1. RELATÓRIO

1.1. "A……….. - Imobiliária, S.A.” deduziu, ao abrigo do artigo 99.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), Impugnação Judicial do acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), relativo ao ano fiscal de 2011, no valor total de € 33.023,83, emitido na sequência do indeferimento do Recurso Hierárquico interposto do indeferimento da Reclamação Graciosa por si apresentada.

1.2. Como fundamento da sua pretensão alegou, em síntese, que no exercício de 2011 integrava, como sociedade dominada, o perímetro do grupo de empresas tributadas pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), sendo dominante a sociedade "Grupo B………., SGPS, S.A.”, tendo a A.T. concluído, em sede de procedimento inspectivo, pela cessação do regime com efeitos a partir do final de 2010 e, consequentemente, emitido a liquidação de IRC para 2011 tributando a Impugnante em conformidade com o regime geral, ou seja, considerando a declaração de rendimentos Modelo 22 entregue individualmente.

1.3. Imputou ao acto de liquidação os vícios de violação do direito de audição no procedimento do Recurso Hierárquico; ineficácia do Relatório da inspecção por não identificação do seu autor; ineficácia da decisão que recaiu sobre a Reclamação Graciosa, e das Informações e Pareceres, por terem sido assinados electronicamente sem fundamento legal para tal; falta de fundamentação do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa e erro nos pressupostos de Direito no que concerne à interpretação do artigo 69.° do CIRC.

1.4. O Tribunal Tributário do Porto, após invocar o disposto no artigo 124.º, n.º 1 al. a) e n.º 2 do CPPT, iniciou o julgamento da causa com conhecimento do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, que julgou procedente e anulou liquidação impugnada, mais declarando prejudicada a apreciação dos demais vícios suscitados na petição inicial.

1.5. É desta sentença que a Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada, recorre, aduzindo, nas alegações oportunamente apresentadas, as seguintes conclusões:

«a) A recorrida pretende, com a impugnação judicial, a repristinação da situação jurídico-fiscal que existiria não fosse a prática do ato de alteração do regime de tributação de rendimentos, de “Grupo de Sociedades” para “Geral”.

b) A intenção impugnatória destes autos centra-se no alegado caráter erróneo do ato que alterou o regime de tributação de rendimentos da Impugnante, que se enquadrava no RETGS e passou para o geral.

c) Conforme resulta dos factos provados:

· No exercício de 2011, a Impugnante integrava, como sociedade dominada, o perímetro de um grupo de sociedades com opção pela tributação em IRC de acordo com o RETGS, tendo como dominante a sociedade Grupo B………, SGPS, SA;

· O grupo fiscal foi constituído no ano de 2006 e tinha como sociedade dominante a empresa B………. Auto África SGPS SA;

· No ano de 2011 houve uma alteração da composição do grupo fiscal, tendo sido constituída uma nova sociedade dominante, a Grupo B…….., SGPS, SA;

· A sociedade Grupo B……….., SGPS, SA, registou prejuízos fiscais sucessivos nos exercícios de 2008, 2009 e 2010.

d) A circunstância factual de a nova sociedade dominante apresentar prejuízos fiscais nos três anos anteriores ao início da aplicação do RETGS, e não ser detida pela sociedade dominante há mais de dois anos, determinou a aplicação da al. c) do n.º 4 do art. 69.º do CIRC, e da al. b) do n.º 8 do mesmo artigo, levando à cessação da aplicação do RETGS, nos termos da al. c) do n.º 9 do art. 69.º do CIRC, e à emissão dos atos de liquidação impugnados.

e) A sentença considerou que não é de aplicar o requisito que resulta do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC às sociedades dominantes, mas, sem contudo dar por não provados que os factos ocorridos colocam a situação ocorrida dentro dos requisitos indicados no art.º 69.º n.º 4 al. c) do CIRC.

f) Consequentemente, a sentença objeto de recurso está sustentada em erro de facto e de direito, por errónea interpretação e aplicação do direito, atendendo que as normas aplicadas (art.º 69.º n.º 4 al. c), n.º 8 al. b) e n.º 9 al. c) do CIRC), que levaram à cessação do RETGS, são de natureza imperativa.

g) Isto é, comprovada a factualidade aludida na al. c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC, que o sentenciado pelo Tribunal a quo não exclui, verifica-se o incumprimento de um dos requisitos indicados no n.º 8 do art. 69.º do CIRC, concretamente o da al. b), que, por consequência, legal e imperativa, determina a cessação da aplicação do RETGS, porque a sociedade não foi excluída do grupo ao qual o RETGS estava a ser aplicado.

h) O regime previsto nos n.ºs 8 e 9 do art.º 69.º do CIRC – nomeadamente decorrente da verificação da al. c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC, que in casu é efetiva – determina a imposição de uma sanção (a cessação da aplicação do RETGS), que não permite qualquer margem de apreciação por parte da AT, que está vinculada ao princípio da legalidade, nos termos do art.º 266.º n.º 2 da CRP, arts. 8.º e 55.º da LGT e art. 3.º n.º 1 do CPA.

i) O caráter imperativo das normas em causa resulta da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, do acórdão lavrado no processo n.º 0256/12, de 12-03-2014, e do Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão proferido no processo n.º 00065/11.0BEBRG, em 12-05-2016.

j) O Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 767/2019, de 12/12/2019, não deixando dúvidas sobre a questão, veio definir

«Com efeito, não pode beneficiar da solução legal mais favorável quem não reúna, a todo o tempo, as condições de a ela aceder. Ou seja, se não pode optar pela aplicação do RETGS o grupo de sociedades de que façam parte sociedades dominadas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos»; sob pena de criação de uma desigualdade injustificada, o mesmo regime também não pode ser aplicado a um grupo do qual, a partir de determinado momento, passe a fazer parte uma sociedade nessas condições.»

k) E ainda, «In casu, verifica-se que a norma sindicada se integra num todo definidor das condições de aplicabilidade de um regime tributário especial e mais favorável. A sua função específica é a de assegurar a igualdade de tratamento entre os grupos empresariais: o grupo de sociedades de que façam parte sociedades dominadas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos» não pode optar pela aplicação do RETGS; ora, sob pena de criação de uma desigualdade injustificada, o mesmo regime também não pode ser aplicado a um grupo do qual, a partir de determinado momento, passe a fazer parte uma sociedade nessas condições (cfr. supra o n.º 9).

Para o efeito, a norma em causa, ao determinar a cessação da aplicação do RETGS em caso de alteração superveniente do grupo em consequência da qual o mesmo deixe de respeitar um dos requisitos negativos essenciais à possibilidade de a respetiva sociedade dominante exercer o seu direito de opção quanto à aplicação de tal regime, mostra-se adequada, e, à luz de um critério de evidência – aqui aplicável dado o grau de liberdade de conformação legislativa de que goza o legislador democrático neste domínio da política económica –, não desnecessária nem desproporcionada em sentido estrito. Se nas condições resultantes da alteração superveniente, a sociedade em causa já não poderia optar pelo RETGS, justifica-se que este último deixe de lhe ser aplicável a partir de tal momento, sob pena de se criar uma desigualdade nas condições de acesso a um tratamento fiscal favorável.».

l) O Tribunal Constitucional, contrariamente ao que consta decidido na sentença objeto de recurso, não fez qualquer segregação da sociedade que se encontre nessas condições, ou seja, não catalogou se era dominante ou dominada, unicamente definiu que não pode fazer parte do grupo a «sociedade nessas condições».

m) Por outro lado, tendo presente que o RETGS não é de aplicação obrigatória, dado que é permitindo o acesso ao mesmo pelos grupos de sociedades que optem pelo mesmo, desde que cumpram, durante todo o tempo, todos os requisitos de acesso e manutenção, ocorrendo uma alteração no grupo durante a aplicação do regime que viole as condições estatuídas, como a in casu verificada, a solução a aplicar, por ser imperativa, é a cessação do RETGS.

n) Ainda presente o fundamentado no acórdão do Tribunal Constitucional, uma alteração superveniente do grupo, na qual não seja respeitado o requisito a que alude a al. c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC, implica que o regime fiscal em causa não possa mais ser aplicado ao grupo, sob pena de violação do princípio da proporcionalidade (art. 18.º n.º 2 e art. 266.º n.º 2 da CRP), dado que tal significaria criar uma desigualdade nas condições de acesso a um tratamento fiscal especial e favorável.

o) Por todo o exposto, entendemos que a Administração Tributária fez uma correta interpretação e aplicação do direito aos factos, não padecendo a correção sub judice de qualquer ilegalidade, devendo, em consequência, considerar-se, salvo o devido respeito, que a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, quando decidiu anular a liquidação em contenda.

p) A sentença sofre, pois, de erro de julgamento, e deve ser revogada.

1.6. Em contra-alegações, a Impugnante, doravante Recorrida, defendeu a manutenção do julgado na ordem jurídica, condessando, a final, as razões da posição assumida nos seguintes termos:

«1. Nestes autos vem a FP concluir que a douta sentença recorrida enferma de erro na interpretação do disposto na alínea c) do nº 4º do art. 69º do Código do IRC, na redação em vigor no período de 2011.

2. Visto que, como muito bem refere a douta sentença recorrida, o disposto na alínea c) do nº 4 do artigo 69.º do CIRC não é aplicável ao caso dos presentes autos, a Meritíssima Juiz de 1ª Instância decidiu julgar procedente a impugnação judicial.

3. Porque acompanhamos toda a sua fundamentação, que aqui damos por integralmente reproduzida, defendemos que a douta sentença recorrida não merece qualquer censura, tanto mais que não violou disposição legal alguma.

4. Consequentemente, deve ser negado provimento ao recurso interposta pela FP, mantendo-se na ordem jurídica a douta sentença recorrida.

SEM PRESCINDIR,

5. Na petição da impugnação judicial que apresentou, a recorrida alegou outros vícios para além do que a Meritíssima Juiz de 1ª Instância apreciou e dos quais também enfermam de ilegalidade as liquidações efetuadas pela AT, vícios esses que a douta sentença recorrida não apreciou.

6. Ora, caso este STA entenda perfilhar a tese da FP e, consequentemente, decida que a douta sentença recorrida enferma de erro na interpretação que deu à alínea c) do nº 4 do art. 69ª do CIRC, tais vícios devem ser apreciados, pelo que este STA deve decidir pela remessa dos autos ao Tribunal de 1ª Instância para que proceda a essa apreciação e decida em conformidade.

1.7. A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso, devendo os autos baixar à 1ª Instância para apreciação dos restantes vícios invocados.

1.8. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, a questão a decidir é só uma, a saber, definir o campo de aplicação do artigo 69.º, n.º 4, al. c) do CIRC, na parte em que determina que não podem fazer parte do grupo as sociedades que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime. Mais concreta e exclusivamente, decidir, atentas as conclusões de recurso, se a imposição aí determinada no que respeita à inexistência de prejuízos nos três exercícios fiscais anteriores à aplicação do regime se aplica às sociedades dominantes e dominadas, como defende a Recorrente, ou apenas às sociedades dominadas, como defende a Impugnante e ficou decidido na sentença recorrida.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Em 1ª instância foram dados como provados os seguintes factos:

A) No exercício de 2011, a Impugnante integrava, como sociedade dominada, o perímetro de um grupo de sociedades com opção pela tributação em I.R.C. de acordo com o RETGS, tendo como dominante a sociedade "Grupo B……….., SGPS, S.A.”.

Acordo das partes e Relatório da acção inspectiva constante do P.A. parte I.

