Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0179/12.9BEPDL

Data do Acordão:	05/20/2020

Tribunal:	PLENO DA SECÇÃO DO CT

Relator:	ARAGÃO SEIA

Sumário:


Nº Convencional:	JSTA000P25924
Nº do Documento:	SAP202005200179/12
Data de Entrada:	11/20/2019
Recorrente:	A...........................
Recorrido 1:	AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA





Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam os juízes no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A………, inconformada, recorre do acórdão proferido pelo TCA Sul, datado de 11.10.2018, que negou provimento ao recurso que havia sido interposto da sentença proferida pelo TAF de Ponta Delgada, que por sua vez julgou improcedente a presente impugnação judicial dirigida contra a liquidação adicional de IRS do ano de 2008, uma vez que aquele acórdão do TCA Sul está em oposição com o acórdão do mesmo Tribunal datado de 06.04.2017, processo n.º 52/12.0BELLE.

Alegou, tendo concluído:
1. No caso em apreço encontram-se preenchidos todos os requisitos de admissibilidade dos Recursos por Oposição de Acórdãos, atento o disposto no artigo 27º alínea b) do ETAF, no artigo 284º do CPPT e no artigo 152º do CPTA:
a. Contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão de direito;
b. A decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência (inexistente) mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo;
2. A AT fundamentou a sua decisão de liquidar adicionalmente IRS alegando que a Recorrente recebeu uma indemnização da sua entidade patronal, e nessa medida, constituir um rendimento auferido por conta de trabalho dependente, sujeito a tributação em sede de CIRS (artº 2º do CIRS).
3. A AT nada mais acrescentou ao acto de liquidação, ignorando em absoluto os fundamentos invocados pela Recorrente em sede de audição prévia, não se pronunciando quanto à aplicação do nº 4 do artº 2º do CIRS.
4. Como é comumente aceite e reconhecido, a fundamentação tem de esclarecer o contribuinte, devendo, no momento em que o notifica do acto tributário, sobre os motivos subjacentes a tal decisão.
5. Ao não o fazer, tendo em conta o enquadramento jurídico a que a AT está sujeita, e à circunstância de se tratar de um acto que afecta frontalmente os interesses e os direitos do contribuinte, é por demais evidente que a justificação constante da notificação do acto de liquidação adicional do IRS do ano em causa, é escassa e genérica, não revelando os precisos factos subjacentes ao acto de liquidação, não identifica, sequer, o ignorar da não aplicação do nº 4, do artº 2º do CIRS, ficando por isso muito aquém do dever de fundamentar imposto pela Constituição e pela lei.
6. Desconhece-se qual foi o raciocínio levado a cabo pela Autoridade Tributária, “o itinerário cognoscitivo e valorativo” que lhe permitiria concluir que o acto era legal.
7. Os termos em que o acto de liquidação foi praticado traduziram uma violação do disposto no artº 268º da CRP, artº 152º e 153º do CPA, artº 77º da LGT, implicando que o mesmo padeça de um vício de forma (por insuficiente fundamentação), e nessa medida, deverá ser anulado por insuficiente fundamentação.
8. O acto tributário impugnado apresenta como única e exclusiva fundamentação da conclusão nº 2.
9. Por cautela de patrocínio, caso se entenda que o acto em apreço também seria fundamentado pelo teor do relatório da Divisão de Inspecção, o que não se aceita de todo, sempre se impõe referir que o mesmo apenas traz obscuridade ao fundamento da liquidação adicional.
10. O referido relatório fundamenta a não aplicação do nº 4, do artº 2º do CIRS na circunstância do caso concreto não constituir um contrato de trabalho a termo e a indemnização não visar satisfazer ou compensar danos patrimoniais.
11. Não se explica de que parte do preceito resulta tal exigência, de que a norma apenas se aplica aos contratos de trabalho a termo, e dentro destes, apenas aos casos em que existam danos. Não resulta da letra da lei qualquer elemento nesse sentido, razão pela qual a única referência que é feita, apenas traz obscuridade à fundamentação pois não se identifica como é que chega a tais conclusões. Nos termos do disposto nos artº 268º da CRP, do artº 77º da LGT, do artº 152º, 153º do CPA, também a fundamentação obscura consubstancia um incumprimento do dever de fundamentar, o quem si gera um vício de forma do acto praticado.
12. A Recorrente expressamente invocou a aplicabilidade da norma de não sujeição prevista no nº 4 do artº 2º do CIRS, aquando da sua audição, todavia, a Autoridade Tributária limitou-se a ignorar a mesma.
13. Nem se preocupou em explicar porque é que aquele número não seria aplicável.
14. O acto praticado com violação do dever de fundamentar padece de um vício de forma e é por isso é anulável, o acto de liquidação adicional em apreço padece desse vício e por isso deverá ser declarado, o que expressamente se requer por violação das normas referidas em 11ª conclusão.
15. Em sede de Contestação da impugnação, a AT ainda veio invocar novos fundamentos e argumentos para sustentar a legalidade da sua liquidação adicional, constituindo tal acto uma tentativa grave de fundamentação sucessiva ou a posteriori, em directa e frontal violação do artº 268º da CRP, artº 152º e 153º do CPA, artº 77º da LGT, absolutamente inadmissível e condenável.
