, em nome da sua representada, vendem à segunda interveniente, livre de quaisquer ónus ou encargos, o imóvel supra identificado. ------------------------------------------------------- (…)” (cfr. título de compra e venda, de fls. 69 e 70 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

70. B……………. deu à Recorrente o dinheiro que depositou na conta identificada no ponto n.° 7 para que mesma fizesse a aquisição descrita nos pontos antecedentes (cfr. depoimento de testemunha).

3.1.2. Mais ficou consignado que “Nada mais foi provado com relevância para a decisão em causa, considerando o pedido e a causa de pedir».

3.1.3. E que a convicção do Tribunal quanto ao apuramento de facto resultou: «Relativamente aos factos descritos nos pontos n°s 1 a 59 e 62 a 69 do probatório, a convicção do Tribunal derivou da análise crítica dos documentos juntos aos autos, tudo conforme especificado a propósito de cada um dos pontos do probatório, sendo certo que nenhum dos referidos documentos foi objecto de impugnação por qualquer uma das partes, nos termos do art. 444.° e 446.° do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 2°, al. e), do CPPT.” Quanto “aos factos descritos nos pontos n.°s 60 e 61 e 70 do probatório, a convicção do Tribunal assentou no depoimento da testemunha B…………….., tio e padrinho da Recorrente e contitular da conta n.° ……………., do Banco I…………….., SA, o qual respondeu de forma clara e assertiva a todas as questões que lhe foram colocadas, demonstrando estar a par da altura em que a Recorrente pagou o sinal à sociedade C…………, Lda. com vista à aquisição do imóvel em causa nos presentes autos, do montante desse sinal e da forma como a Recorrente reuniu os meios económicos necessários para efectuar a referida aquisição».

4. Fundamentação de direito

Vem o presente recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente o recurso interposto da decisão da Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira de Leiria que procedeu à avaliação indirecta dos rendimentos respeitantes a IRS do ano de 2017 da Recorrida, ao abrigo do art. 89º-A da LGT.

Como se constata da leitura da sentença recorrida, para julgar procedente o recurso judicial, a Meritíssima Juíza relevou, no essencial, em resumo nosso, que é indiscutível, face à prova realizada, que:

1) “a Recorrente foi alvo de um procedimento de inspecção tributária, relativamente ao IRS, dos anos de 2015 a 2017, no âmbito do qual, os Serviços da Inspecção Tributária averiguaram que, no dia 06 de Abril de 2017, a mesma adquiriu a fracção autónoma, designada pela letra “M”, do prédio urbano inscrito na matriz da união das freguesias de Leiria, Pousos, Barreira e Cortes, sob o artigo n.º ………, pelo preço de € 145.000,00 (cfr. pontos n.ºs 1 a 3 do probatório)”;

2) “os Serviços da Inspecção Tributária apuraram que a Recorrente não entregou qualquer declaração modelo n.º 3 de IRS, com referência aos anos de 2012, 2015 e 2016, que relativamente aos anos de 2010, 2011, 2013 e 2014, constou das declarações modelo n.º 3 de IRS apresentadas por D………….., na qualidade de dependente, sem rendimentos, e que, no dia 16 de Abril de 2018, entregou a declaração modelo n.º 3, relativa ao ano de 2017, onde indicou um rendimento líquido da categoria A, no valor de € 7.840,08, e um rendimento líquido da categoria B, no valor de € 367,50, o que perfaz o valor total de € 8.207,58 (cfr. pontos n.ºs 1 a 3 do probatório);