B) Em 30/05/2012, a Impugnante, apresentou Declaração Modelo 22 individual, relativa a 2011.

P.A. parte II.

C) Em 31/05/2012, a sociedade dominante "Grupo B………, SGPS, S.A.” apresentou Declaração Modelo 22 do grupo.

P.A. parte II.

D) Em 27/11/2015, foi elaborado Relatório da inspecção à Impugnante, do qual consta o seguinte:

I. RELATÓRIO DA AÇÃO INSPETIVA

Como resultado da ação inspetiva interna ao exercício de 2011, realizada ao sujeito passivo A………. - Imobiliária, S.A., NIPC ………, doravante designado por A……….., propõem-se correções em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), que se encontram descritas e fundamentadas no capítulo III deste relatório e que a seguir se resumem.

- alteração do regime de tributação de rendimentos, de “Grupo de Sociedades" para “Geral", sendo a sociedade tributada pelo resultado fiscal obtido, € 175.947,16.

II. OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO DE INSPEÇÃO

II.1 - CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A AÇÃO

A credenciação para a ação consta da Ordem de Serviço n° OI201405037 (procedimento interno de inspeção) emitida nos termos do art.° 46° do Regime Complementar do Procedimento de inspeção Tributária.

Os atos de inspeção foram iniciados em 20/01/2015.

lI.2 - MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL

Motivo: Análise interna da Declaração Periódica de Rendimentos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), adiante designada por Modelo 22, de sujeitos passivos integrados num grupo de sociedades e cuja empresa-mãe optou pelo “Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades" (RETGS) previsto, nos artigos de 69° a 71° do Código do IRC.

Incidência Temporal: Período fiscal de 2011

Âmbito: Parcial IRC, nos termos da al. b) do n° 1 do art° 14° do RCPITA

(...)

II.3.1 - Enquadramento da A…...….

A sociedade está registada para a atividade de “Compra e venda de bens imobiliários", código de atividade (CAE) 68100. Iniciou a sua atividade em 01/01/1986, estando enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral e, em sede de IRC, para efeitos de determinação do rendimento tributável, no regime geral.

A A……….. foi constituída, no ano de 1930, sob a forma de sociedade anónima. No ano em análise, o capital da sociedade é de € 10.000.000, representados por 10.000.000 ações, no valor nominal de 1 € cada, sendo que, com referência a 31-12-2011, o referido capital social era integralmente detido pela sociedade C……… S.A., NIPC ……….

A partir de 01-01-2011, com efeitos para o exercício de 2011, a A………. integrou, como sociedade dominada, o perímetro do grupo de empresas tributadas pelo RETGS, no qual a sociedade dominante é a empresa Grupo B………. SGPS S.A., NIPC …………. O grupo de sociedades foi, nesse ano, constituído peias seguintes entidades:

- Grupo B………. SGPS S.A	- NIPC …………;
- ……… Comércio de Automóveis, Lda.	-NIPC ………..;
- C……………………………., S.A.	-NIPC …………;
- A………. - Imobiliária, S.A	-NIPC ………..;
- …………Comércio Internacional e Participação S.A.	- NIPC ………;
- ……….. Consultoria e Gestão, S.A.	-NIPC ………..;
- Comp. Administradora Imobiliária …..………. SARL (Cais ………)	-NIPC ………..;
- ………………, S.A	-NIPC ………..;
- ……………… SGPS	-NIPC ………..;
- B………. Auto África SGPS, S.A	-NIPC ………..;
- B……….-Auto SGPS, S.A	-NIPC ………..;
- B……… Capital (SGPS), S.A.	-NIPC ……....;
- B………. Indústria (SGPS), S.A.	-NIPC ……….;

No ano de 2011, deu-se uma mudança, na aplicação do RETGS dentro do universo de empresas do grupo B……….., por alteração na composição do grupo, constituindo-se como nova dominante a "Grupo B………. SGPS SA” NIPC ………….. O referido grupo havia sido constituído em 2006 e tinha como dominante a empresa B…………. Auto África SGPS, S.A., NIPC ……….., anteriormente designada por …………. ………… SGPS S.A..

A referida alteração da sociedade dominante, decorreu na sequência de um contrato de compra e venda de ações, celebrado em 24 de julho de 2009, entre a D……….., SGPS, S.A., NIF …………., e a B………. Auto, SGPS, S.A., NIPC ………….. mediante o qual a primeira sociedade vendeu à segunda, ações representativas de 50% do capital social da B………… Auto África SGPS e A……….., SGPS, S.A., NIPC ………... Por outro lado, atendendo que a B……….. Auto já detinha 50% da B………. Auto África SGPS e da A…………, SGPS, com a referida aquisição a mesma passou a deter a totalidade do capital social das sociedades identificadas.

(...)

II.4 DILIGÊNCIAS EFETUADAS

II.4.1 Análise dos Critérios de elegibilidade para a formação do perímetro do grupo de sociedades

De acordo com a informação disponibilizada, o perímetro fiscal do Grupo B…………, no período de tributação da 2011, era o seguinte:

(...)

Na análise aos critérios de elegibilidade para a formação de um grupo de sociedades começou-se por aferir as percentagens de capital detidas, direta ou indiretamente, pelo GRUPO B……… SGPS SA (dominante), nas empresas (dominadas) incluídas na opção pela aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades. Com base na análise já efetuada constata-se que a dominante detém em mais de 90% todas as dominadas indicadas.

Verificou-se em seguida que,

(i) todas as sociedades têm sede em Portugal;

(ii) a dominante detém a participação nas sociedades dominadas há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime, com exceção da participação na B……….. INDÚSTRIA, SGPS, SA, que apenas foi constituída pela dominante em 2010, não se lhe aplicando por isso o requisito temporal; e que

(iii) a dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante (é detida em mais de 75% por pessoas singulares).

Posteriormente iniciou-se a análise aos condicionalismos expressos no n.º 4 do art.° 69º do CIRC, designadamente, verificando para as sociedades que integram o perímetro fiscal se

(i) se encontravam inactivas há mais de um ano ou haviam sido dissolvidas;

(ii) se tinha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência;

(iii) se registavam prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime;

(iv) se estavam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada;

(v) se adotavam um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante;

(vi) se o nível de participação exigido de, pelo menos, 90% era obtido indiretamente através de entidade que não reunisse os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo; e

(vii) se todas elas assumem a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por ações.

Desta primeira análise resultou logo a evidência de que a nova dominante não parecia reunir as condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresenta prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, apresenta prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, o que colide com o requisito expresso na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.° do CIRC.

II.4.2 Enquadramento legal e análise Jurídica da al. c) do nº 4 do art.° 69° do CIRC

Nos termos do disposto na al. c) do n°4 do art.° 69° do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, dada pela Lei n.° 109-B/2001, de 27 de dezembro:

« 4 - Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, sem encontrem nas condições seguintes:

c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;»

Da leitura da referida norma, parece resultar que não obstante não poderem fazer parte do grupo de sociedades aquelas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, é estabelecida uma exceção, de não aplicação da referida limitação, a sociedades dominadas, e apenas a estas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.

Assim, e na medida em que a sociedade Grupo B………… SGPS apurou prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime (2008, 2009 e 2010) não reúne as condições para poder ser considerada sociedade dominante do Grupo fiscal, por violação do disposto na al. c) do n° 4 do art.° 69°, do CIRC.

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1 IRC

Face ao exposto no ponto II.4 e atendendo ao disposto na al. b) do n°8 do art.º 69° do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, dada pela Lei n° 109-B/2001, de 27 de dezembro «O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando: Se verifique alguma das situações previstas no n° 4 e a respetiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado;», estabelecendo o n° 9 do referido normativo «Os efeitos da renúncia ou da cessação deste regime reportam-se: ao final de tributação anterior ao da verificação dos factos previstas nas alíneas a), b) e c) do n° 8», conclui-se que face à constatação da inclusão de uma sociedade que não reúne os requisitos para ser incluída do Grupo Fiscal, constitui um facto bastante, para determinar a cessação do regime com efeitos a partir do final de 2010, já não se aplicando, por conseguinte, o referido regime no período de tributação de 2011 e seguintes, conforme o estabelecido na al. b) do n°8 e n° 9 do art.º 69° do CIRC.

Nesta sequência, propõe-se, relativamente a todas as empresas que fazem parte do grupo B…………, elencadas no ponto II.3.1, e por conseguinte à sociedade A……….., a alteração do regime de tributação de rendimentos de "Grupo de Sociedades" para “Geral”, e consequentemente a liquidação das declarações de rendimentos Modelo 22 entregues individualmente, resultando que a sociedade em análise seja tributada pelo resultado fiscal obtido, € 175.947,16,

(...)

VIII. DIREITO DE AUDIÇÃO

A A……….., foi notificada através do ofício n.° 61343/0506, de 16 de outubro de 2015, remetido no dia 19 do mesmo mês, para nos termos do disposto nos artigos 60.° da Lei Geral Tributária ("LGT") e 60.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (“RCPITA"), exercer o direito de audição sobre o projeto de relatório da ação inspetiva, no prazo de 25 dias, tendo rececionado o referido oficio em 20 de outubro de 2015,

Em 17 de novembro de 2015, i.e já após o término do prazo de 25 dias concedido para o exercício do direito de audição, deu entrada nestes serviços uma petição contendo o referido direito de audição (com registo de entrada geral n.° 019778), subscrita pelo Advogado ………… com escritório na Rua ………., n.° ……… - Praceta ………….., escritório número ……., no Porto, tendo sido anexada procuração assinada, em 30 de outubro de 2015, por ……………, NIF ………… e ……………, NIF ……., na qualidade de representantes do sujeito passivo A……….., na qual conferiam ao referido advogado e à advogada Dra. ……….., os poderes gerais forenses em direito permitidos, incluindo os poderes de transigir, confessar e desistir em ações judiciais e ainda poderes para receber e assinar cheques judiciais de custas de parte.

No referido direito de audição, a A………. manifesta a sua discordância com o entendimento plasmado no projeto de relatório da ação inspetiva, de alteração do regime de tributação de rendimentos, de "Grupo de Sociedades” para “Geral”, sendo a sociedade tributada pelo resultado fiscal obtido.

Neste contexto, para efeitos do cumprimento do disposto no artigo 60° da LGT, proceder-se-á de seguida a uma apreciação detalhada das razões de facto e de direito invocadas pelo sujeito passivo no âmbito do exercício do referido direito de audição.

1) Da falta de fundamentação e de ponderação das consequências das correções propostas,

Assim, nos artigos 5.º a 10º do direito de audição, o sujeito passivo argumenta a falta de fundamentação do projeto de relatório da ação inspetiva, alegando ainda que os Serviços de inspeção Tributária ( SIT ) não ponderaram adequadamente os impactos que as referidas correções poderão causar ao sujeito passivo.

O dever de fundamentação das decisões da Administração Tributária, além de regulado nos artigos 152º e seguintes do Código do Procedimento Administrativo ("CPA”) e n.° 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa, encontra-se regulado especificamente no artigo 77º da LGT, com a epígrafe «Fundamentação e eficácia» o qual estabelece o seguinte «1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. 2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.» [nosso sublinhado).

A este respeito refere o Professor Doutor Diogo Leite de Campos e os Juízes Conselheiros Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, na sua obra Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4ª Edição, Encontro da Escrita, em anotação ao referido artigo «Como o STA vem entendendo, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões porque decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.» (nosso sublinhado).

