A recorrente apresentou as suas alegações de recurso, a fls. 2089 e seguintes formulando as seguintes conclusões:

a. Tendo, o acórdão recorrido (de 16 de Dezembro de 2015, proferido no processo n.º 06059/12) e o acórdão fundamento (de 27 de Junho de 2012, proferido pelo STA no processo n.º 087/12), decidido em sentido oposto a mesma questão fundamental de direito com base situações fácticas idênticas, vem, a FP, pugnar pela aplicação, in casu, da solução jurídica adotada no acórdão fundamento,

Porquanto,

b. se verifica a identidade de situações de facto, nos seus contornos essenciais, já que, em ambos os arestos (recorrido e fundamento), o contribuinte, ora impugnante, foi notificado de uma liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios, na sequência de uma inspeção à sua situação tributária.

c. A notificação mencionada foi realizada, em ambos os casos, pela Direção de Serviços do IVA.

d. Do mesmo modo, verifica-se também a identidade da questão de direito, uma vez que, em ambos os acórdãos, foi, em concreto, discutida e decidida a mesma questão de direito, ou seja, a competência do Diretor de Serviços do IVA para a notificação de liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, pela aplicação do artigo 87.º do CIVA, nos casos em que este disponha dos elementos necessários para o apuramento dos mesmos.

e. No acórdão recorrido, foi entendido que o Diretor de Serviços do IVA não detinha competência para a liquidação e notificação ao sujeito passivo.

f. Sendo esta competência o conjunto de poderes funcionais que cabia ao Chefe do Serviço de Finanças, sem qualquer possibilidade de esta competência caber a qualquer entidade.

g. Segundo o acórdão recorrido, aplicando o artigo 87.º do CIVA, a Direção de Serviços do IVA não detinha competência para realizar notificações de liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, mesmo nos casos em que esta Direção disponha de todos os elementos necessários para o apuramento do mesmo.

h. Sendo que, para o acórdão fundamento, a competência atribuída ao Serviço de Finanças não é uma competência própria e exclusiva. Assim sendo, ao proceder ao apuramento do imposto e subsequente notificação, a Direção de Serviços atua consoante o admitido expressamente na lei, no caso pelo artigo 87.º CIVA.

i. Assim, o acórdão fundamento, a contrário, concluiu que o arguido vício de incompetência, baseado no facto de as liquidações adicionais de IVA terem sido operadas pela Direção de Serviços de Cobrança do IVA, não se comprovou. Considerando que para além do Chefe do Serviço de Finanças, também o Diretor da Direção de Serviços do IVA, é competente para a prática do ato de retificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante.

j. Porquanto, é importante saber que tipo de competência está em causa para conseguirmos avaliar dos vícios inerentes à liquidação e conseguirmos descortina da competência da Direção de Serviços do IVA para a notificação de liquidações adicionais.

k. Neste caso verificamos que não sendo uma competência própria do Chefe do Serviço de Finanças, não podemos assacar à liquidação o vício de incompetência para a prática do ato de liquidação.

l. Assim, tendo em consideração a letra da lei, art. 87.º CIVA, o Diretor de Serviços do IVA pode praticar atos de idêntica natureza quando o mesmo disponha de todos os elementos necessários para o apuramento do imposto ou juros compensatórios.

m. Analisando a situação à luz da jurisprudência assente, e tendo em consideração os elementos carreados, a resposta para o caso concreto não poderia ser outra que não a consideração como competente para a notificação da liquidação o Diretor de Serviços do IVA.

n. Razão pela qual deverá o presente recurso proceder, com a consequente revogação do acórdão proferido pelo TCA Sul no processo n.º 06059/12.

o. Desta forma, deve ser proferido acórdão que decida a questão controvertida no sentido sustentado pela FP no presente recurso, ou seja, de acordo com o sentido decisório do acórdão fundamento.

Termos em que, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo ser proferido acórdão que decida no sentido preconizado no acórdão fundamento, assim se fazendo, por VOSSAS EXCELÊNCIAS, objetiva, JUSTIÇA.»

Foram apresentadas contra alegações com o seguinte quadro conclusivo:

A. A questão decidenda no presente recurso reconduz-se à determinação de qual a interpretação a conferir ao disposto no artigo 82.º, n.º 1, do CIVA, na redacção em vigor à data dos factos em discussão – decorrente do Decreto-Lei n.º 100/95, de 19 de Maio –, e muito concretamente se a competência legal para a eventual rectificação das declarações de IVA dos sujeitos passivos, aí prevista, não era exclusiva do Chefe da Repartição de Finanças mas podia ser também decidida pelo Director de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, como ocorreu na situação sub judice;

B. No entanto, não estando esse Douto Tribunal ad quem vinculado à decisão do Douto Tribunal a quo no que concerne à efectiva existência de uma situação de oposição de acórdãos, impõe-se a título prévio constatar que entre Acórdão Recorrido e Acórdão Fundamento não existe a oposição legalmente exigida para que possa haver lugar ao presente recurso, nos termos do artigo 284.º, n.º 3, do CPPT;

C. No Acórdão Recorrido, o Douto Tribunal a quo concluiu pela anulabilidade dos actos de liquidação impugnados nos autos em virtude de estes, emitidos ao abrigo do artigo 82.º do CIVA, terem tido origem em rectificações declarativas determinadas pelo Director de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária e não pelo Chefe da Repartição de Finanças;

D. No Acórdão Fundamento, esse Douto Tribunal ad quem concluiu pela legalidade de actos de liquidação emitidos ao abrigo do artigo 82.º do CIVA que tiveram origem em rectificações declarativas operadas pela Direcção de Serviços de Cobrança do IVA – e não pelo Chefe da Repartição de Finanças –, considerando para o efeito que por força da interpretação conjugada do referido artigo 82.º do CIVA com o artigo 87.º do CIVA, também a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA dispunha, à data, de competência para proceder a tais rectificações;

E. Por outras palavras, na situação sub judice não se coloca qualquer questão quanto à competência da Direcção de Serviços de Cobrança do IVA ou à eventual aplicação do artigo 87.º do CIVA, porquanto tal Direcção de Serviços não teve qualquer intervenção no âmbito do procedimento tributário que conduziu à emissão dos actos tributários impugnados;

F. Mesmo que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra e, posteriormente, o Douto Tribunal a quo, tivessem configurado a competência do Chefe de Repartição de Finanças, decorrente do artigo 82.º do CIVA, como não exclusiva mas sim, nas situações do artigo 87.º do CIVA, como concorrendo com a competência da Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado – entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento –, a decisão do caso concreto não se alteraria: a Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária continuaria a não ter competência para proceder à rectificação das declarações de imposto dos sujeitos passivos;

G. Ao contrário do afirmado nas alegações apresentadas perante esse Douto Tribunal ad quem pela recorrente Fazenda Pública, o que se discute nos presentes autos é a competência para proceder à rectificação de declarações de IVA dos sujeitos passivos ao abrigo do artigo 82.º do CIVA e não se «o Director de Serviços do IVA é competente para a notificação de liquidações adicionais de IVA», muito menos «está em causa acção inspectiva efectuada pela Direcção de Serviços do IVA»;

H. Termos em que deve esse Douto Tribunal ad quem julgar findo o presente recurso, por inadmissível em face da não verificação de uma situação de oposição de pronúncias jurisdicionais expressas entre Acórdão Recorrido e Acórdão Fundamento;

I. Caso assim se não entenda, sempre se deverá concluir em todo o caso que o Director de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária não era competente, por referência ao quadro legal vigente à data dos factos em causa, para proceder à rectificação de declarações de IVA da Recorrida ao abrigo do artigo 82.º do CIVA, sendo essa uma competência do Chefe da Repartição de Finanças – eventualmente repartida com o Director de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, se sustentada linha de argumentação semelhante àquela subjacente ao Acórdão Fundamento;

J. O artigo 82.º, n.º 1, CIVA, estatuía expressamente à data dos factos em litígio que a competência para proceder às correcções em questão assistia ao Chefe da Repartição de Finanças;

K. Não obstante a prolação de liquidações adicionais de IVA ser genericamente uma atribuição da Administração Tributária – concretamente da Direcção-Geral dos Impostos –, a competência para efectuar rectificações às declarações dos sujeitos passivos de IVA e consequentemente promover tais liquidações era explicitamente atribuída, pelo artigo 82.º, n.º 1, do CIVA, ao chefe da repartição de finanças;