16. Aceitar tal possibilidade seria reduzir os direitos de defesa do contribuinte a nada, pois, sempre que o contribuinte desmontasse a argumentação da AT, nova argumentação surgiria, e assim sucessivamente até que o objetivo único de tributar da AT (a que título seja) fosse assegurado.
17. A norma de não sujeição a tributação de IRS prevê que (artº 2º do CIRS):
4 - Quando, por qualquer forma, cessem os contratos subjacentes às situações previstas nas alíneas a), b) e c) do n.º 1, mas sem prejuízo do disposto na alínea d) do mesmo número, quanto às prestações que continuem a ser devidas mesmo que o contrato de trabalho não subsista, ou se verifique a cessação das funções de gestor, administrador ou gerente de pessoa colectiva, as importâncias auferidas, a qualquer título, ficam sempre sujeitas a tributação na parte que exceda o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, salvo quando nos 24 meses seguintes seja criado novo vínculo profissional ou empresarial, independentemente da sua natureza, com a mesma entidade, caso em que as importâncias serão tributadas pela totalidade.”
18. Da mera leitura, é possível concluir que nada se refere quanto à sua limitação ou exclusiva aplicação a contratos de trabalho a termo.
19. De igual modo, do referido texto não consta qualquer referência ou requisito que pressuponha a existência de danos patrimoniais, ou outros.
20. O legislador poderia ter previsto tais limitações, à semelhança do que fez para o caso da tributação de mais-valias na venda de imóveis destinados a habitação própria permanente, em que o contribuinte fica sujeito a tributação caso não proceda a um reinvestimento em determinado prazo.
21. O legislador não previu nenhuma limitação para a não sujeição a tributação no caso de pagamento de compensações por cessação de contrato de trabalho, qualquer que ele seja, sem termo, a termo, em que o trabalhador/contribuinte receba uma indemnização, por imposição legal ou por acordo.
22. Os únicos requisitos que a lei determina é a indemnização ter sido paga com a cessação do contrato de trabalho (i), não atingir determinado valor (pois no remanescente ficará sempre sujeita ao imposto) (ii), e que não venha a existir outro vínculo (iii).
23. O legislador estabeleceu que tal norma seria aplicável a todos os rendimentos auferidos por um trabalhador por conta de outrem, que trabalhe por conta de outrem, ao abrigo de um contrato individual de trabalho (cfr. alª a), do nº 1º do artº 2º do CIRS), tal como a Recorrente que trabalhava por conta de outrem, contrato com a NAV, que cessou em 24 de Julho de 2008.
24. O legislador poderia ter previsto e sujeitado (limitado) a não tributação aos casos de contratos de trabalho a termo, ou sem termo, aos casos em que o trabalhador não celebrasse um novo contrato de trabalho num determinado prazo, e mesmo nestes, conquanto a remuneração não fosse inferior à anterior remuneração, ou qualquer outro tipo de critérios.
25. O legislador poderia ter imposto um sem número de requisitos ou condições, todavia não o fez.
26. Onde o legislador não estabeleceu tais requisitos não pode o intérprete ou o aplicador da lei vir impor exigências, em especial quando estamos em presença de normas que atentam contra o património da pessoa, constitucionalmente protegido.
27. Ao vir introduzir novas exigências e requisitos, a Autoridade Tributária e o Tribunal ora Recorrido, vêm atentar contra a certeza do Direito, mas acima de tudo fazer uma interpretação da norma em causa absolutamente ilegal por violação dos artº 103º da CRP, artº 11º da LGT, 9º do Código Civil.
28. A Recorrente invocou de forma expressa a aplicabilidade do nº 4 do artº 2º do CIRS, todavia, o mesmo não se ateve a fazer qualquer referência à recusa de tal aplicação, não se pronunciando acerca dos fundamentos para a sua aplicabilidade ou não aplicabilidade, não fundamentando em que parte do elemento literal do texto se alicerçar para considerar que a norma apenas se aplica aos contratos a termo e aos casos em que existem danos.
29. O Acórdão Recorrido não indica o elemento histórico, a existir, é que fundamenta a não aplicabilidade da norma, nem em que trecho da norma identifica que a intenção do legislador foi uma determinada, nem a parte em que o mesmo, ainda que de forma deficiente, expressou a limitação aos casos invocados pela AT.
30. Há por isso efectiva omissão de pronúncia sobre tais elementos.
31. A ora Recorrente nunca pôs em causa que a indemnização recebida se enquadrasse na categoria (A) de rendimentos de trabalho, uma vez que a indemnização recebida foi efectivamente no âmbito de um contrato de trabalho (alª b), do nº 1, do artº 2º do CIRS).
32. O legislador previu uma norma de exclusão de determinados rendimentos no nº 4 do artº 2º do CIRS, sendo certo que para tal foram fixados os requisitos referidos na Conclusão 17ª.
33. Estes são os pressupostos da norma, sendo certo que a Recorrente cumpriu com todos os pressupostos uma vez que no momento em que recebeu a indemnização já o contrato de trabalho tinha cessado, o valor não ultrapassou o limite fixado na lei aplicável à data e não veio, nos 2 anos, seguintes, a contrair novo vínculo com a ex-entidade patronal.
34. Ao longo do período durante o qual o contrato de trabalho se manteve, após o atingir da idade operacional limite, a Recorrente auferiu a sua remuneração, os subsídios a que tinha direito, de isenção de horário, de Natal, de Férias, etc.