Com o devido respeito, atendendo à clareza das normas em causa, conforma adiante detalhadamente se analisará, parece-nos que o projeto de relatório da ação inspetiva se encontra devidamente fundamentado cumprindo o desiderato da referida norma, encontrando-se claramente referidos os factos e normas violadas.

De salientar que, o próprio exercício do direito de audição, nos moldes em que o foi, comprova que o sujeito passivo estava ciente dos factos e normas violadas, havendo apenas uma divergência quanto à interpretação da limitação prevista na alínea c) do n.° 4 do art.° 69.° do CIRC, designadamente no que se refere à sua aplicação às sociedades dominantes, e quais as consequências da violação da referida disposição.

De salientar que, não obstante, no artigo 14º do direito de audição, o sujeito passivo tentar transmitir a ideia de que a interpretação da referida norma é suscetível de dúvidas, alegando que tal é o entendimento dos SIT, pela circunstância de ter empregado a expressão «parece resultar» no ponto II.4.2 do projeto de ação inspetiva, tal expressão resulta unicamente do facto do projeto de relatório de ação inspetiva se tratar de um ato interlocutório que carece de sancionamento, podendo o seu entendimento ser acolhido superiormente ou não. Neste sentido, da referida expressão não se poderá concluir pela existência de dúvidas na sua interpretação, atendendo que a norma é bastante clara no sentido de que a mesma também se aplica a sociedades dominantes.

Por outro lado, no que se refere, em concreto, à alegação da falta de ponderação das consequências das correções propostas.

Como é sabido, a Administração Tributária, está vinculada na sua atuação ao princípio da legalidade e Igualdade, tal resulta não só do artigo 55.° da LGT, bem como do n.° 1 do artigo 3º do CPA, sendo corolário de ambos os princípios, o principio da indisponibilidade do crédito tributário previsto no n.° 2 do artigo 30.° da LGT.

Deste modo, na sua atuação, a Administração Tributária não poderá adotar uma interpretação sem um mínimo de correspondência com a letra da lei, simplesmente com base nos alegados vastos prejuízos que tal possa vir a causar. Tal comportamento não só é manifestamente ilegal como violador do princípio da igualdade.

2) Da não aplicação da limitação prevista na alínea c) do n.° 4 do art.º 69.° do CIRC às sociedades dominantes

Prossegue o sujeito passivo o seu direito de audição, argumentando, que a limitação prevista na alínea c) do n.° 4 do artº 69° do CIRC, o qual estabelece «Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: c) Registem prejuízos fiscais nos três exercidos anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos:» [nosso sublinhado), não é aplicável és sociedades dominantes.

Sucintamente, alega o sujeito passivo que o artigo 69.° do CIRC contêm duas partes distintas, uma que estabelece os requisitas que são necessários verificar para que possa haver opção pelo RETGS, disciplinados nos n.ºs 1 a 3 do artigo 69,° do CIRC, e outra que respeita à composição do grupo fiscal disciplinado no n.° 4.º do mesmo artigo.

Entende assim, que nos n.ºs 1 a 3 do artigo 69.° do CIRC é que estão regulados os condicionalismos exigíveis à sociedade dominante (artigos 30.° a 35.° do direito de audição), pelo que não tendo o legislador colocado nos referidos números qualquer exigência de que a dominante não tenha registado prejuízos nos três períodos de tributação anteriores ao início do RETGS, conclui o sujeito passivo que o legislador não tinha essa pretensão.

Com o devido respeito, a referida interpretação não tem qualquer acolhimento na letra da lei.

De salientar que, contrariamente ao alegado pelo sujeito passivo no artigo 37.° do direito de audição. «Na verdade, como já atrás mencionámos, é patente a separação a que o legislador procedeu quanto aos requisitos a observar pela dominante dos que consigna quanto às dominadas, os primeiros nos n°s 2 e 3 e os segundos no n° 4 ambos do art. 69º.» (nosso sublinhado), a referida separação não resulta da letra da lei.

Na realidade, não só o n.° 3 do artigo 69° do CIRC, tem requisitos relativos a sociedades dominadas, refira-se por exemplo a alínea a) que é aplicável a todas as sociedades pertencentes ao grupo, como o n.° 4 tem requisitos que se aplicam quer a sociedades dominantes quer a sociedades dominadas, conforme adiante se verá.

A distinção que resulta da lei entre o n.° 3 e n ° 4 do artigo 69,° do CIRC, é que os requisitos constantes no n.º 3 se aplicam exclusivamente no momento da opção pela aplicação do regime especial da tributação dos grupos de sociedades, enquanto os requisitos previstos no n.° 4 se aplicam indistintamente quer no início quer durante a aplicação do regime.

Saliente-se que o n.º 4 do artigo 69.° do CIRC, não refere que os requisitos neste constantes apenas se aplicam às sociedades dominadas, mas antes utiliza uma expressão mais abrangente «Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime se encontrem nestas situações.» (nosso negrito e sublinhado).

De referir que uma sociedade dominante não deixa ela própria de pertencer ao grupo fiscal, contribuindo para o apuramento do resultado fiscal apurado pelo mesmo. Se o legislador pretendesse que os referidos requisitos se aplicassem exclusivamente às sociedades dominadas, teria expressamente referido essa circunstância, tanto mais que, conforme o sujeito passivo bem salientou, o legislador teve o cuidado de definir com precisão, no n.° 2 do artigo 69.° do CIRC, o conceito de sociedade dominante e sociedade dominada.

Atiás, seria absurdo considerar que por exemplo uma sociedade que contra ela tivesse instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento de ação (situação prevista na alínea b) do n.° 4 do artigo 69º do CIRC) não pudesse ser considerada sociedade dominada do grupo de sociedades mas pudesse ser considerada sociedade dominante do mesmo grupo.

Ou mais absurdo ainda, considerar que uma sociedade dominante, que no início da aplicação do regime tinha a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao regime geral da tributação em IRC, à taxa normal mais elevada (i.e. cumpria o disposto na alínea a) do n.° 3 do artigo 69.° do CIRC, que apenas se aplica no momento da opção pela aplicação do regime), mas que depois alterasse o seu regime de tributação para um regime de redução da taxa de IRC, pudesse continuar pertencer ao grupo fiscal, pela circunstância de a limitação prevista na alínea d) do n.º 4 do artigo 69.° do CIRC não ser aplicável a sociedades dominantes. Como seria possível tributar o grupo com duas taxas de IRC diferentes, sendo o resultado fiscal único?

Ora, da análise da alínea c), é estabelecido que não podem fazer parte do grupo de sociedades, aquelas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime (...)». Conforme se viu, o n.° 4 do artigo 69° do CIRC, não estabelece qualquer limitação quanto à sua aplicação a sociedades dominantes, pelo que a mesma será potencialmente aplicável às referidas sociedades, a menos que a própria norma indique em sentido contrário.

No caso em concreto, prossegue a referida alínea «(...) salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;» (nosso sublinhado).

Da leitura da referida norma, resulta que não obstante não poderem fazer parte do grupo de sociedades aquelas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, é estabelecida uma exceção, de não aplicação da referida limitação, a sociedades dominadas (e apenas a estas) se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.

Ora a adotar-se a tese defendida pelo sujeito passivo, de não aplicação dos requisitos constantes no n.° 4 a sociedades dominantes, não faria qualquer sentido estabelecer-se uma exceção de não aplicação da referida norma apenas a sociedades dominadas, quando detidas há mais de dois pela dominante. Se assim fosse, o legislador não teria necessidade de introduzir uma norma tão complexa e cuja redação induziria o intérprete em erro, bastaria ao legislador estabelecer que não podem fazer parte do grupo de sociedades, as que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, se detidas há menos de dois anos.

Se o legislador teve a necessidade de introduzir uma redação mais complexa da referida norma, e se por outro lado não limitou a sua aplicação apenas a sociedades dominadas, foi precisamente porque pretendeu que a referida limitação se aplicasse indiscriminadamente tanto a sociedades dominantes como a sociedades dominadas.

Recorde-se que de acordo com as regras de interpretação da lei previstas no artigo 9.° do Código Civil: «1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada. 2. Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. 3. Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados." (nosso sublinhado).

De referir que, na medida em que a sociedade dominante também contribui para apuramento do resultado fiscal apurado pelo grupo, também se verifica relativamente a estas sociedades os objetivos de prevenção da evasão fiscal referidos pelo sujeito passivo nos artigos 49.º e seguintes do direito de audição. De facto, os acionistas de um grupo fiscal, tanto poderiam «adquirir prejuízos fiscais», adquirindo uma sociedade com prejuízos através de uma já existente (passando esta nova sociedade a ser a sociedade dominada), como adquirir a sociedade portadora de avultados prejuízos para posteriormente esta adquirir as sociedades que anteriormente eram detidas por esses acionistas (passando a nova sociedade a ser a sociedade dominante). Em ambas situações se atingiria idêntico objetivo, i.e. o de reduzir a tributação global do grupo.

A este respeito, refere ainda o sujeito passivo no artigo 72.° do direito de audição «(...) importa referir que à luz da redação atual do art. 69°, o caso da alínea c) do n° 4 do mesmo art. 69° face ao disposto no n.° 10 daquele artigo, já não constitui motivo para a cessação do RETGS, o que revela que, o legislador veio agora clarificar uma situação que, já se deparava em 2011.» (nosso negrito e sublinhado).

Não obstante o sujeito passivo não referir exatamente qual a alteração legislativa a que se refere, parece-nos que é a que resulta da Lei n.° 2/2014, de 16 de janeiro, que procedeu à reforma do IRC, o qual manteve a mesma redação da alínea c) do n.° 4 do art° 69.» do CIRC, tendo porém aditado o nº 10 ao referido artigo 69.° do CIRC o qual estabelece o seguinte «Nos casos em que a sociedade dominante passe a ser considerada dominada de uma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos, com exceção do previsto na alínea c) do n.°_4, para ser qualificada como dominante, esta última pode optar pela continuidade da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades através de comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira, efetuada nos 30 dias seguintes à data em que se verifique esse facto, passando aquele grupo a incluir a nova sociedade dominante.» (nosso sublinhado).

De salientar que, nos termos do disposto no artigo 14.º da Lei n.° 2/2014, de 16 de janeiro, «a presente lei aplica-se aos períodos de tributação que se iniciem, ou aos factos tributários que ocorram, em ou após 1 de janeiro de 2014.», não tendo sido conferida qualquer natureza interpretativa à mesma.

Caso o legislador tivesse pretendido atribuir natureza interpretativa à referida norma, o que não nos parece que fosse de todo possível atendendo que não teria mínima correspondência com a letra da lei originária, teria referido expressamente tal circunstância, tal como por exemplo o determinou no nº 2 do artigo 22° da Lei n.° 16-A/2002, de 31 de maio, o qual atribuiu natureza interpretativa à alteração introduzida peia Lei nº 109-B/2001, de 27 de dezembro à mesma alínea c) do n.° 4 do artigo 69.° do CIRC.

Aliás, o facto do sujeito passivo ter empregado o advérbio já é indiciador de que a referida alteração não tem natureza interpretativa, e de que o tratamento anterior era diferente.

Neste sentido, é evidente que a nova redação dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, não poderá ser aplicada «tout cours» ao caso em apreço, porém a sua análise poderá dar pistas relevantes na interpretação da referida norma.