L. Efectivamente, considerando a natureza das rectificações em causa, as quais pressupõem um conhecimento directo das omissões ou inexactidões praticadas pelo sujeito passivo, o legislador entendia à data que o órgão ao qual deveriam ser confiados poderes funcionais bastantes para proceder a tais correcções era o Chefe da Repartição de Finanças e não qualquer outro órgão da Administração Tributária;

M. A ratio da definição de tal competência residiu em motivos de proximidade e imediação, reputados como necessários para a prática das rectificações em questão, estando por isso as Repartições de Finanças – i.e. os serviços periféricos de âmbito local da Direcção-Geral dos Impostos – especialmente habilitados para a prática de tais actos administrativos;

N. As rectificações que estão na origem da prolação das liquidações impugnadas foram determinadas pelo Director de Serviços da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, não tendo o Chefe da Repartição de Finanças praticado no procedimento qualquer acto que se possa considerar como correspondendo ao exercício do poder funcional conferido pelo artigo 82.º, n.º 1, do CIVA;

O. O Director de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, ao determinar a rectificação das declarações da Recorrida na origem das liquidações impugnadas, ao abrigo do artigo 82.º do CIVA, embora prosseguindo atribuições próprias da pessoa colectiva pública a que pertence, fê-lo exercendo competências que não eram as suas, gerando assim uma situação de incompetência relativa que se repercute na ilegalidade dos actos tributários impugnados;

P. Tal conclusão não é alterada por qualquer interpretação que se possa extrair do disposto no artigo 87.º do CIVA – na redacção vigente à data –, designadamente de que também a Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado dispunha, a par dos Chefes de Repartição de Finanças, de competência legal para proceder às rectificações declarativas previstas no artigo 82.º do CIVA;

Q. Impõe-se pois a esse Douto Tribunal ad quem que negue provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, mantendo na ordem jurídica o Acórdão Recorrido, tendo o Douto Tribunal a quo ajuizado correctamente ao considerar anuláveis as liquidações de IVA impugnadas por padecerem do vício de incompetência relativa, na linha do anteriormente decidido nos autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra e em conformidade com jurisprudência anterior do Tribunal Central Administrativo Sul (cfr. designadamente o Acórdão de 27 de Setembro de 2011 tirado no Processo n.º 04481/11);

R. Subsidiariamente, caso assim se não entenda – hipótese que apenas por dever de patrocínio se concebe –, deverão os autos baixar ao Douto Tribunal a quo para apreciação das demais questões suscitadas pela Recorrida em sede das contra-alegações aduzidas aquando do recurso apresentado pela Fazenda Pública da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, sem esquecer a ampliação de recurso aí requerida ao abrigo do artigo 684.º-A, n.º 2, do CPC.

Nestes termos, requer-se a esse Douto Tribunal que julgue findo o presente recurso, por inadmissível, atenta a não ocorrência de oposição de julgados entre o Acórdão Recorrido e o Acórdão Fundamento ou, caso assim se não entenda, que negue provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, mantendo na ordem jurídica a pronúncia jurisdicional do Douto Tribunal a quo.

Subsidariamente, deverá esse Douto Tribunal ad quem determinar a baixa dos autos para apreciação das demais questões suscitadas pela Recorrida em sede das contra-alegações aduzidas aquando do recurso apresentado pela Fazenda Pública da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, incluindo a ampliação de recurso aí requerida ao abrigo do artigo 684.º-A, n.º 2, do CPC.»

O Ministério Público neste STA emitiu extenso parecer que se apresenta por extracto:

«I. DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

1. 1. Inconformada, veio a Recorrente Fazenda Pública interpor recurso por oposição de acórdãos, nos termos do artigo 280.º n.º 2, do CPPT, do douto acórdão do TCA Sul, tirado em 16/12/2015, que julgou totalmente improcedente o recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública e, em consequência, confirmou a sentença recorrida (cfr. o aresto em crise, constante de fls. 1969 a 1996 e, ainda, as alegações, juntas de fls. 2089 a 2101 do processo em suporte físico, de ora em diante designado como p. f.)

Examinada a motivação do presente recurso, constata-se que a Recorrente, no âmbito das conclusões que formulou, as quais fixam e delimitam o thema decidendum submetido à apreciação deste Colendo Tribunal ad quem, veio pugnar pela sua admissão, face à alegada ocorrência de oposição entre o douto aresto recorrido e o, também, douto acórdão fundamento, dimanado deste Supremo Tribunal Administrativo (STA), tirado em 27/06/2012, no âmbito do Processo n.º 087/12 (Disponivel in www.dgsi.pt/jsta, tal como os demais a citar, sem que lhes seja aposta a menção à respetiva fonte).

Mais veio a Recorrente defender a procedência do recurso e, consequentemente, a revogação do aresto recorrido, com a consagração da posição doutrinária firmada no douto acórdão fundamento (v. as Conclusões alegatórias, ínsitas de fls. 2098 a 2101 do p. f.)

Ab initio, importará indagar se se mostram verificados os requisitos a que a lei subordina a admissão do recurso por oposição de acórdãos, questão que o Ministério Público irá versar de imediato.

(…)

1. 3. Ora, examinados, de um lado, o aresto recorrido e, do outro, o citado acórdão fundamento, o Ministério Público considera que ocorre divergência inconciliável entre ambos, quanto a idêntica questão fundamental de direito, no quadro de uma situação fáctica similar e da mesma regulamentação jurídica.

Efetivamente, são similares as situações de facto subjacentes aos dois mencionados arestos, sendo, ainda, inegável que se regem pelas mesmas disposições legais, e daí que fossem merecedoras do mesmo tratamento jurídico, o que não ocorreu.

Na verdade, quer o aresto recorrido, emanado do Venerando TCA Sul, quer o acórdão fundamento, tirado por este Colendo STA, debateram e decidiram a questão da competência para apurar o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), em resultado de correções efetuadas nas declarações dos contribuintes, na sequência de uma ação inspetiva, nos termos e para os efeitos do artigo 82.°, n.º 1 e 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), na redação então em vigor, que lhe fora conferida pelo Decreto-Lei n.º 100/95, de 19 de maio.

Ora, o acórdão em crise, proferido no âmbito dos presentes autos, firmou o entendimento segundo o qual “aos Chefes de Repartição de Finanças foi atribuída competência própria na medida em que tal “pertença”, lhes foi atribuída por uma única das fontes legítimas para o efeito — a lei (5) -, competência própria essa que, como é sabido, é independente e por isso, (…) «não deriva da qualidade que o órgão detém numa qualquer escala hierárquica» (6), e exclusiva já que, na referida cadeia hierárquica, os seus superiores apenas tinham a possibilidade de revogação dos atos praticados por aqueles, ao abrigo da mencionada competência, e já não da de modificar ou substituir o seu teor (7), uma vez que a lei a não atribui a um qualquer outro órgão da Administração Tributária (o sublinhado é nosso).

Por sua vez, do já aludido acórdão fundamento do Venerando TCA Norte, (sic- queria concerteza dizer Venerando STA) consta a seguinte doutrina: “(…) é de concluir que a Direção de Serviços de Cobrança do IVA, nas situações que cabem no art. 82º (como sucede no caso dos autos), tem competência para proceder à notificação dos sujeitos passivos mas apenas quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios; isto é, para além do chefe da repartição de finanças ser competente para a prática do ato de retificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante, também possui essa competência a Direção de Serviços de Cobrança do IVA, verificados os condicionalismos elencados no art. 87° do CIVA: dispor de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, como sucede no caso vertente (….) Ou seja, não se verifica o falado vício de incompetência pelo facto de as liquidações adicionais terem sido operadas pela Direção de Serviços de Cobrança do IVA.” (anota-se que o destaque não consta do original, consultável em www.dgsi.pt).

A ser assim, impõe-se concluir que estamos perante duas situações de facto idênticas e, outrossim, na presença do mesmo enquadramento jurídico.

Atento o acima exposto, verificam-se in casu os pressupostos necessários ao conhecimento do presente recurso, materializados na indispensável identidade das questões que foram suscitadas e decididas nos dois acórdãos em confronto, ditada pela substancial identidade das situações fácticas versadas e, ainda, pela respetiva subsunção e subsequente aplicação das mesmas normas legais.

Destarte, afigura-se ao Ministério Público que se encontram reunidos, no presente caso, todos os pressupostos exigidos pelo já citado artigo 280.º, n.º 5 do CPPT para o conhecimento do presente recurso por oposição de acórdãos.