35. A indemnização em causa deveu-se tão só à cessação do contrato de trabalho, venceu-se com a mesma e foi recebida após o fim daquele.
36. O valor da indemnização em causa foi fixado através de critérios objetivos, únicos e gerais para todos os trabalhadores, no exercício da fonte de direito que são os Acordos de Empresa (cfr. artº 1º do Código de Trabalho).
37. Também o Código de Trabalho estabelece direitos de indemnização, diga-se aliás antes mesmo do trabalhador celebrar um contrato de trabalho, sendo disso evidência o disposto nos artº 366º, 372º, 390º, 392 do mencionado Código.
38. No caso em apreço NAV e o Sindicato definiram critérios de cálculo da indemnização que fossem aplicáveis a todos os trabalhadores envolvidos.
39. Os referidos critérios são idênticos ou semelhantes aos contantes no Código de Trabalho, e nem por isso a Autoridade Tributária se recusa a aplicar o nº4 do artº 2º do CIRS.
40. Acresce que em todos os casos previstos no Código de Trabalho – aos quais não é recusada a aplicação da citada não sujeição – a justificação é a existência de um contrato de trabalho, de um contrato de trabalho que terminou.
41. Logo, a forma de cálculo da indemnização paga à ora Recorrente não tem, nem pode ter a virtualidade de descaracterizá-la ao ponto de não se aplicar o nº 4 do artº 2º, pois se assim fosse, então a nenhuma situação prevista no CT seria aplicável a norma esvaziando-a de sentido útil.
42. A actualização do valor, a redução do valor de forma proporcional às ausências, constituem critérios juridicamente válidos.
43. Acresce que será absolutamente falacioso vir invocar que o direito à IDC se adquire com a mera aceitação do prolongamento do contrato, pois, se assim é então a AT também não poderia isentar de pagamento de IRS todos casos de compensação pagos quando o trabalhador aceita celebrar um contrato a termo. Note-se tipo de contrato que a Autoridade Tributária invoca como gozando da aplicabilidade da norma de não sujeição.
44. Alude-se ainda à circunstância dos herdeiros dos trabalhadores poderem vir a receber valores. Todavia, também o Código de Trabalho e o direito sucessório reconhece aos herdeiros os direitos que o falecido pudesse gozar, pelo que a referência a tal possibilidade, mais uma vez, em nada põe em causa as circunstâncias específicas do caso concreto e os requisitos que o legislador estabeleceu.
45. Por fim, invoca-se ainda no Acórdão recorrido que foi estabelecida uma penalidade no caso dos controladores aéreos não cumprirem o contrato de trabalho. Refira-se que o estabelecer de tal cláusula penal constitui norma ilegal, pois atenta contra o direito que todo o trabalhador tem à desvinculação (constitucionalmente protegida).
46. Mas ainda que se admitisse a sua conformidade legal, modo, não se compreende de que forma é que a mesma pode constituir argumento para descaraterizar a indemnização que foi paga.
47. A Recorrente recebeu uma indemnização no final do seu contrato de trabalho. A Recorrente não recebeu adiantamentos, nem os seus herdeiros receberam o que quer que fosse.
48. O legislador fiscal criou e estabeleceu uma norma de não sujeição ao imposto de IRS no nº 4, do artº 2º. O legislador definiu que tal não sujeição pressuponha o cumprimento de determinados requisitos referidos na conclusão 17ª.
49. A aqui Recorrente recebeu uma indemnização (i), após a cessação do contrato individual de trabalho que a unia à NAV, sua entidade patronal. O valor que lhe foi pago não excedeu o valor que o legislador estabeleceu como limite. A Recorrente, após a cessação, não voltou a ter qualquer vínculo, de que natureza fosse, com a sua ex-entidade patronal.
50. A norma em apreço não é apenas aplicável aos casos de contratos de trabalho a termo em que haja danos patrimoniais, não existindo qualquer referência a tais elementos, sendo por isso mais abrangente e aplicável ao caso da ora Recorrente.
51. Estando cumpridos os pressupostos estabelecidos à Autoridade Tributária e ao aplicador da lei, haverá que aplicá-la, sob pena de violação das regras de interpretação (artº 9º do CC; artº 11º da LGT), e do princípio da legalidade, quando negam a aplicação de uma norma existente e enquadrável no caso em apreço.
52. A fundamentação do acto tributário não colhe e, verdadeiramente, nem sequer dá cumprimento às exigências legais.
53. A não sujeição a tributação está prevista para A isenção está prevista para todos os casos de cessação de contrato de trabalho, não se restringindo ou limitando a sua aplicabilidade a casos específicos, como é afirmado pela AT.
54. O que o legislador pretendeu foi evitar um efeito disparador sobre a taxa do imposto: o rendimento obtido nesse ano, necessariamente, passará a ser excepcionalmente elevado, o que levaria/levará a uma tributação a taxas elevadas dada a progressividade do imposto.
Em suma, cumprindo a indemnização paga à ora Recorrente os requisitos estabelecidos na lei, deverá a mesma gozar da não sujeição a tributação.
Devendo a final, ser julgado provado e procedente, revogando-se o acórdão recorrido, e substituindo-o por outro que declare a indemnização por desvinculação contratual abrangida pela delimitação negativa de isenção de tributação em sede de IRS, prevista no artigo 2º n.º4 alínea b) do Código de IRS (CIRS).
