Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:0217/12.5BELLE 01245/17
Data do Acordão:01/30/2019
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:ANA PAULA LOBO
Sumário:
Nº Convencional:JSTA000P24145
Nº do Documento:SA2201901300217/12
Data de Entrada:11/09/2017
Recorrente:CAIXA DE CRÉDITO AGRÍCOLA MÚTUO DO ALGARVE CRL
Recorrido 1:AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:MAIORIA COM 1 VOT VENC
Aditamento:
Texto Integral:
RECURSO JURISDICIONAL
DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé
. de 13 de Julho de 2015


Julgou improcedente a Impugnação Judicial, e manteve os actos de liquidação adicional de IRC dos exercícios de 2005 e 2006.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo
Tribunal Administrativo:

A CAIXA DE CRÉDITO AGRÍCOLA MÚTUO DO ALGARVE, veio interpor o presente recurso da sentença supra mencionada, proferida no processo de impugnação por si instaurado contra os actos de liquidação adicional de IRC dos exercícios de 2005 e 2006 após indeferimento de Recurso Hierárquico, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:
A. - O presente Recurso vem interposto da Douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo que decidiu julgar improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente para discussão da legalidade das liquidações de IRC dos exercícios de 2005 e 2006.
B. As questões materiais controvertidas prendem-se com
(i) o regime de redução de taxa previsto no n.º 3 do artigo 7.º do EFC e sua articulação com o dever de sigilo bancário; bem como
(ii) o regime legal de reintegrações de imobilizado e o prazo legal de exibição e arquivamento de documentos com relevância fiscal.

C. A Administração Tributária efetuou correções à matéria coletável dos exercícios de 2005 e 2006 por considerar que não foi feita prova do benefício fiscal, uma vez que esta recusou disponibilizar os dados bancários sobre os seus clientes por estarem cobertos por sigilo bancário, tendo a inspeção tributária fundamentado o seu entendimento com base no disposto nos artigos 6º do EBF, 65º do CPPT e artigo 74º da LGT.

D. A posição da AT, corroborada nos autos pelo Tribunal a quo implica um completo esvaziamento do regime do sigilo bancário, sugerindo o tribunal que a Recorrente deveria ter simplesmente desrespeitado as regras do sigilo bancário, de modo a responder ao pedido de esclarecimentos formulado pela AT e cumprir assim o seu ónus de prova.

E. Note-se que, enquanto instituição de crédito, nos termos do artigo 1.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo das Cooperativas de Crédito Agrícola, a Recorrente usufruía, à data dos factos tributários, do benefício de redução de taxa em sede de IRC, previsto no número 3 do artigo 7.º do EFC e foi notificada para fazer prova da verificação do benefício fiscal, tendo respondido manifestando o seu impedimento, nos termos legais, de apresentação dos elementos que lhe foram solicitados, dado que os mesmos se encontram abrangidos pelo dever de sigilo bancário previsto no artigo 78.º do RGICSF.

F. Atento o acervo de normas supra citadas nas presentes alegações, nenhuma dúvida restará que, tal como sustenta o Tribunal a quo, a Recorrente estava e está legalmente obrigada a colaborar com a Administração Tributária, cabendo-lhe fazer prova dos requisitos legais de acesso aos benefícios fiscais que usufrui, em particular o benefício de redução de taxa de IRC consignado no artigo 7º, n.º 3 do EFC.
G. A questão relevante para análise do presente recurso consiste em determinar se estamos perante um princípio absoluto, ou, pelo contrário, se o mesmo admite exceções e limitações, em particular, como articular o dever geral de colaboração com o regime de acesso a documentos bancários previsto no artigo 63º-B da LGT, pois na ótica do Tribunal a quo o dever geral de colaboração é um princípio absoluto que não admite desvios ou limitações, podendo implicar inclusive o não cumprimento de regras como as constantes do regime do sigilo bancário.

H. Do regime legal previsto nos artigos 63.º e 63.º-B da LGT, 78.º e 84.º do RGICSF parece poder concluir-se com meridiana segurança que o acesso a documentos cobertos por sigilo bancário só pode ocorrer nas seguintes situações:
(i) acesso irrestrito permitido por lei;
(ii) consentimento por parte do titular;
(iii) autorização judicial.

I. Com efeito, o número 4 do artigo 63.º da LGT legitima a falta de cooperação por parte do contribuinte no decurso das ações inspetivas, sempre que as diligências a adoptar impliquem "b) a consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado, salvo os casos de consentimento do titular ou de derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária legalmente admitidos".

J. No caso em apreço, tratando-se de um pedido de acesso a elementos cobertos pelo dever de sigilo bancário, é legítima a recusa por parte da Recorrente em fornecer tais elementos à inspeção tributária.

K. Contudo, para a Administração Tributária, o regime de sigilo bancário não constitui um limite à sua atuação ou aos deveres de cooperação dos sujeitos passivos, pelo que perante a recusa, ainda que legítima, de acesso a documentos cobertos pelo dever de sigilo, os sujeitos passivos serão sancionados com a perda dos respetivos benefícios fiscais por falta de prova de verificação dos pressupostos para a sua atribuição, tendo sido esta posição corroborada expressamente pelo Tribunal a quo.

L. Concretizando: para a Recorrida, a ora Recorrente ou viola os seus deveres legais ou aceita as consequências fiscais adversas decorrentes do cumprimento das suas obrigações, uma solução jurídica que não tem qualquer arrimo na letra ou espírito da legislação em vigor.

M. O Tribunal a quo ignorou na sua douta sentença que estamos perante normas legais de igual ou superior valor às regras sobre repartição do ónus de prova e que como tal, têm que ser necessariamente compatibilizadas, mormente considerando os interesses de ordem pública e privada subjacentes à criação e manutenção deste regime (vide acórdão TCA Sul proferido a 06.11.2012 no processo n.º 06028/12), sendo assim evidente que os atos tributários ora sindicados violam diretamente as regras sob repartição do ónus de prova, o regime do sigilo bancário e, em concreto, o artigo 63.º/4 da LGT.

N. Mal se compreenderia que o legislador impusesse limites e reservas ao acesso a documentos bancários - impondo mesmo um prévio controlo judicial - e depois nos casos de recusa legítima de acesso a tais documentos - como se verifica no caso em apreço -, o sujeito passivo fosse confrontado com um resultado fiscal adverso.

O. Aliás, diga-se que a solução legislativa é precisamente a oposta, sendo particularmente equilibrada na defesa do interesse público em contraponto ao princípio da reserva da vida privada, pois no caso de acesso a benefícios fiscais e atento o ónus probatório que impende sobre o beneficiário, o legislador previu que a Administração Tributária tivesse acesso irrestrito a tais documentos sem necessidade de prévia autorização judicial, conforme previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 63º-B da LGT.

P. Face ao quadro legal aplicável, perante o pedido de acesso a elementos bancários cobertos pelo dever de sigilo e perante a recusa de consulta por parte da Recorrente, a inspeção tributária tinha o poder/dever de aceder a tais documentos sem necessidade de prévia autorização judicial, o que se invoca para todos os efeitos legais, cumprindo o procedimento previsto no n.º 4 do artigo 63º-B da LGT.

Q. Com efeito, tratando-se de
(i) documentos bancários e elementos cobertos por sigilo bancário;
(ii) havendo a recusa legítima da instituição financeira em permitir o acesso a tais elementos por parte da inspeção tributária, e
(iii) prevendo o artigo 63º-B o acesso direto a tais elementos mediante despacho fundamentado do diretor-geral dos Impostos, parece claro que não dispondo a inspeção tributária de poder para ordenar o acesso a tais elementos, nada mais lhe restaria senão solicitar ao diretor-geral que ordenasse o levantamento do sigilo bancário ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 63º-B da LGT.

R. Face ao exposto, uma conclusão se impõe: a revogação do benefício fiscal é ilegítima, uma vez que o acesso aos documentos bancários na posse da Recorrente carecia de despacho fundamentado (à data) por parte do diretor-geral dos impostos conforme expressamente determinado nos termos do n.º 4 do artigo 63º-B da LGT, o que motivará a procedência do presente recurso.

S. Acresce que, na ótica da ora Recorrente, a doutrina constante do Parecer elaborado pela Procuradoria não tem aplicação ao caso sub judice, desde logo, por diverso e distinto enquadramento legal.

T. Na ótica da Recorrente, os serviços de inspeção tributária violaram ainda, ao não adoptar qualquer diligência inspetiva adicional, o princípio do inquisitório plasmado no artigo 58º da LGT, nomeadamente porque a DSIT tinha ao seu dispor outros meios legais para obtenção da referida prova, pelo que deveria a mesma ter adoptado as diligências adicionais nesse sentido, em particular socorrendo-se do mecanismo de derrogação do sigilo bancário previsto no artigo 63º-B da LGT expressamente aplicável à data dos factos para efeitos de verificação do cumprimento dos pressupostos de benefícios fiscais.

U. A Administração Tributária efetuou, ainda, em ambos os exercícios, correções à matéria coletável de IRC, no valor total de EUR 44.692,18 (2005) e EUR 32.859,97 (2006), referente a reintegrações praticadas relativamente a elementos do seu ativo imobilizado, por alegadamente não ter sido exibido suporte documental atestando os respetivos valores de aquisição.

V. Concluiu a Administração Tributária que a contagem do prazo indicado no número 5 do artigo 115.º do Código do IRC "deve ter por referência o ano em que o facto contabilístico deixou de influenciar o apuramento do lucro tributável", posição que foi seguida pelo Tribunal a quo na decisão ora recorrida.

W. Trata-se de posição sem qualquer base legal, pois tomando em consideração a letra da lei e a ratio legis subjacente ao artigo 115.º do Código do IRC, o início da contagem do prazo de 10 anos estabelecido no número 5 desse preceito legal deverá ter como referência a data a que respeitam os documentos, não devendo, por este motivo, ser feita qualquer outra interpretação deste normativo, nem se mostrando aplicável o disposto no artigo 52º do CIVA.