II. DO MÉRITO DO RECURSO

II. 1. A questão sobre a qual importa emitir parecer radica na interpretação do já citado artigo 87.º do CIVA na redação anterior à que lhe foi introduzida pelo Decreto-Lei nº 102/2008, de 20 de junho, mormente se, à data, a competência do Chefe de Repartição de Finanças era própria, independente e exclusiva como propugna o acórdão recorrido.

Ora, a resposta a esta questão terá, inegavelmente, que ser negativa.

Com efeito, pese embora o mérito da posição doutrinária veiculada pelo aresto recorrido, convenceu-nos a argumentação aduzida pelo douto acórdão fundamento que, de resto, segue na esteira de jurisprudência anteriormente firmada por este Colendo STA, de que é expressão o douto aresto de 30/04/2003, no Processo nº 01640/02 (Aresto aí citado e reproduzido, que firmou o entendimento segundo o qual “O feixe de poderes em que a competência consiste resulta da lei, que no caso a atribui ao Serviço de Administração do IVA (ou de Cobrança, a partir da vigência do DL 100/95, de 19.5) na situação descrita no art. 87°/3 do CIVA, sem prejuízo da competência que assiste ao chefe de repartição de finanças nos termos do art. 82° do citado diploma. //Daí que no caso nenhuma incompetência tenha ferido a atuação do Diretor daqueles serviços ao proceder ao apuramento do imposto e notificação respetiva ao sujeito passivo”).

Ademais, é esta a única interpretação que se coaduna com o disposto no artigo 87º do CIVA, na redação então em vigor, que, expressa e inequivocamente, estabelecia a competência concorrente da Direcão de Serviços de Cobrança do IVA.

Concluindo, na perspetiva do Ministério Público, o recurso é de proceder, sendo pois de revogar o decidido velo Venerando TCA Sul.

II. 2. A ser assim, permanece por dilucidar a questão de saber se notificação da liquidação adicional de IVA dos exercícios de 1994 a 1996 e de juros compensatórios, ora impugnada, foi efetuada pela Direção de Serviços de Cobrança do IVA, como defende a Recorrente Fazenda Pública, ou, ao invés, pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, na versão da Recorrida Z………………, S.A. (cfr. fls. 1901 in fine do p. f.)

Trata-se aqui de uma questão de facto que não foi conhecida pelo Venerando TCA Sul, por a considerar prejudicada, na lógica da irrelevância dessa questão, face ao entendimento da natureza própria e exclusiva da competência do Chefe de Repartição de Finanças.

Efetivamente, a esta luz, seria inócuo apurar da autoria do ato, se, como ocorreu, não foi praticado pelo Chefe do Serviço de Finanças, o único que, na ótica do tribunal a quo, detinha essa competência.

Acresce que existem outras questões de facto que importa decidir (v. fls. 1902 do p. f.), o que obsta ao conhecimento, em substituição, por banda desde Colendo STA.

Nesta conformidade, deverá ser ordenada a baixa dos autos ao Venerando TCA Sul, com vista ao conhecimento das demais questões cuja apreciação ficara prejudicada pelo desfecho dado ao recurso jurisdicional.

III. CONCLUSÃO

Em suma, o Ministério Público emite o parecer de que deverá ser concedido provimento ao presente recurso por oposição de acórdãos, ser revogado o acórdão do TCA Sul, ora recorrido, e ser ordenada a baixa dos autos ao Venerando TCA Sul, com vista ao conhecimento das demais, questões cuja apreciação ficou prejudicada.»

Os Juízes Conselheiros desta Secção do Contencioso Tributário do STA tiveram vista dos autos.

2 – FUNDAMENTAÇÃO

Foram dados como provados, no acórdão recorrido, os seguintes factos:

A) No decurso de uma acção inspectiva efectuada à sociedade "Z…………….., S.A", foi elaborado o respectivo relatório pela I.T., devidamente notificado ao sujeito passivo, com correcções dos elementos declarados em sede de IVA os exercícios de 1994 a 1997, tendo-se apurado o imposto em falta relativo ao IVA dedutível — cfr notificação de fls. 915 e Relatório da I. T. a fls 916 a 945 dos autos.

B) Em resultado da acção inspectiva referida supra, foi efectuada a liquidação adicional de imposto daqueles anos de 1994 a 1997, e correspondentes juros compensatórios — cfr documentos de fls. 947 a 950 e de fls. 984 a 995, dos autos.

C) Do relatório referido em A), consta, designadamente, o seguinte:

Exercícios de 1994 a 1997 relativo a reparações em período de garantia...o s.p. deduziu imposto com base em facturas por si emitidas, mas em nome dos concessionários, referentes ao valor das reparações por estes efectuadas acrescidas do correspondente IVA, substituindo-se aos concessionários... verificou-se ainda, relativamente aos exercícios de 1994 a 1996 que, as referidas facturas não contém a expressão "processado por computador" ... os documentos em causa não cumprem as exigências do n°1, do art° 19° do CIVA, uma vez que não se tratam de documentos emitidos pelos próprios prestadores de serviços…

Exercícios de 1995 e de 1996... documentos emitidos tipograficamente sem autorização ministerial pelos fornecedores abaixo indicados os quais não possuem a necessária autorização ministerial para impressão tipográfica ... pelo que deduziu indevidamente o IVA em virtude de não respeitar os requisitos formais, nos termos do disposto no n°2, do artº 19º do CIVA" — cfr Relatório da I.T a fls. 916 a 945 dos autos

D) Da liquidação de imposto referida em B), foi apresentada reclamação graciosa, o que mereceu despacho de deferimento parcial, e deduzido, em 15-2-2006, recurso hierárquico, o qual foi indeferido por despacho proferido em 22-12-2008, devidamente notificado em 26-1-2009, após envio de carta registada com aviso de recepção assinada por pessoa não identificada, tendo sido informado pelos CTT que a pessoa indicada no aviso de recepção foi o Sr …………., o qual não é funcionário da impugnante — cfr. petição de fls. 952 e seguintes, Ofício, Despacho e Informação de fls. 1017 a 1024, petição de recurso hierárquico de fls. 1026 e seguintes, Ofício de fls. 1081 e Despacho aposto sobre o Parecer e Informação de fls. 1082 e 1083, Informação dos CTT de fls. 1628 e 1629, cópia da lista de trabalhadores da sociedade, de fls. 1642 a 1643 e "Acta de inquirição de Testemunhas" de fls. 1668 a 1673 dos autos e aviso de recepção de fls. 180 do processo administrativo apenso.

E) Dá-se aqui por reproduzido a Informação prestada no processo de execução fiscal instaurada por dívidas de imposto à Impugnante, de prestação de garantia bancária no montante de € 10 616 677,13, em 23.10.2000, o documento de pagamento do imposto apurado dos anos de 1994 a 1996, efectuado em 11-4-2003, de fls. 980 e da redução da garantia para o valor de € 2 225 185,03 desde 11-8-2003 — cfr documento n° 61 junto pela impugnante e constante de fls. 982 dos autos.

F) Dá-se aqui por reproduzido a identificação das facturas elaboradas pelo impugnante em substituição dos prestadores de serviço, constantes dos documentos n.º a declaração emitida pela "Z……………, SA" junta como documento e as declarações das concessionárias e oficinas autorizadas juntas como documentos nºs 6 a 30, bem como as notas de devolução de duplicados de facturas como documentos n°s 38 a 51 — cfr. fls. 154 a 674, 1137 a 1567, 676 a 782 e 810 a verso dos autos.

G) A presente petição foi apresentada neste tribunal em 27-4-2009 – cf. carimbo aposto no rosto da petição inicial a fls. 2 dos autos.

Do acórdão fundamento deste Supremo Tribunal consta a seguinte matéria de facto:

A) O impugnante A……, contribuinte n° …… é um sujeito passivo de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, colectado no Serviço de Finanças de Lamego, na categoria B, actividade de construção de edifícios, CAE 045211 e actividade de viticultura, CAE 001132, tendo iniciado a actividade em 24-10-1989, enquadrando-se, para efeitos de IVA, no regime normal, com periodicidade trimestral, cfr. fls. 19, correspondente ao Relatório de Inspecção, do Processo Administrativo apenso que aqui se dá por reproduzido o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;

B) A 11 de Abril de 2003, foi o Impugnante notificado, mediante Carta Aviso, de que "a muito curto prazo" os serviços de inspecção tributária se deslocariam à sede da Impugnante a fim de verificar o cumprimento das obrigações tributárias dos exercícios de 2000 e 2001, vide fls. 52 a 54 dos presentes autos;

C) Entre os dias 29-04 e 01-07, ambos de 2003, o Impugnante foi alvo de acção inspectiva pela Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu, no cumprimento das Ordens de Serviço nºs. 32839, 38846 e 32938, todas do ano de 2003, dos dias 28 e 29 de Abril e 13 de Maio, comunicadas ao Impugnante nos dias 29 e 30 de Abril e 15 de Maio de 2003, a última das quais alargou a fiscalização ao ano de 1999, cfr. fls. 48 a 51 dos presentes autos correspondente ao doc. nº 3 junto com a petição inicial.