Nestes termos e nos mais que forem de Direito que V. Exas. doutamente suprirão:
-deve o presente Recurso ser admitido e julgado procedente, e, ser declarada a expressa oposição entre o acórdão fundamento e o acórdão recorrido e em consequência;
-sendo subsequentemente proferido Acórdão pelo Supremo Tribunal Administrativo, que julgue a Indemnização por Desvinculação Contratual recebida pela Recorrente abrangida pela isenção de tributação em sede de IRS, prevista no artigo 2º n.º4 do CIRS, repondo-se a legalidade atenta a inexistência de fundamentação do acto tributário em causa, a sua obscuridade, mas acima de tudo o erro de julgamento ao não aplicar a norma ao caso concreto que preenche os requisitos nela fixado, e com isso se traduzir numa decisão legal, fazendo-se justiça material.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido de não provimento do recurso uma vez que a pretensão da recorrente contraria a doutrina deste Supremo Tribunal consagrada no acórdão datado de 31.05.2017, recurso n.º 0801/16.

Cumpre decidir.
Levou-se ao probatório do acórdão recorrido a seguinte matéria de facto:
1) A…………… nasceu a 31 de outubro de 1952 (cfr. anexo 3, apresentado com a contestação, a fls. 80 do suporte físico do processo).
2) A……….. foi admitida, em 10 de julho de 1971, para exercer funções na Direção Geral de Aeronáutica Civil, tendo sido transferida para a sociedade Navegação Aérea de Portugal — NAV Portugal, E.P.E., onde exerceu funções de controlador de tráfego aéreo ("CTA") (cfr. doc. n.º 1 apresentado com a petição inicial, a fis. 38 e 39 do suporte físico do processo).
3) Em agosto de 2008, a sociedade Navegação Aérea de Portugal — NAV Portugal, E.P.E., pagou a A………….. a quantia de € 73.668,01, com fundamento na cláusula 11º do Acordo de Empresa celebrado entre a NAV e o SINCTA (cfr. teor do doc. n.º 3, apresentado com a petição inicial, a fls. 45 e 46 do suporte físico do processo).
4) A……….. foi alvo de uma inspeção tributária, de âmbito parcial, desenvolvida a coberta da ordem de serviço interna com o n.º 01201200078, de 7 de fevereiro de 2012, efetuada pela Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Ponta Delgada (cfr. teor de fis. 64 a 66 do processo administrativo).
5) Em 4 de abril de 2012, foi efetuado o relatório de inspeção, no qual se propôs a correção ao rendimento coletável de IRS, de 2008, respeitante a A…………, com base no seguinte fundamento:
(…)
III — Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável.
Durante o exercício de 2008 o sujeito passivo auferiu como rendimentos do trabalho dependente o valor de 134.486.85€, pagos pela NAV Portugal, EPE, NIPC 504448064, sobre os quais recaiu a retenção na fonte no valor de 13.819.00€.
O sujeito passivo procedeu à entrega via net da declaração de rendimentos de IRS Modelo 3 em 2009/03/24, a qual tomou o número de registo 2992-2008-110107-41, tendo mencionado como rendimentos do trabalho dependente, pagos pela NAV, o montante de 60.818.94€, assim como o valor das retenções na fonte de 13.819.00€, quando devia ter sido 134.486.95€, pelo que foram omitidos 73.668.01€, valor este entendido como não sujeito a IRS por se tratar de "Indemnizações por Desvinculação Contratual pagas na data da Cessação do Contrato de Trabalho ", conforme consta do "Acordo de Empresa da NAV com os CTA ", que diz: (...)"
Em conclusão, (...)
Estes rendimentos respeitam a "um benefício regulado no Acordo de Empresa, incentivando desta forma os controladores de tráfego a prolongarem as suas funções para além do limite da idade" e "para efeitos fiscais, a referida indemnização tem a natureza de remuneração atribuída em razão da sua prestação de trabalho por conta de outrem, enquadrável no n° 2 do artigo 2° do código de IRS..."
Assim, "Tratando-se de rendimentos da categoria A, trabalho dependente, estão sujeitas a tributação em sede de IRS nos termos gerais previstos nesta categoria de rendimentos, nomeadamente, às regras de retenção na fonte do imposto estabelecidas no código de IRS e no Decreto-Lei 42/91, de 22 de Janeiro (...)" (cfr. fls. 64 a 68 do processo administrativo).
6) Em 11 de abril de 2012, o Diretor de Finanças de Ponta Delgada decidiu aprovar o relatório especificado em 5) (cfr. fls. 64 do processo administrativo).
7) Em 4 de abril de 2012, foi efetuada a liquidação n.º 2012 4000057817, referente a IRS, de 2008, cujo valor cifra € 27.357,76, dos quais € 2.896,09 respeitam a juros compensatórios (cfr. doc. n.º 6, apresentado com a petição inicial, a fls. 57 do suporte físico do processo).
8) Em 9 de abril de 2012, foi efetuada a compensação n.º 2011 00001434455, referente a IRS, de 2008, cujo valor cifra a quantia de € 27.275,15 (cfr. doc. n.º 7, apresentado com a petição inicial, a fls. 59 do suporte físico do processo).
9) A ora Impugnante atingiu a idade limite operacional, que era de 52 anos.
10) A impugnante disponibilizou-se a continuar a exercer as suas funções, e a NAV tinha nisso interesse.
