1.1. A Representante da Fazenda Pública recorreu do «despacho decisório» do Mm.º Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente o recurso de contraordenação interposto por A………..., lda., com o número de identificação fiscal ………, com sede na Rua ………, n.º …… – …… andar, 1250-…… Lisboa, contra a decisão administrativa proferida no processo n.º 32472014060000225802, do Serviço de Finanças de Lisboa 2, que lhe aplicou a coima de € 31.338,12.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou a respetiva motivação, que condensou nas seguintes conclusões: «(…)

A. Considerou o Tribunal que, atentos os factos descritos na decisão recorrida, não pode ser imputada à arguida a prática da contraordenação prevista no art. 114º, nº 2 e nº 5 al. a) do RGIT.

Vejamos,

B. A arguida exerce atividade de compra e venda de bens imóveis, praticando por isso operações isentas, por força do disposto no nº 30 do art. 9º do CIVA, por serem operações sujeitas a IMT.

C. Estando a realizar operações isentas de IVA, não lhe assiste o direito a dedução do imposto sobre os bens ou serviços adquiridos, por força da alínea a) do nº 1 do art. 20º do CIVA.

D. Em sede de procedimento inspetivo, aberto no seguimento do pedido de reembolso apresentado pelo sujeito passivo, apurou-se que o crédito de imposto, acumulado desde o período 2005-09T, resulta da diferença entre o IVA relativo a refaturação de gastos (serviços de vigilância e segurança) a partir do período 2010-03T e o IVA suportado, desde o período 2005-09T, respeitante a aquisição de Outros Bens e Serviços relacionados com serviços de vigilância, honorários e contabilidade.

E. Assim, todo o IVA liquidado sobre operações relacionadas com refaturação de gastos (serviços de vigilância e segurança), com referência ao período compreendido entre 2010-03T e 2012-12T, foi neutralizado pelo IVA dedutível de igual montante, pelo que o crédito acumulado de €99.864,60, diz respeito a IVA suportado com a aquisição de Outros Bens e Serviços, para realização de operações isentas, ou seja, para o exercício de uma atividade de compra e venda de imóveis, sendo que, à luz da norma prevista na alínea a) do nº 1 do art. 20º, não se permite a dedução do mesmo.

F. O art. 114°, n.º 2 e 5, al. a) do RGIT, prevê que a dedução indevida de imposto, isto é, sem observância dos termos legais, é punível como falta de entrega da prestação tributária, o que corresponde à situação tributária acima descrita, pelo que os factos descritos no Auto de Notícia, no entendimento da AT, configuram a infração prevista e punível pelos n° 1 e 2 do art. 114° do RGIT.

G. Salvo o devido respeito por entendimento diverso, a lei não faz depender a punição da conduta, no caso de dedução, sem observância dos termos legais, do facto da conta corrente de IV ter crédito ou não de imposto.

H. De facto, o art. 114º do RGIT é totalmente omisso relativamente a esta matéria, não fazendo qualquer referência à conta corrente de IVA.

I. Antes, pelo contrário, no n° 3 do citado artigo, de forma expressa, “considera-se também prestação tributária a que foi deduzida por conta daquela".

J. Assim sendo, tendo o douto Tribunal decidido não se encontrar verificada a prática da contra-ordenação a que se reporta o art. 114°, n°1 e 2 do RGIT por não se verificar um dos elementos objetivos do tipo de contra-ordenação, i. e., que a dedução indevida tenha originado a falta de entrega da prestação tributária, salvo melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento, por incorreta interpretação da referida norma.».

Pediu fosse concedido provimento ao recurso e fosse revogada a decisão recorrida e substituída por acórdão que julgasse a «oposição judicial» totalmente improcedente.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Não foram apresentadas contra-alegações.

1.2. Recebidos os autos neste tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público.

A Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

Na decisão recorrida foram apurados os seguintes factos a relevar para a decisão:

«(…)

A. A Recorrente tem como objeto social a promoção imobiliária, administração, compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim, pertencendo-lhe o prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 5600, da Freguesia de ……… – cf. projeto de relatório a fls. 52 do SITAF;

B. Em 15/02/2013 foi apresentado pela Recorrente pedido de reembolso do IVA referente ao ano de 2012, no montante de €99.864,00 - cf. projeto de relatório a fls. 51 do SITAF;

C. Em 13/02/2014, foi apresentada Declaração Periódica de IVA, referente ao período de 2012/12T, em nome de Recorrente, na qual pode ler-se:

[imagem]

(cf. Declaração Periódica a fls. 12 do SITAF);