D) Finda a Inspecção e elaborado o projecto de relatório foi este notificado ao Impugnante, para exercer o direito de audição, por carta datada de 01-07-2003 e, posteriormente, em 15-09-2003 foi também notificado nos termos do artigo 77° da Lei Geral Tributária da fixação do lucro tributável – vide fls. 6, frente e verso, 10 e 11 do processo administrativo apenso aos presentes autos;

E) Mediante despacho do Director de Finanças de Viseu, datado de 23/07/2003, foi decidido manter-se o constante do relatório de inspecção, do qual, com interesse para a decisão da causa, consta o seguinte:

I - 2. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

Na acção de inspecção ao sujeito passivo, A……, detectaram-se irregularidades:

I - 2.1. ANO DE 1999

(…)

I - 2.1.2. IVA

A) Correcções meramente aritméticas:

a.1.) Falta de liquidação de IVA, no montante de € 3.451,96 ou 692.056$;

a.2.) IVA deduzido indevidamente, no montante de € 3.758,55 ou 753.522$.

As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 19°, n° 2, 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos dos artigos 23°, 29° do RJIFNA.

B) Correcções por métodos indirectos:

a.1.) IVA em falta, relativamente aos serviços prestados corrigidos, no montante de € 8.479.56 ou 1.700.000$.

As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos do artigo 34° do RJIFNA.

I - 2.2. ANO DE 2000

(…)

I - 2.2.2. IVA

A) Correcções meramente aritméticas:

a.1.) Falta de liquidação de IVA, no montante de € 2.140,85 ou 429.202$;

a.2.) IVA liquidado e não entregue, no montante de € 3.947,72 ou 791.447$.

As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos dos artigos 24° e 29° do RJIFNA.

B) Correcções por métodos indirectos:

a.1.) IVA em falta, relativamente aos serviços prestados corrigidos, no montante de € 13.219,42 ou 2.650.256$.

As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos do artigo 34° do RJIFNA.

I - 2.3. ANO DE 2001

(…)

I - 2.3.2. IVA

A) Correcções meramente aritméticas:

a.1.) Falta de liquidação de IVA, no montante de € 2.593,89 ou 520.028$;

a.2.) IVA deduzido indevidamente, no montante de € 13.864,82 ou 2.779.646$;

a.3.) IVA liquidado e não entregue, no montante de € 422,28 ou 84.660$.

As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 19º, n° 2, 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos dos artigos 23° e 29° do RJIFNA, 103° e 114° do RGIT.

B) Correcções por métodos indirectos:

a.1.) IVA em falta, relativamente aos serviços prestados corrigidos, no montante de € 13.667,32 ou 2.740.051$.

As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos dos artigos 34° do RJIFNA e 119° do RGIT.

l - 2.4. ANO DE 2002

(…)

I - 2.4.2. IVA

A) Correcções meramente aritméticas:

a.1.) Falta de liquidação de IVA, no montante de € 2.093,83 ou 419.775$.

As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos do artigo 114° do RGIT.

Das correcções referidas, fundamentadas nos capítulos seguintes e sintetizadas no mapa de projecto de conclusões do Relatório que integra este capítulo, resulta o seguinte rendimento colectável para I.R.S.:

Rendimento colectável	Ano de 1999	Ano de 2000	Ano de 2001	Ano de 2002
Resultante da Declaração:	€ 6.107,19	€ 4.038,02	€ 0,00	€ 0,00
Acréscimo líquido correcções:
Prejuízo fiscal declarado			€ 17.924,84
À Categoria D do S.P. A: a)	€ 15.245,47	€ 18.323,88	€ 37.472,65	€ 56.297,48
À Categoria C do S.P. A: b)	€ 9.133.05	€ 49.472,19	€ 79.342,41	€ 0,00
Perdas reportar não consideradas				€ 325,98
Rendimento Colectável Corrigido:	€ 30.485,71	€ 71.834,09	€ 98.890,22	€ 56.623,46

a) Categoria D em 1999 e 2000 (40% rendimento da actividade), categoria B em 2001 (60% do rendimento actividade) e 2002 (70% rendimento da actividade).

b) Categoria C em 1999 e 2000, categoria B em 2001 e 2002.

II – OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

II - 1. CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A ACÇÃO

(…)

II - 2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL

A acção inspectiva ao sujeito passivo, foi originada pela situação que decorre do PNAIT 321.41 - Modelo 2/3 - Categoria B - Diversos (Despacho DF).

(…)

Após análise interna da declaração modelo 3 de IRS do ano de 2002, entretanto entregue pelo contribuinte, verificámos que o sujeito passivo não declarou os rendimentos agrícolas obtidos, nomeadamente os subsídios recebidos do IFADAP e INGA e a venda de uvas.

Em face das irregularidades apontadas, constam do presente projecto de relatório, as correcções propostas para este exercício e para este sector de actividade.

II - 3. OUTRAS SITUAÇÕES

II - 3.1. ENQUADRAMENTO FISCAL

(…)

No exercício de 2000, declarou serviços prestados no montante de € 107.224,00, pelo que por imposição legal, passou para o regime de contabilidade organizada, enquadramento a vigorar desde 01/01/2001.

II - 3.2. COMPORTAMENTO FISCAL

O sujeito passivo cumpre as suas obrigações declarativas, quer em sede de IVA, quer em sede de IRS.

Analisado o sistema informático tributário, não verificámos a existência de dívidas fiscais.

II - 3.3. OUTRAS INFORMAÇÕES

(…)

Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável

III - 1. ACTIVIDADE DE VITICULTURA

Apesar de estar colectado para a actividade agrícola de viticultura, o sujeito passivo nunca declarou qualquer rendimento nesta actividade. No decorrer da inspecção, constatámos a existência de proveitos omitidos de elevados montantes.

(…)

III - 1.2. IVA

III - 1.2.1. VENDAS OMITIDAS

De acordo com o referido no ponto III - 1.1.2. do relatório, constatou-se uma omissão de vendas, e consequentemente o respectivo IVA que não foi entregue nos Cofres do Estado:

Ano	Firma Adquirente	Valor	IVA em falta
1999	B……, Lda.	€ 35.120,90	€ 1.756,05
2000	B……, Lda.	€ 42.816,91	€ 2.140,85
2001	C……, S.A.	€27.433,88 € 24.443,96	€1.371,69 € 1.222,20
		€ 51.877.84	€ 2.593,89
2002	C……, S.A.	€20.000,00 €21.876.68	€1.000,00 €1.093,83
		€ 41.876,68	€ 2.093,83

Nota: Infringindo o disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, punível nos termos do artigo 29° RJIFNA e 114° do RGIT.

O IVA em falta será corrigido no último trimestre de cada ano.

(…)

III - 2.2.IVA

III - 2.2.1. DECLARAÇÕES PERIÓDICAS DE IVA VERSUS DOCUMENTOS CONTABILIZADOS - IVA DEDUZIDO

Ao confrontarmos o IVA deduzido nas declarações periódicas de IVA, com o IVA deduzido de acordo com os custos contabilizados, verificámos divergências.

Constatámos que o contribuinte deduziu IVA sem ter qualquer documento de suporte, infringindo o disposto no artigo 19°, n° 2 do CIVA.

Com esta conduta, o sujeito passivo diminuiu a receita tributária que deveria ter sido entregue nos Cofres do Estado, o que constitui uma infracção punível pelo disposto nos artigos 23° do RJIFNA e 103° do RGIT.

III - 2.2.1.1. ANO DE 1999

Descrição	Declaração Periódica IVA	Documentos da contabilidade	IVA deduzido indevidamente
IVA deduzido 4° trimestre 1999	1.755.557$	1.001.975$	753.582$
Total	1.755.557$	1.001.975$	753.582$ € 3.758,85

Uma infracção ao disposto no artigo 19°, n° 2 do CIVA, punível nos termos do disposto no artigo 23° do RJIFNA.