3) “os Serviços da Inspecção Tributária detectaram, mediante a análise à declaração modelo n.º 39, entregue pelas entidades que colocam à disposição de outrem rendimentos sujeitos a retenções na fonte a taxas liberatórias, que a Recorrente obteve rendimentos líquidos da categoria E, no ano de 2012, no valor de € 116,20, no ano de 2013, no valor de € 117,97, no ano de 2014, no valor de € 350,81, no ano de 2015, no valor de € 887,31, no ano de 2016, no valor de € 238,19, e, no ano de 2017, no valor de € 406,48, e, bem assim, que a mesma teve despesas, no ano de 2014, no valor de € 7.489,05, no ano de 2015, no valor de € 3.498,97, no ano de 2016, no valor de € 1.327,71, e no ano de 2017, no valor de € 7.148,57 (cfr. pontos n.ºs 1 a 3 do probatório)”;

4) na “sequência das notificações efectuadas pelos Serviços da Inspecção Tributária, com vista a que a Recorrente justificasse as divergências entre os rendimentos declarados e o valor de aquisição do imóvel já identificado, a mesma limitou-se a esclarecer que pagou o valor de aquisição através da entrega de € 10.000,00, em dinheiro, dos quais € 5.000,00 foram levantados de uma conta bancária, em 26 de Dezembro de 2016, e € 5.000,00 estavam em seu poder, assim como através de um cheque, no valor de € 135.000,00, entregando juntamente com esses esclarecimentos, uma cópia do contrato de promessa de compra e venda do referido imóvel, com a data de 22 de Dezembro de 2016, uma cópia do contrato de compra e venda do mesmo imóvel, com a data de 06 de Abril de 2017, e extractos da conta n.º ………….., do Banco I…………., SA, com referência ao período de 22 de Dezembro de 2016 a 22 de Dezembro de 2017 (cfr. pontos n.ºs 1 a 3 do probatório)”;

5) “os Serviços da Inspecção Tributária, da análise que fizeram das contas bancárias da Recorrente, constataram que, no dia 01 de Janeiro de 2017, o saldo da conta bancária n.º …………., do Banco I…………, SA, era de € 137.799,64, e que, no dia 31 de Dezembro de 2017, esse saldo era de € 2.508,23, tendo a Recorrente recorrido a esta conta para a emissão do cheque bancário n.º 00236206, no valor de € 135.000,00, com vista ao pagamento parcial do imóvel (cfr. pontos n.ºs 1 a 3 do probatório)”;

6) “a Recorrente, ainda no âmbito do procedimento de inspecção tributária, na sequência da notificação para o exercício do direito de audição prévia sobre o projecto de relatório da inspecção, demonstrou que, no ano de 2015, o saldo da conta bancária n.º …………, do Banco I………., SA, atingiu ao montante de € 241.533,62 (cfr. pontos n.ºs 1 a 3 do probatório)”;

7) “a Recorrente comprovou que, no dia 30 de Novembro de 2016, o saldo da conta bancária anteriormente identificada ascendeu ao montante de € 244.196,89, dos quais € 142.812,85 correspondiam a depósitos à ordem e € 101.184,89 correspondiam a depósitos a prazo (cfr. pontos n.ºs 7 a 56 do probatório)”;

8) “a Recorrente provou que, no dia 26 de Dezembro de 2016, levantou da referida conta o valor de € 5.000,00, em dinheiro (cfr. pontos n.ºs 59 e 62 do probatório)”;

9) “Demonstrou, igualmente, que, no final de Dezembro de 2016, pagou à sociedade C…………., Lda. o sinal de € 10.000,00, conforme estipulado no contrato de promessa de compra e venda relativo à aquisição do imóvel, com recurso ao dinheiro que levantou da referida conta e a poupanças que se encontravam na sua posse (cfr. pontos n.ºs 57, 58, 60 e 61 do probatório)”,

10) “evidenciou que, desde o início do ano de 2017 até à data do contrato de compra do imóvel, em 06 de Abril de 2017, não foram efectuadas novos depósitos na conta bancária n.º …………, do Banco I……………, SA (cfr. pontos n.ºs 63 a 65, 67 e 68 do probatório)”;