D. Em 19/06/2014 foi elaborado projeto de relatório pelos Serviços de Inspeção Tributária cujo teor se dá por integramente reproduzido e no qual pode ler-se:

[imagem]

(cf. Projeto de relatório a fls.56 do SITAF);

E. Em 23/06/2014 foi enviado à Recorrente o ofício n.º 042884, pela Direção de Serviços de Lisboa, para exercício do direito de audição sobre o projeto de relatório referido na alínea anterior – cf. ofício a fls. 48 do SITAF;

F. Em 05/08/2014 foi enviado à Recorrente, pela Direção de Serviços de Reembolso, da Autoridade Tributária e Aduaneira, o ofício n.º 100896039 informando-a do teor despacho proferido pela Diretora daquela Direção de Serviços, em 05/08/2014, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e no qual pode ler-se:

“(…) Contém inexatidões na declaração periódica

Fica V. Exa. notificado(a) que, por meu despacho, proferido na data indicada, foi indeferido o pedido de reembolso em referência, com base no (s) motivo (s) acima identificado(s).

Da decisão, ora notificada, cabe recurso hierárquico, no prazo de 30 cias, reclamação graciosa, no prazo de 120 dias ou impugnação judicial, no prazo de 90 dias, respetivamente, nos termos dos artigos 66.°, n.º 2, 70.°, n.º 1 e 102.º n.º 1, todos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sendo os prazos contados a partir da data de receção da presente notificação.”

(cf. Ofício a fls. 57 do SITAF);

G. Em 29/07/2014, foi instaurado o processo de contraordenação n.º 3247201406225802, contra a Recorrente, pelo Serviço de Finanças de Lisboa-2 – cf. autuação a fls. 2 do SITAF;

H. Consta do processo de contraordenação referido na alínea anterior auto de notícia, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e no qual pode ler-se:

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(cf. Auto de notícia a fls. 3-4 do SITAF);

I. Em 26/08/2014 foi dirigido à Recorrente o ofício n.º 009298, pelo Serviço de Finanças de Lisboa-2, que foi pela mesma recebido em 28/08/2014, no âmbito do processo de contraordenação referido em G) supra, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e no qual pode ler-se:

“1- Serve a presente para NOTIFICAR essa Entidade de que foi instaurado neste Serviço de Finanças o processo de contra-ordenação indicado em epígrafe, com base em Auto de Notícia levantado em 2014-07-29, do qual se junta cópia, no qual são relatados os factos constitutivos de contra-ordenação(ções) por violação de normativos legais puníveis peio RGIT. 2- Dado que o (s) ilícito(s) em causa implica(m) a existência de facto(s) pelo qual é devido imposto ainda não liquidado, foi, por despacho de 2014-09-03, do Chefe do Serviço de Finanças, e nos termos do artigo 55° do Regime Geral das Infracções Tributárias, determinada a suspensão do processo de contra-ordenação até que se registe a ocorrência de uma das circunstâncias enunciadas nas alíneas a), b) e c) daquele artigo. 3- Mais se comunica que quando o processo de contra-ordenação retomar a sua normal tramitação será essa Entidade notificado(a) nos termos e para os efeitos do artigo 70° do RGIT.”

(cf. Ofício e aviso de receção a fls. 5-6 do SITAF);

J. Em 23/09/2014, foi apresentado requerimento pela Recorrente no âmbito do processo de contraordenação referido em G) supra, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e no qual pode ler-se:

“(…) vem, no âmbito do processo n.º 32472014060000225802, respeitosamente, solicitar a V. Exa., a dispensa especial da coima, nos termos do artigo 32.º, do Regime Geral das Infracções Tributárias ("RGIT"). uma vez que se verificaram cumulativamente, as seguintes circunstâncias: (i) a prática da infracção não ocasionou prejuízo efectivo à receita tributária, visto não ter havido imposto liquidado a menos; (ii) a falta cometida encontra-se regularizada; e (iii) a falta revela um diminuto grau de culpa. Em caso de indeferimento da dispensa, solicita-se a aplicação de coima devida por omissões e inexactidões, e que a mesma seja reduzida nos termos do artigo 297 do RGIT.”

