O recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1. O presente recurso de revista vem interposto do Douto Acórdão proferido pelo TCA Norte em 22-02-2018;

2. Salvo o devido respeito, que é muito, entende o Ministério das Finanças que esse acórdão procedeu a uma errada interpretação e aplicação do Direito, devendo esse Supremo Tribunal intervir em Revista, pois que se verificam os pressupostos previstos na lei para o efeito.

3. Nos presentes autos o contribuinte entregou uma declaração electrónica de alteração de actividade (que o sistema informático da AT aceitou) onde indicou como acividade principal “CIRS: 6010-Advogados” e como actividades secundárias “CAE: 68200-Arrendamento de bens imobiliários e CAE 68100 – Compra e venda de bens imobiliários”;

4. Com essa alteração, o contribuinte conseguiu declarar os rendimentos provenientes de rendas de imóveis no anexo C ao invés do anexo F;

5. Assim, há uma actuação voluntária e intencional por parte do contribuinte para conseguir os seus objectos, designadamente alterando os seus dados na base de dados da AT por forma a conseguir apresentar rendimentos que deviam ser declarados no anexo F, no anexo C e, dessa forma, deduzir os custos que teve com os imóveis;

6. O conceito de erro evidenciado na declaração não é um conceito que assente na presente situação, já que a AT para detectar que a declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte continha rendimentos no anexo errado teve de proceder ao cruzamento de vários dados existentes na sua base e dados, designadamente com o histórico das alterações de actividade, proveniência de rendimentos, etc.., pois sem aquele cruzamento de dados não seria possível afirmar com toda a certeza que o preenchimento, no presente caso, estava errado.

7. Sendo certo que o contribuinte em apreço é um advogado profundamente conhecedor da área do direito tributário que sabia que tinha de, previamente, proceder à entrega da declaração de alterações de actividade por forma a poder declarar os rendimentos provenientes de rendas no Anexo C ao invés do Anexo F.

8. A questão relevante nestes autos consiste, essencialmente, em saber se nas circunstâncias do caso, isto é, quando um contribuinte declara rendimentos num anexo errado (Anexo C ao invés do F), deve a situação ser enquadrada no artigo 45.º, n.º 2 da LGT ou, pelo contrário, tal facto deve ser enquadrado no n.º 1 daquele preceito, por não se considerar estarmos perante uma situação de erro evidenciado na declaração.

9. Actualmente todas as declarações de rendimentos são apresentadas electronicamente, pelo que o sentido do conceito de erro evidenciado na declaração do contribuinte já não será o mesmo que lhe era atribuído aquando da aprovação da GT, em 1998, quando as declarações eram apresentadas em papel no serviço de finanças.

10. Já que, àquela data, com a apresentação das declarações em papel o erro evidenciado nas declarações era um erro que seria detectável mediante uma simples leitura das declarações de rendimentos no momento da sua apresentação.

11. Actualmente, como as declarações são apresentadas electronicamente, desde que o sistema informático não detecte o erro e o contribuinte não seja selecionado para ser alvo de um procedimento de inspecção tributária, apenas serão detectados os erros e falhas eventualmente existentes mediante o cruzamento de dados.

12. Até à decisão agora recorrida o entendimento desse douto STA tem sido unânime no entendimento que é um erro evidenciado na declaração do contribuinte aquele erro “que é detectável mediante simples análise dessa declaração (DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária: anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 361 – nota 9 ao art. 45.º da LGT), de erro “que a administração tributária possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”, pois que “Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada detecção do erro (ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, rei dos Livros, s/data – mas 2000, p. 214 – nota 2 ao artigo 45.º da LGT) – Cfr. AC. STA de 24-05-2016, no Processo n.º 0991/15.

13. Face ao que se impõe reconhecer, in casu, a importância jurídica da questão e a sua relevância excepcional com vista a uniformizar as decisões e a permitir segurança do domínio do acesso à justiça, estando reunidos os pressupostos processuais de admissão do recurso previsto no artigo 150.º do CPTA.

14. No presente caso, não existe sequer qualquer erro já que para haver erro teria de haver um qualquer má compreensão ou engano, ou ainda inexactidão existente por falha negligente ou pura ignorância do sujeito passivo, tendo em conta que o contribuinte actuou consciente do resultado e do que tinha de fazer para o atingir (bastando ver as petições iniciais da Providência cautelar e da Acção Administrativa, assim como do Recurso).