X. A conclusão ora sustentada pela Recorrente consta igualmente do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 244/06, de 11 de Agosto, relativo a um caso onde estava em causa, tal como na situação em apreço, a justificação do valor de aquisição de um elemento do ativo imobilizado, no qual se encontra referido que "Por sua vez, no n.º 5 do predito artigo estabelece-se que "os livros da contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte deverão ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos". Daqui resulta que as sociedades comerciais, como é a dos autos, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada de forma a permitir o controlo do lucro tributável. Todavia, também resulta do citado preceito legal que a conservação dos livros de contabilidade pelo contribuinte se encontra limitado no tempo ao período de 10 anos".
Y. Ao contrário do alegado pela Administração Tributária para fundamentar as presentes correções e pelo Tribunal a quo nos presentes autos, não existe na lei vigente qualquer menção ao facto de a contagem do prazo indicado no número 5 do artigo 115.º do Código do IRC dever ter por referência o ano em que o facto contabilístico deixou de influenciar o apuramento do resultado fiscal/lucro tributável, tratando-se assim de uma posição sem qualquer suporte legal.

Z. Em harmonia com a mais recente jurisprudência dos nossos tribunais superiores e dada a simplicidade das questões materiais controvertidas, em função da posição já sustentada pela jurisprudência dos tribunais, a ora Recorrida vem requerer a este Venerando Tribunal a fixação do valor do presente recurso no montante máximo de EUR 275.000, determinando-se igualmente nos presentes autos a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos do n.º 7 do artigo 6.° do RCP.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes CONSELHEIROS deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela ora Recorrente ser julgado totalmente procedente, por provado, devendo a sentença recorrida ser anulada, nos termos acima melhor expostos.
Mais se requer a fixação do valor do presente recurso no montante máximo de EUR 275.000, determinando-se igualmente nos presentes autos a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos do n.º 7 do artigo 6.° do RCP.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da improcedência do recurso.

Mostram-se provados, os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso:
1. Através da Ordem de Serviço n.º OI.2008-00323, de 2 de Setembro de 2008, foi ordenada uma acção de âmbito geral ao exercício de 2005 de CAIXA DE CRÉDITO AGRÍCOLA MÚTUO DO ALGARVE - facto admitido por acordo.

2. No âmbito de tal acção inspectiva, CAIXA DE CRÉDITO AGRÍCOLA MÚTUO DO ALGARVE foi notificada para "1. Carteira de Crédito - Remeter ficheiros informáticos (formato excel) relativos à posição da carteira de crédito, em 31/12/2005, com a seguinte informação: número de cliente / NIPC ou NIF do cliente / qualidade de sócio ou não sócio e respectivo n.º / indicação do n.º da conta de depósitos à ordem / saldo actual do crédito / finalidade do crédito e indicação do n.º da operação / identificação, por cada operação de crédito, dos valores de custos e proveitos associados (ocorridos em 2005), indicando também a conta PCSB onde foram contabilizados. Remeter idêntica informação para todos os créditos que, não constando da posição a 31-12-2005, tiveram influência no apuramento do resultado líquido do exercício. Pretende-se com a informação requerida aferir se os associados da CCAM do Algarve cumprem os requisitos de admissão previstos no art. 19.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de Janeiro, e se as operações de crédito agrícola se enquadram nos fins previstos no art. 27.º do mesmo RJCAM" - cfr. doc. 1 junto com a PI.

3. CAIXA DE CRÉDITO AGRÍCOLA MÚTUO DO ALGARVE respondeu àquela notificação nos seguintes termos:
"(…) 1 - A notificação recebida pela CCAM Algarve respeita ao pedido de determinados elementos relativos à posição da carteira de crédito em 31/12/2005, onde se incluem, entre outros, a identificação fiscal do cliente, a indicação do número da conta de depósitos à ordem, o saldo actual do crédito, a finalidade do crédito e a indicação do número da operação.
2 - No entanto, a CCAM Algarve entende que os referidos elementos se encontram protegidos pelo dever de sigilo bancário a que a mesma está vinculada. (…)
7 - Em face do exposto, a CCAM Algarve, ao abrigo do dever de sigilo bancário, vem manifestar a sua impossibilidade na apresentação dos elementos constantes da notificação emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária, mantendo-se, contudo, disponível para colaborar na acção inspectiva em curso, desde que os pedidos que nos forem formulados não impliquem a violação do dever de sigilo a que estamos obrigados."
- Cfr. doc. 2 junto com a PI.

4. No dia 18 de Maio de 2009, foi elaborado o Relatório de Inspecção relativo à inspecção identificada em 1., o qual se dá aqui por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:
"(…) I - 4 - Descrição sucinta das correcções efectuadas
I - 4.1 - IRC
I - 4.1.1 - Correcções ao lucro tributável (…)
I - 4.1.1.9 - Regime de Redução de Taxa
€ 4.425.313,33 - n.º 3 do art. 7.º do EFC, art. 6.º do EBF e n.º 5 do art. 65.º do CPPT
Transferência do valor do regime de redução de taxa, € 4.425.313,33, para o regime geral, em virtude de o sujeito passivo não ter exibido os elementos que confirmassem os pressupostos do benefício fiscal, consagrado no n.º 3 do art. 7.º do EFC (Estatuto Fiscal Cooperativo), conjugado com o art. 6.º do EBF (Estatuto dos Benefícios Fiscais) e o art. 65.º do CPPT (Código de Procedimento e de Processo Tributário) - conforme descrito no ponto III - 1.1.9 do presente Relatório de Inspecção Tributária. A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição ao Projecto de Conclusões do Relatório (conforme descrito no ponto IX - 1.1.9 do presente Relatório de Inspecção Tributária).
(…)
III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Colectável
III - 1 - IRC
III - 1.1 - Correcções ao lucro tributável (…)
III - 1.1.9 - Regime de Redução de Taxa
€ 4.425.313,33 - n.º 3 do art. 7.º do EFC, art. 6.º do EBF e n.º 5 do art. 65.º do CPPT
A CCAM do Algarve, de acordo com o n.º 3 do art. 7.º do EFC, aprovado pela Lei n.º 85/98, de 16 de Dezembro, tem direito ao benefício fiscal de redução de taxa relativamente aos proveitos com crédito relacionado com as actividades descritas nos artigos 27.º e 36.º-A, n.º 1, alíneas a) e b) do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de Janeiro, desde que concedido a sócios da cooperativa.
Com o propósito de validar, em primeiro lugar, se, nos termos do art. 19.º do RJCAM, os requisitos de admissão para sócios estavam a ser cumpridos e, em segundo lugar, se o crédito se destinava às actividades enunciadas nos arts. 27.º e 36.º-A, n.º 1, als. a) e b), do mesmo diploma, procedemos à notificação, em 3 de Dezembro de 2008, da entidade inspeccionada, para apresentação de elementos que comprovassem devidamente o preenchimento dos pressupostos para o aproveitamento daquele benefício fiscal.
A CCAM do Algarve em resposta, através de carta datada de 2008-12-18, veio informar que, relativamente ao ponto 1 da notificação referida (Carteira de Crédito), não apresenta os respectivos elementos na medida em que estes "… incluem, entre outros, a identificação fiscal do cliente, a finalidade do crédito e a indicação do número da operação". Mais informa que atendendo ao disposto no n.º 1 do artigo 78.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, "… a CCAM Algarve entende que os referidos elementos se encontram protegidos pelo dever de sigilo bancário a que a mesma está vinculada".
Com esta actuação, o sujeito passivo não exibiu os elementos que comprovassem os requisitos necessários à obtenção do benefício fiscal em crise.
Ora, o artigo 6.º [actual 7.º] do EBF dispõe que "Todas as pessoas, singulares ou colectivas, de direito público ou de direito privado, a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios".
Por outro lado, e de acordo com o art. 65.º, n.º 5, do CPPT, "Sem prejuízo das sanções contra-ordenacionais aplicáveis, a manutenção dos efeitos de reconhecimento do benefício dependem de o contribuinte facultar à Administração Fiscal todos os elementos necessários ao controlo dos seus pressupostos de que esta não disponha".
Assim sendo, atendendo a que o sujeito passivo não forneceu os elementos necessários para a demonstração do preenchimento dos pressupostos do benefício fiscal e que o ónus da prova recai sobre o sujeito passivo (artigos 341.º e 342.º do Código Civil e art. 74.º, n.º 1, da LGT), será de desconsiderar o benefício fiscal da redução de taxa de IRC sobre parte do lucro tributável, conforme estatuído no art. 7.º do EFC.
Logo, o lucro tributável de € 4.425.313,33, considerado no Regime de Redução de Taxa, será transferido para o Regime Geral (sendo tributado à taxa normal de IRC de 25%, de acordo com o artigo 80.º, n.º 1, do CIRC (…)).
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição ao Projecto de Conclusões do Relatório (conforme descrito no ponto IX - 1.1.9 do presente Relatório de Inspecção Tributária).
(…)
IX - Direito de Audição (…)
IX - 1 - IRC (…)
IX - 1.1.9 Regime de Redução de Taxa
€ 4.425.313,33 - n.º 3 do art. 7.º do EFC, art. 6.º do EBF e n.º 5 do art. 65.º do CPPT
Não se concordando com a correcção acima identificada, veio o sujeito passivo, em sede de direito de audição, nos pontos 51.º a 67.º, contestar, deduzindo os seguintes argumentos:
- nos pontos 51.º e 52.º descreveu, sinteticamente, a correcção e os fundamentos que a originaram;
- nos pontos 53.º a 57.º, veio de novo reproduzir o conteúdo inserto na resposta (através de carta datada de 18-12-2008) à notificação efectuada em 03-12-2008, ou seja, que a CCAM do Algarve não pode fornecer a informação requerida, na medida em que esta se encontra sob o dever de sigilo bancário (…);
- nos pontos 58.º a 60.º, o sujeito passivo advoga que "… a DSIT poderia, …, ter optado pela aplicação do procedimento de levantamento do sigilo bancário, previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 63.º-B da LGT, ou outro procedimento que, sem pôr em causa os deveres da Exponente quanto ao sigilo bancário, …" (ponto 58.º do Direito de Audição). "Nos termos da referida norma …, quando o contribuinte usufrua de regimes fiscais privilegiados … e a Administração Tributária tenha necessidade de controlar os respectivos pressupostos, a mesma terá o poder de aceder directamente aos documentos bancários em caso de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta" (ponto 59.º do direito de audição) não compreendendo o sujeito passivo "… a razão de não ter sido aplicado esse mecanismo por parte das autoridades fiscais";
- alegando de seguida que não existem dúvidas que a exponente pratica operações integradas nos fins cooperativos, renovando a sua convicção que a forma correcta para validar o benefício fiscal em crise decorreria da aplicação do mecanismo previsto no art. 63.º-B da LGT, admitindo que teria exibido toda a informação necessária, caso aquele tivesse sido accionado;
- conclui que o procedimento adoptado pelos serviços de inspecção revelou-se indevido e que os argumentos subjacentes à correcção não se mostram, na sua opinião, válidos.
Quanto ao disposto nos pontos 51.º e 52.º, bem como 53.º a 57.º, por não constar nada de novo, dá-se aqui por inteiramente reproduzidos os argumentos constantes do ponto III - 1.1.9 do presente relatório que justificaram a correcção em crise.
Já no que respeita aos pontos 58.º a 60.º do direito de audição, temos a informar o seguinte:
- da análise à legislação invocada pelos serviços de inspecção para fundamentar a correcção (…) resulta, de modo inquestionável, que a DSIT não tem, nem precisa, de seguir o procedimento de "levantamento do sigilo bancário" (…) ou qualquer outro, atendendo a que recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da demonstração do preenchimento dos pressupostos do benefício fiscal previsto, no caso em apreço, no n.º 3 do art. 7.º do EFC, para que a CCAM do Algarve dele se possa aproveitar;
- por outro lado, ainda que se concedesse que a conjugação da legislação citada não fosse suficientemente esclarecedora, o que não é de todo o caso, remetemos para as conclusões de parecer elaborado pela Procuradoria-Geral da República n.º 153/2003, publicado no Diário da República (II Série), a 20 de Junho (…)
Finalmente, gostaríamos de salientar que quanto ao disposto no ponto 61.º do direito de audição, concordamos que poderão, eventualmente, existir alguma ou algumas operações realizadas pela CCAM do Algarve integradas nos fins cooperativos com associados que reúnem os requisitos do artigo 19.º do RJCAM (…) e que respeitam a "operações de crédito agrícola". Mas muitas dúvidas subsistem quanto ao facto de 96,43% do lucro tributável decorrer de operações realizadas que respeitam aqueles critérios, até porque, da consulta à Acta n.º 29 da Assembleia Geral realizada em 29 de Março de 2007 consta que a Direcção da CCAM do Algarve referiu em determinado ponto o seguinte: "Se o sector agrícola representa 7% da carteira de crédito não é por insuficiência da Caixa, mas sim fruto da evolução dos tempos".
Assim, por tudo o exposto, somos de não atender a pretensão do sujeito passivo, mantendo-se a correcção inicialmente proposta. (…)"
- cfr. fls. 131-256 dos autos.
Quanto ao Regime de Redução de Taxa - exercício de 2006