(cf. Requerimento e registo CTT a fls. 11 e 16 do SITAF);

K. Em 13/03/2015 foi dirigido à Recorrente o ofício n.º 002691, pelo Serviço de Finanças de Lisboa-2, que foi pela mesma recebido em 17/03/2015, para exercício do direito de defesa, no âmbito do processo de contraordenação referido em G) supra, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e no qual pode ler-se:

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(cf. Ofício e aviso de receção a fls. 8-10 do SITAF);

L. Em 30/09/2015 foi proferida decisão pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa-2, no processo de contraordenação referido em G) supra, de aplicação da coima de €31.338,12, acrescida de custas no montante de €76,50, cujo teor se dá por integralmente reproduzida e na qual pode ler-se:

[imagem]

(cf. Decisão a fls. 23-25 do SITAF);

M. Em 30/09/2015, foi dirigido à Recorrente o ofício n.º 008850, pelo Serviço de Finanças de Lisboa-2, que foi recebido em 06/10/2015, informando-a da decisão referida na alínea anterior – cf. ofício e aviso de receção a fls. 26-27 do SITAF;

N. Em 12/10/2015, foi enviado requerimento pela Recorrente ao Serviço de Finanças de Lisboa-2, por e-mail, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e no qual pode ler-se:

A……….., LDA. (doravante abreviadamente designada por “Requerente"), com sede na Rua ………, n.º …… - …… andar, 1250-…… Lisboa, titular do número de identificação pessoa coletiva ………, tendo sido notificada, no passado dia 6 de Outubro de 2015, da instauração do processo de contraordenação n.º 3247.2014.0600.0022.5802, bem como da decisão de aplicação da coima, vem requerer a V. Exa. a suspensão daquele processo e a dispensa de aplicação da referida coima, nos termos do artigo 59.° e 60 ° da Lei Geral Tributária (“LGT”) e do artigo 32° do Regime Geral das Infrações Tributárias ("RGIT"), respectivamente, com base nos fundamentos seguidamente apresentados:

(…) Com efeito, este pedido justifica-se pelos factos que passamos a descrever:

4. O Projeto de Correções do Relatório de Inspeção, cuja cópia se junta sob a designação de Documento n.º 1 refere: “todo o IVA liquidado sobre as operações relacionadas com refaturação de gastos (...) com referência ao período compreendido entre 2010-03T e 2012-12T, foi “neutralizado” pelo IVA dedutível de igual montante, pelo que o crédito acumulado de € 99.864,60 diz respeito ao IVA suportado com a aquisição de "Outros Bens e Serviços ", para a realização de operações isentas, ou seja, para o exercício de uma atividade isenta de "Compra e Venda de Imóveis” que, à luz da norma prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 20º do CIVA não se permite a dedução do mesmo."

5. Ora, decorre da afirmação da própria Administração Tributária, que a operação em si foi considerada neutra.

6. Resulta assim claro que a alegada infração praticada não gerou qualquer prejuízo à receita tributária.

7. Por outro lado, e muito embora o IVA tenha sido considerado primeiramente como IVA dedutível em termos contabilísticos, a regularização foi devidamente efetuada peia ora Requerente, como se pode comprovar pelo movimento contabilístico de 31.12.2014, cuja cópia se junta sob a designação de Documento n.º 2, no qual o referido montante, bem como o IVA posteriormente acumulado na conta do activo #2432 - IVA Dedutível, foi anulado, sendo transferido para a conta #68.

8. Em resultado daquele movimento contabilístico, o saldo da conta de IVA ficou nulo e, portanto, a Requerente, deixou de reconhecer aquele activo, como se pode comprovar no Balancete de Dezembro de 2014, conforme cópia que se anexa sob a designação de Documento n.º 3.

9. Resulta assim claro que a alegada falta cometida foi devidamente regularizada,

10. Por outro lado, e reiterando uma vez mais que a falta cometida não gerou qualquer prejuízo à receita tributária, o IVA suportado como gasto pela ora Requerente, não foi aceite para efeitos de determinação da matéria coletável em sede de IRC, como se pode comprovar pelo valor inscrito no campo 710 da Declaração Modelo 22 relativa ao período de 2014, cuja cópia se anexa sob a designação de Documento n.º 4.

11. Nestes termos e nos demais de Direito, requer-se a V. Exa se digne a proceder à suspensão do processo, na medida em que resulta claro que a situação em causa se deveu a factos totalmente alheios à vontade da Requerente e, consequentemente, não só não ocasionou prejuízo à Administração Tributária, como também se encontram regularizadas todas as obrigações declarativas em questão, pelo que entende a ora Requerente se encontrarem reunidas as condições para que haja lugar à dispensa de coima, oportunamente requerida, para efeitos do artigo 32.º do RGIT.”