III - 2.2.1.2. ANO DE 2001

Descrição	Declaração Periódica IVA	Documentos da contabilidade	IVA deduzido indevidamente
IVA deduzido 1° trimestre 2001	1.476.778$	476.778$	1.000.000$
IVA deduzido 2° trimestre 2001	2.359.294$	579.648$	1.779.646$
Total	3.836.072$	1.056.426$	2.779.646$ € 13.864,82

Uma infracção ao disposto no artigo 19°, n° 2 do CIVA, punível nos termos do disposto nos artigos 23° do RJIFNA e 103° do RGIT.

III - 2.2.2. DECLARAÇÕES PERIÓDICAS DE IVA VERSUS DOCUMENTOS CONTABILIZADOS - IVA LIQUIDADO

Ao confrontarmos o IVA liquidado nas declarações periódicas de IVA, com o IVA liquidado de acordo com os serviços prestados contabilizados, verificámos divergências.

III - 2.2.2.1 ANO DE 2000

Descrição	Declaração Periódica	Documentos da contabilidade	IVA em falta
IVA liquidado 2° trimestre 2000	624.786$	1.351.282$	a) 471.496$
IVA liquidado 4° trimestre 2000	777.496$	879.496$	102.000$
Total	1.402.282$	2.230.778$	573.496$ € 2.860,59

Nota: a) No 4° trimestre de 2001 foi liquidado IVA referente ao 2° trimestre de 2000, no valor de 255.000$, encontrando-se ainda em falta, o montante de 471.496$ ou € 2.351,81.

A diferença existente no 2° trimestre de 2000, corresponde à factura n° 178 de 31/05/00, processada ao cliente D……, Lda., no valor de 4.273.504$ + 726.496$ (IVA) = 5.000.000$.

Através do recibo n° 163 de 31/05/00, foi liquidada a respectiva factura.

No 4° trimestre de 2001 foi declarado o IVA liquidado referente a 30% da factura em análise, ou seja 255.000$, encontrando-se o restante em falta.

A diferença existente no 4° trimestre de 2000, corresponde à factura n° 182 de 10/00/00, processada ao cliente E……, no valor de 600.000$ + 102.003$ (IVA) = 702.000$.

Através do recibo n° 168 de 10/12/00, foi liquidada a respectiva factura.

O IVA liquidado e não entregue nos Cofres do Estado, constitui uma infracção ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, punível nos termos do artigo 24° do RJIFNA.

III - 2.2.3. RECIBO PROCESSADO - FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA

O sujeito passivo processou o recibo n° 156 de 27/12/99, no valor de 2.000.000$ (anexo n° 4), ao cliente F……. Na contabilidade não existe qualquer factura processada a esse cliente, pelo que o respectivo serviço prestado terá sido omitido.

Apurando-se IVA em falta, no montante de:

Descrição	Correcção aos proveitos	IVA em falta
Serviços prestados	2.000.000$	340.000$
Total	2.000.000$	340.000$ € 1.695,91

O IVA em falta, constitui uma infracção ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, punível nos termos do artigo 29° do RJIFNA.

III - 2.2.4. FACTURAS NÃO CONTABILIZADAS - IVA LIQUIDADO E NÃO ENTREGUE

III - 2.2.4.1. ANO DE 2000

O sujeito passivo processou a factura n° 168 de 26/10/00, no valor de 1.282.051$ + 217.949$ (IVA), ao cliente E……. No entanto esta factura não está registada na contabilidade.

Descrição	Correcção aos proveitos	IVA em falta
Serviços prestados	1.282.051$	217.949$
Total	1.282.051$	217.949$ € 1.087,13

O IVA em falta, constitui uma infracção ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, punível nos termos do artigo 29° do RJIFNA.

III - 2.2.4.2. ANO DE 2001

O sujeito passivo processou a factura n° 189 de 10/08/01, no valor de 498.000$ + 84.660$ (IVA), à Câmara Municipal de Lamego. No entanto esta factura não está registada na contabilidade.

Descrição	Correcção aos proveitos	IVA em falta
Serviços prestados	498.000$	84.660$
Total	498.000$	84.660$ € 422,82

O IVA em falta, constitui uma infracção ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, punível nos termos do artigo 114° do RGIT.

IV – MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

IV - 1. ACTIVIDADE DE CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIOS

IV- 1.1. RESULTADO FISCAL NEGATIVO

Tendo em conta as correcções propostas no ponto III - 2.1.4. do relatório, relativamente ao sector da construção de edifícios, o sujeito passivo apresentaria sempre resultados negativos.

Descrição	1999	2000	2001
Resultado fiscal declarado	1.005.861$	580.621$	-3.593.608$
Correcções, ponto III - 2.1.4.	-8.168.987$	-6.953.510$	-1.002.000$
Resultado	-7.163.126$	-6.372.889$	-4.595.608$

O que, para além de não ser verosímil, demonstra por parte do sujeito passivo um comportamento de manipulação de resultados.

(…)

IV - 8. RESUMO DAS IRREGULARIDADES

Pela análise efectuada conclui-se que a escrita não merece credibilidade, não traduz a verdadeira situação patrimonial do contribuinte nem os resultados efectivamente obtidos em 1999, 2000 e 2001, nomeadamente pelas insuficiências e irregularidades atrás descritas, que em síntese são:

a) omissões de subsídios;

b) omissões de vendas;

c) omissões de custos;

d) omissão de serviços prestados;

e) sub-facturação;

f) IVA deduzido indevidamente;

g) IVA liquidado e não entregue;

h) Falta de liquidação de IVA.

A insuficiência de elementos e as irregularidades acima descritas e constatadas na escrita do sujeito passivo, impossibilitam a quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos da alínea a), do artigo 88° da LGT, pelo que se propõe que a mesma se faça com aplicação dos métodos indirectos (alínea b), do artigo 87° da LGT).

Nota: Em 2002 apenas serão feitas correcções técnicas.

V – CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

V - 1. CRITÉRIOS

Para determinar o valor dos serviços prestados omitidos, propõe-se que se considere o seguinte:

a) As obras apuradas no ponto IV - 5. do relatório, em que o valor da empreitada é superior ao valor facturado a esses clientes, o que indicia sub-facturação;

Licença	Data	Cliente	Valor da empreitada	Valor facturado	Omissão
33	26-01-99	G……	4.500.000$	0$	4.500.000$
205	02-06-99	H……	5.500.000$	0$	5.500.000$
280	10-08-99	I……	5.500.000$	3.846.154$	1.653.846$
306	26-08-99	J……	6.500.000$	0$	6.500.000$
376	18-10-99	L……	5.000.000$	2.564.103$	2.435.897$
402	09-11-99	M……	5.000,000$	0$	5.000.000$
384	20-11-00	E…	6.000,000$	2.382.051$	3.617.949$
457	13-12-00	N……	1.500.000$	0$	1.500.000$
434	21-12-00	O……	5.500.000$	0$	5.500.000$
209	25-06-01	P……	5.500.000$	0$	5.500.000$

b) As obras com licenças até 30 de Junho de cada ano, consideram-se concluídas no respectivo ano, sendo a omissão corrigida nesse exercício;

c) As obras com licenças após 30 de Junho, consideram-se concluídas no ano seguinte, sendo a omissão corrigida nesse exercício.

Dado que o sujeito passivo não declara obras em curso.

(…)

V - 1.2. IVA

As correcções efectuadas ao volume de negócios foram obtidas com recurso a estimativas, nos termos do artigo 82° do CIVA.

Descrição	Ano de 1999	Ano de 2000	Ano de 2001
V. Negócios omitido	10.000.000$	15.589.743$	16.117.948$
IVA em falta - taxa 17%	1.700.000$ € 8.479,56	2.650.256$ € 13.219,42	2.740.051$ € 13.667,32

O imposto em falta será repartido igualmente por todos os períodos de imposto.

VI – REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO SUJEITO PASSIVO NO DECURSO DA ACÇÃO INSPECTIVA

Não aplicável no caso em apreciação.