Neste contexto, se o legislador teve a necessidade de excecionar a aplicação da alínea c) do n.° 4 à nova sociedade dominante, no caso de alteração da sociedade dominante do grupo fiscal, parece-nos por demais evidente que tal significa que a referida limitação também se aplica às sociedades dominantes. Que sentido faria uma disposição que determina que o disposto na alínea c) do n.º 4 não se aplica à nova dominante, caso se entendesse que os limites previstos na referida alínea apenas se aplicavam às dominadas?

Idêntica interpretação decorre da Circular n.° 5/2015, a qual não obstante apenas se aplicar aos factos ocorridos após 1 de janeiro de 2014, esclarece no seu ponto 9 que os requisitos previstos no n.° 4 do artigo 69.° do CIRC, incluindo os da alínea c), se aplicam tanto às sociedades dominantes como sociedades dominadas.

Por último, refira-se que para sustentar a sua tese, nos artigos 25.º 39.º e 49.° do direito de audição, o sujeito passivo cita extensivamente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Secção de Contencioso Tributário, de 12 de março de 2014, proc. 0256/12.

Com o devido respeito, não compreendemos a citação do referido Acórdão, na medida em que não só a questão a decidir é inteiramente diferente, como o entendimento vertido no mesmo não reflete de todo, a tese do sujeito passivo.

Sucintamente, a questão a decidir no referido Acórdão é a de saber se a participação exigida para efeitos da alínea c) do n.° 4 do art.° 69.º do CIRC, é a referida no n.° 2 do mesmo artigo ou se basta que a sociedade dominante tenha tido o domínio da participada há mais de dois anos. Questão totalmente diferente da se saber se a referida norma se aplica ou não a sociedades dominantes.

Neste sentido, o tribunal adotou a tese favorável à Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT") «Ora, apesar de a norma referir "participação" sem indicar percentagem, ao contrário do que fez no n° 2 e no n° 4, alínea f), tal como se escreveu na sentença recorrida, tem de entender-se que essa participação é a referida no n° 2 do mesmo artigo. Com efeito, não faria sentido exigir a participação de pelo menos 90% do capital para efeitos de constituição do grupo e depois aceitar outra percentagem inferior que, ao abrigo do art° 486° do Código das Sociedades Comerciais, permitisse o domínio da sociedade dominada. Aliás, esta percentagem está bem evidente quer no n° 2, quer no n° 4, alínea f), não estando presente na alínea c) do n° 4 por desnecessária, pois resulta já das outras normas.» (nosso negrito e sublinhado).

Concluindo «E, no caso concreto, porque a sociedade dominada tinha prejuízos nos três anos anteriores ao do início da aplicação do regime, e não era detida na percentagem legalmente exigida de pelo menos de 90% há mais de dois anos, não reunia condições para a aplicação do regime.» (nosso negrito e sublinhado).

Refere o sujeito passivo no artigo 50.º do direito de audição que «A parte do douto aresto que sublinhámos, para além de vir confirmar o que já se aludiu quanto à interpretação dos n°s 2, 3 e 4 do art. 69°, onde aí concluímos que se manifesta uma clara intenção em separar os requisitos inerentes à dominante e dominadas, vem, ainda, no sentido de esclarecer que uma coisa é a constituição, ab initio, do grupo, e outra é a continuidade do mesmo, e neste caso as condições para a entrada de novas sociedades no grupo já existente.» (nosso sublinhado).

A parte citada do referido Acórdão, a que o sujeito passivo faz referência, é a seguinte «E, assim, entre as restrições de entrada de uma sociedade no perímetro do RETGS, passou, precisamente, a contar-se a que nos ocupa: a lei passou a impor um prazo mínimo para a inclusão no grupo de sociedades com prejuízos fiscais reportáveis, tendo-o positivado na alínea c) do número 4 do art.º 63° do Código do IRC: passou a impedir-se a integração no grupo fiscal de sociedades que, à data de início da aplicação do regime, registem prejuízos fiscais há mais de três exercícios, mas excecionou os sociedades dominadas, cuja participação pela sociedade dominante fosse detida há mais de dois anos.» (sublinhado do sujeito passivo).

Da salientar que a referida citação encontra-se inserida no ponto 7.2 do referido Acórdão, o qual se trata de um resumo do alegado pela recorrente (sujeito passivo), pelo que não nos parece que se possa concluir que tal é o entendimento perfilhado pelo tribunal, tanto mais que o recurso veio a improceder, não sendo colhidos os argumentos da recorrente.

Adicionalmente, refira-se que em parte alguma da sentença ou das alegações da recorrente, citadas pelo sujeito passivo, se conclui que os requisitos constantes do n.° 4 se aplicam unicamente a sociedades dominadas.

Aliás não se compreende muito bem o alcance da afirmação do sujeito passivo «(...) vem, ainda, no sentido de esclarecer que uma coisa é a constituição, ab initio, do grupo, e outra é a continuidade do mesmo, e neste caso as condições para a entrada de novas sociedades no grupo já existente» (nosso sublinhado). Pretende com tal afirmação, o sujeito concluir que os requisitos previstos no n.° 4 só se aplicam para a entrada de novas sociedades no grupo já existente?

Como pretende o sujeito passivo conciliar a referida interpretação com o disposto na letra da lei «4. Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime se encontrem nestas situações» (nosso sublinhado)?

Ou com a circunstância de no Acórdão em análise se concluir que a violação do disposto na alínea c) do n.°4 do artigo 69° CIRC, por parte de uma das sociedades dominadas, no momento da constituição do grupo, conduz à não aplicação do referido regime?

Reitere-se que, em parte alguma do Acórdão se conclui, conforme a ideia que o sujeito passivo pretende transmitir, que os requisitos previstos no n.° 2 e 3 do artigo 69.° do CIRC se aplicam unicamente a dominantes enquanto os do n.°4 só se aplicam às dominadas, ou se contraria o raciocínio anteriormente explanado.

3) Das consequências da violação do disposto na alínea c) do n.° 4 do art.º 69.° do CIRC

A este respeito refere o sujeito passivo, no direito de audição, o seguinte;

«58. Por outro lado, os motivos da cessação do RETGS imputáveis à dominante são os específicos e concretamente mencionados n°s. 2 e 3 do art. 69.°.

59. Isto confirma-se através da interpretação das alíneas a) a c) do n° 8 do art. 69° como a seguir se refere:

- a alínea a) respeita unicamente à sociedade dominante, o que reforça a conclusão da que é o aí mencionado que determina a cessação do RETGS por razões imputáveis à dominante;

- a alínea b), esta sim, abrange unicamente a cessação do regime devido às dominadas, pois, ao contrário do que consta da alínea c) a alínea b) não contêm a expressão "qualquer sociedade", ou seja, considera exclusivamente as sociedades dominadas.

60. E, no caso da Contribuinte, de acordo com a alínea e) do número 8 do artigo, o regime cessaria sempre que a sociedade dominante não optasse pela continuidade do mesmo regime, mediante o envio da respetiva comunicação nos termos e prazos previstos no n° 7 do art. 69.º» (nosso sublinhado).

O n.º 8 do artigo 69.° do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, dada pela Lei n.° 109-B/2001, de 27 de dezembro, estabelecia o seguinte;

«8 — O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando:

a) Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nos n°s 2 e 3, sem prejuízo do disposto nas alíneas d) e e);

b) Se verifique alguma das situações previstas no n.° 4 e a respetiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado:» (nosso negrito e sublinhado).

Mais uma vez, se reitera que os requisitos previstos no n.° 3 do artigo 69.º não se aplicam exclusivamente às sociedades dominantes, designadamente a alínea a), assim o raciocínio do sujeito passivo já enferma de um erro.

Por outro lado, não nos parece válido o argumento de que pelo facto de a alínea b) do n.° 8 do artigo 69.° do CIRC não utilizar a expressão "qualquer sociedade", tal signifique que o mesmo se aplique apenas a sociedades dominadas. Se o legislador quisesse que a referida norma se aplicasse apenas a sociedades dominadas referiria expressamente tal circunstância, se não o fez é porque pretende que o referido regime se aplique indiscriminadamente, de acordo com as situações referidas no n.º 4, remetendo para o referido número a definição das sociedades a que as referidas restrições se aplicam. Conforme se viu, os requisitos constantes do n.° 4, designadamente alínea c), aplicam-se quer a sociedades dominantes quer a sociedades dominadas.

De salientar que, em termos abstratos, a circunstância, de a sociedade dominante não cumprir com os requisitos previstos no n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, não determinaria, de per si, o fim da aplicação do RETGS, caso uma outra sociedade cumpra os requisitos para poder ser considerada dominante do grupo fiscal e o sujeito passivo comunique a saída da anterior dominante e alteração do perímetro de consolidação fiscal.

Refira-se que a limitação prevista na alínea c) do n.° 3 do artigo 69.º do CIRC «A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante.» (nosso sublinhado), não inviabilizaria que uma sociedade participada da «potencial sociedade dominante», mas que não reúna os requisitos previstos no n.° 4 do referido normativo, possa ser a dominante no grupo, uma vez que para o referido efeito a «potencial dominante» não reuniria os requisitos para ser qualificada como dominante.

Assim, não se concorda com o entendimento reiterado pelo sujeito passivo no artigo 57.° do direito de audição «Efetivamente, destes normativos legais decorria necessária e obrigatoriamente que a dominante teria de deixar de ser a B………….. Auto, SGPS, S.A, e passaria a ser a Grupo B…………, SGPS, S.A., dado esta ter passado a deter a percentagem de capital e dos direitos de voto que, nos termos da lei a obrigavam a ser a dominante do RETGS».

No nosso entendimento, atendendo Grupo B………….., SGPS, S.A. não reunia os requisitos para poder ser considerada sociedade dominante, na medida em que não reunia as condições previstas na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.° do CIRC, a sociedade B………….. Auto, SGPS deveria permanecer como sociedade dominante do grupo (assumindo que se encontravam verificados os restantes requisitos previstos no n.° 4 do artigo 69.º do CIRC).

Deste modo, tendo-se constatado a inclusão de uma sociedade que não reuniria os requisitos para ser incluída do grupo fiscal, constituem um motivo bastante, para determinar a cessação da aplicação do RETGS, não se aplicando o referido regime no período de tributação de 2011, conforme o estabelecido na alínea b) do n.° 8 e n.° 9 do artigo 69.º do CIRC. Apenas podendo voltar a ser aplicado o RETGS a partir do período de tributação em que o sujeito passivo volte a apresentar declaração a optar pela aplicação do referido regime, nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 69.º do CIRC.

De salientar que, as consequências da violação do disposto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.° do CIRC, estão bem patentes no ponto 111.2 do citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Secção de Contencioso Tributário, de 12 de março de 2014, proc. 0256/12, que se passa a citar.

«O facto de não estarem reunidos os requisitos legais de aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades, nos moldes pretendidos pelo sujeito passivo, implica que a declaração de rendimentos modelo 22 apresentada para o Grupo não produza quaisquer efeitos devendo liquidar-se IRC na esfera individual de cada uma daquelas sociedades de acordo com o regime geral de tributação.»

Por último, importa referir que da análise efetuada ao relatório de ação inspetiva relativa ao período de tribulação de 2010, a sociedade Grupo B………. SGPS S.A, referida no artigo 64.° do direito de audição, verifica-se que a referida ação inspetiva teve o propósito de validar a aplicação do RETGS no período de tributação de 2010, atendendo que de acordo com o enquadramento cadastral a referida sociedade pertenceria a um grupo fiscal tributado pelo RETGS no período de tributação de 2010. Porém, tendo-se concluído que, no referido período de tributação, a Grupo B……….. SGPS S.A. não pertencia a qualquer grupo fiscal, procedeu-se ao encerramento da ordem de serviço sem quaisquer diligências adicionais, designadamente no que se refere à validação do perímetro do grupo fiscal.