(cf. Requerimento a fls. 18-19 do SITAF);

O. Em 26/10/2015, foi interposto pela Recorrente recurso de impugnação judicial da decisão referida na alínea G) supra, cujo teor se dá por integralmente reproduzido - cf. Recurso a fls. 28-35 do SITAF;

P. Em 16/01/2016 foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa-2, de manutenção da decisão recorrida - cf. Despacho a fls. 60 do SITAF.

3. O Direito

Vem o presente recurso interposto da douta decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que, tendo concluído que a Arguida não cometeu a infração que lhe foi imputada, a absolveu do ilícito contraordenacional respetivo.

Com o assim decidido não se conforma a Recorrente Fazenda Pública, por entender que a dedução indevida do imposto é punível como falta de entrega de prestação tributária.

Alega a Recorrente, a este propósito, que a lei não faz depender a punição da conduta, no caso da dedução sem observância dos requisitos legais, «do facto de a conta corrente de IV ter crédito ou não de imposto».

A apreciação do recurso exige algum enquadramento. A Mm.ª Juiz a quo concluiu na decisão recorrida que não houve «qualquer apropriação indevida do imposto por falta de entrega nos cofres do Estado» e esta conclusão de facto não foi impugnada nem deve ser sindicada pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Por isso, a questão de direito que vem colocada é apenas a de saber se a dedução indevida de imposto constitui infração prevista e punida pelo artigo 114.º, n.º 5, alínea a), do Regime Geral das Infrações Tributárias, mesmo quando da mesma não tenha resultado a falta de entrega de prestação tributária.

Está, assim, em causa a interpretação daquela alínea na parte em que alude à «dedução ou retificação sem observância dos termos legais». Sendo a questão a decidir a de saber se a menção indevida, nas declarações periódicas remetidas à Administração Tributária, de IVA dedutível, preenche o elemento objetivo do tipo de ilícito previsto e punido por aquela norma.

Dizendo de outro modo: saber se a ação ou conduta censurada naquele segmento é a menção indevida de IVA a deduzir nas declarações periódicas ou a falta de recebimento, pela Administração Tributária, de alguma quantia a que tivesse direito.

Ora, a essa questão respondemos que a ação ou conduta ali sancionada é conduta de que resulte a falta do cumprimento da obrigação material de pagar ou entregar o tributo e não a irregularidade cometida nas declarações periódicas. E por duas razões essenciais:

Em primeiro lugar, porque a coima é fixada em função da «prestação em falta» - ver o n.º 1 daquele artigo 114.º.

Ora, sendo a «prestação tributária» para os efeitos do Regime Geral das Infrações Tributárias o tributo a cobrar [ver o artigo 11.º, alínea a), do Regime Geral das Infrações Tributárias], não pode constituir prestação em falta para este efeito a que é devida pelo sujeito passivo no quadro da relação fiscal formal (isto é, a que se traduza na falta do cumprimento de obrigações acessórias nos termos da lei), mas a que lhe é devida por força da relação fiscal material (isto é, a que se traduz na falta do cumprimento da obrigação material de pagar ou entregar o tributo).

Em segundo lugar, porque as inexatidões relativas à situação tributária do sujeito passivo, praticadas nas declarações periódicas, integram outro tipo de ilícito, previsto e punido pelo artigo 119.º do Regime Geral das Infrações Tributárias.

Assim quando o legislador alude, na alínea a) do n.º 5 do artigo 114.º do Regime Geral das Infrações Tributárias, à «dedução (…) sem observância dos termos legais» tem em vista a falta de entrega do imposto que seria devido se o operador tivesse efetuado a dedução nos termos legais.

Da questão de saber se a infração que seja integrada, simultaneamente, pela falta de entrega de prestação tributária e pela menção indevida de imposto a deduzir na declaração periódica gera um concurso real ou aparente de infrações não importa tratar aqui, por estar assente que não houve falta de entrega de prestação tributária.

Da questão de saber se por falta de entrega de imposto devido também se entende o reembolso indevido de imposto e em que circunstâncias, também não importa tratar aqui. Além do mais, por não resultar dos autos que tal tenha sucedido.

Do exposto deriva que a sentença recorrida não merece censura e deve ser confirmada.

4. Conclusão

Não constitui dedução sem observância dos termos legais, para os efeitos do disposto no artigo 114.º, n.º 5, do Regime Geral das Infrações Tributárias, a menção indevida de imposto a deduzir nas declarações periódicas, quando da mesma não resulte a falta do cumprimento da obrigação material de pagar ou entregar o tributo nem o pagamento indevido de reembolsos do IVA.

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em negar provimento ao recurso.

Sem custas.

D.n.

Lisboa, 18 de Novembro de 2020. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Anabela Ferreira Alves e Russo.