11) A Impugnante continuou a exercer as funções de Controlador de Tráfego Aéreo após atingir a idade limite operacional.
12) Em 24 de Julho de 2008, a relação laboral que unia a ora Impugnante e a NAV findou.
13) Depois da data referida na alínea anterior, a Impugnante não voltou a ter qualquer outro tipo de relação contratual, de natureza profissional ou empresarial com a NAV, nomeadamente nos 24 meses seguintes à cessação do vínculo laboral.

No acórdão fundamento levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto:
A) O Impugnante marido exerceu funções de Controlador de Tráfego Aéreo, mediante contrato individual de trabalho para a sociedade “Navegação Aérea de Portugal – NAV Portugal, EPE” a partir de 28/03/1977.
B) O Impugnante marido atingiu a idade limite operacional em 15/11/2003, ao perfazer 52 anos, mas continuou a exercer as suas funções até 26/03/2007.
C) Em Março de 2007 o Impugnante marido recebeu da entidade patronal – NAV – o montante de €75.899,89.
D) Entre Fevereiro de 2007 e Abril de 2007 o Impugnante marido recebeu da entidade patronal NAV, os valores melhores descritos a fls. 156 verso do p.a.;
E) Por Ordem de Serviço nº OI201101238 foi determinada inspeção tributária ao Impugnante marido, relativa ao exercício de 2007, com início em 08/07/2011 e fim em 13/10/2011.
F) Em 15/11/2011 foi efetuado relatório de inspeção tributária que veio a obter despacho de “Concordo” pelo Diretor de Finanças de Faro.
G) Em 05/12/2011 foi emitida liquidação de IRS referente ao ano de 2007 no valor de €37.890,98.
H) Em 09/12/2011 foi emitida demonstração de acerto de contas onde consta que o montante a pagar pelos Impugnante é de €36.173,15.
I) Os Impugnantes efetuaram o pagamento de €36.173,15 em 16/01/2012.
J) Do RIT consta, designadamente, o seguinte: "1 - Os CTA ao atingirem o limite de idade para o desempenho das suas funções, podem optar pela manutenção do vínculo laboral, prolongando as suas funções operacionais até completarem 55, 57 ou 65 anos de idade conforme as situações e datas de admissão, mediante acordo individual escrito. 2 - Por este facto têm direito a receber uma Indemnização por desvinculação contratual, no momento em que ocorre a cessação do contrato ou por adiantamentos trimestrais. 3 - Esta indemnização não se subsume no conceito de indemnização por danos patrimoniais, subjacente no direito à compensação prevista nos casos de caducidade por cessação de contrato de trabalho a termo. 4 - Trata-se de um benefício regulado no Acordo de Empresa, incentivando desta forma os controladores de tráfego aéreo a prolongarem as suas funções para além do limite de idade. 5 - Para efeitos fiscais, a referida indemnização tem a natureza de remuneração atribuída em razão da sua prestação de trabalho por conta de outrem, enquadrável no n.° 2 do artigo 2° do Código do IRS, que compreende todas as remunerações provenientes do trabalho dependente, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em coimas ou multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não. 6 - Tratando-se de rendimentos da Categoria A, trabalho dependente, estão sujeitos a tributação em sede de IRS nos termos gerais previstos para esta categoria de rendimentos, nomeadamente, às regras de retenção na fonte do imposto estabelecidas no Código do IRS e no Decreto-Lei n.° 42/91, de 22 de Janeiro."
K) Em 15.11.2003, após ter atingido o limite de idade operacional, por acordo das partes da relação laboral, o impugnante continuou a exercer funções para a empresa, auferindo por força desse exercício as correspondentes remunerações.
L) Nos 24 meses após a data de cessação da relação laboral, o Impugnante não voltou a ter qualquer tipo de relação contratual de natureza profissional ou empresarial com a "NAV Portugal, EPE”.
Nada mais se levou ao probatório.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido e em primeiro lugar há que verificar se se mostram reunidos os requisitos legalmente estabelecidos para que o recurso por oposição de acórdãos seja admitido.
É entendimento pacífico na jurisprudência deste Supremo Tribunal, que a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:
- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
- a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (- cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424, e acórdãos do Pleno da secção de contencioso tributário do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009, e de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).
Considera igualmente a jurisprudência uniforme deste STA que “a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais”, cfr. Acórdão do Pleno da secção de contencioso tributário de 05/07/2012, proc. 0997/11.
Importa, assim, analisar se no caso concreto dos autos estão ou não reunidos os referidos requisitos.
Surpreende-se, com facilidade, que se verificam todos os requisitos para prosseguimento do presente recurso por oposição de acórdãos, nomeadamente, identidade de situação de facto e questão de direito e oposição de acórdãos.
Vejamos.
No acórdão recorrido apreciou-se recurso interposto de sentença proferida pelo TAF de Ponta Delgada que havia julgado improcedente impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação adicional de IRS de 2008, no entendimento de que a IDC recebida pela recorrente, controlador de tráfego aéreo, ao serviço da NAV Portugal-EPE, no ano da cessação da relação laboral não é uma indemnização/compensação pela cessação do contrato de trabalho, mas antes uma retribuição pelo prolongamento de funções após o limite de idade para a reforma, pelo que a quantia recebida não está abrangida pela delimitação negativa de incidência do artigo 2.º/4 do CIRS (redacção vigente à data do facto tributário).