5. Através da Ordem de Serviço n.º OI.2008-00324, de 2 de Setembro de 2008, foi ordenada uma acção de âmbito geral ao exercício de 2006 de CAIXA DE CRÉDITO AGRÍCOLA MÚTUO DO ALGARVE - facto admitido por acordo.
6. No âmbito de tal acção inspectiva, CAIXA DE CRÉDITO AGRÍCOLA MÚTUO DO ALGARVE foi notificada para "1. Carteira de Crédito - Remeter ficheiros informáticos (formato excel) relativos à posição da carteira de crédito, em 31/12/2006, com a seguinte informação: número de cliente / NIPC ou NIF do cliente / qualidade de sócio ou não sócio e respectivo n.º / indicação do n.º da conta de depósitos à ordem / saldo actual do crédito / finalidade do crédito e indicação do n.º da operação / identificação, por cada operação de crédito, dos valores de custos e proveitos associados (ocorridos em 2006), indicando também a conta PCSB onde foram contabilizados. Remeter idêntica informação para todos os créditos que, não constando da posição a 31-12-2006, tiveram influência no apuramento do resultado líquido do exercício. Pretende-se com a informação requerida aferir se os associados da CCAM do Algarve cumprem os requisitos de admissão previstos no art. 19.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de Janeiro, e se as operações de crédito agrícola se enquadram nos fins previstos no art. 27.º do mesmo RJCAM" - cfr. doc. 15 junto com a PI.

7. CAIXA DE CRÉDITO AGRÍCOLA MÚTUO DO ALGARVE respondeu àquela notificação nos seguintes termos:
"(…) 1 - A notificação recebida pela CCAM Algarve respeita ao pedido de determinados elementos relativos à posição da carteira de crédito em 31/12/2006, onde se incluem, entre outros, a identificação fiscal do cliente, a indicação do número da conta de depósitos à ordem, o saldo actual do crédito, a finalidade do crédito e a indicação do número da operação.
2 - No entanto, a CCAM Algarve entende que os referidos elementos se encontram protegidos pelo dever de sigilo bancário a que a mesma está vinculada. (…)
7 - Em face do exposto, a CCAM Algarve, ao abrigo do dever de sigilo bancário, vem manifestar a sua impossibilidade na apresentação dos elementos constantes da notificação emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária, mantendo-se, contudo, disponível para colaborar na acção inspectiva em curso, desde que os pedidos que nos forem formulados não impliquem a violação do dever de sigilo a que estamos obrigados."- cfr. doc. 16 junto com a PI.