15. Mas a considerar-se que existe um erro na declaração apresentada pelo contribuinte e que apenas ali está por pura ignorância do mesmo (o que não nos parece), então esse erro existente na declaração seria impossível de detectar pela AT sem haver cruzamento de dados.

16. Assim, a interpretação normativa do artigo 45.º, n.º 2 da LGT, constante do acórdão recorrido, pôs irremediavelmente em causa os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança, principalmente porque, a considerar-se que existe erro, foi provocado pelo contribuinte com o objectivo de tirar daí dividendos (poder deduzir custos com os imóveis).

17. Pelo que a decisão do Acórdão recorrido não nos parece ser a mais acertada.

Termos pelos quais, e com o douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido o presente recurso de revista e, analisado o mérito do recurso, deve ser dado provimento ao mesmo, revogando-se o Acórdão recorrido, com todas as legais consequências.

2 – Contra-alegaram os recorridos, nos termos de fls. 535 a 548 dos autos, no sentido da rejeição liminar do presente recurso, por não se verificarem os respectivos pressupostos e, subsidiariamente, em caso de não rejeição, pedindo que seja ampliado o objecto do recurso e, em consequência disso, serem os rendimentos provenientes de rendas qualificados como da categoria B e como correctamente declarados, carecendo de fundamento os actos inspectivos destinados a convertê-los na categoria F.

3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o douto parecer de fls. 264 a 266 dos autos, no sentido da não admissão do recurso, por inverificação dos respectivos pressupostos legais – pois que pretende sindicar ilação tirada pelo tribunal recorrido da factualidade apurada: a de que ocorre erro evidenciado na declaração dos sujeitos passivos recorridos, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 45.º/2 da LGT, através da apreciação da factualidade apurada nos pontos 4 e 5 do probatório e documento 4 apresentado com a PI – e porque, em qualquer caso, o recorrente nunca poderia obter a revogação do acórdão recorrido, como peticiona, pois que, o tribunal recorrido considerou que o ato que determinou a efetivação das ações inspectivas sofre de vício de forma, por falta de fundamentação, sendo certo que neste segmento a decisão não foi sindicada, tendo transitado em julgado.

4 – É do seguinte teor o probatório fixado no acórdão recorrido:

1. Em 22/05/2009, o Autor A………………, entregou “declaração de alterações de actividade” onde indica como atividade principal “CIRS:6010- Advogados” e como atividade secundária “CAE:68200-Arrendamento de bens imobiliários”, a qual foi aceite centralmente - cfr. o documento n.º 6 junto com o requerimento inicial e o doc. 1 junto com o requerimento de 09/11/2017
2. Em 27/01/2010, o T.A.T. Adjunto do Serviço de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga elaborou “Informação” sob o assunto “IRS 2008”, com o seguinte teor:
(imagem omissa)
- cfr. o documento n.º 16 junto com o requerimento inicial.
3. Em 11/05/2010, o Autor A………………, entregou “declaração de alterações de actividade” onde indica como atividade principal “CIRS:6010-Advogados” e como atividades secundárias “CAE:68200-Arrendamento de bens imobiliários e CAE 68100-Compra e venda de bens imobiliários”- cfr. o documento n.º 7 junto com o requerimento inicial.
4. De acordo com a informação obtida através de acesso ao Portal das Finanças em 31/01/2014, o Autor A………………, consta como tendo a atividade principal “CIRS:6010-Advogados” e como atividades secundárias “CAE:68200-Arrendamento de bens imobiliários e CAE 68100-Compra e venda de bens imobiliários” - cfr. o documento n.º 8 junto com o requerimento inicial.
5. Em 12/06/2014, os Autores entregaram declaração modelo 3 de IRS de substituição, com referência ao ano de 2013, integrando um anexo A (categorias A e H), um anexo C (categoria B – regime de contabilidade organizada) e um anexo G (categoria G), tendo declarado, no quadro 12 do anexo C, vendas e prestações de serviços e outros rendimentos no valor de € 137.813,62 e no quadro 15 do mesmo anexo, rendimentos prediais imputáveis a atividade geradora de rendimentos da categoria B de € 100.994,64 – Cfr. o documento n.º 4, junto com o requerimento inicial.
6. Em 27/06/2014, foi emitida a liquidação de IRS n.º 2014 5005042210, referente ao ano de 2013, aí constando a colecta total de € 15.559,40 – Cfr. o documento n.º 19, junto com o requerimento inicial.
7. Entre 16 e 30 de Setembro de 2014, o Autor A……………. foi objeto de um procedimento interno de inspeção, ao abrigo da Ordem de Serviço OS201401889, com incidência no ano de 2013, de âmbito parcial, sob o código PNAIT «102-02 – Controlo de entrega de retenções na fonte de IR e Selo», sob o motivo «Confirmar se os valores declarados pelo SP estão corretos, conforme solicitado pela Direção de Serviços IRS – DL – Divisão de Liquidação, relativamente ao ano de 2013, pois no Anexo C foi apresentada uma entidade retentora (NIF ………..) do rendimento cat. B, que é considerada como “entidade Incumpridora” com processo criado na aplicação “Gestão de Divergências” – Cfr. o documento junto com a resposta da Requerida, a fls. 117 do processo físico.
8. Pelo ofício n.º 513.669, de 03/10/2014, foram os Autores notificados, de que da ação de inspeção referida em 7) não resultaram quaisquer atos tributários ou em matéria tributária que lhes sejam desfavoráveis – Cfr. o documento n.º 2, junto com o requerimento inicial.
9. Em 27/05/2015, os Autores entregaram declaração modelo 3 de IRS de substituição, com referência ao ano de 2014, integrando um anexo A (categorias A e H), um anexo C (categoria B – regime de contabilidade organizada) e um anexo F (categoria F), tendo declarado, no quadro 12 do anexo C, prestações de serviços e outros rendimentos no valor de € 146.183,38 e no quadro 15 do mesmo anexo, rendimentos prediais imputáveis a atividade geradora de rendimentos da categoria B de € 103.107,78 – Cfr. o documento n.º 5, junto com o requerimento inicial.
10. Em 12/10/2015, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga emitiram as Ordens de Serviço n.ºs OI201502508 e OI201502509, determinando a realização de procedimentos de inspeção externa, de âmbito parcial, em sede de IRS, aos anos de 2013 e 2014, respetivamente – Cfr. o documento junto com a resposta da Requerida, a fls. 122 frente e verso do processo físico.
11. Pelos ofícios n.ºs 513.6640 e 513.6641, ambos de 13/10/2015, foram os Autores notificados das ordens de serviço referidas em 10) – Cfr. o documento junto com a resposta da Requerida, a fls. 123-124 do processo físico.
12. Notificados dos ofícios referidos em 11), os autores instauraram processo cautelar de suspensão de eficácia dos atos administrativos que determinaram a realização das inspeções aos anos de 2013 e 2014, que correu termos neste TAF sob o n.º 3244/15.7BEBRG e que culminou com sentença de 10/07/2016, que antecipando a decisão de mérito sobre a causa principal, anulou, por vício de falta de fundamentação, os atos em causa – Cfr. o documento junto com a resposta da Requerida, a fls. 126-137 do processo físico.
13. A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs recurso para o TCAN da sentença referida em 12), a que foi negado provimento, por acórdão de 27/10/2016 – Cfr. o Acórdão incorporado no processo n.º 3244/15.7BEBRG, obtido por consulta ao SITAF.
14. De acordo com a relação junta pela Entidade Demandada no âmbito do processo cautelar n.º 3244/15.7BEBRG, os Autores foram alvo dos seguintes processos de inspeção:
imagem omissa
- Cfr. o doc. 3 junto com o requerimento inicial.
15. Em 29/05/2017, os Autores apresentaram reclamação judicial do despacho da Sra. Diretora-Geral de 27/11/2015, constante do ofício n.º 2504, de 17/05/2017 - Cfr. o doc. 11 junto com o requerimento inicial.
16. Em 30/05/2017, os Autores interpuseram recurso hierárquico do despacho da Sra. Diretora-Geral de 27/11/2015, constante do ofício n.º 2504, de 17/05/2017 - Cfr. o doc. 12 junto com o requerimento inicial.
17. Pelos ofícios n.º 5335551 e 5335552, de 26/06/2017, foram os Requerentes notificados das Ordens de Serviço n.ºs OI2017022001 e OI2017022002, determinando a realização de procedimentos de inspeção externa, de âmbito geral, com o código de atividade 1221201228, aos anos de 2013 e 2014, respetivamente, acompanhadas de informação, parecer e despacho com o seguinte teor:
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- cfr. o documento n.º 1 junto com o requerimento inicial.
18. Em 04/07/2017, os Autores instauraram o presente processo cautelar – Cfr. fls. 3 do processo físico.
19. Em 01/08/2017, os Autores intentaram ação administrativa visando a anulação por vicio de violação de lei e falta de fundamentação dos atos que determinaram a realização de inspecções aos anos de 2013 e 2014, corporizados nos documentos referidos em 17), ação que corre os seus termos neste TAF sob o n.º 1466/17.5BEBRG – Cfr. fls. 1 do respetivo processo físico.