11) “para pagar a parte restante do preço do imóvel, utilizou o cheque bancário n.º 9000236206, no valor de € 135.000,00, cujos fundos foram extraídos da conta anteriormente identificada, conforme, aliás, foi confirmado pelos próprios Serviços da Inspecção Tributária, sendo certo que no contrato de compra e venda ficou estipulado que o imóvel foi vendido livre de quaisquer ónus ou encargos (cfr. pontos n.ºs 66, 68 e 69 do probatório)”;

12) “provou que uma parte significativa senão mesmo a totalidade daquele dinheiro foi dado por B……………., o qual fez depósitos na referida conta, entre 12 de Agosto de 2013 e 02 de Março de 2015, no valor de € 212.889,81 (cfr. pontos n.º 7, 9, 11, 21 a 26, 29 a 31, 36 a 41 e 70 do probatório)”.

Com base nos pressupostos por nós ora enunciados, colhidos da sentença recorrida, o Tribunal a quo extraiu duas conclusões.

Por um lado, face ao que ficou ora descrito de 1) a 5), que nenhuma critica jurídica havia a apontar à Administração Tributária quando, ao abrigo do preceituado no artigo 75.º, n.º 2 al. d) da LGT e 87.º, n.º 1 al. f) da LGT, decidiu afastar a presunção de veracidade e de boa-fé da declaração anual de rendimentos apresentada pela Recorrente, com referência ao ano de 2017 e proceder à avaliação dos seus rendimentos em sede de IRS desse ano (2017), por métodos indirectos. Ou seja, o Tribunal a quo, julgou verificado que os rendimentos declarados pela Recorrente se afastavam para menos, e sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente poderiam permitir a aquisição do imóvel pela Recorrida (pressuposto de legitimação da actuação da Administração Tributária vertido no artigo 75.º, n.º 1 al. d) da LGT) e que da aquisição do imóvel resultava um acréscimo do seu património superior a € 100.000,00 (pressuposto legitimador da actuação da Administração Tributária vertido no artigo 89.º-A, n.º 5 da LGT).

Por outro lado, que a Recorrida, face ao descrito nos pontos 6) a 12) (isto é, face à prova produzida perante a Administração Tributária e perante o Tribunal), lograra cumprir integralmente o ónus probatório consagrado no artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT, quer porque demonstrara que nos anos anteriores ao ano de 2017 já dispunha de meios económicos suficientes para a aquisição do imóvel, quer porque provara que tinha sido por recuso a esses meios, directamente aplicados no pagamento do preço do imóvel, que este tinha sido adquirido.

Tudo, pois, para concluir que, por “conseguinte tais meios económicos não podem ser tributados na esfera jurídica da Recorrente, em sede IRS, do ano de 2017, devendo, por isso, considerar-se que os rendimentos que a mesma declarou, na declaração anual de rendimentos relativa a esse ano, correspondem, efectivamente, à realidade, conforme resultava claramente dos n.ºs 7 a 69 do probatório”, tanto mais que, o que acrescenta em remate do seu raciocínio, que “o dinheiro que foi dado por B………….. à Recorrente para que esta pudesse adquirir o imóvel constitui uma transmissão gratuita de valores monetários sujeita a Imposto de Selo (IS), em conformidade com o disposto no art. 1.º, n.ºs 1, 3, al. c), e 7, do Código do IS (IS), pelo que a mesma está necessariamente excluída de tributação em sede de IRS, nos termos do art. 12.º, n.º 6, do CIRS (cfr. pontos n.º 7, 9, 11, 21 a 26, 29 a 31, 36 a 41 e 70 do probatório).»

A Administração Tributária, como já o dissemos, não se conforma com o julgado, centrando o seu ataque na dimensão que na sentença foi atribuída ao ónus probatório consagrado no n.º 3 do artigo 89-A da LGT, contrariado, em seu entender, pela letra e pelo espírito da disciplina legal em questão.