A sentença recorrida seguiu a doutrina firmada pelo acórdão do STA, de 31/5/2017, recurso n.º 0801/16.
O acórdão recorrido negou procedimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida com idêntica fundamentação.
No acórdão fundamento apreciou-se recurso interposto de sentença proferia pelo TAF de Loulé, que julgou procedente impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação de IRS de 2007, no entendimento de que a IDC recebida pelo impugnante, controlador de tráfego aéreo da NAV Portugal EPE, no ano da cessação da relação laboral, consubstancia uma indemnização/compensação pela cessação da relação laboral pelo que está abrangida pela delimitação negativa de incidência estatuída no artigo 2.º/4 do CIRS.
O acórdão fundamento manteve a sentença de 1.ª instância com igual fundamentação.
Verifica-se, pois, evidente oposição entre os dois acórdãos quanto à mesma questão fundamental de direito.
Sobre esta questão já se pronunciou este Supremo Tribunal, tal como vem assinalado, no processo n.º 0801/16, sendo que não há razão, neste momento, quer de facto, quer de direito, para decidir de modo diferente.
Com interesse, escreveu-se nesse acórdão:
A questão controvertida implica que se determine se a quantia auferida, pelo impugnante, no ano de 2008, quando terminou o seu contrato com a NAV, está ou não abrangida pela exclusão tributária a que se refere o artigo 2º nº 4 b) do CIRS ou se está sujeita a IRS como defende a FP.
Está assente que entre o impugnante marido e a sociedade NAV foi celebrado contrato individual de trabalho que está sujeito às cláusulas do “Acordo de empresa”.
Está, por isso, abrangido pela Cláusula 11ª do referido Acordo da qual resulta, sob o título indemnização por desvinculação contratual, que:
“1. Os CTA admitidos na Empresa até 31 de Dezembro de 1994, que na data da entrada em vigor do presente AE já se tenham disponibilizado para prolongar funções entre os 52 e 55 anos, terão direito a uma indemnização por desvinculação contratual paga no momento em que esta ocorra, cujo montante será apurado, tendo em conta a fórmula seguinte:
IDC=2 696,30 € x Número de Meses de Prolongamento Contratual, contados entre a data em que completou 52 anos de idade e a data em que cessou funções.
IDC= Indemnização por Desvinculação Contratual.
2. A concessão da indemnização por desvinculação contratual prevista no número anterior, aplica-se igualmente aos CTA que tenham ingressado nos quadros de pessoal da Empresa, entre 1 de Janeiro de 1995 e 30 de Setembro de 2007 e que detenham pelo menos 20 anos de serviço na data em que perfaçam 52 anos de idade.
3. Caso os CTA, referidos no número anterior, não detenham 20 anos de serviço na data em que perfaçam 52 anos de idade, ser-lhes-á atribuído um valor de IDC calculado pelo quociente entre o respectivo tempo de serviço e os mencionados 20 anos de serviço.
4. Os CTA admitidos no quadro de pessoal da Empresa até 30 de Setembro de 2007, bem como aqueles que ingressaram entre 30 de Setembro de 2007 e o dia anterior à data de entrada em vigor do diploma legal a que se refere o n.º 1 da cláusula 8ª, ou seja, 2 de Fevereiro de 2009, e fixou nos 57 anos a idade limite para o exercício de funções operacionais, que venham a disponibilizar-se para o prolongamento de tais funções até à referida idade limite, terão igualmente direito a partir dos 55 anos à percepção da indemnização por desvinculação contratual, nas termos previstos no n.º 1.
5. Terão igualmente direito à percepção da indemnização por desvinculação contratual (IDC), os CTA referidos nos números 1, 2 e 4 da presente cláusula, que se tenham ou venham a disponibilizar para o exercício, de funções de Chefia Orgânica, Instrução, Formação ou Assessoria até aos 65 anos de idade.
6. O disposto no número anterior aplicar-se-á também aos CTA referidos no n.º 3 da presente cláusula, nos termos e condições aí previstos.
7. O disposto no n.º 4 aplica-se igualmente aos CTA que venham a ingressar no quadro de pessoal da Empresa, em data posterior à data de entrada em vigor do diploma legal a que se refere o n.º 1 da cláusula 8.ª, ou seja 2 de Fevereiro de 2009.
8. Os CTA referidos no número anterior, e aos quais se aplique os 57 anos como limite de idade e que se disponibilizem para o exercido de funções de Chefia Orgânica, Instrução, Formação ou Assessoria até aos 65 anos, terão direito, a partir dos 57 anos, à percepção da correspondente indemnização por desvinculação contratual.
9. Em caso de morte do CTA, será pago aos respectivos herdeiros o crédito emergente da indemnização por desvinculação contratual devida, em função do número de meses de exercício efectivo de prolongamento de funções que se tiver verificado.
10. O valor da Indemnização por desvinculação contratual, previsto no n.º 1, bom como o valor do adiantamento referido no n.º 12, será anualmente actualizado, por referência a 1 de Julho de cada ano, tendo por base a taxa média de inflação publicada pelo INE.
11. No cálculo dos valores de IDC previstos na presente cláusula serão deduzidas todas e quaisquer ausências ao serviço, exceptuando os dias de férias e os dias de descanso.
12. Caso o CTA o pretenda, poderá solicitar à Empresa adiantamentos trimestrais no valor de 8.088,90€, por conta da indemnização por desvinculação contratual referida nos números anteriores, sendo esta opção susceptível de ser alterada, a pedido do CTA, uma única vez.