Mais se provou o seguinte:

20. Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto emitiram o ofício n.º 62648/0506, de 22/10/2015, dirigido ao “representante legal de B……….. SGPS, SA”, sob o assunto “Pedido de informações e esclarecimentos – artigos 59.º e 69.º da Lei Geral Tributária (LGT) e Artigo 48.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) – IRC” e com o seguinte teor: «Tendo sido iniciado um procedimento interno de inspecção, relativamente à declaração periódica de IRC do ano/exercício de 2011 solicita(m)-se, em conformidade com o n.º 4 do artigo 59.º da LGT e artigos 28.º e 48.º do RCPITA a remessa a este Serviço, por escrito, no prazo máximo de 10 dias, dos elementos ou esclarecimentos indicados em anexo, fazendo menção dos dados constantes na N/referência.
Informa-se que, a falta de envio das informações solicitadas dentro do prazo fixado é considerada contraordenação fiscal punível com coima, nos termos do artigo 117.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT).» - Cfr. o doc. 10 junto com o requerimento inicial.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

5.1 Da admissibilidade do recurso de revista

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista excepcional, nos termos do art. 150.º do CPTA, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 5 do artigo 150.º do CPTA.

Dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de Abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

O recorrente Ministério das Finanças pretende a admissão do presente recurso para apreciação da questão de saber se nas circunstâncias do caso, isto é, quando um contribuinte declara rendimentos num anexo errado (Anexo C ao invés do F), deve a situação ser enquadrada no artigo 45.º, n.º 2 da LGT ou, pelo contrário, tal facto deve ser enquadrado no n.º 1 daquele preceito, por não se considerar estarmos perante uma situação de erro evidenciado na declaração – cfr. conclusão 8 das suas alegações de recurso -, alegando que até à decisão agora recorrida o entendimento desse douto STA tem sido unânime no entendimento que é um erro evidenciado na declaração do contribuinte aquele erro “que é detectável mediante simples análise dessa declaração (…) de erro “que a administração tributária possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”, pois que “Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada detecção do erro (ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, rei dos Livros, s/data – mas 2000, p. 214 – nota 2 ao artigo 45.º da LGT) – Cfr. AC. STA de 24-05-2016, no Processo n.º 0991/15, pelo que se impõe reconhecer, in casu, a importância jurídica da questão e a sua relevância excepcional com vista a uniformizar as decisões e a permitir segurança do domínio do acesso à justiça, estando reunidos os pressupostos processuais de admissão do recurso previsto no artigo 150.º do CPTA (conclusões 12 e 13 das alegações de recurso).

Quer o recorrente fazer crer que o TCA-Norte, ao decidir como decidiu, inovou na interpretação do conceito normativo de “erro imputável aos serviços”, dissentindo da jurisprudência que este STA, apoiada na doutrina, tem firmado sobre esta questão.

Mas que assim não é resulta, à evidência, do teor do acórdão sindicado, onde se consigna, sobre a questão, o seguinte:

«Volvendo, agora, à controvérsia acerca da caducidade do direito à liquidação e a sua influência na possibilidade de iniciar procedimento inspectivo, como referem os Recorrentes, teremos por base de análise os factos provados nos pontos 5 e 6 e todo o teor do documento n.º 4 junto com a petição inicial.

Atenta a fundamentação do acto impugnado e a posição adoptada pela Recorrida nos autos, pressuporemos que se verifica um erro na declaração dos rendimentos apresentada pelos Recorrentes em 2013 (também em 2014), conforme resulta das conclusões das contra-alegações da Recorrida:

“(…) 39.º Quanto à qualificação dos rendimentos a argumentação dos requerentes assenta na possibilidade de poderem optar pelo enquadramento do rendimento na categoria B, em detrimento da categoria F, porém a interpretação por eles apresentada assenta num erro, isto é as normas, tal como estão redigidas actualmente e os requerentes invocam, apenas existem desde 2015, sendo que não lhes foi atribuído efeito retroactivo pelo legislador.