Em suma, da leitura da sentença e das alegações de recurso conclui-se que nenhuma das partes discute a verificação da manifestação de fortuna, atenta a desproporção entre o rendimento da recorrida e o valor do rendimento-padrão, nem que não tenha ficado esclarecida a proveniência imediata de tais fundos, já que ambas as partes acordam que os € 145.000,00 aplicados no pagamento do preço do imóvel adquirido no ano de 2017, cuja declaração de rendimentos a Administração Tributária pretende alterar, provieram do capital depositado em conta titulada pela Recorrida, que, no final do ano de 2015, ascendia a € 241.533,62 e no final do ano de 2016 se computava em €244.196,89.

Com o que a Recorrente se não conforma é que essa prova seja suficiente ao preenchimento do ónus probatório consagrado no n.º 3 do artigo 89-A da LGT, defendendo que, para além de provar que o capital aplicado na aquisição do imóvel proviera dessa conta bancária, tinha que ter demonstrado a origem dos rendimentos/depósitos efectuados e que estes não estavam sujeitos a declaração de rendimentos.

Em suma, onde as partes divergem é quanto à exigibilidade da prova quanto à proveniência do capital através do qual a Recorrente adquiriu o imóvel.

Para a Recorrente, confortada pela sentença recorrida, essa proveniência está justificada porquanto provou que em 2015 e 2016 já detinha os recursos financeiros que em 2017 mobilizou para comprar o imóvel.

Para a Administração Tributária essa prova é insuficiente (“não justificativa da manifestação de fortuna evidenciada”), sendo-lhe ainda exigível que demonstre também a proveniência mediata do referido capital, isto é, de que rendimentos provêm e quando foram obtidos, em concreto se correspondem a rendimentos dispensados de declaração.

Vejamos.

Dispõe o n.º 3 do artigo 89º-A da LGT que “cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada”.

Sobre o sentido e alcance do preceito pronunciou-se este Supremo Tribunal, por Acórdão de 15 de Fevereiro de 2012, processo nº 50/12, onde ficou sumariado, entre o mais, que:

“II - Quando se prova a existência de uma das manifestações de fortuna dos tipos aí previstos, cabe ao sujeito passivo a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas não é rendimentos sujeitos a declaração em sede de IRS.

“III – Para prova da ilegitimidade deste acto de avaliação indirecta não basta ao contribuinte demonstrar que no ano em causa detinha meios financeiros de valor superior ao dos consumos realizados, mas também quais os concretos meios financeiros que afectou à realização de tais consumos sendo a melhor interpretação do art. 89.º-A, n.º 3, da LGT, a que exige que o contribuinte prove a relação causal de afectação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada”.

Não constitui matéria controvertida nos autos que o preço do imóvel adquirido pela Recorrida foi realizado mediante a mobilização do saldo de uma conta bancária por si titulada no Banco I………….., S.A. (o pagamento do sinal no valor de € 10.000,00, consagrado no contrato promessa, através do levantamento de € 5.000,00 e de valor em numerário por si possuído e, o remanescente da totalidade do preço de aquisição, por cheque emitido pela Recorrida, sobre essa mesma conta, no valor de € 135.00,00) que antes de 2017 na sua conta já se encontrava depositado valor monetário bem superior ao canalizado para a operação económica em causa e que no ano de aquisição não se registou qualquer movimento nessa conta (cfr. factos vertidos no probatório sob os n.ºs 1 a 3, 7 a 56 e 59 a 62)

Neste contexto, podemos afirmar, com segurança, que a prova consagrada no n.º 3 do artigo 89-A, da LGT, nos termos delimitados pelo acórdão citado, se mostra cumprida: a Recorrida, para além de terem feito prova que esse capital já existia na sua conta bancária antes de 2017, demonstrou que o pagamento do preço foi realizado pela afectação desse capital depositado à aquisição do imóvel.

Do que fica dito se antevê que discordamos da Recorrente na parte em que defende que à luz do artigo 89.º-A, n.º 3 da LGT a Recorrida ainda devia ter feito prova da origem dos depósitos e de que estes não estavam sujeitos a tributação.