8. No dia 29 de Maio de 2009, foi elaborado o Relatório de Inspecção relativo à inspecção identificada em 5., o qual se dá aqui por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:
"(…) I - 4 - Descrição sucinta das correcções efectuadas
I - 4.1 - IRC
I - 4.1.1 - Correcções ao lucro tributável (…)
I - 4.1.1.7 - Regime de Redução de Taxa
€ 5.427.121,35 - n.º 3 do art. 7.º do EFC, art. 6.º do EBF e n.º 5 do art. 65.º do CPPT
Transferência do valor do regime de redução de taxa, € 5.427.121,35, para o regime geral, em virtude de o sujeito passivo não ter exibido os elementos que confirmassem os pressupostos do benefício fiscal, consagrado no n.º 3 do art. 7.º do EFC (Estatuto Fiscal Cooperativo), conjugado com o art. 6.º do EBF (Estatuto dos Benefícios Fiscais) e o art. 65.º do CPPT (Código de Procedimento e de Processo Tributário) - conforme descrito no ponto III - 1.1.7 do presente Relatório de Inspecção Tributária. A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição ao Projecto de Conclusões do Relatório (conforme descrito no ponto IX - 1.1.7 do presente Relatório de Inspecção Tributária).
(…)
III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Colectável
III - 1 - IRC
III - 1.1 - Correcções ao lucro tributável (…)
III - 1.1.7 - Regime de Redução de Taxa
€ 5.427.121,35 - n.º 3 do art. 7.º do EFC, art. 6.º do EBF e n.º 5 do art. 65.º do CPPT
A CCAM do Algarve, de acordo com o n.º 3 do art. 7.º do EFC, aprovado pela Lei n.º 85/98, de 16 de Dezembro, tem direito ao benefício fiscal de redução de taxa relativamente aos proveitos com crédito relacionado com as actividades descritas nos artigos 27.º e 36.º-A, n.º 1, alíneas a) e b) do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de Janeiro, desde que concedido a sócios da cooperativa.
Com o propósito de validar, em primeiro lugar, se, nos termos do art. 19.º do RJCAM, os requisitos de admissão para sócios estavam a ser cumpridos e, em segundo lugar, se o crédito se destinava às actividades enunciadas nos arts. 27.º e 36.º-A, n.º 1, als. a) e b), do mesmo diploma, procedemos à notificação, em 31 de Dezembro de 2008, da entidade inspeccionada, para apresentação de elementos que comprovassem devidamente o preenchimento dos pressupostos para o aproveitamento daquele benefício fiscal.
A CCAM do Algarve em resposta, através de carta datada de 2009-01-14, veio informar que, relativamente ao ponto 1 da notificação referida (Carteira de Crédito), não apresenta os respectivos elementos na medida em que estes "… incluem, entre outros, a identificação fiscal do cliente, a finalidade do crédito e a indicação do número da operação". Mais informa que atendendo ao disposto no n.º 1 do artigo 78.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, "… a CCAM Algarve entende que os referidos elementos se encontram protegidos pelo dever de sigilo bancário a que a mesma está vinculada".
Com esta actuação, o sujeito passivo não exibiu os elementos que comprovassem os requisitos necessários à obtenção do benefício fiscal em crise.
Ora, o artigo 6.º do EBF dispõe que "Todas as pessoas, singulares ou colectivas, de direito público ou de direito privado, a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios".
Por outro lado, e de acordo com o art. 65.º, n.º 5, do CPPT, "Sem prejuízo das sanções contra-ordenacionais aplicáveis, a manutenção dos efeitos de reconhecimento do benefício dependem de o contribuinte facultar à Administração Fiscal todos os elementos necessários ao controlo dos seus pressupostos de que esta não disponha".
Assim sendo, atendendo a que o sujeito passivo não forneceu os elementos necessários para a demonstração do preenchimento dos pressupostos do benefício fiscal e que o ónus da prova recai sobre o sujeito passivo (artigos 341.º e 342.º do Código Civil e art. 74.º, n.º 1, da LGT), será de desconsiderar o benefício fiscal da redução de taxa de IRC sobre parte do lucro tributável, conforme estatuído no art. 7.º do EFC.
Logo, o lucro tributável de € 5.427.121,35, considerado no Regime de Redução de Taxa, será transferido para o Regime Geral (sendo tributado à taxa normal de IRC de 25%, de acordo com o artigo 80.º, n.º 1, do CIRC (…)).
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição ao Projecto de Conclusões do Relatório (conforme descrito no ponto IX - 1.1.7 do presente Relatório de Inspecção Tributária).
(…)
IX - Direito de Audição (…)
IX - 1 - IRC (…)
IX - 1.1.7 Regime de Redução de Taxa
€ 5.427.121,35- n.º 3 do art. 7.º do EFC, art. 6.º do EBF e n.º 5 do art. 65.º do CPPT
Não se concordando com a correcção acima identificada, veio o sujeito passivo, em sede de direito de audição, nos pontos 50.º a 66.º, contestar, deduzindo os seguintes argumentos:
- nos pontos 50.º e 51.º descreveu, sinteticamente, a correcção e os fundamentos que a originaram;
- nos pontos 52.º a 56.º, veio de novo reproduzir o conteúdo inserto na resposta (através de carta datada de 14-01-2009) à notificação efectuada em 31-12-2008, ou seja, que a CCAM do Algarve não pode fornecer a informação requerida, na medida em que esta se encontra sob o dever de sigilo bancário (…);
- nos pontos 57.º a 59.º, o sujeito passivo advoga que "… a DSIT poderia, …, ter optado pela aplicação do procedimento de levantamento do sigilo bancário, previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 63.º-B da LGT, ou outro procedimento que, sem pôr em causa os deveres da Exponente quanto ao sigilo bancário, …" (ponto 57.º do Direito de Audição). "Nos termos da referida norma …, quando o contribuinte usufrua de regimes fiscais privilegiados … e a Administração Tributária tenha necessidade de controlar os respectivos pressupostos, a mesma terá o poder de aceder directamente aos documentos bancários em caso de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta" (ponto 58.º do direito de audição) não compreendendo o sujeito passivo "… a razão de não ter sido aplicado esse mecanismo por parte das autoridades fiscais";
- alegando de seguida que não existem dúvidas que a exponente pratica operações integradas nos fins cooperativos, renovando a sua convicção que a forma correcta para validar o benefício fiscal em crise decorreria da aplicação do mecanismo previsto no art. 63.º-B da LGT, admitindo que teria exibido toda a informação necessária, caso aquele tivesse sido accionado;
- conclui que o procedimento adoptado pelos serviços de inspecção revelou-se indevido e que os argumentos subjacentes à correcção não se mostram, na sua opinião, válidos.
Quanto ao disposto nos pontos 50.º e 51.º, bem como 52.º a 56.º, por não constar nada de novo, dá-se aqui por inteiramente reproduzidos os argumentos constantes do ponto III - 1.1.7 do presente relatório que justificaram a correcção em crise.
Já no que respeita aos pontos 57.º a 59.º do direito de audição, temos a informar o seguinte:
- da análise à legislação invocada pelos serviços de inspecção para fundamentar a correcção (…) resulta, de modo inquestionável, que a DSIT não tem, nem precisa, de seguir o procedimento de "levantamento do sigilo bancário" (…) ou qualquer outro, atendendo a que recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da demonstração do preenchimento dos pressupostos do benefício fiscal previsto, no caso em apreço, no n.º 3 do art. 7.º do EFC, para que a CCAM do Algarve dele se possa aproveitar;
- por outro lado, ainda que se concedesse que a conjugação da legislação citada não fosse suficientemente esclarecedora, o que não é de todo o caso, remetemos para as conclusões de parecer elaborado pela Procuradoria-Geral da República n.º 153/2003, publicado no Diário da República (II Série), a 20 de Junho (…)
Finalmente, gostaríamos de salientar que quanto ao disposto no ponto 60.º do direito de audição, concordamos que poderão, eventualmente, existir alguma ou algumas operações realizadas pela CCAM do Algarve integradas nos fins cooperativos com associados que reúnem os requisitos do artigo 19.º do RJCAM (…) e que respeitam a "operações de crédito agrícola". Mas muitas dúvidas subsistem quanto ao facto de 96,43% do lucro tributável decorrer de operações realizadas que respeitam aqueles critérios, até porque, da consulta à Acta n.º 29 da Assembleia Geral realizada em 29 de Março de 2007 consta que a Direcção da CCAM do Algarve referiu em determinado ponto o seguinte: "Se o sector agrícola representa 7% da carteira de crédito não é por insuficiência da Caixa, mas sim fruto da evolução dos tempos".
Assim, por tudo o exposto, somos de não atender a pretensão do sujeito passivo, mantendo-se a correcção inicialmente proposta. (…)" - cfr. fls. 530-616 dos autos.