40.º Com efeito, apenas com a reforma do Código do IRS (CIRS), Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro, foi reconhecido, em 2015, que o arrendamento pode constituir uma autêntica actividade empresarial, em função do número de prédios arrendados e das acções que os senhorios poderão ter que desenvolver para gerir o seu património imobiliário, passando a prever a possibilidade da sua tributação no âmbito da categoria B. (…)”

Assim, a questão a resolver prende-se, como já havíamos equacionado, com o facto de os Recorrentes defenderem a aplicabilidade do disposto no artigo 45.º, n.º 2 da LGT e a Recorrida sustentar que, no caso, o direito de liquidar caduca no prazo de quatro anos, segundo o disposto no artigo 45.º, n.º 1 da LGT, por não ser uma situação de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo.

Vejamos, então, como deve ser interpretado e qual o sentido da expressão “erro evidenciado na declaração” a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º da LGT e se o erro eventualmente cometido deve ser considerado como efectivamente “evidenciado na declaração”, reduzindo o espaço temporal que a Recorrida teria para corrigir a liquidação inicial de IRS referente ao ano de 2013 ou se, ao contrário, só com análises complementares e exteriores à dita declaração é que será possível concluir que houve um erro na declaração dos rendimentos prediais, legitimando assim a administração fiscal a efectuar a liquidação e a notificá-la aos Recorrentes dentro do prazo geral de caducidade.

Segundo os Recorrentes, o erro está claramente evidenciado na declaração, na medida em que a posição assumida pela AT significa que os Recorrentes incorreram em erro de qualificação dos rendimentos em causa nas respectivas declarações modelo 3 de IRS dos anos de 2013 e 2014. É, pois, certo e seguro que a Requerida pode detectar, através de olho humano e por um mero exame de coerência, que na declaração modelo 3, anexo C (Categoria B – regime de contabilidade organizada), os Recorrentes declararam os rendimentos prediais como rendimentos da categoria B e não da categoria F, ao qual nem sequer juntaram o competente anexo F especialmente existente para o efeito.

A Recorrida acaba por sublinhar que o prazo para a AT poder iniciar o procedimento inspectivo é o prazo de caducidade de liquidação do imposto, mas, ao contrário do que defendem os Recorrentes, entende não estarmos perante um caso de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo – cfr. conclusão 53 das contra-alegações de recurso.

Sobre esse tema em concreto, remete para o entendimento que tem sido unânime na jurisprudência do STA, aludindo, nesse sentido, por todos, ao entendimento vertido no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0991/15, de 24/05/2016, onde é sublinhado o seguinte:

“Ora, o critério para a redução para três anos do prazo de caducidade, ao invés do prazo - regra de quatro, não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa, antes o de se tratar de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”.

O que, como salientam os comentadores, pressupõe que se trate de erro “que é detectável mediante simples análise dessa declaração” (DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária: Anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 361 - nota 9 ao art. 45.º da LGT), de erro “que a Administração tributária possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”, pois que “Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada detecção do erro (ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, s/ data - mas 2000, p. 214 – nota 2 ao artigo 45.º da LGT).

Assim, contrariamente ao decidido, é aplicável o prazo de caducidade de quatro anos previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, e não o de 3 anos previsto no n.º 2, o que significa que, respeitando o imposto ao ano de 2013, e contando-se o prazo do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT (pois que o IRS é um imposto periódico), ainda não caducou o direito à liquidação do imposto.”

Apoiando-se nesta jurisprudência, a Recorrida conclui que, mesmo que todos os elementos estivessem na posse da AT, não podemos considerar que, na presente situação, o prazo aplicável seria o prazo de três anos, isto é, nas situações em que o contribuinte declara determinados rendimentos num anexo errado. E, por uma questão de coerência com a necessidade de instauração de uma acção inspectiva externa, acaba por afirmar que não se sabe se é o caso porque ainda não foi feito o procedimento inspectivo - cfr. conclusão 55 das contra-alegações de recurso.

Não residem dúvidas que a expressão “erro evidenciado na declaração”, para efeitos do artigo 45.º, n.º 2, da LGT, é aquele que é detectável mediante simples análise dessa declaração; tendo ficado claro do teor da jurisprudência citada pela própria Recorrida que o critério para a redução para três anos do prazo de caducidade não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa.