É verdade, não se desconsidera, que resulta do n.º 4 do citado artigo 89-A da LGT, que quando o sujeito passivo não faça a prova referida no nº 3 relativamente às situações previstas no nº 1 - onde se inclui, na alínea a), “Os bens adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar”, “considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa (…), quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no art. 90º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte( …)”.

Porém, como este Supremo Tribunal Administrativo já por diversas vezes explicitou, o legislador foi bem claro ao delimitar essa prova aos bens adquiridos no “ano em causa ou nos três anos anteriores”, pelo que, como se disse na sentença recorrida, citando jurisprudência e doutrina pertinentes, há que fazer uma distinção entre o ano em que ocorreu a manifestação de fortuna e os anos anteriores a essa manifestação:

“a comprovação que deve ser feita pelo contribuinte é em relação ao ano em que se verificou a manifestação de fortuna, o acréscimo de património ou da despesa efectuada, pois é com referência a esse ano que cessa a presunção de veracidade e de boa-fé da declaração anual de rendimentos, nos termos do art. 75.º, n.º 2, da LGT, ou em relação ao qual é detectada a omissão dessa declaração, nos termos dos arts. 87.º, n.º 1, al. f), e 89.º-A, n.º 1, da LGT.

Assim sendo, basta que o contribuinte demonstre que, nos anos anteriores ao ano em questão, dispunha de meios económicos suficientes para a realização da manifestação de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada e que, efectivamente, destinou esses meios a essa concreta manifestação de fortuna, património ou despesa, para que se considere como devidamente comprovado que tais meios não estão sujeitos a tributação nesse ano e, concomitantemente, que os rendimentos declarados nesse ano correspondem, efectivamente, à realidade ou, em alternativa, que não existem quaisquer rendimentos a declarar perante a administração tributária, com referência a esse ano.

Já se o contribuinte demonstrar que os meios económicos foram gerados no próprio ano em que ocorreu a manifestação de fortuna ou o acréscimo de património ou da despesa efectuada, o mesmo deverá não só demonstrar a existência de um nexo causal entre esses meios e a manifestação de fortuna ou o acréscimo de património ou da despesa efectuada, como ainda demonstrar como é que adquiriu esses meios, sendo certo que apenas na circunstância de esses meios não se incluírem nas normas de incidência tributária do IRS ou de estarem expressamente excluídos dessa tributação, nos termos dos arts. 1.º a 12.º do CIRS, é que os mesmos não devem ser declarados perante a administração tributária (vide, sobre este assunto, Pedro Marinho Falcão, in O Princípio da Proibição da Indefesa e a Tributação das Manifestações de Fortuna, Almedina, 2015, págs. 89 a 99; acórdão do STA, de 08.05.2013, processo n.º 0567/13; e acórdãos do TCAS, de 05.07.2005, processo n.º 00649/05, de 04.03.2008, processo n.º 02259/08, de 06.05.2008, processo n.º 02284/08, de 23.09.2008, processo n.º 02605/08, de 13.01.2009, processo n.º 02821/08, de 09.06.2009, processo n.º 03204/09, e, de 09.06.2016, processo n.º 09600/16).

Em suma, o que a Lei exige, designadamente nas situações como a presente em que a decisão da fixação dos rendimentos em sede de IRS foi efectuada com fundamento no preceituado no artigo 87.º, n.º 1 al. f) e 89.º, n.º 3 da LGT, é que o sujeito passivo demonstre que os rendimentos que declarou no ano de manifestação de fortuna correspondem à verdade e que a fonte da “manifestação de fortuna” evidenciada não constituía rendimento sujeito a declaração nesse ano.

No caso, sendo a manifestação de fortuna evidenciada a aquisição de um imóvel no ano de 2017 e não se encontrando em discussão que o capital mobilizado para essa aquisição já existia, bem antes desse ano, em conta bancária titulada pela Recorrente, há que concluir que está demonstrado que a “fonte” da manifestação de fortuna jamais podia ser objecto de tributação no ano de 2017 e, consequentemente, por não terem sido adquiridos no ano em causa, não lhe era exigível que demonstrasse de que forma tal capital foi adquirido.