Quanto à Reintegração do Imobilizado - exercício de 2005

9. No Relatório de Inspecção referido em 4. relativo à inspecção identificada em 1., tem, quanto às "Reintegrações de imobilizado para o qual não foi exibido suporte documental", o seguinte teor:
"(…) I - 4 - Descrição sucinta das correcções efectuadas
I - 4.1 - IRC
I - 4.1.1 - Correcções ao lucro tributável (…)
I - 4.1.1.1.2 - Reintegrações de imobilizado para o qual não foi exibido suporte documental € 44.692,18 - alínea g) do n.º 1 do art. 23.º, alínea a) do n.º 1 do art. 30.º e alínea a) do n.º 3 e n.º 5 do art. 115.º do CIRC conjugado com o art. 2.º e art. 11.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro
Acréscimo ao lucro tributável das reintegrações praticadas em imóveis para os quais o sujeito passivo não justificou documentalmente os valores de aquisição (cfr. descrito no ponto III - 1.1.1.2 do presente Regulamento de Inspecção Tributária).
A correcção manteve-se após análise dos elementos e argumentação aduzidos pelo sujeito passivo em sede de direito de audição (cfr. descrito no ponto IX - 1.1.1.2 do presente Relatório de Inspecção Tributária).
(…)
III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Colectável
III - 1 - IRC
III - 1.1 - Correcções ao lucro tributável (…)
III - 1.1.1.2 - Reintegrações de imobilizado para o qual não foi exibido suporte documental € 44.692,18 - alínea g) do n.º 1 do art. 23.º, alínea a) do n.º 1 do art. 30.º e alínea a) do n.º 3 e n.º 5 do art. 115.º do CIRC conjugado com o art. 2.º e art. 11.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro
No âmbito da análise dos mapas de reintegrações e amortizações dos elementos do imobilizado, solicitámos, no ponto 1 do pedido n.º 3, datado de 12 de Dezembro de 2008, os suportes documentais da aquisição de 5 daqueles elementos, atendendo à materialidade dos seus valores.
Em 29 de Dezembro de 2008, o sujeito passivo exibiu para três elementos do imobilizado os respectivos suportes documentais de aquisição. No entanto, não o fez relativamente aos outros dois, a saber:
Edifício de Monchique (pag. 7 dos mapas 32.1) com um valor de aquisição de € 1.642.998,43, a que se encontram associadas reintegrações do exercício de € 32.859,97;
Instalações não especificadas (pag. 33 dos mapas 32.1) com um valor de aquisição de € 118.322,37, sobre o qual foram praticadas reintegrações do exercício no montante de € 11.832,21;
Informou que "Relativamente à documentação não disponível, estamos perante despesas de investimento relativas à construção que terão sido facturadas à ex-CCAM de Monchique (€ 1.642.998,43) há mais de 15 anos e também à remodelação total de 1 loja destinada ao balcão de Loulé (€ 118.322,37), facturado à ex-CCAM de Loulé há mais de 13 anos, tendo ambas as ex-CCAM sido integradas na CCAM do Algarve nos sucessivos processos de fusão ocorridos. Estando em causa documentação com esta antiguidade, é legítimo que a mesma já não esteja na nossa posse, atendendo ao disposto no n.º 5 do artigo 115.º do CIRC".
Sintetizando, o sujeito passivo entende que, muito embora esteja a considerar como custo fiscalmente dedutível as amortizações do exercício para efeitos de determinação do lucro tributável, não tem de apresentar os suportes documentais dos dois elementos do imobilizado em crise, atendendo ao facto de a sua aquisição ter ocorrido há mais de 10 anos. Justifica tal procedimento invocando o disposto no n.º 5 do artigo 115.º do CIRC, ou seja, "Os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos".
Ora, atendendo a que os dois elementos do imobilizado não estão totalmente amortizados e se encontram no seu período de vida útil, originando custos contabilísticos que influenciam o apuramento do resultado do exercício de 2005, através das reintegrações praticadas, o suporte documental da justificação do seu valor de aquisição, conforme indica a alínea a) do n.º 1 do art. 2.º e o art. 11.º, ambos do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, é condição indispensável à sua validação e aceitação para efeitos fiscais.
Acresce ainda que, conforme o art. 115.º do CIRC, designadamente a sua alínea a) do n.º 3, "Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário".
Deste modo, da conjugação da alínea a) do n.º 3 e do n.º 5 do art. 115.º do CIRC, decorre que a contagem do prazo indicado no n.º 5 deve ter por referência o ano em que o facto contabilístico deixou de influenciar o apuramento do lucro tributável, que por sua vez tem por base o resultado líquido do exercício, atento o disposto no n.º 1 do artigo 17.º do CIRC.
A não ser assim, para todos os edifícios registados na contabilidade de um sujeito passivo, cuja taxa de reintegração fiscalmente aceite oscile entre os 2% e os 5% ao ano, nos termos do n.º 1 do art. 2.º conjugado com o n.º 1 do art. 5.º e com a Tabela II do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, conjugado com o n.º 1 do art. 30.º do CIRC, resultaria que a partir do 10.º ano praticaria reintegrações sobre edifícios não tendo para tal o suporte documental que justificasse a sua existência, quer as reintegrações do exercício.
Deste modo, seria permitido ao sujeito passivo a consideração como custo fiscal de encargos sem o devido suporte documental.
Ora, tal realidade seria uma grave violação do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 30.º conjugado com a alínea a) do n.º 3 do art. 115.º, ambos do CIRC, aliado ao disposto no art. 2.º e art. 11.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro.
Por outro lado, a CCAM do Algarve ao não exibir os suportes documentais justificativos dos valores de aquisição dos imóveis em apreço, não demonstra nem comprova a indispensabilidade das respectivas reintegrações para a realização de ganhos ou proveitos sujeitos a imposto, nos termos da alínea g) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC.
Assim, com base na legislação elencada nos dois últimos parágrafos procedeu-se à correcção ao lucro tributável do valor de € 44.692,18, respeitante às reintegrações associadas àqueles dois elementos do imobilizado.
A correcção manteve-se após análise dos elementos e argumentação aduzidos pelo sujeito passivo em sede de direito de audição (cfr. descrito no ponto IX - 1.1.1.1.2 do presente Relatório de Inspecção Tributária).
(…)
IX - Direito de Audição (…)
IX - 1 - IRC (…)
IX - 1.1.1.2 - Reintegrações de imobilizado para o qual não foi exibido suporte documental € 44.692,18 - alínea g) do n.º 1 do art. 23.º, alínea a) do n.º 1 do art. 30.º e alínea a) do n.º 3 e n.º 5 do art. 115.º do CIRC conjugado com o art. 2.º e art. 11.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro
O sujeito passivo apresenta-se discordante da correcção proposta no Projecto de Relatório, pelo que em sede de audição prévia vem contestá-la nos pontos 6.º a 33.º, por entender que:
"… estamos perante despesas/encargos facturados há mais de 15 anos e 13 anos às ex-CCAM de Monchique e Loulé, ambas actualmente integradas na Exponente em resultado dos sucessivos processos de fusão ocorridos, é legítimo, face ao disposto no n.º 5 do art. 115.º do CIRC, que a documentação de suporte das despesas efectuadas não esteja já na sua posse…";
O preceituado no mencionado n.º 5 do art. 115.º do CIRC (…) é "… inteiramente aplicável ao caso em apreço";
"… a ratio legis subjacente ao art. 115.º do CIRC, entende a ora Exponente que o início da contagem do prazo de 10 anos estabelecido no n.º 5 desse preceito legal deverá ter como referência a data a que respeitam os documentos, não devendo, por este motivo, ser feita qualquer outra interpretação deste normativo";
Que a conclusão atrás descrita consta do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 244/06, de 11 de Agosto;
Anexou (Documento 3 do Direito de Audição) excertos dos relatórios de auditoria externa às contas da ex-CCAM de Monchique, referentes aos exercícios de 1991 e 1993, elaborados pela Federação Nacional das Caixas de Crédito Agrícola Mútuo, FCRL, nos quais procura demonstrar o valor de aquisição de € 1.642.998,43.
(…)
Logo de início: conforme foi feito constar pelos Serviços de Inspecção Tributária, a correcção técnica sub judice alicerçou-se, entre outros normativos, na alínea g) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC.
Em consonância com o princípio da tributação do rendimento real inserto no n.º 2 do art. 104.º da nossa Lei Fundamental, aquela regra estatui a relevância fiscal dos custos ou perdas que "comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente as reintegrações e amortizações".
O que, por outros vocábulos, equivale a determinar a exigibilidade de comprovação da observância do princípio da indispensabilidade no custeio dos bens ou serviços, cujo ónus, aliás, cabe ao próprio sujeito passivo.
E é cristalino que in casu tal não sucedeu.
Deste modo, e sabendo-se que:
- os lançamentos contabilísticos em apreço, referentes às integrações e amortizações praticadas no Edifício de Monchique (pag 7 do mapa 32.1) e em instalações não especificadas (pag. 33 dos mapas 32.1), ocorreram no exercício em análise;
- houve repercussão fiscal no apuramento do lucro tributável do ano sub judice;
- nos termos da alínea a) do n.º 3 do art. 115.º do CIRC, os lançamentos efectuados na contabilidade "… devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário", não se vislumbra como o contribuinte pretende fazer valer aqui a sua tese, apenas invocando que "… a documentação suporte das despesas efectuadas não esteja já na sua posse".
Por isso, como amplamente demonstrado, falece o entendimento do contribuinte.
De seguida: como se não bastasse o não preenchimento dos pressupostos inclusos na alínea g) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, vem, ainda, o contribuinte, com base numa grosseira e abusiva interpretação da norma tributária, alegar que "… tendo em conta a ratio legis subjacente ao art. 115.º do CIRC, entende a ora Exponente que o início da contagem do prazo de 10 anos estabelecido no n.º 5 desse preceito legal deverá ter como referência a data a que respeitam os documentos, não devendo, por este motivo, ser feita qualquer outra interpretação deste normativo".
E mais acrescenta que "Esta [sua] conclusão consta igualmente do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 244/06, de 11 de Agosto de 2006".
Porém, e "salta logo à vista", que também por aqui não tem qualquer cabimento a pretensão do contribuinte. Isto porque:
Em primeiro lugar, e desde já, verifica-se que não existe identidade substancial entre a situação fáctica sub judice e toda a matéria de facto vertida no referido aresto ora trazido à colação pela entidade inspeccionada; in casu, as reintegrações e amortizações e respectivo regime.
Em segundo lugar, e relativamente à obrigação acessória contida no n.º 5 do art. 115.º do CIRC, a tarefa interpretativa não deve - nem pode - levianamente alhear-se de todo o aglomerado jurídico subjacente ao IRC; seria um percurso à revelia do princípio da unicidade e coerência do sistema jurídico.
Ou seja, uma autêntica aleivosia quer às regras de interpretação quer ao regime das amortizações e reintegrações.
Com efeito, o prazo de 10 anos mencionado no n.º 5 do art. 115.º do CIRC encontra-se uniformizado com o estabelecido no art. 40.º do Código Comercial. E pelas mesmas razões: a defesa do contribuinte e de terceiros, neste caso a Administração Tributária no âmbito do procedimento administrativo instaurado para os termos e efeitos do art. 12.º do RCPIT e do art. 125.º do CIRC.
Quanto ao início da contagem do mencionado prazo, considerando os vários articulados, temos que:
- no que diz respeito à determinação do lucro tributável da entidade em análise, aquele "é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade", conforme refere o n.º 1 do art. 17.º do CIRC;
- de acordo com as alíneas a) e b) do n.º 3 do mesmo artigo, de modo a permitir a determinação da matéria colectável, a contabilidade deve estar "organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade" e reflectir "todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes";
- para os termos e efeitos do disposto no art. 23.º do mesmo código, o ónus da prova cabe ao sujeito passivo de acordo com a alínea b) do mesmo preceito legal (n.º 3 do art. 17.º do CIRC), a contabilidade deve reflectir "todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes";
- a alínea a) do n.º 3, este do art. 115.º do mesmo código, dispõe que no procedimento de registo deve atender-se que "Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário";
- o n.º 4 do art. 22.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, refere que "A contabilidade organizada nos termos do art. 98.º do Código do IRC e do art. 109.º do Código do IRS deverá permitir o controlo dos valores constantes dos mapas (…)".
Assim, é de manual que, para efeitos de contagem daquele prazo, será relevante o exercício fiscal do momento em que o facto contabilístico tem repercussão no apuramento da matéria colectável; in casu, a consideração, ou não, como custo de exercício nos termos da alínea g) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, conjugado com os arts. 28.º a 33.º do mesmo Código, e com o regime preceituado no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro.
Destarte, se encontra demonstrado que, atenta a natureza do lançamento em causa, a contagem do prazo estabelecido no n.º 5 do art. 115.º do CIRC terá início após o final do exercício fiscal em que ocorreu o lançamento contabilístico que influenciou a determinação da matéria colectável do contribuinte, isto é, o dia 31 de Dezembro de 2005.
Pelo que, e mais uma vez, atento o não cumprimento do elemento probatório que incumbe ao ora contribuinte, se mantem a correcção proposta. (…)" - cfr. fls. 131-256 dos autos.