VII – INFRACÇÕES VERIFICADAS

Ponto do Relatório	Descrição	Disposição infringida	Penalidade Aplicável
III - 1.1.1. III - 1.1.2. III - 2.1.3.1. III - 2.1.3.2. III - 2.1.4.1. III - 2.1.4.2. III - 2.1.4.3.	Omissão de proveitos	Art. 20° do CIRC, por remissão do art. 32° do CIRS (antigo 31°)	Art. 34° do RJIFNA e Art. 119°do RGIT
III - 1.2.1. III - 2.2.3.	Falta de liquidação de IVA	Arts. 26° e 28° do CIVA	Art. 29° do RJIFNA e Art. 114°do RGIT
III - 2.1.2.	Custos não aceites	Art. 33°, nº 8 do ClRS	Art. 119° do RGIT
III - 2.1.1.1. III - 2.1.1.2.	Omissão de custos	Art. 23° do CIRC, por remissão do art. 32° do CIRS (antigo 31°)	Art. 34° do RJIFNA
III - 2.2.1.1. III - 2.2.1.2.	IVA deduzido indevidamente	Art. 19°, nº 2 do CIVA	Art. 23° do RJIFNA e Art. 103° do RGIT
III - 2.2.2.1. III - 2.2.4.1. III - 2.2.4.2	IVA liquidado e não entregue	Arts. 26° e 28° do CIVA	Arts. 24° e 29° do RJIFNA, e 114° do RGIT
V - 1.	Omissões e inexactidões	Art. 22° do CIRS	Arts. 34° do RJIFNA e 119° do RGIT
V – 1.	Correcções volume negócios	Arts. 26° e 28° do CIVA	Arts. 34° do RJIFNA e 119° do RGIT

cfr. fls. 14 a 38 do processo administrativo apenso aos presentes autos.

F) O Impugnante através de requerimento datado de 26/09/2003 e recebido a 29/09/2003, dirigido ao Exmo. Sr. Chefe da Repartição de Finanças de Lamego requereu se mandasse "passar certidão completa de todas as peças do processo incluindo os documentos (desde as ordens de Serviço que ordenaram a acção de inspecção tributária), bem como as notificações efectuadas", tendo a referida certidão sido passada em 22/12/2003, vide fls. 46 a 125 dos presentes autos, correspondentes a docs. nºs. 13 e 14, juntos com a petição inicial;

G) Na sequência da acção inspectiva, foram emitidas, entre outras, as seguintes liquidações adicionais e respectivos juros compensatórios:

- Liquidação adicional n° 03243633 do ano de 1999, cujo montante ascende a Euros 7.210,81;

- Liquidação n° 03243632 de juros compensatórios do 4° trimestre do ano de 1999, cujo montante ascende a € 1.682,79;

- Liquidação adicional n° 03243636 do ano de 2000, cujo montante ascende a Euros 6.088,57;

- Liquidação n° 03243634 de juros compensatórios do 2° trimestre do ano de 2000, cujo montante ascende a € 466,30;

- Liquidação n° 03243635 de juros compensatórios do 4° trimestre do ano de 2000, cujo montante ascende a € 609.76;

- Liquidação adicional n° 03243641 do ano de 2001, cujo montante ascende a Euros 16.880,99;

- Liquidação nº 03243637 de juros compensatórios do 2° trimestre do ano de 2001, cujo montante ascende a € 728,79;

- Liquidação n° 03243638 de juros compensatórios do 4° trimestre do ano de 2001, cujo montante ascende a € 1.138,67;

- Liquidação n° 03243639 de juros compensatórios do 2° trimestre do ano de 2001, cujo montante ascende a € 46.80;

- Liquidação n° 03243640 de juros compensatórios do 4° trimestre do ano de 2001, cujo montante ascende a € 241.69;

- Liquidação adicional n° 03254766 do ano de 2002, cujo montante ascende a Euros 2.093,83;

- Liquidação n° 03254765 de juros compensatórios do 2° trimestre do ano de 2002, cujo montante ascende a € 47,73, cfr. fls. 34 a 45 dos presentes autos;

H) As notificações dos documentos de cobrança das liquidações impugnadas nestes autos estão datadas de 29/07/2003, à excepção das duas últimas datadas de 25/08/2003, vide idem anterior;

I) Em 9 de Janeiro de 2004, a Câmara Municipal de Lamego, na pessoa do Director do Departamento Administrativo, com competências delegadas, emitiu um declaração, cujo conteúdo e teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e da qual consta o seguinte:

“Declara-se para os devidos efeitos e fins convenientes que o prestador de serviços A……, no ano de 2001 prestou um único serviço a este Município sendo facturado através da factura (FAC) nº 190 de 21/09/2001 e a mesma foi liquidada e paga em 28/06/2002, através da Autorização de Pagamento de Facturas (APF) nº 1033/02.

Mais se declara que a factura nº 189, de 10/08/2001, a que o requerente se refere nunca deu entrada nestes serviços de contabilidade.

Junto se anexa Extractos de Movimentos Terceiros do Prestador de Serviços". cfr. fls. 142 dos presentes autos.

J) O Impugnante não exerceu direito de audiência prévia, nem reclamou nos termos do artigo 91º da Lei Geral Tributária, vide PA e documentos juntos com a petição inicial.

3-DO DIREITO

Dos requisitos de admissibilidade do presente recurso por oposição de acórdãos:
Importa, em primeiro lugar, verificar do preenchimento dos requisitos de admissibilidade do presente recurso por oposição de julgados.

Ao presente processo é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro.
Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:
-Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
-Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
-Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
-A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).
A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente).
Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

Vejamos então se no caso concreto haverá ou não oposição entre as soluções jurídicas encontradas no acórdão recorrido e no acórdão fundamento.
Ora, examinados, de um lado, o aresto recorrido e, do outro, o citado acórdão fundamento, concordamos que ocorre divergência inconciliável entre ambos, quanto a idêntica questão fundamental de direito, no quadro de uma situação fáctica similar e no âmbito da mesma regulamentação jurídica.

Na verdade, quer o aresto recorrido, emanado do TCA Sul, quer o acórdão fundamento, deste STA, debateram e decidiram a questão da competência para apurar o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), em resultado de correcções efectuadas nas declarações dos contribuintes, na sequência de uma acção inspectiva, nos termos e para os efeitos do artigo 82.°, n.º 1 e 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), na redacção então em vigor, que lhe fora conferida pelo Decreto-Lei n.º 100/95, de 19 de Maio.

Mas, enquanto, o acórdão recorrido, proferido nos presentes autos, firmou o entendimento segundo o qual o artº 82º do CIVA, na redacção que deve ser considerada por atenção à data dos factos, atribuiu aos Chefes de Repartição de Finanças a competência própria e exclusiva para a rectificação das declarações de IVA apresentadas pelos sujeitos passivos.

Já o acórdão fundamento do STA, o qual enunciou a questão a decidir como sendo: a de saber se, no caso, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA é competente para proceder às correcções questionadas e à consequente liquidação delas resultante, concluiu, em situação que obrigou à interpretação do mesmo preceito legal, que a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, nas situações que cabem no art. 82º (como sucede no caso dos autos), tem também competência para proceder à notificação dos sujeitos passivos (mas apenas quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios ou seja quando verificados os condicionalismos elencados no art. 87° do CIVA).

A ser assim, impõe-se concluir que estamos perante duas situações de facto idênticas que, não obstante algumas especificidades próprias de cada caso, implicaram em ambos os arestos a pronúncia sobe a competência exclusiva e própria ou não do Chefe de Serviço de Finanças então designado de Chefe de Repartição de Finanças, para proceder a correcções nas declarações de IVA dos sujeitos passivos, pelo que sempre, a final, ocorre identidade das questões que foram suscitadas e decididas nos dois acórdãos em confronto, ditada pela substancial identidade das situações fácticas versadas e, ainda, pela respectiva subsunção e subsequente aplicação dos mesmos preceitos legais.

Não obstante a posição contrária, adoptada pela recorrida em sede de contra-alegações de recurso, encontram-se, a nosso ver, reunidos, no presente caso, todos os pressupostos exigidos pelo já citado artigo 280.º n.º 5 do CPPT para o conhecimento do presente recurso por oposição de acórdãos. Do mérito do recurso:

Estão em causa na presente impugnação as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, dos anos de 1994 a 1997, sendo que as liquidações notificadas à ora recorrida, tiveram origem em correcções que não foram efectuadas pelo Chefe de Repartição de Finanças. A sentença proferida nos presentes autos, da qual foi interposto recurso para o TCA Sul considerou que o autor do(s) acto(s) impugnado(s) era incompetente para proferir o mesmo e, a final após apreciar matéria atinente a requisitos das facturas em causa nos autos, julgou “procedente a impugnação deduzida, pelo que vão anulados e anulou os actos tributários controvertidos relativos à liquidação de IVA dos anos de 1994 a 1997 e respectivos juros compensatórios, efectuada ao impugnante, por vício de incompetência e processados os juros indemnizatórios a seu favor”. Esta, decisão logrou confirmação no TCA-Sul o qual julgando a impugnação procedente, deu, consequentemente, por prejudicada a apreciação dos restantes fundamentos que ainda não haviam sido apreciados, sendo que deste acórdão vem interposto o presente recurso por oposição de julgados.