13. Aos CTA que tenham declarado a sua adesão ao prolongamento de funções operacionais entre os 55 e os 57 anos, nos termos do número 4 da Cláusula 33ª e que não venham a assegurar a inerente prestação efectiva de trabalho, ser-lhos-á aplicada uma penalização pecuniária no montante de 8.088,90€. a qual será anualmente actualizada com base na taxa média de inflação publicada pelo INE por referência a 1 de Julho de cada ano”.
O nº 1 desta cláusula estabelece que os CTA admitidos na empresa, até 31 de Dezembro de 1994, que na data da entrada em vigor do presente AE já se tenham disponibilizado para prolongar funções, terão direito a uma indemnização por desvinculação contratual paga no momento em que esta ocorra, cujo montante será apurado, tendo em conta a fórmula que deste nº resulta.
É o AE que afirma, neste nº 1, que os controladores terão direito a uma indemnização por desvinculação contratual, paga no momento em que esta ocorra.
Contudo apesar de o AE a denominar como indemnização por desvinculação contratual parece-nos não ter a mesma a natureza de indemnização e não ocorrer por desvinculação contratual mas diversamente por poder ocorrer no momento da desvinculação contratual.
Com efeito estabelece o nº 8 que os CTA referidos no número anterior e aos quais se aplique os 57 anos como limite de idade e que se disponibilizem para o exercido de funções de Chefia Orgânica, Instrução, Formação ou Assessoria até aos 65 anos, terão direito, a partir dos 57 anos, à perceção da correspondente indemnização por desvinculação contratual.
Para estes passará a existir o direito à denominada indemnização por desvinculação contratual desde que se disponibilizem para o exercido de funções de Chefia Orgânica, Instrução, Formação ou Assessoria até aos 65 anos e terão tal direito, a partir dos 57 anos, apesar de a dita desvinculação poder ocorrer apenas aos 65 anos.
O nº 9 da mesma cláusula estabelece que, em caso de morte do CTA, será pago aos respetivos herdeiros o crédito emergente da indemnização por desvinculação contratual devida, em função do número de meses de exercício efetivo de prolongamento de funções que se tiver verificado.
Estabelece o nº 5 da mesma cláusula que têm direito a receber tal quantia os trabalhadores que se tenham ou venham a disponibilizar para o exercício, de funções de Chefia Orgânica, Instrução, Formação ou Assessoria até aos 65 anos de idade.
O nº 10 da mesma cláusula estabelece que o valor da Indemnização por desvinculação contratual, previsto no n.º 1, bem como o valor do adiantamento referido no n.º 12, será anualmente atualizado, por referência a 1 de Julho de cada ano, tendo por base a taxa média de inflação publicada pelo INE.
Segundo o nº 11 no cálculo dos valores de IDC serão deduzidas todas e quaisquer ausências ao serviço, excetuando os dias de férias e os dias de descanso.
Nos termos do nº 12 o CTA que o pretenda poderá solicitar à empresa adiantamentos trimestrais no valor de 8.088,90€, por conta da dita indemnização, sendo esta opção suscetível de ser alterada, a pedido do CTA, uma única vez.
O nº 13 estabelece uma penalização pecuniária para os CTA que tenham declarado a sua adesão ao prolongamento de funções operacionais e que não venham a assegurar a inerente prestação efetiva de trabalho, a qual será anualmente atualizada com base na taxa média de inflação publicada pelo INE, por referência a 1 de Julho de cada ano.
Podemos, por isso, concluir que o recebimento da quantia monetária está, como a FP sustenta sujeita a uma condição da verificação do prolongamento das funções, além da idade em que legalmente se permite a reforma do trabalhador.
Este direito adquire-se com a aceitação desta condição que consiste no prolongamento de funções e só se efetiva por causa deste prolongamento podendo, nomeadamente ser recebido antecipadamente pelo trabalhador ou até por morte deste estando, ainda prevista a sua atualização.
3.4. Estabelecia o artigo 2° do CIRS (na versão aplicável à altura) que:
“1 - Consideram-se rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular, provenientes de:
a) Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado;
b) Trabalho prestado ao abrigo de contrato de aquisição de serviços ou outro de idêntica natureza, sob a autoridade e a direcção da pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito activo na relação jurídica dele resultante;
e) Exercício de função, serviço ou cargo públicos;
d) Situações de pré-reforma, pré-aposentação ou reserva, com ou sem prestação de trabalho, bem como de prestações atribuídas, não importa a que título, antes de verificados os requisitos exigidos nos regimes obrigatórios de segurança social aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou, mesmo que não subsista o contrato de trabalho, se mostrem subordinadas à condição de serem devidas até que tais requisitos se verifiquem, ainda que, e qualquer dos casos anteriormente previstos, sejam devidas por fundos de pensões ou outras entidades, que se substituam à entidade originariamente devedora.
2 - As remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.
3 - (...)
4 - Quando, por qualquer forma, cessem os contratos subjacentes às situações previstas nas alíneas a), b) e c) do nº 1, mas sem prejuízo do disposto na alínea d) do mesmo número, quanto às prestações que continuem a ser devidas mesmo que o contrato de trabalho não subsista, ou se verifique a cessação das funções de gestor, administrador ou gerente de pessoa colectiva, as importâncias auferidas, a qualquer título, ficam sempre sujeitas a tributação na parte que exceda o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, salvo quando nos 24 meses seguintes seja criado novo vínculo profissional ou empresarial, independentemente da sua natureza, com a mesma entidade, caso em que as importâncias serão tributadas pela totalidade.