Por outro lado, da análise efetuada ao sistema informático não se verificou que a Grupo B……….. SGPS S.A. tenha sido alvo de qualquer procedimento inspetivo que tenha visado o controlo do perímetro de consolidação do grupo fiscal.

Face a todo o exposto, mantêm-se as correções propostas, designadamente a alteração do regime de tributação de rendimentos de “Grupo de Sociedades" para “Geral", e consequentemente a liquidação das declarações de rendimentos Modelo 22 entregues individualmente, resultando que a sociedade em análise seja tributada pelo resultado fiscal obtido, € 175.947,16.

P.A. parte I.

E) Em 09/12/2015, foi emitida a liquidação adicional de I.R.C. n.° 2015 8310039712, relativa a 2011 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 33.023,83.

P.A. parte II.

F) Em 11/05/2016, a Impugnante apresentou Reclamação graciosa.

P.A. parte II.

G) A Impugnante apresentou requerimento com direito de audição relativo ao Projecto de indeferimento da Reclamação graciosa.

P.A. parte II.

H) Em 30/09/2016, foi elaborada Informação com o seguinte teor:

Em 03/08/2016 o reclamante foi notificado por carta registada (RM 7529 3966 2PT), do teor do projecto de despacho proferido em 03/08/2016, e para exercer, querendo, no prazo de 15 (quinze) dias, o direito de audição consignado no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Tendo em conta que a carta expedida pelos CTT tem como data de registo 05/08/2016, a notificação considera-se efetuada em 08/08/2016, de acordo com o disposto nos artigos 38° n.° 3 e 39° n.° 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

O reclamante exerceu o seu direito dentro do prazo fixado para o efeito, tendo alegado o seguinte:

- Não obstante o disposto nos artigos 54° n.° 5 da Lei Gerai Tributária (LGT) e 38° n.° 11 do CPPT preverem a assinatura eletrónica, esta apenas é permitida quando se trate de atos praticados por meios eletrónicos, o que de todo não ocorreu no caso dos presentes autos, tanto mais que a notificação do projeto foi enviada por correio registado;

- Assim, as assinaturas eletrónicas que constam do projeto por não serem admissíveis, tornam ineficaz a decisão dirigida à reclamante, nos termos dos artigos 77° n.° 6 da LGT e 36° n.° 1 do CPPT, e constituem uma invalidade sancionada com a anulabilidade do ato praticado;

- Além disso, a reclamante reitera que o “Despacho” que decidiu o que consta do Relatório da Inspeção Tributária (RIT) e suas conclusões, não identifica o seu autor, tal como assim comprovou, o que configura violação de formalidade essencial, não constituindo o disposto no artigo 37° n.° 1 do CPPT obrigação dos contribuintes, mas antes uma faculdade que os mesmos podem usar ou não;

- Acresce que, ao contrário do que o projeto pretende fazer crer, a AT não apreciou o que o reclamante alegou nos pontos 40 a 71 do direito de audição, violando com a sua conduta o disposto no artigo 60° da LGT, nomeadamente os seus n.°s 5 e 7;

- De resto, toda a argumentação que a reclamante expendeu na reclamação graciosa relativamente à interpretação da alínea c) do n.° 4 do artigo 69° do Código do IRC, a AT em nada contrariou o por aquela alegado, o que constitui ilegalidade que determina a anulabilidade do ato praticado, nos termos do disposto no artigo 77° n.°s 1 e 2 da LGT e 153° n.° 2 do CPA;

- E, pela mesma razão de nada adiantar, a mesma ilegalidade cometida pela AT se verifica quanto à não apreciação do que a reclamante refere nos pontos 100 a 111 e 112 a 115 da reclamação graciosa.

A Reclamante começa por colocar em causa no seu direito de audição, a assinatura digital (eletrónica) aposta no projeto de despacho aqui em discussão, alegando para o efeito que, não obstante a assinatura eletrónica ser permitida por lei, tal somente decorre no caso de estar em causa a prática de atos eletrónicos, o que não sucede no caso em análise, ao que acresce o facto de a notificação propriamente dita do ato controvertido ter sido efetuada por correio normal registado.

No entanto, ao contrário do que refere a Reclamante no seu direito de audição, o processo de reclamação graciosa em causa nos presentes autos encontra-se de facto em suporte eletrónico, tendo o mesmo sido analisado e tratado por meio digital, pelo que, não podemos afirmar que não estamos na presença de um ato de natureza eletrónica, já que é precisamente isso o que aqui sucede.

Ora, não vemos como o facto de o projeto de despacho (não obstante o processo de reclamação se encontrar em suporte digital), ter seguido por correio normal registado, poderá afetar, quer a validade do ato de que se reclama, quer a notificação propriamente dita. É que o regime jurídico previsto para as notificações efetuadas aos mandatários mantém-se inalterado e decorre do disposto no artigo 40° do CPPT (que é lei especial), de acordo com o qual, as notificações são feitas por carta ou aviso registados.

E, de qualquer modo, verificando-se que o ato notificado não constitui um ato definitivo, configurando antes um projeto de decisão, do qual a reclamante teve conhecimento e sobre o qual se pronunciou devidamente, também não vislumbramos aqui, de que forma poderá ter sido afetada a sua validade.

Pelo que, a ser assim, não consideramos ter ocorrido qualquer vício suscetível de afetar, quer o ato em si, quer a sua notificação, não se verificando por isso, violação ao disposto no artigo 77° n.° 6 da LGT e 36° n.° 1 do CPPT.

Por outro lado, não compreendemos merecendo-nos até, alguma perplexidade, o alegado pela Reclamante no sentido de a AT no seu projeto, nada ter adiantado que contrariasse os argumentos da primeira, quando, ao longo do referido documento, são expostos e fundamentados, de uma forma clara e concisa, os argumentos favoráveis à tese da AT que vão precisamente de encontro não só à letra, como também à razão de ser da lei, os quais, por economia de meios, nos abstemos de aqui reproduzir. Tendo inclusivamente sido demonstrado, no final e em jeito de conclusão, que a tese do contribuinte contraria efetivamente o estipulado pelo artigo 9° n.° 2 do Código Civil (CC).

A AT pronunciou-se sobre todo o alegado pela Reclamante na sua p.i., incluindo os pontos 100 a 115, sendo certo que, repetimos, não nos cabe pronunciarmo-nos sobre as razões que estiveram na origem da inclusão da sociedade dominante "Grupo B……………, S.G.P.S., S.A.” no RETGS. Nem tao pouco é colocado em causa o facto de ter ocorrido a alteração da sociedade dominante, em virtude de uma mudança na detenção das participações nas sociedades dominadas. O que ali se defendeu, isso sim, em obediência ao disposto na al. c) do n.° 3 do artigo 69° do CIRC, é o facto de só poder haver uma nova dominante a ser incluída no RETGS, se esta reunir os requisitos para ser qualificada como tal, o que não sucede no caso da holding supra referida, pelas razões já amplamente expostas no projeto de decisão para o qual remetemos.

No exercício do seu direito de audição, podem os interessados trazer aos autos novos factos susceptíveis de alterar o projecto de decisão da administração ou a sua fundamentação.

Ora, a reclamante veio exercer o direito de audição prévia, não tendo acarretado para os autos elementos novos aos já invocados no respectivo procedimento de reclamação graciosa, sobre os quais estes Serviços já se pronunciaram.

Nestes termos, propõe-se a manutenção da decisão de indeferimento constante do teor do projecto, convertendo-se a mesma em definitiva.

P.A. parte II.

I) Em 30/09/2016, foi proferido o seguinte Despacho:

Concordo.

Indefiro o pedido.

P.A. parte II.

J) Em 06/03/2017, a Impugnante apresentou Recurso Hierárquico.

P.A. parte III.

K) Em 13/11/2017, foi elaborada Informação com o seguinte teor:

I - Introdução

Vem a sociedade “A………. - Imobiliária, SA", com o NIF ………., doravante designada por Recorrente, em requerimento dirigido ao Exmo, Senhor Ministro das Finanças, interpor recurso hierárquico nos termos do artigo 66.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) da decisão de indeferimento do processo de reclamação graciosa n.º 1910201604002784, apresentado contra a liquidação de IRC n° 2015 8210038712 de 09.12 2015, relativa ao período de tributação de 2011, e dá qual foi validamente notificada, através do Oficio n.º 20165000161422 de 30.09.2016 da Direção de Finanças do Porto.

(...)

IV - Recurso Hierárquico

Inconformada com a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, veio a Recorrente deduzir recurso hierárquico, solicitando a revogação do despacho de indeferimento proferido no processo de reclamação graciosa.

IV.1 - Fundamentos da Recorrente

Em síntese, vem a Recorrente alegar:

(...)

IV.2 - Parecer

No período de 2011, a Recorrente integrou na qualidade de sociedade dominada o perímetro de um Grupo de empresas tributado pelo Regime Especial de Tribulação dos Grupos de Sociedades (RETGS), no qual a sociedade dominante é a empresa "Grupo B………… SGPS, -SA”, NIF …………

Assim, a Recorrente procedeu à entrega da sua declaração de rendimentos Modelo 22 em 30.05.2012, que ficou na situação de "Doc não liquidável”, porquanto indicou pertencer a um grupo do sociedades, indicando como sociedade dominante a “Grupo B………… SGPS, SA”

Ora, no decurso de procedimento respetivo realizado pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto ao abrigo da ordem de serviço nº OI201405037 com o propósito de verificar o cumprimento dos critérios de elegibilidade para a formação do perímetro do grupo de sociedades bem como os requisitos necessários para efeitos da opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, concluíram os serviços não estarem verificados os pressupostos para aplicação do RETGS, em virtude de a sociedade dominante, atrás identificada, ter apresentado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao início da aplicação do regime (2008, 2009 e 2010) incumprindo assim o requisito expresso na alínea c) do na 4 do artigo 69.º do CIRC.

Entenderam os serviços que, nos termos desta norma, não podem fazer parte do grupo as sociedades que, registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos,

Consequentemente, foi alterado o regime de tribulação de rendimentos da ora Recorrente, com referência ao período de tributação de 2011, de “Grupo de Sociedades'' para “Geral", promovendo a competente liquidação de IRC e tendo por base os valores inscritos na declaração periódica de rendimentos Modelo 22 entregue pela Recorrente que corresponde ao lucro tributável de 175.947€.

Em face do exposto, cabe analisar as matérias contestadas em sede de recurso hierárquico;

✓ Quanto à falta de identificação do autor do “Despacho” sobre o relatório da Inspeção Tributária

Começa a Recorrente por invocar que, no relatório elaborado pelos serviços da inspeção tributária, que lhe foi notificado, o “despacho" produzido no mesmo não identifica o seu autor, pelo que nos termos do n.º 2 do artigo 155° do CPA o ato praticado é ineficaz.

Nos termos desta norma “O ato considera-se praticado quando seja emitida uma decisão que identifique o autor e indique o destinatário se for o caso, e o objecto a que se refere o seu conteúdo.”

De consulta ao documento junto em anexo 5 ao processo de reclamação graciosa, verifica-se que o referido “Despacho” enferma da falta da identificação do seu autor.

No entanto, tal não fere por si só de ilegalidade as correções efetuadas pelos serviços da inspeção, nem a liquidação aqui contestada.