Está demonstrado no processo que o Recorrente marido, em 2013, auferiu rendimentos da categoria B, regime de contabilidade organizada, tendo apresentado declaração modelo 3 de IRS, integrando um anexo A; um anexo C, aí inscrevendo o Código da Tabela de Actividades 6010, ou seja, “Advogados”, tendo declarado no quadro 12 vendas e prestações de serviços e outros rendimentos e no quadro 15 do mesmo anexo C rendimentos prediais imputáveis a actividade geradora de rendimentos da categoria B; um anexo G e um anexo H; não tendo juntado o anexo F – cfr. ponto 5 do probatório.

Haverá, pois, que indagar e concluir se o não preenchimento do anexo F juntamente com o preenchimento do campo 1501 do anexo C, com indicação da actividade principal “Advogados”, nos termos descritos, consubstanciam ou não um “erro evidenciado na declaração” e se a declaração modelo 3 tal como foi apresentada seria suficiente para informar os serviços da administração fiscal de que os Recorrentes preencheram erradamente o campo 1501, quando deviam ter preenchido o anexo F, destinado aos rendimentos prediais (rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagas ou colocadas à disposição dos respectivos titulares).

Vejamos o que está determinado em relação ao dito quadro 1501 nas instruções de preenchimento do anexo C da declaração modelo 3 relativa aos rendimentos do ano de 2013:

“O campo 1501 destina-se à indicação de rendimentos prediais imputáveis a actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art. 3.º do Código do IRS”.

Portanto, reiteramos, a questão a que cabe dar resposta é a de saber, perante a omissão de preenchimento do anexo F, se um observador médio que tivesse “olhado” para a declaração não deveria considerar desde logo – face aos dados constantes no quadro 1501 do anexo C e no quadro A no campo 08 respeitante ao código de actividade – que estava perante indicações evidentes de ter havido o preenchimento errado e incompleto da declaração, mormente do seu anexo F.

Relembramos que o erro evidenciado na declaração é “aquele que a AT possa detectar por um mero exame de coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”.

Ora, a verdade é que há que reconhecer e afirmar que a Recorrida não fez prova de que o erro não foi detectado pela simples análise da declaração modelo 3 e anexo C referente ao ano de 2013 apresentada pelos Recorrentes.

Desde logo, o que resulta da fundamentação do acto ora impugnado é que a AT constatou que os Recorrentes estão a declarar em sede de IRS, conforme as declarações que constam na base de dados da AT, os rendimentos provenientes das rendas que auferem de imóveis dos quais são proprietários como rendimentos da categoria B, quando os rendimentos em causa serão rendimentos da categoria F.

Na verdade, como consta do probatório, provavelmente no âmbito do “acompanhamento permanente” ao Recorrente marido, foi detectada esta irregularidade relativamente ao preenchimento do anexo C e à falta de apresentação do anexo F, somente por consulta das declarações apresentadas na base de dados do sistema informático da AT (para o que nos importa, da declaração relativa ao ano de 2013). Terá sido isso que deu o mote para seleccionar os Recorrentes.

Como é óbvio, para se poderem seleccionar os contribuintes, perante o erro e a omissão descrita, teve, naturalmente, que se proceder a uma análise de controlo dos ficheiros existentes nos competentes serviços da Recorrida.

Mas, de todo o modo, afigura-se-nos evidente que o erro terá sido detectado através de um mero exame de coerência dos elementos declarados: actividade exercida – advogado, destaque no quadro 15 campo 1501 dos rendimentos prediais e ausência de apresentação do anexo F.

Nem se pode ter dúvidas, como parece resultar da fundamentação do acto impugnado, que nos valores declarados como “outros rendimentos” no ano de 2013 estejam incluídos montantes referentes a rendas auferidas de imóveis – cfr. quadro 12, campo 1202 do anexo C. Isto porque o quadro 1501 se refere expressamente, como vimos, a rendimentos prediais imputáveis a actividade geradora de rendimentos da categoria B, no montante de €100.994,64 – cfr. ponto 5 do probatório.

