Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:01186/15.5BELRA
Data do Acordão:06/23/2021
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:ARAGÃO SEIA
Descritores:IVA
DESCONTO
Sumário:Nas vendas comerciais a consumidor final em que o vendedor aplica desconto constante de talão ou cartão sobre o valor da compra onde já se inclui o IVA não é possível ao vendedor recuperar qualquer parcela de IVA.
Nº Convencional:JSTA00071185
Nº do Documento:SA22021062301186/15
Data de Entrada:10/10/2020
Recorrente:A............, SA.
Recorrido 1:AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:UNANIMIDADE
Meio Processual:RECURSO JURISDICIONAL
Objecto:SENTENÇA DO TAF DE LEIRIA
Decisão:NEGA PROVIMENTO
Área Temática 1:IVA
Legislação Nacional:78º, N.º 5 DO CIVA
Aditamento:
Texto Integral: Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:


A…………, SA, inconformada interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (TAF de Leiria), datada de 12 de Fevereiro de 2020, que julgou improcedente a Impugnação Judicial por si apresentada contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e dos correspondentes juros compensatórios, referente ao período de tributação de 2011/10T, no valor total de € 156.246,75.

Alegou, tendo apresentado as seguintes conclusões:
“A. Vem o presente Recurso interposto da Sentença que julgou totalmente improcedente a Impugnação Judicial do ato tributário de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, referente ao período de tributação de 2011.10T, no valor global de 156.246,75€.
B. Na perspetiva da Recorrente, e salvo o devido respeito, a decisão a quo incorre em erro de julgamento, por incorreta interpretação e aplicação do direito.
C. Compulsados os fundamentos constantes do RIT e que sustentam as liquidações em crise, a A.T. não aceita o pedido de regularização de imposto efetuado pela Impugnante por duas ordens de razões, a saber: i) o desconto não ter sido abatido diretamente sobre o valor tributável da venda antes da liquidação do IVA, mas sim deduzido do valor bruto da venda, após a liquidação do imposto; e ii) por não ter sido apresentado pela Impugnante qualquer comprovativo de que os adquirentes tenham tomado conhecimento das respectivas retificações do valor tributável, nos termos do n.º 5 do artigo 78.º do CIVA.
D. Assim, o thema decidendum do presente recurso resume-se às seguintes questões: (i) a Impugnante tem direito a regularizar o IVA relativo aos descontos utilizados pelos seus clientes, nos termos do n.º 1 e 2 do artigo 78.º do CIVA? e, (ii) no caso em apreço estava ou não a Impugnante obrigada a apresentar os comprovativos de que os adquirentes tenham tomado conhecimento das respectivas retificações do valor tributável, nos termos do n.º 5 do artigo 78.º do CIVA?
E. Regra geral, para que tal regularização seja admissível, é necessário, por um lado, que a mesma seja efetuada com recurso à emissão do documento adequado, em conformidade com o disposto no artigo 36.º e seguintes do CIVA, (cfr. n.º 1 do artigo 78.º do CIVA), e que o fornecedor do bem ou prestador de serviços tenha na sua posse a prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado o imposto, (cfr. n.º 5 do artigo 78.º CIVA).
F. É inquestionável que a lei determina que, numa situação como a dos presentes autos em que são concedidos descontos aos clientes adquirentes, o valor nominal dos descontos efetuados deve ser excluído do valor tributável da operação, contudo, o facto do desconto não ter sido abatido diretamente sobre o valor tributável da venda antes da liquidação do IVA mas, ao invés, deduzido do valor bruto da venda, após a liquidação do imposto, não assume a relevância jurídica que o Tribunal a quo lhe concede.
G. Isto é, se corretamente analisada a situação in questio, a liquidação de IVA em excesso só ocorre porque a Recorrente, erradamente, deduz o valor do desconto ao valor bruto da venda, após a liquidação do imposto.
H. Neste seguimento, importa antes constatar que na aquisição em que é efetuado o desconto, este é abatido ao valor total da compra (valor dos bens mais o IVA correspondente), sendo que desta forma o montante recebido pela Recorrente do adquirente, líquido do desconto, não contempla parte do IVA que foi liquidado na venda e entregue ao Estado, pelo que o adquirente (consumidor final) não suporta o IVA inerente ao desconto, sendo certo que o IVA da parte relativa ao desconto não era pago pelo consumidor final, mas sim pela Recorrente, sendo esse IVA que foi objeto de regularização.
I. Assim, mal andou o Tribunal a quo ao concluir que “ (...) a Impugnante não só está a violar o disposto no art. 16.°, n.º 6, al. b), do CIVA, por aplicar a taxa de IVA sobre uma parte do valor do desconto, como está a repercutir o IVA assim liquidado aos seus clientes, que ao invés de usufruírem da totalidade do desconto estão a pagar indevidamente essa parcela do imposto (cfr. ponto n.º 4 do probatório).”
J. Na verdade, se por um lado não obsta ao pedido de regularização do imposto o facto de não ter procedido ao abatimento do desconto no valor tributável da operação, - o que consubstancia precisamente o erro em que incorreu o contribuinte e que gerou a liquidação e entrega excessiva de imposto pela Recorrente -, não resulta do probatório, e muito menos do ponto n.º 4 do elenco de factos dados como provados, que a Recorrente repercutiu o IVA assim liquidado aos seus clientes.
K. E, salvo o devido respeito, é aqui que reside o logro intelectivo do Tribunal a quo, porquanto a Recorrente pretende que seja regularizado a seu favor o valor do IVA que foi erradamente liquidado, mas não repercutido aos seus clientes (consumidores finais).
L. Por esta razão, fica igualmente prejudicada a segunda conclusão veiculada pelo Tribunal a quo, segundo a qual “(...) Impugnante estava, de facto, obrigada a emitir um documento com as formalidades previstas nos arts. 36.º e seguintes e, sobretudo, a ter na sua posse um documento comprovativo de que os adquirentes dos bens tomaram conhecimento das respectivas regularizações ou de que foi reembolsado do imposto, nos termos dos arts. 78.º, n.ºs 1 e 5, do CIVA, com vista a garantir-se que a regularização do IVA a seu favor não representa, na sua esfera jurídica, um enriquecimento sem justa causa, à custa do Estado ou dos consumidores finais (cfr. ponto n.º 4 do probatório).”