Aliás, o ato contestada é a liquidação, e o autor desta encontra-se devidamente identificado na Nota de Liquidação notificada à Recorrente. O relatório elaborado pelos serviços da inspeção constitui o fundamento da liquidação, e a falta de identificação do autor do despacho não impediu a aqui Recorrente, de conhecer o caminho cognitivo que motivou as correções, nem de exercer os meios do defesa ao seu dispor.

É de referir ainda que, o entendimento seguido pela doutrina, designadamente, por Jorge Lopes da Sousa, in “CPPT Anotado e Comentado, I Volume, 6° edição, 2011, em anotação ao artigo 36.º refere que a falta de qualquer dos requisitos das notificações não implica, necessariamente, a invalidade da notificação.

Acrescentando que, as consequências da inobservância dos requisitos (entre eles a identificação do autor), deve conexionar-se com a finalidade que justifica a sua exigência, pois, se esta for atingida mesmo sem tal observância, não se justificará que se mantenha a exigência.

✓ Quanto à invalidade da assinatura eletrónica na decisão da reclamação graciosa

Vem a Recorrente alegar que, não obstante a assinatura eletrónica ser permitida por lei, tal somente decorre no caso de estar em causa a prática de atos realizados por meios eletrónicos, o que não aconteceu no presente caso, em que a notificação foi efetuada por cada registada.

Da análise dos elementos ao dispor da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) e tendo em vista a almejada desmaterialização dos processos e consequente racionalização dos recursos públicos e contribuição para uma economia sustentável que não destrói os recursos do planeta, verifica-se que a tramitação do procedimento da reclamação graciosa em apreço foi efetuada inteiramente, no interior da AT, por meios eletrónicos (denominado sistema de Gestão de Processos e Serviços - GPS)

Assim, verifica-se que tanto a informação de suporte como a decisão da reclamação graciosa foram produzidas e tramitadas, no interior da AT, apenas informaticamente, contendo por isso as assinaturas eletrónicas dos funcionários da AT envolvidos, concretizadas neste sistema desmaterializado mediante autenticação com senha pessoal atribuída em função das autorizações e competências de cada um dos envolvidos, incluindo o despacho, de indeferimento da reclamação graciosa de 30.09 2016, que foi executado (no sistema GPS) pela Chefe de Divisão da Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças do Porto ………….., por subdelegação de Competências, conforme despacho publicado no Diário da República nº 81/2016, Série II de 27.04.2016 (Despacho n.º 5617/2016).

No entanto, relativamente à notificação da decisão de reclamação graciosa e atendendo ao disposto no artigo 40º do CPPT, as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório por cada ou avisos registados, não existindo a possibilidade da notificação eletrónica Via CTT por falta de cobertura legal.

Assim, no caso em apreço, a notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa assinada pela Diretora de Finanças Adjunta, por delegação de competências, foi endereçada ao mandatário da Recorrente constituído nos autos, …………, e expedida em papal para o seu domicílio profissional sito na Rua ……….., …….., Praceta ………, Escritório ……., 4200-……….Porto, por cada registada - Registo RF070363727PT com aviso de receção pelo Oficio n.º 20165000161422 de 30.09.2016

Esta notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por via postal, além de incluir os meios de defesa ao dispor da ora Recorrente, remete ainda para a fundamentação da decisão de reclamação graciosa constante dos documentos em anexo extraídos do sistema informático de tramitação do procedimento do reclamação graciosa, cujo teor, pela análise da argumentação aduzida pela Recorrente na presente petição, esta demonstra conhecer na perfeição.

Concluindo-se portanto que a notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa se encontra devidamente fundamentada de facto e de direito em cumprimento do disposto pelo artigo 77° da LGT.

Face ao exposto, concluímos que, no caso em apreço, não foi efetuada notificação por transmissão eletrónica de dados nos termos do nº 11 do artigo 38.º do CPPT, pelo que não se vislumbra qualquer ilegalidade na notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa ora objetada que foi realizada por carta registada, na pessoa do mandatário e para o seu escritório nos termos do artigo 40.º do CPPT.

✓ Quanto à falta de fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa

Vem a Recorrente alegar que os argumentos adicionais carreados em sede de reclamação graciosa não foram objeto de pronúncia pela Administração Tributária no âmbito da decisão de indeferimento produzida nesse procedimento.

Ora, contrariamente ao defendido pela Recorrente, da leitura da informação de suporte à decisão, nomeadamente quanto à questão fulcral que é a interpretação e aplicação da alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, constata-se que toda a argumentação expendida na reclamação, mereceu total apreciação dos serviços da Administração Tributária que de forma clara e concisa, expôs os argumentos de suporte ao indeferimento da pretensão da ora Recorrente, argumentos esses que, sublinhamos, decorrem diretamente, quer da letra da lei, quer do entendimento largamente divulgado pelos serviços e explanado na referida informação.

Acrescenta-se ainda que a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes no relatório da inspeção tributária, podendo a fundamentação do ato tributário ser efetuada de forma sumária e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

E neste sentido, refere o acórdão do STA de 30.12.2012 proferido no Processo 03896/10, que:

“… Conforme é jurisprudência uniforme e constante a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias concretas em que é praticado….É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dela é contemporânea ….A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi o iter cognoscitivo valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica necessária de tais razões ….Quanto à fundamentação de direito tem sido entendimento do STA que na fundamentação de direito dos actos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado…Diga-se ainda que a fundamentação dos actos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o “iter” cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na prespectiva do visado o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída – para assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la.”

Aliás, ainda a este propósito, também o nº1 do artigo 77º da Lei Geral Tributária (LGT) refere:

A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária”.

Ora, no presente caso, até pela análise da argumentação aduzida pela Recorrente na presente petição, concluímos que existe plena evidência desta conhecer com rigor e plenitude todas as razões que estão na base tanto da liquidação ora contestada como da decisão ora recorrida, em face do que, e em face do disposto no artigo 77° da LGT, não existe qualquer fundamento que determine a anulabilidade do ato praticado,

✓ Quanto à verificação dos pressupostos para a aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS)

A questão crucial no presente procedimento prende-se com o entendimento sobre se, para efeitos de aplicação do RETGS o requisito previsto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69º do CIRC também se aplica à sociedade dominante, ou apenas às sociedades dominadas, como defende a Recorrente

Ora vejamos o normativo legal em causa.

Tal como refere a Recorrente define-se no n.º 2 do artigo 69° do CIRC, diversos conceitos que valem para todo o preceito, nomeadamente o conceito de grupo de sociedades constituído por sociedade dominante e por sociedades dominadas estabelecendo que para ser considerada sociedade dominante esta deverá deter, direta ou indiretamente pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos do voto.

Já no n°3 desta norma determinam-se os requisitos cumulativamente exigidos, para que possa ser possível a opção pelo RETG;

□ Todas as sociedades do grupo, terem sede e direção efetiva em território português e estarem sujeitas ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada.

□ A sociedade dominante deter a participação na sociedade dominada há mais de um ano à data da aplicação do regime.

□ A sociedade dominante não ser considerada dominada de nenhuma outra sociedade.

□ A sociedade dominante não tenha renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores.

Do exposto resulta que, contrariamente ao defendido pela Recorrente, o n° 3 do artigo 69.º contem requisitos a observar pelas sociedades dominadas e pelas sociedades dominantes, como seja o requisito da sede em território português ou a sujeição ao regime geral de tributação em IRC à taxa mais elevada.

Além destes requisitos estão previstes diversos factos impeditivos do acesso e manutenção de uma sociedade no grupo, quer seja na qualidade de dominante ou dominada, e cuja verificação implicará o impedimento da sua inclusão no grupo.

Assim, o n° 4 da norma em apreço estabelece taxativamente, que não podem fazer parte do grupo, as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem numa das seguintes situações:

□ Estejam inativas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas.

□ Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da ação.

□ Apurem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos (alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC).

□ Estejam sujeitas a uma taxa de IRC interior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação.

□ Adotem um período de tribulação não coincidente com o da sociedade dominante.

□ O nível de participação exigido de, pelo menos 90% seja obtido indiretamente através de uma entidade que não reúna os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo.

□ Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por ações, salvo quando se tratem de entidades públicas empresariais que satisfaçam os requisitos relativos à qualidade de sociedade dominante exigidos pelo presente artigo.

Ora, no caso em apreço, o requisito sob discussão prende-se com o facto de a sociedade dominante "Grupo B……….. SGPS, SA, NIF …………, ter apresentado prejuízo fiscal em 2008, 2009 e 2010.

Em resultado do exposto, e,

À luz da letra e do espírito da lei, mais precisamente da alínea c) do nº 4 do artigo 69° do CIRC. “não podem fazer parte do grupo as sociedades que”, no início ou durante a aplicação do regime registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, ressalvando apenas o caso das sociedades dominadas, quando a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos, caso em que tal facto já não constituirá impedimento legal.

De notar que o grupo é formado pela sociedade dominante e pelas sociedades dominadas.

Assim,

É entendimento dos serviços da administração tributária que tal como resulta literalmente da norma, a alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC deve ser aplicada tanto a sociedades dominantes como a sociedades dominadas, sendo, por conseguinte, requisito de aplicação do RETGS a não verificação de prejuízos fiscais nos três períodos de tributação anteriores ao da aplicação do regime, salvo, no caso das dominadas se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.

Entenda-se que

A única exceção à aplicação da alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC, conforme o texto da norma, refere-se apenas aos casos em que as sociedades dominadas apresentem prejuízos e, a participação seja ou não, detida há mais de dois anos pela sociedade dominante do grupo, não existindo na norma qualquer referência/exceção em relação aos prejuízos da sociedade dominante.

Refira-se que no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (Procº 0256/12 de 12.03.2014) carreado aos autos pela Recorrente como sendo favorável à sua posição, em relação à matéria de facto aqui recorrida, apenas vem assente que, relativamente às sociedades dominadas, não podem fazer parte do grupo as que, no início ou durante a aplicação do regime, registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao início do regime, salvo, se a participação (de pelo menos 90% exigida à sociedade dominante) já for detida há mais de dois anos.

Posição em que a Recorrente e a Administração Tributária estão em consonância.

Reitere-se que a divergência na interpretação da norma vertida na alínea c) do nº4 do artigo 69º do CIRC prende-se com a aplicação deste requisito à sociedade dominante.

E ainda

Vem a Recorrente referir que, com a nova redação do nº10 do artigo 69º do CIRC, o legislador veio confirmar a interpretação da Recorrente no sentido de que o disposto na alínea c) do nº4 não se aplica à sociedade dominante quanto ao exposto diga-se que estas alterações foram introduzidas pela Lei nº 2/14, de 16 de janeiro, e portanto, apenas aplicável aos períodos de tributação que se tenham iniciado ou aos factos tributários que tenham ocorrido em, ou após, 1 de janeiro de 2014, sendo que não foi atribuído a esta alteração natureza interpretativa.

No que se refere à introdução do artigo 69-A no CIRC, também invocado pela Recorrente e sem nos alongarmos porque esta norma só foi editada ao código do IRC pela Lei nº82-C/2014 de 31 de dezembro, aplicando-se aos períodos de tributação com início em ou após, 1 de janeiro 2015, sempre se dirá que tal surgiu na esteira de jurisprudência recente do Tribunal de Justiça da União Europeia que estendeu o RETGS aos grupos em que a sociedade dominante tenha residência em um Estado membro da União Europeia ou no Espaço Económico Europeu que esteja vinculado à cooperação administrativa. Referindo expressamente na alínea g) do nº1 que quando a sociedade dominante não tenha sede ou direção efetiva em território português, mas detenha cá um estabelecimento estável através do qual seja detidas as participações nas sociedades dominadas, pode optar pelo RETGS desde que não se verifique relativamente a este qualquer das situações previstas nas alíneas a), c), d) ou e) do nº4 do artigo anterior.