Quanto à Reintegração do Imobilizado - exercício de 2006

10. No Relatório de Inspecção referido em 8. relativo à inspecção identificada em 5., tem, quanto às "Reintegrações de imobilizado para o qual não foi exibido suporte documental", o seguinte teor:
"(…) I - 4 - Descrição sucinta das correcções efectuadas
I - 4.1 - IRC
I - 4.1.1 - Correcções ao lucro tributável (…)
I - 4.1.1.1.2 - Reintegrações de imobilizado para o qual não foi exibido suporte documental
€ 32.859,97 - alínea g) do n.º 1 do art. 23.º, alínea a) do n.º 1 do art. 30.º e alínea a) do n.º 3 e n.º 5 do art. 115.º do CIRC conjugado com o art. 2.º e art. 11.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro
Acréscimo ao lucro tributável das reintegrações praticadas em imóveis para os quais o sujeito passivo não justificou documentalmente os valores de aquisição (cfr. descrito no ponto III - 1.1.1.2 do presente Regulamento de Inspecção Tributária).
A correcção manteve-se após análise dos elementos e argumentação aduzidos pelo sujeito passivo em sede de direito de audição (cfr. descrito no ponto IX - 1.1.1.2 do presente Relatório de Inspecção Tributária).
(…)
III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Colectável
III - 1 - IRC
III - 1.1 - Correcções ao lucro tributável (…)
III - 1.1.1.2 - Reintegrações de imobilizado para o qual não foi exibido suporte documental € 32.859,97 - alínea g) do n.º 1 do art. 23.º, alínea a) do n.º 1 do art. 30.º e alínea a) do n.º 3 e n.º 5 do art. 115.º do CIRC conjugado com o art. 2.º e art. 11.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro
No âmbito da análise dos mapas de reintegrações e amortizações dos elementos do imobilizado, solicitámos, no ponto 1 do pedido n.º 3, datado de 12 de Dezembro de 2008 (da acção inspectiva ao exercício de 2005), os suportes documentais da aquisição de 5 daqueles elementos, atendendo à materialidade dos seus valores.
Em 29 de Dezembro de 2008, o sujeito passivo exibiu para três elementos do imobilizado os respectivos suportes documentais de aquisição. No entanto, não o fez relativamente aos outros dois, a saber:
Edifício de Monchique (pag. 7 dos mapas 32.1) com um valor de aquisição de € 1.642.998,43, a que se encontram associadas reintegrações do exercício de € 32.859,97;
Instalações não especificadas com um valor de aquisição de € 118.322,37, sobre o qual foram praticadas reintegrações do exercício no montante de € 11.832,21;
Informou que "Relativamente à documentação não disponível, estamos perante despesas de investimento relativas à construção que terão sido facturadas à ex-CCAM de Monchique (€ 1.642.998,43) há mais de 15 anos e também à remodelação total de 1 loja destinada ao balcão de Loulé (€ 118.322,37), facturado à ex-CCAM de Loulé há mais de 13 anos, tendo ambas as ex-CCAM sido integradas na CCAM do Algarve nos sucessivos processos de fusão ocorridos. Estando em causa documentação com esta antiguidade, é legítimo que a mesma já não esteja na nossa posse, atendendo ao disposto no n.º 5 do artigo 115.º do CIRC".
Sintetizando, o sujeito passivo entende que, muito embora esteja a considerar como custo fiscalmente dedutível as amortizações do exercício para efeitos de determinação do lucro tributável, não tem de apresentar os suportes documentais dos dois elementos do imobilizado em crise, atendendo ao facto de a sua aquisição ter ocorrido há mais de 10 anos. Justifica tal procedimento invocando o disposto no n.º 5 do artigo 115.º do CIRC, ou seja, "Os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos".
Ora, atendendo a que um dos elementos do imobilizado (Edifício de Monchique) não está totalmente amortizado e se encontra no seu período de vida útil, originando custos contabilísticos que influenciam o apuramento do resultado do exercício de 2006, através das reintegrações praticadas, o suporte documental da justificação do seu valor de aquisição, conforme indica a alínea a) do n.º 1 do art. 2.º e o art. 11.º, ambos do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, é condição indispensável à sua validação e aceitação para efeitos fiscais.
Acresce ainda que, conforme o art. 115.º do CIRC, designadamente a sua alínea a) do n.º 3, "Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário".
Deste modo, da conjugação da alínea a) do n.º 3 e do n.º 5 do art. 115.º do CIRC, decorre que a contagem do prazo indicado no n.º 5 deve ter por referência o ano em que o facto contabilístico deixou de influenciar o apuramento do lucro tributável, que por sua vez tem por base o resultado líquido do exercício, atento o disposto no n.º 1 do artigo 17.º do CIRC.
A não ser assim, para todos os edifícios registados na contabilidade de um sujeito passivo, cuja taxa de reintegração fiscalmente aceite oscile entre os 2% e os 5% ao ano, nos termos do n.º 1 do art. 2.º conjugado com o n.º 1 do art. 5.º e com a Tabela II do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, conjugado com o n.º 1 do art. 30.º do CIRC, resultaria que a partir do 10.º ano praticaria reintegrações sobre edifícios não tendo para tal o suporte documental que justificasse a sua existência, quer as reintegrações do exercício.
Deste modo, seria permitido ao sujeito passivo a consideração como custo fiscal de encargos sem o devido suporte documental.
Ora, tal realidade seria uma grave violação do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 30.º conjugado com a alínea a) do n.º 3 do art. 115.º, ambos do CIRC, aliado ao disposto no art. 2.º e art. 11.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro.
Por outro lado, a CCAM do Algarve ao não exibir os suportes documentais justificativos dos valores de aquisição dos imóveis em apreço, não demonstra nem comprova a indispensabilidade das respectivas reintegrações para a realização de ganhos ou proveitos sujeitos a imposto, nos termos da alínea g) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC.
Assim, com base na legislação elencada nos dois últimos parágrafos procedeu-se à correcção ao lucro tributável do valor de € 32.859,97, respeitante às reintegrações associadas ao Edifício de Monchique no exercício de 2006.
A correcção manteve-se após análise dos elementos e argumentação aduzidos pelo sujeito passivo em sede de direito de audição (cfr. descrito no ponto IX - 1.1.1.1.2 do presente Relatório de Inspecção Tributária).
(…)
IX - Direito de Audição (…)
IX - 1 - IRC (…)
IX - 1.1.1.2 - Reintegrações de imobilizado para o qual não foi exibido suporte documental
€ 32.859,97 - alínea g) do n.º 1 do art. 23.º, alínea a) do n.º 1 do art. 30.º e alínea a) do n.º 3 e n.º 5 do art. 115.º do CIRC conjugado com o art. 2.º e art. 11.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro
O sujeito passivo apresenta-se discordante da correcção proposta no Projecto de Relatório, pelo que em sede de audição prévia vem contestá-la nos pontos 8.º a 44.º, por entender que:
"… circunstância de a Exponente não dispor actualmente (mais de 15 anos após a conclusão do edifício e do início da sua utilização de modo ininterrupto, primeiro pela ex-CCAM do Barlavento Algarvio e, agora, pela CCAM Algarve) da documentação comprovativa das despesas inerentes à construção do edifício, tal não é impeditivo de se reconhecer que o edifício foi construído e teve um custo de construção que está reflectido nos documentos que foram passíveis de auditorias sucessivas pela FENACAM…";
O preceituado no mencionado n.º 5 do art. 115.º do CIRC (…) é "… inteiramente aplicável ao caso em apreço";
"… a ratio legis subjacente ao art. 115.º do CIRC, entende a ora Exponente que o início da contagem do prazo de 10 anos estabelecido no n.º 5 desse preceito legal deverá ter como referência a data a que respeitam os documentos, não devendo, por este motivo, ser feita qualquer outra interpretação deste normativo";
Que a conclusão atrás descrita consta do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 244/06, de 11 de Agosto;
Anexou (Documento 2 do Direito de Audição) excertos dos relatórios de auditoria externa às contas da ex-CCAM de Monchique, referentes aos exercícios de 1991 e 1993, elaborados pela Federação Nacional das Caixas de Crédito Agrícola Mútuo, FCRL, nos quais procura demonstrar o valor de aquisição de € 1.642.998,43.
(…)
Logo de início: conforme foi feito constar pelos Serviços de Inspecção Tributária, a correcção técnica sub judice alicerçou-se, entre outros normativos, na alínea g) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC.
Em consonância com o princípio da tributação do rendimento real inserto no n.º 2 do art. 104.º da nossa Lei Fundamental, aquela regra estatui a relevância fiscal dos custos ou perdas que "comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente as reintegrações e amortizações".
O que, por outros vocábulos, equivale a determinar a exigibilidade de comprovação da observância do princípio da indispensabilidade no custeio dos bens ou serviços, cujo ónus, aliás, cabe ao próprio sujeito passivo.
E é cristalino que in casu tal não sucedeu.
Deste modo, e sabendo-se que:
- os lançamentos contabilísticos em apreço, referentes às integrações e amortizações praticadas no Edifício de Monchique (pag 7/42 do mapa 32.1) ocorreu no exercício em análise;
- houve repercussão fiscal no apuramento do lucro tributável do ano sub judice;
- nos termos da alínea a) do n.º 3 do art. 115.º do CIRC, os lançamentos efectuados na contabilidade "… devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário", não se vislumbra como o contribuinte pretende fazer valer aqui a sua tese, apenas invocando que "… a documentação suporte das despesas efectuadas não esteja já na sua posse".
Por isso, como amplamente demonstrado, falece o entendimento do contribuinte.
De seguida: como se não bastasse o não preenchimento dos pressupostos inclusos na alínea g) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, vem, ainda, o contribuinte, com base numa grosseira e abusiva interpretação da norma tributária, alegar que "… tendo em conta a ratio legis subjacente ao art. 115.º do CIRC, entende a ora Exponente que o início da contagem do prazo de 10 anos estabelecido no n.º 5 desse preceito legal deverá ter como referência a data a que respeitam os documentos, não devendo, por este motivo, ser feita qualquer outra interpretação deste normativo".
E mais acrescenta que "Esta [sua] conclusão consta igualmente do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 244/06, de 11 de Agosto de 2006".
Porém, e "salta logo à vista", que também por aqui não tem qualquer cabimento a pretensão do contribuinte. Isto porque:
Em primeiro lugar, e desde já, verifica-se que não existe identidade substancial entre a situação fáctica sub judice toda a matéria de facto vertida no referido aresto ora trazido à colação pela entidade inspeccionada; in casu, as reintegrações e amortizações e respectivo regime.
Em segundo lugar, e relativamente à obrigação acessória contida no n.º 5 do art. 115.º do CIRC, a tarefa interpretativa não deve - nem pode - levianamente alhear-se de todo o aglomerado jurídico subjacente ao IRC; seria um percurso à revelia do princípio da unicidade e coerência do sistema jurídico.
Ou seja, uma autêntica aleivosia quer às regras de interpretação quer ao regime das amortizações e reintegrações.
Com efeito, o prazo de 10 anos mencionado no n.º 5 do art. 115.º do CIRC encontra-se uniformizado com o estabelecido no art. 40.º do Código Comercial. E pelas mesmas razões: a defesa do contribuinte e de terceiros, neste caso a Administração Tributária no âmbito do procedimento administrativo instaurado para os termos e efeitos do art. 12.º do RCPIT e do art. 125.º do CIRC.
Quanto ao início da contagem do mencionado prazo, considerando os vários articulados, temos que:
- no que diz respeito à determinação do lucro tributável da entidade em análise, aquele "é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade", conforme refere o n.º 1 do art. 17.º do CIRC;
- de acordo com as alíneas a) e b) do n.º 3 do mesmo artigo, de modo a permitir a determinação da matéria colectável, a contabilidade deve estar "organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade" e reflectir "todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes";
- para os termos e efeitos do disposto no art. 23.º do mesmo código, o ónus da prova cabe ao sujeito passivo de acordo com a alínea b) do mesmo preceito legal (n.º 3 do art. 17.º do CIRC), a contabilidade deve reflectir "todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes";
- a alínea a) do n.º 3, este do art. 115.º do mesmo código, dispõe que no procedimento de registo deve atender-se que "Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário";
- o n.º 4 do art. 22.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, refere que "A contabilidade organizada nos termos do art. 98.º do Código do IRC e do art. 109.º do Código do IRS deverá permitir o controlo dos valores constantes dos mapas (…)".
Assim, é de manual que, para efeitos de contagem daquele prazo, será relevante o exercício fiscal do momento em que o facto contabilístico tem repercussão no apuramento da matéria colectável; in casu, a consideração, ou não, como custo de exercício nos termos da alínea g) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, conjugado com os arts. 28.º a 33.º do mesmo Código, e com o regime preceituado no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro.
Destarte, se encontra demonstrado que, atenta a natureza do lançamento em causa, a contagem do prazo estabelecido no n.º 5 do art. 115.º do CIRC terá início após o final do exercício fiscal em que ocorreu o lançamento contabilístico que influenciou a determinação da matéria colectável do contribuinte, isto é, o dia 31 de Dezembro de 2005.
Pelo que, e mais uma vez, atento o não cumprimento do elemento probatório que incumbe ao ora contribuinte, se mantem a correcção proposta. (…)" - cfr. fls. 530-615 dos autos.