Sem prejuízo do que ficou firmado, diga-se ainda que, no caso, até ficou provado, e a Recorrente não o ignora, a origem do capital depositado até ao ano de 2016, uma vez que a Recorrida alegou e provou que, maioritariamente, resultava de doações, feitas por um seu tio e padrinho, pelo menos desde 2012, tendo em vista precisamente que a Recorrente adquirisse um imóvel.

Ora, como assertivamente na sentença recorrida se concluiu, essas doações, que constituem transmissões gratuitas de valores monetários, estão excluídas de tributação em sede de IRS, por força do preceituado no artigo 12.º, n.º 6 do Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (ainda que o não estejam em sede de Imposto de Selo, em conformidade com o disposto nos artigos 1.º, n.ºs 1, 3, al. c) e 7 do Código de Imposto de Selo, questão que, naturalmente, não nos cumpre agora sindicar).

Como avisadamente se adiantou no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 8-5-2013 (processo n.º 567/13, integralmente disponível, tal como os demais infra citados, em www.dgsi.) “a seguir-se o entendimento da Administração Tributária (…)“o ónus de prova resultaria, na maioria dos casos, numa prova muito complexa e difícil, a que a doutrina vem chamando a diabólica probatio.” Isto é, redundaria numa prova extremamente difícil e complexa, para além de facilmente contender com a caducidade do direito à liquidação, vigente no ordenamento jurídico português, ditado por razões de certeza e segurança jurídica e que o legislador, na elaboração da regulamentação das situações de manifestação de fortuna e mesmo perante o supremo objectivo de combate à evasão e fraude fiscais não entendeu excluir ou comprimir.

O julgamento que realizámos traduz, como a Recorrente bem sabe, jurisprudência uniforme deste Supremo Tribunal Administrativo, já que aqui recorrentemente se vem decidindo que, para ilidir a presunção consagrada no artigo 89-A, n.º 3 da LGT, o contribuinte não carece “de demonstrar a forma como adquiriu esses capitais (a menos que estivesse demonstrado que os mesos foram gerados no próprio ano) pois o que está em causa é apenas averiguar se foram ou não omitidos rendimentos na declaração do próprio ano.” (vide, por todos, o Acórdão de 5-7-2005, proferido no processo n.º 649/05).

Em conclusão:

I - O reconhecimento da ilegalidade da decisão de fixação de rendimentos realizada pela Administração Tributária por métodos indirectos fundada, conjugadamente, nos artigo 87.º al. f) e 89-A, n.º3 da LGT, está dependente da prova que o sujeito passivo faça de que no ano em que a manifestação de fortuna se verificou já detinha meios financeiros de valor superior ao dos rendimentos declarados que lhe permitiam realizar a manifestação de fortuna evidenciada, os concretos meios financeiros que afectou àquela realização e que há uma relação causal entre aqueles primeiros e a afectação realizada (relação causal)

II - Estando em causa a aquisição pelo sujeito passivo de um imóvel em 2017 pelo preço de € 145.000,00 e tendo o sujeito provado que o capital afecto a essa aquisição resultou da mobilização de fundos depositados em conta bancária em anos anteriores, não lhe é exigível que prove a origem desses mesmos depósitos, contrariamente ao que sucederia se tais depósitos tivessem sido realizados no ano de manifestação de fortuna (artigo 89-A, n.ºs 2, al. c) e 3 e 4 da LGT)

Há, pois, que julgar totalmente improcedentes as conclusões que suportam de facto e de direito o recurso interposto pela Administração Tributária.

5. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do supremo Tribunal Administrativo, negando provimento ao recurso, em manter integralmente na ordem jurídica a douta sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 28 de Outubro de 2020. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.