Tendo em conta o entendimento da AT, de que o arrendamento pode constituir uma autêntica actividade empresarial tributada na categoria B, mas apenas a partir da entrada em vigor da reforma do Código de IRS, com a Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro, ou seja, em 01/01/2015, facilmente se alcança que a AT, somente pela análise da declaração apresentada pelos Recorrentes, concluiu que, no ano de 2013, um contribuinte que exercesse a actividade profissional de advogado, sabendo em que consiste essa actividade, não poderia imputar a esta rendimentos prediais (enquanto geradora dos mesmos).
Assim, impõe-se concluir que nada foi provado que permita concluir que o erro não foi detectado por simples análise da declaração e que, ao contrário, serão necessárias e efectivamente executadas diligências adicionais para se concluir que, afinal, o quadro 1202 do Anexo C da declaração modelo 3 de IRS dos Recorrentes, referente a 2013, indicava rendimentos que eram efectivamente rendimentos prediais. Ou seja, foi ponderando a omissão do anexo F, o que foi efectivamente preenchido na declaração (quadro 1202 e quadro 1501) e a actividade exercida, que os serviços fiscais partiram para a constatação de que estavam perante um erro evidenciado na própria declaração e que, provavelmente, as averiguações que se pretendem encetar em sede de inspecção tributária poderão ser colocadas ao nível da cautela quanto à qualificação jurídica dos rendimentos declarados pelos Recorrentes auferidos de rendas.

Nestes termos, no pressuposto de existir o erro detectado pela AT, considera-se aplicável o disposto no n.º 2 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, isto é, o prazo de caducidade de três anos aí previsto e não o de quatro anos previsto no n.º 1, o que significa que, respeitando o imposto ao ano de 2013, e contando-se o prazo do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT (pois que o IRS é um imposto periódico), na data da decisão de sujeição dos Recorrentes a inspecção tributária já caducou o direito à liquidação do imposto.

De todo o modo, acresce relembrar a norma que esteve subjacente à nossa análise – artigo 36.º, n.º 1 do RCPITA. Realmente, o procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo do procedimento sancionatório, além do limite do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos que estivemos a analisar.

Passando, agora, para o Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 05 Junho, rapidamente constatamos que, a ser verificada alguma infracção tributária, em sede da inspecção tributária que se pretende dar início, teria a natureza de contra-ordenação.

Vejamos. O procedimento por contra-ordenação extingue-se por efeito da prescrição a contar da prática do facto – cfr. artigo 33.º, n.º 1 do RGIT. Todavia, o prazo de prescrição do procedimento por contra-ordenação é reduzido ao prazo de caducidade do direito à liquidação da prestação tributária quando a infracção depender daquela liquidação.

É precisamente a situação dos autos, sendo forçoso concluir que tanto o prazo de caducidade do direito à liquidação como do procedimento sancionatório (que é o mesmo – três anos in casu) já havia decorrido quando os Recorrentes foram notificados da decisão de dar início a inspecção tributária, ao ano de 2013, por ofícios de 26/06/2017.

Na medida em que a inspecção tributária aos Recorrentes, referente ao ano de 2013, já não podia ter início após 31/12/2016, por violação do disposto no artigo 36.º, n.º 1 do RCPITA, impõe eliminar da ordem jurídica, na parte relativa ao ano de 2013, o acto administrativo que determinou a respectiva inspecção tributária.» (fim de citação. Sublinhados nossos).

Não há, pois, no acórdão do TCA-Norte impugnado qualquer inovação ou subversão do conceito normativo de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo” para efeitos do artigo 45.º n.º 2 da LGT. Antes, tal conceito, com o conteúdo que lhe foi definido pela doutrina e sufragado pela jurisprudência deste STA, foi acolhido sem reservas no acórdão cuja revista se requer.

Do que o recorrente discorda, bem vistas as coisas, é da subsunção da factualidade apurada – em especial, a constante dos pontos 5 e 6 do probatório fixado e do teor do documento n.º 4 junto com a petição inicial, como dá conta o acórdão sindicado -, no conceito normativo de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”, por discordar da evidência do erro, ou mesmo da existência de erro.

Sucede que, com isso, como bem diz o Excelentíssimo Procurador Geral adjunto junto deste STA no seu parecer junto aos autos, está a questionar as ilações de facto retiradas pelo acórdão da factualidade provada, olvidando que, por expressa determinação lega – cfr. o n.º 4 do artigo 150.º do CPTA – o eventual erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que manifestamente não é o caso.

O recurso não será, pois, admitido.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 6 de Junho de 2018. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Dulce Neto - António Pimpão.