11. No dia 27 de Abril de 1992, foi elaborado um relatório que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:
"(…) 6 - Imobilizado - 1.096.419 cts
(…)
As aquisições efectuadas durante o exercício de 1991, no montante de 167.273 cts, dos quais 4.934 cts dizem respeito a participações financeiras, estão suportadas por documentação adequada e foram na sua maioria correctamente contabilizadas.
Relativamente aos abates efectuados, foram os mesmos correctamente contabilizados.
Dos imóveis fazem parte prédios urbanos e rústicos possuídos pela CCAM, resultado de processos de recuperação de créditos, registados por 698.287 cts equivalentes aos valores dos créditos.
(…) As amortizações do exercício não foram efectuadas de acordo com as taxas constantes no Decreto Regulamentar n.º 2/90 para os bens postos ao serviço da CCAM a partir de 1989, tendo sido utilizadas as taxas mínimas." - cfr. fls. 821-823 dos autos.

12. No dia 29 de Março de 1994, foi elaborado um relatório que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:
"(…) 4 - Imobilizações - 538.672 cts
(…)
Efectuadas as verificações consideradas necessárias aos elementos do activo imobilizado corpóreo, constatámos a existência física deste elemento do activo encontrando-se devidamente registado na contabilidade.
A CCAM efectuou no presente exercício uma reavaliação de parte dos seus bens, de acordo com o estipulado legalmente pelo DL n.º 264/92, de 24 de Novembro, dando lugar ao apuramento de uma Reserva de Reavaliação de 24.640 cts.
(…) No aumento verificado nas imobilizações corpóreas incluem-se as transferências das imobilizações em curso (357.945 cts), o valor resultante das reavaliações efectuadas (55.538 cts) e as aquisições realizadas (11.406 cts).
Das transferências das imobilizações em curso destacamos o valor do novo edifício sede, 333.437 cts, que não se adequa à realidade da CCAM, não sendo compatível com a sua dimensão nem com a sua situação financeira (…)" - cfr. fls. 824-826 dos autos.


13. O valor patrimonial tributário do prédio inscrito na matriz predial urbana de Monchique sob o artigo 5.100 foi fixado no ano de 2007 em € 331.359,63 - cfr. fls. 828-830 dos autos.

14. No dia 3 de Junho de 2009, foi emitida a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2005, no valor de € 104.568,22, e respectivos juros de € 29.199,92 (actos impugnados) - cfr. fls. 57-58 do apenso.

15. No dia 8 de Junho de 2009, foi emitida a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2006, no valor de € 113.928,85 (acto impugnado) - cfr. fls. 57-58 do apenso.
****

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.


Questões objecto de recurso:
1 - Sigilo bancário e verificação dos pressupostos do benefício fiscal constante do art. 7º nº 3 Estatuto Fiscal Cooperativo (aplicação da taxa de IRC reduzida de 20%)

2- Prazo de conservação de documentos contabilísticos necessários à comprovação da legalidade das reintegrações do imobilizado.
3- Valor do recurso e dispensa do remanescente
1.Sigilo bancário e verificação dos pressupostos do benefício fiscal

Entende a recorrente que estando obrigada por lei a sigilo bancário quanto aos dados que detém sobre os seus clientes e respectivas contas bancárias, sem a sua violação não pode fornecer à Administração Tributária tais dados, mesmo que para efeitos de verificação dos pressupostos de atribuição de benefício fiscal, devendo a Administração Tributária lançar mão dos mecanismos legais de que dispõe para derrogar tal sigilo.
Pelo contrário quer a Administração Tributária, quer a sentença recorrida entendem que competia à recorrente disponibilizar tais elementos visto estar em causa a verificação dos pressupostos de atribuição de um benefício fiscal.
O Magistrado do Ministério Público no seu parecer concorda com esta última posição indicando que:
«(…) Neste contexto, o dever de sigilo bancário que incumbe às instituições de crédito não pode impedir o controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais, estando a derrogação prevista em disposições legais expressas (arts.78° n.ºs 1 e 2, 79° n.º 2 al. e) do Regime Geral das Instituições de Crédito e das Sociedades Financeiras; art. 14° n.º 2 LGT; art.6° n. º2 EBF; art.65.º n.ºs CPPT)
2. A disposição do art.14° n.º 2 LGT, especificamente aplicável ao controlo dos pressupostos da concessão de benefícios fiscais, tem um âmbito distinto das normas constantes do art.63°-B LGT que definem o regime de acesso directo da administração tributária a informações e documentos bancários nas situações expressamente previstas nas diversas alíneas do preceito.».
Dúvidas não subsistem de que a recorrente enquanto instituição bancária se encontra adstrita ao respeito de sigilo bancário no que concerne aos dados bancários dos seus clientes. Simultaneamente, a Administração Tributária tem o dever de averiguar se estão reunidos todos os pressupostos para que a recorrente possa beneficiar do benefício fiscal aqui em discussão e, para tanto, carecia de poder analisar dados bancários dos clientes da recorrente cobertos por sigilo bancário. Impõe-se, pois, saber se a recorrente tinha o dever de fornecer os elementos bancários em causa ou se a Administração Tributária deveria ter derrogado o sigilo bancário para deles poder tomar conhecimento.
Em causa estão as liquidações de IRC dos exercícios de 2005 e 2006 que foram objecto de inspecção tributária em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 01.2008-00323, de 2 de Setembro de 2008. Especificamente importa aferir da regularidade do comportamento da recorrente face à notificação para:
1. Carteira de Crédito - Remeter ficheiros informáticos (formato excel) relativos à posição da carteira de crédito, em 31/12/2005, com a seguinte informação: número de cliente / NIPC ou NIF do cliente / qualidade de sócio ou não sócio e respectivo n.º / indicação do n.º da conta de depósitos à ordem / saldo actual do crédito / finalidade do crédito e indicação do n.º da operação / identificação, por cada operação de crédito, dos valores de custos e proveitos associados (ocorridos em 2005), indicando também a conta PCSB onde foram contabilizados.
2. Remeter idêntica informação para todos os créditos que, não constando da posição a 31-12-2005, tiveram influência no apuramento do resultado líquido do exercício.
Tais elementos visavam, como consta da matéria de facto provada, possibilitar a verificação de que os associados da CCAM do Algarve cumpriam os requisitos de admissão previstos no art. 19.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de Janeiro, e se as operações de crédito agrícola se enquadram nos fins previstos no art. 27.º do mesmo RJCAM" - cfr. doc. 1 junto com a PI.
Assim, relevante será o regime de dispensa de sigilo bancário vigente em 2 de Setembro de 2008 por ser esse, e não outro, aquele que os intervenientes processuais estavam obrigados a cumprir.
Sabemos que a recusa da recorrente de exibir tais elementos se fundamentou, como comunicou à Administração Tributária, em estar obrigada, nos termos legais, a guardar reversa de tais informações.
O Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro - Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF)-, estatuía no Art.º 79.º
Excepções ao dever de segredo
1 - Os factos ou elementos das relações do cliente com a instituição podem ser relevados mediante autorização do cliente, transmitida à instituição.
2 - Fora do caso previsto no número anterior, os factos e elementos cobertos pelo dever de segredo só podem ser revelados:
a) Ao Banco de Portugal, no âmbito das suas atribuições;
b) À Comissão do Mercado de Valores Mobiliários, no âmbito das suas atribuições;
c) Ao Fundo de Garantia de Depósitos, no âmbito das suas atribuições;
d) Nos termos previstos na lei penal e de processo penal;
e) Quando exista outra disposição legal que expressamente limite o dever de segredo.
No elenco de entidades a que era possível revelar os dados cobertos por sigilo bancário não se incluía a Administração Tributária. Esta entidade passou a ter ali inclusão em Setembro de 2009 com a nova redacção dada ao preceito pelo art.º 3.º da Lei n.º 94/2009 de 1 de Setembro
«Artigo 3.º
Altera o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras
O Artigo 79.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, com as alterações posteriores, passa a ter a seguinte redacção:
«Artigo 79.º
[...]
1 - ...
2 - ...
a) ...
b) ...
c) ...
d) ...
e) À administração tributária, no âmbito das suas atribuições;
f) [Anterior alínea e).]»
O segredo bancário é sobretudo analisado como um dever, com um cunho marcadamente profissional, intimamente associado à actividade bancária, vinculando todos os actores do sistema financeiro, habitualmente qualificado como uma espécie de segredo profissional. O segredo bancário apresenta-se igualmente como um direito de que são titulares o cliente bancário e a própria instituição financeira. Trata-se de um direito subjectivo absoluto público e privado do cliente, que lhe confere o poder de impedir que os factos e elementos protegidos pelo segredo bancário sejam revelados, utilizados ou, por qualquer forma, conhecidos por terceiros face à relação jurídica bancária estabelecida, e de um direito subjectivo absoluto (público e privado) da instituição financeira, oponível a todos os terceiros, incluindo ao próprio Estado. Deste direito da instituição financeira tem ela que abrir mão quando se trate de benefícios fiscais na medida em que se mostre necessário para averiguar os respectivos pressupostos de concessão, até onde ele não invada aqueloutro dos seus clientes.
O direito de sigilo bancário é contudo renunciável pelo cliente que pode autorizar a revelação dos dados pessoais por ele protegidos podendo também as instituições financeiras, autorizar a divulgação de informações confidenciais, desde que apenas digam respeito à sua vida interna. No caso dos factos que se pretendam revelar digam simultaneamente respeito aos interesses do cliente e da própria instituição financeira, será necessário uma autorização cumulativa (do cliente e da instituição financeira), art.º 79.º n.º 1 RGICSF. Desta possibilidade legal, resulta evidente que o segredo bancário é um direito disponível, ao qual o seu titular pode renunciar, sem que se possa falar em qualquer violação daquele segredo.
Assim, a recusa de exibir esses elementos por parte da recorrente à Administração Tributária, mesmo no âmbito de acção de fiscalização em sede de benefícios fiscais foi legítima e legalmente fundamentada e, não ter recusado essa exibição acarretaria consequências gravosas para a recorrente em face dos seus clientes por violação do dever de sigilo bancário. A circunstância de essa recusa, em condições similares, hodiernamente já não ser legalmente fundamentada em nada altera os termos da questão pois tudo terá que se reportar à lei vigente à data da recusa.
A sentença recorrida considerou que, (…) Já quanto à Impugnante, cujos pressupostos do benefício fiscal previsto no artigo 7.º do EFC estavam a ser sindicados, dispõe o artigo 14.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária que “Os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à Administração Tributária dos pressupostos da sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefício, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito”.
Com esta norma é manifesta a intenção do legislador de imputar ao titular do benefício fiscal o ónus da prova dos pressupostos da sua concessão.». Porém, a leitura do referido preceito há-de fazer de modo restrito às obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefício, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social que digam respeito ao contribuinte que quer obter o benefício fiscal.
Quando, como na situação presente, alguns desses elementos dizem respeito a terceiros – clientes da instituição bancária – hão-de aplicar-se as regras do sigilo bancário respeitando escrupulosamente os mecanismos procedimentais da sua derrogação.
Nestes termos, a sentença recorrida que atingiu oposta conclusão e, por via dela sancionou a posição adoptada pela Administração Tributária que, sem ter lançado mão dos mecanismos de que dispunha para aceder a esses elementos usando o formalismo de derrogar o sigilo bancário, obter os elementos, confirmar se se verificavam ou não os pressupostos de concessão do benefício fiscal, concluiu pela não verificação destes e retirou consequências para o exercício de 2005, retirando-lhe o benefício fiscal de redução de taxa previsto no n.º 3 do artigo 7.º do Estatuto Fiscal Cooperativo, enferma de manifesto vício de erro de julgamento a determinar a sua revogação.