M. Com a consagração da exigência a que alude o n.º 5 do artigo 78.º do CIVA, o legislador fiscal pretendeu evitar que, na lógica do mecanismo do Imposto sobre o Valor Acrescentado, o sujeito passivo fornecedor regularize, a seu favor, imposto inicialmente deduzido pelo seu cliente, sem que este (adquirente), proceda à correção do correspondente valor a favor do Estado.
N. Porém, compulsado o caso em apreço, não será de aplicar o disposto no n.º 5 do artigo 78.º do CIVA, desde logo, porque o imposto regularizado não foi suportado pelo cliente e, como tal, não há necessidade de proceder à retificação de qualquer dedução que tenha por objeto o imposto liquidado e, posteriormente, regularizado, e por outro lado, porque para além de não suportar o Imposto em causa, uma vez que o adquirente assume exclusivamente a natureza de consumidor final, nunca poderia deduzir o imposto liquidado na fatura de aquisição correspondente ao valor regularizado, não existindo no caso em apreço risco de perda de receita fiscal.
O. Assim, ao invés do que entende a A.T., e do decidido pela douta sentença recorrida, a Impugnante não estava obrigada a ter na sua posse prova do conhecimento da retificação pelo adquirente dos bens, para poder regularizar o imposto a seu favor respeitante ao desconto em cartão ou talão, pelo que, ao concluir que “(...) não possuindo a Impugnante nenhum desses documentos, conforme se extrai das suas próprias alegações, não pode a mesma proceder à regularização do IVA liquidado em excesso, nos termos dos arts. 78.º, n.ºs 1, 2 e 5 do CIVA (cfr. pontos n.ºs 3 a 5 do probatório).", o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação dos normativos legais previstos no n.º 1, 2 e 5 do artigo 78.º do CIVA.
POR OUTRO LADO,
P. não pode a Recorrente conformar-se com a douta decisão recorrida quando refere que não “(...) obsta a eventual circunstância de outros órgãos da administração tributária terem decidido em sentido diverso daquele que foi aqui referido, perante a mesma situação fáctica, uma vez que, conforme tem vindo a ser do entendimento da jurisprudência dos tribunais superiores, o princípio da igualdade, ínsito no art. 13.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), no art. 55.º da LGT e no art. 5.º, n.º 1, do CPA (na numeração e redacção vigentes à data dos factos) (actual art. 6.º), aplicável ex vi do art. 2.º, al. c), da LGT e do art. 2.º, al. d), do CPPT, não confere um direito à igualdade na ilegalidade (vide, a título de exemplo, o acórdão do STA, de 30.01.2003, processo n.º 01106/02)."
Q. Na verdade, ao obstar à regularização do imposto a favor do sujeito passivo nos termos que antecedem, em manifesta contradição com o decidido em relação a outro sujeito passivo, no âmbito de um enquadramento factual em tudo idêntico ao dos presentes autos, a atuação da A.T. colide frontalmente com o princípio da Igualdade.
R. Isto porque, ao contrário do entendido pelo Tribunal a quo, o que está em causa nos presentes autos, não é uma atuação ilegal da Impugnante, mas antes o reconhecimento de um direito e dos respetivos pressupostos para a sua efetivação.
S. Sendo certo que, no caso colocado à apreciação da A.T. em sede de Recurso Hierárquico pela Sociedade “B…………, S.A.”, a A.T. considerou que não era aplicável o disposto no n.º 5 do artigo 78.° do CIVA, anulando, assim, as liquidações de IVA subjacentes, ao invés, no caso dos presentes autos, a A.T. considerou que para a regularização do imposto a favor da Recorrente, era necessário o comprovativo de que os adquirentes tenham tomado conhecimento das respectivas retificações do valor tributável.
T. Assim sendo, ao confirmar a decisão da A.T., o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, violando o princípio da neutralidade fiscal, ínsito no princípio constitucional da igualdade, nos termos dos artigos 13.° da Constituição da República Portuguesa (CRP), do art. 55.° da LGT e do art. 5.º, n.º 1, do CPA (na numeração e redacção vigentes à data dos factos) (actual art. 6.º), aplicável ex vi do art. 2.°, al. c), da LGT e do art. 2.°, al. d), do CPPT.
SUBSIDIARIAMENTE,
U. sempre estaria a Recorrente legitimada a proceder à regularização do IVA a seu favor, através do mecanismo previsto no n.º 6 do artigo 78.º do CIVA, porquanto, no caso em apreço, está em causa um erro na determinação do valor tributável da operação, o qual neste caso, pode considerar-se subsumível no conceito de erro material ou de cálculo previsto naquela norma, atenta a noção veiculada no Ofício Circulado n.º 30.082/2005 da Direção de Serviços do IVA, de 17 de novembro.
V. Pelo que, deveria o Tribunal a quo ter reconhecido o direito da Recorrente na regularização do imposto a seu favor, à luz do disposto no n.º 6 do artigo 78.º do CIVA, já que não está limitado às alegações das partes no que toca à matéria de direito, de acordo com o n.º 3 do artigo 5.º do CPC aplicável ex vi artigo 2.°, al. e) do CPPT.
EM SUMA,
W. decidindo como decidiu, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errada interpretação e subsunção à factualidade em mérito, das disposições previstas no n.º 1, 2, 5 e 6 do artigo 78.º do CIVA e, bem assim, o disposto nos artigos 13.° da CRP, 55.º da LGT e do art. 5.º, n.º 1, do CPA (na numeração e redacção vigentes à data dos factos), aplicável ex vi do art. 2.°, al. c), da LGT e do art. 2.°, al. d), do CPPT.
X. Em consequência, deverá o Tribunal ad quem revogar a decisão em recurso, substituindo-a por outra que anule os atos de tributários de liquidação de IVA, referentes ao período de tributação de 2011.10T, por erro quanto aos pressupostos de facto e de direito.
Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público notificado pronunciou-se emitindo parecer no sentido de dever “ser declarada a excepção de incompetência absoluta deste STA, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, cabendo tal competência ao Tribunal Central Administrativo Sul (Secção de Contencioso Tributário), ao qual os autos devem ser remetidos, nos termos do n.º 1 do artigo 18.º do CPPT.”.

Cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
“1. No dia 04 de Abril de 2011, a Impugnante apresentou um pedido de informação vinculativa, junto dos serviços da administração tributária;
2. Em data que se desconhece, mas certamente após o dia 04 de Abril de 2011, a Direcção de Serviços do IVA, elaborou uma informação, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…);
3. A coberto da ordem de serviço n.º OI201300556, de 11 de Novembro de 2013, dos Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Santarém, a Impugnante foi alvo de um procedimento de inspecção, nomeadamente, com referência ao IVA de 2011;
4. No dia 10 de Novembro de 2014, os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Santarém, elaboraram o relatório final de inspecção tributária, onde se pode ler, designadamente, que “(…)
(…)

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(…)

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(…)

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(…)”;
5. Sobre o relatório descrito no ponto antecedente recaiu um despacho da Chefe de Divisão dos Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Santarém, datado de 10 de Novembro de 2014, no sentido de “Visto. Concordo.
Procedimentos subsequentes adequados.”;
6. No dia 10 de Fevereiro de 2015, na sequência do procedimento de inspecção tributária, descritos nos pontos antecedentes, os serviços da administração tributária emitiram a liquidação adicional de IVA n.º 15001550, em nome da Impugnante, relativa ao período de tributação de 2011/10M, no valor de € 139.903,01, cujo prazo de pagamento voluntário terminou, em 30 de Abril de 2015;
7. Na mesma data, na sequência do procedimento de inspecção identificado nos pontos n.ºs 3 a 5 do probatório e da liquidação identificada no ponto antecedente, os serviços da administração tributária emitiram a liquidação de juros compensatórios n.º 15001551, em nome da Impugnante, relativa ao período de tributação de 2011/10M, no valor de € 16.343,74, cujo prazo de pagamento voluntário terminou, em 30 de Abril de 2015;
8. No dia 03 de Julho de 2015, a Impugnante apresentou a presente impugnação judicial, junto deste Tribunal.”.
Nada mais se deu como provado.