Por último

Vem a Recorrente alegar que foram violados os princípios da confiança, da boa-fé e da colaboração, em virtude de só em 2015 a Administração Tributária ter colocado em causa os prejuízos registados pela sociedade dominante, uma vez que desde 31 de março 2011 tinha em seu poder a declaração de alteração do Grupo, bem como a declaração de inclusão das sociedades que cumpriam os requisitos previstos no artigo 69 do CIRC.

Ora, nos termos do artigo 75º da Lei Geral Tributária, presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, cessando esta presunção quando se verifiquem inexatidões.

Dos presentes autos, resulta que no âmbito da ação de inspeção realizada à Recorrente se verificou que não estavam reunidos os requisitos para a tributação pelo RETGS.

Questão diferente que a Recorrente vem invocar é de que esta ação de inspeção está ferida de ilegalidade porque tanto a sociedade dominante como as empresas incluídas no Grupo já tinham sido objeto de inspeções tributárias, quer relativamente ao ano 2011, quer a períodos seguintes a este, ou que viola o disposto no nº4 do artigo 63º da LGT que limita a realização de mais do que uma inspeção ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação.

De facto o artigo 63º do seu nº4 refere que “()procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão fundamentada com base em factos novos do dirigente máximo do serviço…”.

Ora, consultado o sistema informático que equipa a Autoridade Tributária e Aduaneira constata-se que no caso da Recorrente, com referência ao período de tributação de 2011, foi a mesma objeto de dois procedimentos inspetivos, um procedimento externo e outro interno. Mais precisamente um procedimento interno ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201405037 relativa a IRC e aqui em discussão e outro procedimento externo ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201201767 respeitante a ação de controlo de pedidos de reembolsos de IVA.

Quanto às outras empresas do Grupo, não será este o procedimento próprio para essa análise pormenorizada, mas pode-se em suma, afirmar que não foi realizado mais de um procedimento externo em relação ao mesmo tributo.

Assim, não se vislumbra qualquer violação do preceito invocado.

V - Conclusão

Tendo em conta o exposto nos pontos anteriores, será de indeferir o presente recurso hierárquico.

VI - Direito de Audição

Tendo em conta que a Administração Fiscal já se pronunciou sobre a matéria controvertida, em sede de procedimento de reclamação graciosa, sem que o sujeito passivo tenha trazido novos elementos, tal como se retira do atrás exposto.

E considerando que em sede de recurso não foram invocados factos novos sobre os quais o contribuinte não se tenha pronunciado, deverá ser dispensada a audição prévia nos termos do disposto no nº 3 do artigo 60º da LGT.

P.A. parte III.

L) Em 07/12/2017, foi proferido o seguinte Despacho:

“Indefiro o recurso hierárquico, com os fundamentos invocados".

P.A. parte III.

M) Da Informação, parecer e despacho elaborado no procedimento de Reclamação graciosa consta a seguinte menção:

“Assinado electronicamente, no sistema GPS, mediante autenticação com senha pessoal".

PA

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Conforme resulta do que ficou exposto nos pontos 1. e 2 do presente acórdão, a Fazenda Pública não se conforma com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada pela ora Recorrida por entender que nesta sentença foi cometido erro ao julgar-se que a alínea c), do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, na parte em que determina que “ Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime (…) Registem prejuízos fiscais nos três exercício anteriores ao do início da aplicação do regime”, tem o seu campo de aplicação restrito às sociedades dominadas.

3.2.2. Avança, no sentido de demonstrar o apontado erro de julgamento, múltiplos argumentos, que já constavam das sucessivas apreciações realizadas em sede de Reclamação Graciosa e do Recurso Hierárquico, que aqui condensamos, por mais relevantes, em duas ordens de razões: (i) a lei não distingue na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC entre sociedades dominantes e sociedades dominadas para efeitos de cumprimento do requisito aí consagrado de inexistência de prejuízos nos três exercícios fiscais antecedentes ao do início de aplicação do RETGS e todas (dominantes e dominadas) integram o Grupo e beneficiam desse regime de tributação especial; (ii) consta dos factos provados que a sociedade dominante (Grupo B……….., SGPS, S.A.) registou prejuízos fiscais sucessivos nos exercícios de 2008, 2009 e 2010.

3.2.3. Para o Tribunal a quo, a inaplicabilidade do regime consagrado no artigo 69.º, n.º 4, al. c) do CIRC às sociedades dominantes encontra-se fundamentado, também em resumo nosso, no seguinte juízo jurídico: a letra da lei (artigo 69.º do CIRC) não é clara e comporta diversas interpretações, pelo que o intérprete deverá socorrer-se de todos os elementos ou critérios interpretativos consagrados no artigo 9.º do Código Civil (CC); da conjugação de todos estes elementos é de concluir que o legislador não quis abarcar como condição de integração no Grupo e para beneficiar do RETGS as sociedades dominantes mas apenas as sociedades dominadas, pelo que, como conclui, as sociedades dominantes, mesmo que tenham registado prejuízos fiscais nos três anos antecedentes não estão impedidas de integrar o Grupo de Sociedades e/ou de beneficiar do especial regime de tributação em análise.

3.2.4. Vejamos, então, começando por ter presente que o RETGS foi introduzido no ordenamento jurídico português pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro. No preâmbulo deste diploma o legislador revela que na base da instituição deste regime fiscal especial está uma nova realidade económica ou societária que existe na União Europeia e que em Portugal o legislador comercial já reconhecera, à qual importava dar um especial tratamento fiscal: com “a publicação do Código das Sociedades Comerciais foi estabelecida a regulamentação das sociedades coligadas, nas quais se incluem os grupos em que se verifica o domínio total de uma sociedade sobre outra ou outras. Deu-se, assim, tratamento no direito comercial a uma realidade económica que tem igualmente merecido consagração noutras legislações” havendo que “retirar dessa disciplina as consequências fiscais necessárias através da consideração dos grupos, constituídos por domínio total, como uma unidade económica para efeitos de tributação nos impostos sobre o rendimento.” Ou seja, para o legislador fiscal, ao reconhecimento pelo legislador comercial de uma determinada realidade económica como una, grupo de sociedades, devia, logicamente, suceder o reconhecimento legal de um tratamento fiscal diferenciado, impondo-se, por isso, a consagração de um regime legal que mantivesse essa perspectiva de unicidade económica no âmbito da tributação, assim se contribuindo para os objectivos económicos e financeiros, de fortalecimento do mercado e da economia que se esperavam dessa concentração de capitais e sociedades.

3.2.5. Esta posição legislativa veio, na altura, ao encontro do que era também sustentado pela doutrina que defendia que quando “estamos perante um grupo de sociedades no sentido de um conjunto mais ou menos vasto de sociedades comerciais que, conservando as suas próprias personalidades jurídicas próprias e distintas, se encontram subordinadas a uma direcção económica comum, estamos perante uma realidade que deve ser adaptada às regras gerais de tributação das sociedades. Reconhecer este facto e dar um tratamento conjunto a esta forma de actividade empresarial é uma imposição das regras de bem tributar, (...) assim dando unidade jurídica e um tratamento conjunto aos grupos de sociedades».

3.2.6. Com a publicação da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12 (que revogou o regime anteriormente consagrado no mencionado Decreto-Lei n.º 414/87), o RETGS perde autonomia formal, passando a estar integrado do ponto de vista sistemático no CIRC, e os seus pressupostos de raiz são substancialmente alterados, deixando de deter ter as características típicas de um regime de tributação pelo lucro consolidado para passar a possuir características típicas de um regime de tax relief, ou seja, a tributação incide sobre o resultado do grupo mas este equivale à mera soma algébrica dos resultados de cada elemento do grupo individualmente apurado e passa a ser permitida uma “comunhão” de prejuízos entre as sociedades do grupo, isto é, os prejuízos registados pelas sociedades do grupo passam a poder ser relevados pelas sociedades do grupo com lucros, equilibrando o resultado do grupo considerado a final.

3.2.7.Tendo por referência a disciplina consagrada nos artigos 69.º a 71.º do CIRC, podemos dizer que o RETGS constitui a nível fiscal o resultado de uma opção de uma sociedade (sociedade-mãe de um grupo) por um regime especial de tributação que inclui a “sua” unidade económica [à data apenas reconhecida como tal para efeitos deste regime especial se a sociedade-mãe (dita dominante) detivesse, directa ou indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades (ditas dominadas) e essa participação lhe conferisse mais de 50% dos direitos de voto - artigo 69.°, n.º 2 do CIRC)] que se reconduz, basicamente, em a determinação do lucro tributável do grupo pela sociedade-mãe ser realizada ou calculada através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo (artigo 70.º, n.º 1 do CIRC), corrigido da parte dos lucros distribuídos entre as sociedades do grupo que se encontre incluída nas bases tributáveis individuais (artigo 70.º, n.º 2 do CIRC).

3.2.8. Este é, segundo confirmamos, o quadro geral interpretativo que os nossos Tribunais Superiores extraíram desde sempre do RETGS, particularmente dos normativos citados, como decorre, designadamente, do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30-4-2014, proferido no processo n.º 5376/12, integralmente disponível em www.dgsi.pt [“i. O Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) é dominado por uma lógica de tributação conjunta, sendo a tributação em sede de IRC feita tendencialmente pelo seu resultado agregado, como se de uma só sociedade se tratasse, correspondendo à unidade económica do conjunto que se comporta no mercado como se efectivamente fosse uma única empresa; ii. Contudo, cada sociedade do grupo não perde a sua personalidade jurídica e individualidade jurídico-organizativa e patrimonial nem deixa de ser sujeito de relações tributárias próprias pelo facto de passar a integrar o grupo de sociedades; iii. A tributação em sede de RETGS baseia-se na soma algébrica dos lucros tributáveis e prejuízos fiscais individuais das sociedades do perímetro do grupo de sociedades, permitindo que os prejuízos fiscalmente reconhecidos sejam relevantes para os lucros fiscais das demais sociedades deste, traduzindo-se, efectivamente, numa redução dos impostos pagos por estas; iv. A soma é efectuada a final do exercício, sendo feito com base na declaração periódica apresentada pela sociedade dominante. No entanto, cada uma das sociedades incluídas no perímetro deve apresentar também uma declaração periódica de rendimentos, que todavia não é objecto de liquidação.”] e do acórdão do Tribunal Constitucional de 30-9-2016, proferido no processo n.º 430/2016, integralmente disponível em www.tribunalconstitucional.pt [“Já na vigência do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ((IRC) originariamente aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, e sucessivas alterações), este modelo de tributação [pelo lucro consolidado] viria a ser substituído pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, que, procedendo à alteração daquele Código, consagra um novo regime de tributação dos grupos de sociedades: o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), que traz significativas alterações ao regime anterior - já que, para efeitos do apuramento do IRC, veio desconsiderar as regras de consolidação de contas, procurando uma maior simplicidade na sua aplicação, passando de um modelo de tributação do lucro consolidado para um sistema que agrega as contas das sociedades, obtendo-se um lucro tributável do grupo. O RETGS foi, pois, criado para o cálculo e aplicação do IRC, enquanto regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo ”].