2.Prazo de conservação de documentos

Quanto ao prazo de conservação de documentos, assiste razão à recorrente. Com efeito se a lei indica - no número 5 do artigo 115.º do Código do IRC - claramente que os documentos de suporte à contabilidade devem ser conservados por 10 anos, este prazo não pode ser contabilizado a partir da data de emissão desses elementos de suporte da contabilidade, ou da última vez que os valores em causa foram tidos em conta parcelarmente para qualquer efeito contabilístico. Na interpretação da lei não pode prescindir-se de um juízo de razoabilidade ou admitir que as soluções podem ser absurdas, ou inexequíveis- art.º 9.º do Código Civil -. Este prazo visa permitir que quer a Administração Tributária quer o contribuinte possam em momento posterior à inscrição de uma verba na contabilidade fazer prova da sua existência e conteúdo, ou seja da legalidade da sua inscrição na contabilidade. Tal prazo de dez anos conta-se a partir da inscrição da verba na contabilidade seja qual for a data de emissão do documento porque é a justeza dessa inscrição que está em causa e justifica esta conservação do documento. Os bens inscritos por um valor na contabilidade podem, mais tarde vir a carecer de reavaliação, porque se depreciaram ou foram valorizados. Dar-se-á lugar a uma nova inscrição na contabilidade – valor da reavaliação – e serão os documentos da reavaliação que terão que ser conservados por mais dez anos e não também os documentos relativos ao valor inicial do bem que veio a ser reavaliado.
Este prazo de conservação uma vez cumprido, assegura ao contribuinte que não lhe pode ser exigida prova do valor inicial para além desse prazo. A Administração Tributária se dispuser de elementos que permitam demonstrar que o valor em causa é diverso do contabilizado pode, em princípio, socorrer-se dele para efeitos de tributação. O que não pode é funcionar com um valor diverso do contabilizado apenas suportada na circunstância de o contribuinte não ter documentos que justifiquem a justeza do valor inscrito na contabilidade decorridos que sejam mais de dez anos sobre a sua inscrição. O número 7 do artigo usa a expressão – após o exercício a que se reportam – expressiva de que só assim poderá ser.
Fez, pois, a sentença recorrida uma incorrecta interpretação da lei geradora de erro de julgamento a determinar a sua revogação.
3.Valor do recurso e dispensa do remanescente
A recorrente formulou o pedido de: «fixação do valor do presente recurso no montante máximo de EUR 275.000, determinando-se igualmente nos presentes autos a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP».
À luz do disposto no art.º 12º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais «Nos recursos, o valor é o da sucumbência quando esta for determinável, devendo o recorrente indicar o respectivo valor no requerimento de interposição do recurso; nos restantes casos, prevalece o valor da acção». No caso concreto em que o recurso versa tem por objecto a decisão que julgou improcedente a impugnação dos dois actos de liquidação, a sucumbência coincide com o valor da acção e nem a recorrente indicou fundadamente um valor diverso, razão pela qual não é possível alterar o valor do presente recurso.
A dispensa do remanescente da taxa de justiça, art.º 6.º n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais, possibilidade prevista para as causas de valor superior a (euro) 275 000, exige que a especificidade da situação o justifique e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, a determine.
Na presente situação a complexidade da causa apresenta-se elevada, sem que os valores em causa se revelem desproporcionais ao valor do serviço prestado ou aos interesses financeiros em jogo ou, por qualquer razão impeçam o acesso aos tribunais, pelo que não pode ser atendido o pedido formulado de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.


Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida e, em substituição julgar procedente a impugnação, e não dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Custas pela recorrida que, na ausência de contra-alegações, não suporta taxa de justiça.

(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).


Lisboa, 30 de Janeiro de 2019. - Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto (vencida, conforme voto em anexo) – Ascensão Lopes.


Voto de vencida
Com o devido respeito pela posição que obteve vencimento neste acórdão, não posso acompanhar a sua motivação e decisão no que toca à questão do prazo de conservação de documentos de suporte à contabilidade, já que subscrevo o entendimento expresso pela Fazenda Pública e acolhido na sentença recorrida.
Entendo que sempre que um documento seja utilizado em lançamentos contabilísticos relativos a vários exercícios económicos, ou, no fundo, sirva de suporte a várias e distintas contabilidades, o prazo de 10 anos tem de reiniciar-se a cada exercício em que é contabilisticamente utilizado, pois só assim se garante que na execução da contabilidade todos os lançamentos estejam apoiados em documentos justificativos, datados, e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
No caso dos autos, a Impugnante não apresentou o suporte documental do valor de aquisição de elementos do activo imobilizado relativamente aos quais, nos exercícios de 2005 e 2006, registou contabilisticamente e relevou fiscalmente (como custo fiscal) quotas de amortização ou reintegração do imobilizado (operação contabilística que consiste em repartir o custo do imobilizado pelos exercícios que beneficiam do seu uso, imputando a cada um desses exercícios a quota-parte que lhe cabe no custo total dessa aquisição), argumentando que esses documentos haviam sido emitidos há mais de 10 anos e, por isso, terminara já o prazo para os conservar e apresentar.
Ora, tal como se julgou na sentença, «tratando-se de um caso em que o documento de suporte deveria servir de base às sucessivas amortizações efectuadas desde a aquisição dos imóveis, a primeira dentro daquele prazo de 10 anos durante o qual é obrigatória a manutenção do arquivo, o prazo só começa a correr após a última amortização, nos preditos termos. Pelo que à míngua dos documentos justificativos dos valores de aquisição legalmente exigidos, não se pode presumir que estão correctos os dados e valores contabilísticos, pelo que a razão não está com a impugnante.».
Termos em que concederia apenas parcial provimento ao recurso, mantendo a sentença na parte em que julgou improcedente esta questão.
(Dulce Neto)