Discorda do acórdão recorrido a ora recorrente Fazenda Pública, alegando, como se destacou supra, que a competência para rectificar as declarações periódicas de IVA, nos termos do nº 1 do art. 82° do CIVA (que deram origem às liquidações adicionais) não cabe apenas e só ao Chefe da Repartição de Finanças mas cabe, igualmente, à Direcção de Serviços do IVA nos casos em que esta Direcção disponha de todos os elementos necessários para o apuramento do mesmo. Isto porque no seu modo de ver a competência atribuída ao Serviço de Finanças não é uma competência própria e exclusiva. Assim sendo, ao proceder ao apuramento do imposto e subsequente notificação, a Direcção de Serviços actua, no seu modo de ver, consoante o admitido expressamente na lei, no caso pelo artigo 87.º CIVA.

Quid Juris?

Adiantamos já que a razão está com o acórdão fundamento.

Com referência à data dos factos (1994 a 1997), o art. 82º do CIVA dispunha o seguinte:

Redacção originária do artº 82º do CIVA (Decreto-Lei n.º 394-B/84
de 26 de Dezembro)

Art. 82.º - 1 - O chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.

2 - As inexactidões ou omissões praticadas nas declarações poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações respeitantes a períodos de imposto anteriores ou com outros elementos de que disponha, designadamente os relativos à contribuição industrial ou ao imposto profissional.

3 - As inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.

4 - Se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração a que se referem, respectivamente, a alínea a) do n.º 2 do artigo 65.º e a alínea c) do n.º 1 do artigo 67.º, proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou, sem ter em conta o disposto no n.º 1 do artigo 60.º

Redacção originária do artº 87º do CIVA (Decreto-Lei n.º 394-B/84
de 26 de Dezembro)

Art. 87.º - 1 - Decorridos os prazos estabelecidos na lei para a entrega nos cofres do Estado do imposto liquidado pelos sujeitos passivos e constante da declaração oportunamente apresentada, proceder-se-á à liquidação oficiosa do imposto, sem prejuízo da multa cominada ao infractor e dos juros compensatórios a liquidar em conformidade com o disposto no artigo 89.º

2 - Feita a liquidação, o sujeito passivo será imediatamente notificado para efectuar o pagamento no prazo referido no artigo 27.º

Este artigo foi objecto de alteração através do Decreto-lei 122/88, de 20 de Abril que lhe acrescentou um terceiro número

Art. 87.º - 1 - ...........................................................................................

2..............................................................................................................

3 - Quando, nos casos previstos nos artigos 82.º e 83.º-A e no presente artigo, o Serviço de Administração do IVA disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto, procederá à notificação dos sujeitos passivos por carta registada com aviso de recepção, comunicando o facto ao chefe da repartição de finanças competente, que efectivará as restantes operações preliminares da cobrança.

Com o Decreto-Lei n.º 100/95 de 19/05 os artºs 82º e 87º do CIVA foram alterados nos seguintes termos:

Art. 82.º

1 - ...

2 - As inexactidões ou omissões praticadas nas declarações poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações respeitantes a períodos de imposto anteriores ou com outros elementos de que se disponha, designadamente os relativos a IRS, IRC ou informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária e da assistência mútua.

3 - ...

4 - ...

5 - Quando as liquidações adicionais respeitarem a aquisições intracomunitárias de bens não mencionadas pelo sujeito passivo nas suas declarações periódicas de imposto ou a transmissões de bens que os sujeitos passivos consideraram indevidamente como transmissões intracomunitárias isentas ao abrigo do artigo 14.º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, considerar-se-á, na falta de elementos que permitam determinar a taxa aplicável, que as operações são sujeitas à taxa prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 18.º, sem prejuízo de a liquidação ficar sem efeito se o sujeito passivo proceder à regularização da sua situação tributária, ilidir a presunção ou demonstrar que a falta não lhe é imputável.

6 - A adopção por parte do sujeito passivo, no prazo de 30 dias a contar da data da notificação a que se refere o artigo 27.º, de um dos procedimentos previstos na parte final do número anterior terá efeitos suspensivos.
Artº 87º

Nos casos previstos no artigo 82.º, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto, procederá à notificação dos sujeitos passivos, por carta registada com aviso de recepção, comunicando o facto à repartição de finanças competente, que dará continuidade ao processo de cobrança.

Após a renumeração decorrente do art. 6º do DL nº 102/2008, de 20/6, estes arts. 82º e 87º correspondem actualmente aos arts. 87° e 92°, respectivamente, sendo que a actual redacção do nº 1 do artº 87º dispõe:

Rectificação das declarações e liquidações adicionais

1 - Sem prejuízo do disposto no artigo 90.º, a Direcção-Geral dos Impostos procede à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença.

Vejamos a pronúncia dos arestos em confronto:

O acórdão recorrido sustentou que: “não julgamos que a sentença seja merecedora de qualquer reparo, estando, de resto, em conformidade com jurisprudência deste Tribunal Central, abreviadamente citada na decisão recorrida e que agora recuperámos na parte pertinente:

«(...) a questão de competência que aqui se controverte insere-se no âmbito da denominada hierarquia externa, «[...] ou seja, aquela que num ambiente desconcentracionista a distribuição de poderes decisores com reflexo ou eficácia externa na esfera dos administrados» (4) e não na hierarquia interna da administração que respeita ao seu plano organizacional.

- Ora, "in casu", a competência, isto é o conjunto de poderes funcionais, para a rectificação das declarações dos sujeitos passivos, cabia, por lei e nos termos, do n.º 1, do art.° 82.º, do CIVA, aos chefes das repartições de finanças (hoje chefes dos serviços de finanças), a quem, o preceito em causa, de forma expressa, incumbia, sem menção de outrem com idêntica faculdade, o poder dever de proceder às rectificações das declarações dos sujeitos passivos quando nelas constatasse, fundamentadamente, um imposto inferior ao devido ou uma dedução superior às devidas.

- Por outro lado e ao invés do sustentado pela recorrente, o n° 3, do referido preceito legal não consubstancia nenhuma norma habilitante de competência, mas antes e apenas uma norma de procedimento, complementar do n.º 2 que o precede, no sentido de elencar as formas porque o Chefe da Repartição de Finanças podia obter e, nessa medida, fundamentar, as correcções que a lei lhe incumbia operar, sendo caso disso, no termos do referido n.º 1.

- Ou seja, aos Chefes de Repartição de Finanças foi atribuída competência própria, na medida em que tal "pertença", lhes foi atribuída por uma única das fontes legítimas para o efeito - a lei -, competência própria essa que, como é sabido, é independente e, por isso, «[...] não deriva da qualidade que o órgão detém numa qualquer escala hierárquica», e exclusiva já que, na referida cadeia hierárquica, os seus superiores apenas tinham a possibilidade de revogação dos actos praticados por aqueles, ao abrigo da mencionada competência, e já não da de modificar ou substituir o seu teor, uma vez que a lei a não atribui a um qualquer outro órgão da Administração Tributária e, como ensina o Prof. Freitas do Amaral «não é válida como princípio geral, a máxima de que a competência do superior abrange a dos subalternos».

Ou seja, sendo manifesto que, neste domínio, a «[…] essencialidade da noção não pode dissociar-se [...]» da «[...] importância da origem», no sentido de que «se apenas a lei e o regulamento podem definir, "ab initio" e originariamente, esse leque de poderes, é bom de ver que só essas fontes, nem uma mais, podem conferir a competência em abstracto a este ou àquele órgão.», então apenas na letra do referido art.° 82.°, do CIVA, se pode buscar a identificação daqueles em quem o legislador entendeu de fixar a competência para o tipo de correcções aqui em que estão, e esses apenas o foram os Chefes de Repartição de Finanças (hoje Chefes dos Serviços de Finanças), nos termos do acima, já, referido.(…)”

Na óptica de que a competência para proceder às correcções sindicadas e às consequentes liquidações não cabe exclusivamente ao chefe de repartição de finanças explanou-se no acórdão fundamento que: “do preceituado no art. 87º do CIVA não resulta que tal normativo se refira apenas à competência da Direcção de Serviços de Cobrança do IVA para efectuar as notificações (como sustenta a recorrente, se assim fosse, não teria sentido a referência «Nos casos previstos no art. 82º, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos (...) comunicando o facto à repartição de finanças competente...»). Prevê-se, ali, portanto, também a competência dessa Direcção de Serviços, para, nos casos previstos no art. 82º, efectuar o apuramento do imposto e dos juros compensatórios, quando disponha de todos os elementos necessários para tanto.