Há que conhecer do recurso que nos vem dirigido.
Como bem salienta a recorrente o thema decidendum do presente recurso resume-se às seguintes questões:
(i) a Impugnante tem direito a regularizar o IVA relativo aos descontos utilizados pelos seus clientes, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 78.º do CIVA? e,
(ii) no caso em apreço estava ou não a Impugnante obrigada a apresentar os comprovativos de que os adquirentes tenham tomado conhecimento das respectivas retificações do valor tributável, nos termos do n.º 5 do artigo 78.° do CIVA?
Desde já se poderá dizer que não assiste razão à recorrente no ataque que faz à sentença recorrida.
Independentemente da perspectiva pela qual se analise a primeira questão, quer da perspectiva de quem suporta com o IVA nas aquisições, quer da perspectiva de quem tem que o entregar, sempre será de concluir que é o consumidor final que suportará o pagamento da totalidade do imposto, não podendo, por isso, a recorrente lançar mão do disposto no artigo 78º do CIVA para proceder à recuperação de imposto sem preencher na totalidade os requisitos aí previstos.
Na verdade, para a recorrente, para efeitos do imposto do IVA é-lhe indiferente que o desconto seja efectuado sobre o valor de base tributável antes de imposto ou sobre o valor global incluindo imposto.
O consumidor final ao usar como meio de pagamento de parte do preço o vale de desconto ou o cartão cliente, que titulam uma determinada quantia de dinheiro, um crédito, concedida pela recorrente de modo a fidelizar os clientes, paga sempre a totalidade do preço já incluindo o imposto do IVA, acontece, porém, que se a recorrente fizer operar o desconto sobre o valor de base tributável, o valor total a pagar será menor do que no caso do desconto incidir sobre o valor de base tributável acrescido do IVA.
Para melhor explicação daremos dois exemplos que ajudam a perceber a sem razão da recorrente.
Se imaginarmos que um consumidor final efectua uma compra com um valor de base tributável de 100€, e tiver um talão ou um cartão de desconto no valor de 20€, se se aplicar o desconto àquele valor, o valor total da compra antes de imposto ascende apenas a 80€ e com o imposto (toma-se aqui apenas em consideração a taxa normal de 23% para simplificação) ascende a um valor global de 98,4€, sendo que 18,4€ respeitam ao IVA que deve ser entregue ao Estado.
Porém, e perante os mesmos dados, se o desconto de 20€ for deduzido do valor total da compra, englobando o valor do imposto, o que perfaz 123€, temos que o valor global da compra do consumidor final é de 103€, ou seja, mais 4,60€ se o desconto tivesse sido aplicado sobre o valor antes de imposto.
E neste caso, ao ser aplicado o desconto àquele valor total englobando o valor do imposto, o mesmo incide, não só sobre o valor da compra antes de imposto, isto é, sobre os 100€, como também sobre o valor do imposto; porém o facto de ocorrer esta dedução ao valor do imposto, não implica que esse montante, no valor de 4,60€, recaia sobre a ora recorrente e que o consumidor final seja alheio a tal valor. É que esses 4,60€ é precisamente o valor que o consumidor paga a mais pelo facto de o desconto não incidir sobre o valor da compra antes de imposto, isto é, sobre os 100€.
Em conclusão, a recuperação do IVA neste último caso, por via da regularização, implicaria sempre que a recorrente tivesse em seu poder a declaração a que alude o n.º 5 do referido 78º -Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução- uma vez que o IVA é suportado na totalidade pelo consumidor final e não pela recorrente.
E portanto, nada havendo a regularizar no que respeita ao IVA, uma vez que o mesmo é inteiramente suportado pelo consumidor final, não ocorrendo qualquer erro jurídico ou material na sua liquidação e entrega não se mostram violados os preceitos legais invocados pela recorrente, bem como os princípios da igualdade, da tributação sobre o rendimento real e da neutralidade fiscal.
Assim, o recurso não procede.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta secção tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas pelo recorrente.
D.n.

Lisboa, 23 de Junho de 2021


Assinado digitalmente pelo relator, que consigna e atesta que, nos termos do disposto no art. 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de Março, aditado pelo art. 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de Maio, têm voto de conformidade com o presente acórdão os Conselheiros que integram a formação de julgamento.

Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Gustavo André Simões Lopes Courinha.