3.2.9. Definido o contexto histórico de surgimento do RETGS, as condicionantes económicas que o determinaram e sublinhados os benefícios ou mais-valias decorrente da admissível “cedência de prejuízos” intra-grupo e a inquestionável repercussão positiva que daí resulta para a determinação da matéria tributável (redução do lucro do grupo), facilmente se compreende quão previsível era que a adopção deste tipo de estrutura societária pudesse vir a constituir (e não apenas em casos contados) um simples meio de alcançar o objectivo de evasão fiscal. Dito de outro modo, a consagração de um regime de tributação a permitir que a matéria tributável de uma sociedade fosse diminuída através do prejuízo de outras que integram o grupo foi vista pelo legislador como potencialmente geradora de situações de abuso da estrutura económico-fiscal, por poder conduzir a um fenómeno de integração de sociedades- dominadas dotadas de elevados prejuízos com o exclusivo objectivo de redução da matéria tributável do grupo, ou seja, com o exclusivo objectivo de evasão fiscal sustentado pela diminuição artificial da capacidade de tributação do grupo, em violação do princípio constitucional de tributação segundo o lucro real e de igualdade fiscal constitucionalmente impostos.

3.2.10. É neste contexto que têm que ser interpretadas as “cláusulas de salvaguarda do regime” e as “excepções a essas cláusulas de salvaguarda”, isto é, as condições que cumulativamente têm que estar preenchidas para que uma unidade económica beneficie do RETGS (consagradas no n.º 3 do artigo 69.º) e as circunstâncias de cuja verificação, independentemente do preenchimento daquelas condições [consagradas no n.º 3], resulta legalmente inadmissível a opção por esse regime [consagradas no artigo 69.º, n.º 4, al. a), b), c) 1ª parte e d)] e, ainda, as circunstâncias em que a sua aplicação passa a ser (mesmo verificando-se as circunstâncias de inadmissibilidade) excepcionalmente admissível (artigo 69.º, n.º 4, alínea c), 2ª parte), a saber:

(i) todas as sociedades pertencentes ao grupo têm que ter sede e direcção efectiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos tem que estar sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada [artigo 69.º, n.º 3, al. a)];

(ii) A sociedade dominante tem que deter a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime; [artigo 69.º, n.º 3, al. b)];

(iii) A “sociedade dominante” não pode ser “sociedade dominada” de outra sociedade residente em território português que também reúna os requisitos para ser qualificada como dominante [artigo 69.º, n.º 3, al. c)];

(iv) A sociedade dominante não pode ter renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime [artigo 69.º, n.º 3, al. d)];

(v) Não podem integrar o grupo, para efeitos de RETGS, as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime estejam inactivas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas [artigo 69.º, n.º 4 al. a)]; contra as quais tenha sido instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção [artigo 69.º, n.º 4 al. b)]; tenham registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos [(artigo 69.º, n.º 4 al. c)]; estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação [(artigo 69.º, n.º 4 al. d)]; adoptem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante [(artigo 69.º, n.º 4 al. e)]; cujo nível de participação exigível de 90% tenha sido obtido indirectamente através de uma entidade que não reúna os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo [artigo 69.º, n.º 4 al. f)]; e, por fim, que não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por acções [artigo 69.º, n.º 4 al. g)].

3.2.11. Recordamos, agora, que, como ficou expresso na delimitação realizada no ponto 2. do presente acórdão, a única questão que está em apreciação é a de saber se o requisito relativo à inexistência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao de aplicação do regime se aplica quer às sociedades dominadas quer às dominantes ou apenas às primeiras.

3.2.12. Ora, sem prejuízo de acompanharmos a Meritíssima a quo na constatação que faz de que a interpretação do regime consagrado no artigo 69.º, do CIRC tem vindo a ser assumida na doutrina e na jurisprudência como constituindo tarefa complexa, não cremos, salvo o devido respeito, que na questão colocada neste recurso essa complexidade se verifique.

3.2.13. Efectivamente, como fizemos questão de deixar sublinhado nos pontos 3.2.4. a 3.2.9. supra, a consagração deste regime especial visou efectuar uma correspondência entre uma unidade económica e uma unidade jurídica. Sendo que, essa unidade económica é, no caso, o Grupo de Empresas formado por sociedades dominadas e sociedade dominante. Ou seja, a sociedade dominante é um elemento económico e jurídico do grupo e não um elemento económico e jurídico externo ao Grupo, submetendo, naquela qualidade de sociedade dominante mas também e enquanto sociedade integrante do Grupo, a declaração de rendimentos e beneficiando, nessa qualidade de elemento do Grupo do RETGS nos mesmos termos que beneficiam as sociedades dominadas.

3.2.14. Como este Supremo Tribunal Administrativo já explicitou julgamento realizado no acórdão proferido no processo n.ºs 1126/18.0BEPRT, de 12-10-2022 (integralmente disponível em www.dgsi.pt)., convocando a doutrina, “A figura jurídica do grupo de sociedades, prevista na legislação fiscal em sede de tributação do rendimento das pessoas colectivas (cfr.artº.69 e seg. do C.I.R.C.), é passível de ser doutrinariamente definida como um conjunto, mais ou menos vasto, de entes societários que, embora conservando as personalidades jurídicas próprias e distintas, se encontram em subordinação a uma direcção económica unitária e comum, conceptualização esta que possui como elementos fundamentais a independência jurídica das várias sociedades agrupadas, a falta de personalidade autónoma do grupo e a articulação do grupo através da direcção unitária. Assim, ainda que cada uma das sociedades englobadas possua, formalmente, os seus órgãos sociais próprios, enquanto centros de definição e execução das respectivas vontades sociais individuais, será o órgão de gestão da sociedade que dirige o grupo o responsável pela orientação dos sectores essenciais da vida do mesmo, mormente nos domínios financeiro e fiscal. Nesse sentido, a característica da direcção unitária permite distinguir a figura do grupo de sociedades de outras realidades, designadamente das coligações entre sociedades ou da participação de sociedades noutros entes societários”.

Em resultado da liquidação única, a tributação do grupo de sociedades gera apenas uma dívida tributária, cabendo à sociedade-dominante o dever de apresentação da declaração conjunta de rendimentos, na qual apura o resultado unitário a partir da matéria tributável apurada em conjunto, de acordo com as regras específicas aplicáveis aos grupos de sociedades. Importa, ainda, referir que este regime jurídico-fiscal é de aplicação voluntária, assumindo a sociedade-dominante o poder decisório de optar pela aplicabilidade do mesmo.

Subjacente a este regime fiscal autónomo deverá estar o princípio da neutralidade do imposto, determinando que o rendimento decorrente da actividade empresarial de um grupo de sociedades seja tributado da mesma forma, em termos unitários, independentemente da estrutura societária utilizada em cada período de tributação” - Neste sentido, Gonçalo Avelãs Nunes, Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em Sede de I.R.C., Almedina, 2001, página 15 (e seguintes) e página 61; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, página 360 (e seguintes) e Rui Duarte Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, Novembro de 2009, página 148 (e seguintes).

3.2.15. Em suma, a interpretação defendida pela Recorrida e acolhida pelo Tribunal a quo afronta, desde logo, as raízes históricas do regime e a própria natureza económica e jurídica do conceito de Grupo de Sociedade como definida na legislação comercial. E, sendo assim, a tese defendida na sentença recorrida só pode ser confirmada se houver de concluir-se que, não obstante tudo quanto ficou dito, o legislador, por outras razões, optou por não estender às sociedades dominantes a imposição de inexistência de prejuízos nos três exercícios fiscais anteriores ai início de aplicação do regime.

3.2.16. Acontece, porém, que não existe qualquer fundamento para assim se concluir, antes existem - como bem ficou exteriorizado pela Administração Tributária nas suas múltiplas intervenções plasmadas nos procedimentos (quer em sede de Reclamação Graciosa quer em sede de Recurso Hierárquico) que constam do probatório - fortíssimas razões, particularmente evidenciadas na letra da lei para se entender precisamente o contrário.

3.2.17. Na verdade, o legislador estabeleceu expressa e claramente que não podem fazer parte do Grupo - a que a sociedade dominante pertence - uma sociedade que tenha registado prejuízos nos três exercícios fiscais anteriores ao início de aplicação do regime consagrando, também expressa e claramente, que esse requisito só não se aplicava às sociedades dominadas se a participação for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Ou seja, e como, insiste-se, aduziu a Administração Tributária, o n.º 4 do artigo 69.° do CIRC não refere que o requisito que cuidamos de apreciar apenas se aplica às sociedades dominadas, antes, que não podem fazer parte do grupo as sociedades - qualquer uma das que integra o Grupo - que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nestas situações, mormente as que tenham tido prejuízos nos três exercícios fiscais antecedentes.

3.2.18. Sublinhamos de novo que uma sociedade dominante não deixa ela própria de pertencer ao grupo fiscal, contribuindo para o apuramento do resultado fiscal apurado pelo mesmo, pelo que se o legislador pretendesse que o referido requisito se aplicasse exclusivamente às sociedades dominadas não teria seguramente deixado de expressar essa circunstância, tanto mais que o legislador teve o cuidado de definir com precisão, no artigo 69.º, n.º 2 do CIRC, o conceito de sociedade dominante e de sociedade dominada e de autonomizar, no mesmo preceito, em várias alíneas, os requisitos ou circunstâncias que apenas se aplicavam a uma ou outra (como ficou evidenciado na transcrição que supra realizamos do artigo em análise).

3.2.19. De resto, como bem refere a Autoridade Tributária, “seria absurdo considerar que por exemplo uma sociedade que contra ela tivesse instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento de ação (situação prevista na alínea b) do n.° 4 do artigo 69º do CIRC) não pudesse ser considerada sociedade dominada do grupo de sociedades mas pudesse ser considerada sociedade dominante do mesmo grupo.

Ou mais absurdo ainda, considerar que uma sociedade dominante, que no início da aplicação do regime tinha a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao regime geral da tributação em IRC, à taxa normal mais elevada (i.e. cumpria o disposto na alínea a) do n.° 3 do artigo 69.° do CIRC, que apenas se aplica no momento da opção pela aplicação do regime), mas que depois alterasse o seu regime de tributação para um regime de redução da taxa de IRC, pudesse continuar pertencer ao grupo fiscal, pela circunstância de a limitação prevista na alínea d) do n.º 4 do artigo 69.° do CIRC não ser aplicável a sociedades dominantes. Como seria possível tributar o grupo com duas taxas de IRC diferentes, sendo o resultado fiscal único?».

3.2.20. Em conclusão, a única excepção que se mostra prevista na alínea c), do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, no que ao requisito dos prejuízos fiscais se reporta, é a consagrada na segunda parte da mesma norma e alínea, admitindo o legislador que esses prejuízos possam ser “irrelevantes” se ocorrerem no seio de uma sociedade dominada detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.

3.2.21. Há, pois, que julgar procedente o recurso jurisdicional e determinar a baixa dos autos para que, em 1ª instância, sejam decididas as questões que no ponto 1.3. foram identificadas, cujo conhecimento foi julgado expressamente prejudicado na sentença recorrida.

3.2.3. As custas serão suportadas pela Recorrida, integralmente vencida (artigo 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT).

4. DECISÃO

Nos termos expostos, acordam os Juízes que compõem a Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, mais determinando a baixa dos autos à 1ª instância para conhecimento das demais questões suscitadas na petição inicial.

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 7 de Dezembro de 2022 – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.