Aliás a alteração que já anteriormente havia sido introduzida no art. 87º do CIVA pelo DL nº 122/88, de 20/4 [alteração que consistiu no aditamento do então nº 3 correspondente ao actual corpo do artigo) segundo o qual «Quando, nos casos previstos no artigo 82º e no presente artigo, o Serviço de Administração do IVA disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto, procederá à notificação dos sujeitos passivos por carta registada com aviso de recepção, comunicando o facto ao chefe da repartição de finanças competente, que efectivará as restantes operações preliminares da cobrança»], fora operada ao abrigo da autorização constante do art. 34º da Lei nº 2/88, de 26/1 (OE para 1988), cujas als. m) e n) deste art. 34º, se determinou que ficava o Governo autorizado a:

«m) Atribuir aos chefes de repartição de finanças competência para a liquidação do IVA, em face de informações dos serviços de fiscalização, nos casos de falta de apresentação das declarações previstas no CIVA;

n) Alterar os artigos 82º, 83º e 87º do CIVA, no sentido de o imposto liquidado nos termos daquelas disposições legais, sempre que para isso sejam conhecidos os elementos respectivos, ser apurado também pelo Serviço de Administração do IVA, que procederá à notificação dos sujeitos passivos, por carta registada com aviso de recepção, sendo as restantes operações preliminares da cobrança posteriormente efectivadas pelo chefe da repartição de finanças» (sublinhado nosso).

E no sentido de que a competência atribuída no art. 82º do CIVA ao chefe da Repartição de Finanças não é uma competência própria e exclusiva, parece ter-se, igualmente, pronunciado o ac. deste STA, de 30/4/2003, rec. nº 01640/02, onde se afirma que «O feixe de poderes em que a competência consiste resulta da lei, que no caso a atribui ao Serviço de Administração do IVA (ou de Cobrança, a partir da vigência do DL 100/95, de 19.5), na situação descrita no art. 87º/3 do CIVA, sem prejuízo da competência que assiste ao chefe de repartição de finanças nos termos do art. 82º do citado diploma.

Daí, que no caso nenhuma incompetência tenha ferido a actuação do Director daqueles serviços, ao proceder ao apuramento do imposto e notificação respectiva ao sujeito passivo.»

Neste contexto e sabido que a competência pode, (Cfr. João Caupers, Introdução ao Direito Administrativo, 9ª edição, Âncora Editora, Setembro de 2007, p. 132.) quanto ao modo de atribuição, ser classificada como competência própria ou competência delegada e, quanto à respectiva inserção nas relações inter-orgânicas, como competência comum (a competência do superior hierárquico engloba a dos subordinados) ou como competência exclusiva (a competência do subordinado não se inclui na do superior hierárquico), é de concluir que a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, nas situações que cabem no art. 82° (como sucede no caso dos autos), tem competência para proceder à notificação dos sujeitos passivos mas apenas quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios; isto é, para além do chefe da repartição de finanças ser competente para a prática do acto de rectificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante, também possui essa competência a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, verificados os condicionalismos elencados no art. 87° do CIVA: dispor de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, como sucede no caso vertente(…)”.

Ou seja, não se verifica o falado vício de incompetência pelo facto de as liquidações adicionais terem sido operadas pela Direcção de Serviços de Cobrança do IVA.

Acresce, como salienta o MP, que a estrutura orgânica da DGCI que constava do DL nº 408/93, de 14/12, e que tinha sido alterada pelo DL n° 42/97, de 7/2, veio a ser reestruturada pelo DL nº 366/99, de 18/9, em cujo preâmbulo se salienta que a reestruturação «rompendo com a dominância exclusiva do critério de organização por impostos», consistiu em definir mediante «decreto-lei apenas a estrutura organizativa básica», remetendo-se «os demais aspectos organizativos» para portaria, o que permitirá uma melhor adaptação às condições económicas, sociais e políticas, sem perturbação das relações jurídicas da função pública», prevendo-se nesse diploma, no que respeita a competências, que «cabe em geral à DGCI relativamente aos impostos que lhe incumbe administrar: a) Assegurar a respectiva liquidação e cobrança» (cfr. a al. a) do nº 1 do seu art. 2°), vindo a constar do art. 5° as competências do órgão Director-Geral de Impostos, em termos de, através de um Subdirector-geral que o coadjuve, «poder ou não exercer ainda as competências previstas no art. 11º», as quais são as relativas aos serviços periféricos, sejam eles as direcções de serviços, sejam as das repartições de finanças.(…)”

Visto o argumentário de ambos os arestos cremos ser de relevar a fundamentação do acórdão fundamento que segue jurisprudência anterior deste STA e deu destaque à evolução legislativa no que respeita à fixação de competência para as correcções em causa nos autos de onde resulta claramente que a originária competência do, então designado como, Chefe de Repartição de Finanças foi distribuída/atribuída a outros órgão da Administração Tributária fixando-se, genericamente, após a renumeração decorrente do art. 6º do DL nº 102/2008, de 20/6, na Direcção-Geral dos Impostos.

Está em causa uma competência para efeitos correctivos das declarações dos sujeitos passivos em sede de IVA, a efectivar pela entidade que tenha elementos ao seu dispor para proceder à rectificação, nos termos legais, e por respeito aos princípios mais elementares do direito tributário como sejam o princípio da verdade material, da legalidade e da própria indisponibilidade do direito ao crédito fiscal que num primeiro momento o legislador entendeu fixar na figura/órgão da Administração Tributária mais próximo do sujeito passivo, mas que o evoluir dos tempos e dos meios de informação, determinou a partilha de competências com outros órgãos da Administração Tributária designadamente a Direcção de Serviços do IVA, ou Serviço de Administração do IVA, quando fossem detentores de elementos necessários para o apuramento do imposto ou juros compensatórios. Acresce que, também a nosso ver, é esta a única interpretação que se coaduna com o disposto no artigo 87º. do CIVA, na redacção então em vigor, que, expressa e inequivocamente, estabelecia a competência concorrente da Direcção de Serviços de Cobrança do IVA.

O caso dos autos:

Tem a especialidade de as rectificações das declarações de IVA do sujeito passivo terem (segundo a parte recorrida) sido efectuadas pelo Director de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, mas esta questão, como destaca o Mº Pº junto deste STA, não chegou a ser dilucidada uma vez que foi considerada prejudicada, na lógica da irrelevância da questão, face ao entendimento da natureza própria e exclusiva da competência do Chefe de Repartição de Finanças. Permanece pois por esclarecer a questão de saber, além do mais, se notificação da liquidação adicional de IVA dos exercícios de 1994 a 1997 e de juros compensatórios, ora impugnada, foi efectuada pela Direcção de Serviços do IVA, como refere a Recorrente Fazenda Pública, ou, ao invés, pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, na versão da Recorrida Z………………, S.A (vide conclusões F) e I) supra destacadas) que não aceita a intervenção desta última entidade mesmo que seja de entender como não exclusiva a competência do Chefe de Repartição de Finanças, eventualmente partilhada com a Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado, o que determinou também o seu pedido de ampliação do recurso. Trata-se aqui de uma questão de facto que não foi conhecida pelo Venerando TCA Sul, que como se disse a considerou prejudicada, mas é certo que se impõe o seu conhecimento na sede própria o que obsta ao conhecimento, em substituição, por parte deste STA, devendo ser ordenada a baixa dos autos ao Venerando TCA Sul, com vista ao conhecimento das demais questões cuja apreciação ficou prejudicada pelo desfecho dado ao recurso jurisdicional.

Em conclusão:

O acórdão recorrido incorreu, no erro de julgamento que a recorrente Fazenda Pública lhe imputa, por errada aplicação da lei, nomeadamente do disposto nos arts. 82°, nºs. 1 e 3 e 87°, ambos do CIVA, na redacção ao tempo (actuais arts. 87° e 92°, respectivamente), não podendo, portanto, manter-se.

Impõe-se no entanto a baixa dos autos ao TCA-Sul para conhecimento da (s) questão (ões) cujo conhecimento foi considerado prejudicado pela solução encontrada no acórdão recorrido que não se confirma.

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA, em conceder provimento ao recurso, revogando o acórdão recorrido e determinando a baixa dos autos ao TCA-Sul para os efeitos supra determinados, com vista ao conhecimento das demais, questões cuja apreciação ficou prejudicada.

Custas a cargo da recorrida.

Lisboa, 5 de Junho de 2019. – José da Ascensão Nunes Lopes (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Casimiro Gonçalves.