5 - Para efeitos do número anterior, considera-se também criado um novo vínculo empresarial quando sejam estabelecidas com a entidade com a qual cessaram as relações laborais ou de membro de órgão social, relações comerciais ou de prestação de serviços por sociedade ou outra entidade em que, pelo menos, 50% do seu capital seja detido, isoladamente ou em conjunto com algum dos elementos do respectivo agregado familiar, pelo beneficiário ou por uma pluralidade de beneficiários das importâncias recebidas, excepto se as referidas relações comerciais ou de prestação de serviços representarem menos de 50% das vendas ou prestações de serviços efectuadas no exercício.
6 - O regime previsto no n° 4 não é aplicável às importâncias relativas aos direitos vencidos durante os referidos contratos ou situações, designadamente remunerações por trabalho prestado, férias, subsídios de férias e de Natal
7 - As importâncias referidas no n° 4 serão também tributadas pela totalidade quando o sujeito passivo tenha beneficiado, nos últimos cinco anos, da não tributação total ou parcial nele prevista.
(…)”.
Acompanha-se a sentença recorrida quando afirma que segundo a doutrina, “genericamente esta norma estabelece uma delimitação negativa de incidência relativamente a indemnizações por extinção do contrato de trabalho ou por cessação do exercício de funções de membros dos órgãos sociais com um limite máximo, condicionada a jusante por factos que determinam a sua não aplicação, nomeadamente o facto de nos 24 meses seguintes ter sido criado novo vínculo profissional ou empresarial, independentemente da sua natureza, com a mesma entidade ou outra entidade que com ela esteja em relação de domínio ou de grupo, independentemente da respectiva localização geográfica” (Cfr., neste sentido, Manuel Faustino, Fiscalidade 13/14, pág. 5 e segs. e Rui Duarte Morais, Sobre o IRS, 3ª ed. Almedina, pág. 54/55).
Concorda-se também que, nos termos do artigo 2º 4 do CIRS, o limite da não sujeição é o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fração de antiguidade ou de exercício de funções na entidade patronal, sendo o excedente tributado, segundo as regras gerais.
Acompanha-se o acórdão deste STA, de 09-03-2016, P. 0449/15, citado pela sentença recorrida quando afirma que:
“Genericamente esta norma estabelece uma delimitação negativa de incidência relativamente a indemnizações por extinção do contrato de trabalho ou por cessação do exercício de funções de membros dos órgãos sociais, com um limite máximo, condicionada a jusante por factos que determinam a sua não aplicação, nomeadamente o facto de nos 24 meses seguintes ter sido criado novo vínculo profissional ou empresarial, independentemente da sua natureza, com a mesma entidade ou outra entidade que com ela esteja em relação de domínio ou de grupo, independentemente da respectiva localização geográfica (Cf., neste sentido, Manuel Faustino, Fiscalidade 13/14, pag. 5 e segs. e Rui Duarte Morais, Sobre o IRS, 3ª ed. Almedina, pag. 54/55).
O limite da não sujeição é o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, sendo o excedente tributado segundo as regras gerais.
Como sublinha Rui Duarte Morais (Ob. citada, pag 54.), a intenção do legislador revela aqui uma dupla motivação: em primeiro lugar, atender ao facto de que o montante indemnizatório será necessário ao trabalhador para assegurar a sua subsistência durante o período de desemprego que, na maioria dos casos, se seguirá.
Por outro lado, terá em conta que o recebimento de tal soma, em geral relativamente avultada, terá um efeito disparador sobre a taxa do imposto: o rendimento obtido nesse ano será excepcionalmente elevado, pelo que resultará tributado a taxas elevadas dada a progressividade do tributo.
E porque esta não sujeição das indemnizações era susceptível de fraude através da manipulação das formas jurídicas pelo contribuintes (rescisão de contratos por trabalhadores a troco de uma indemnização, não tributável, que depois passavam a ser prestadores de serviços da sua antiga entidade patronal, ou, por exemplo, despedimento, recebendo indemnização não tributável e posterior celebração de novo contrato com outra sociedade do mesmo grupo) o legislador introduziu cláusulas anti-abuso de que são exemplo as constantes do nº 4 e do nº 10 do artº 2, e cuja aplicação é questionada no presente recurso”.
A sentença recorrida afirma que:
“Da matéria provada resulta que a entidade patronal, NAV Portugal, e o Impugnante marido se encontravam sujeitos ao Acordo de Empresa celebrado e que prevê expressamente uma indemnização por desvinculação contratual.
Contudo como já referimos não se trata de uma indemnização por desvinculação contratual mas diversamente de um direito que se adquire com a aceitação da obrigação de continuar a prestar trabalho após o controlador atingir os 52 anos de idade.
Ou seja aquele direito depende do prolongamento de funções e só se efetiva por causa deste prolongamento podendo, nomeadamente ser recebido antecipadamente pelo trabalhador ou até por morte deste estando, ainda, prevista a sua atualização.
Torna-se irrelevante que o AE o denomine como indemnização pela desvinculação contratual.
Tal quantia, auferida em caso de prolongamento de funções após o limite de idade para a reforma, é dependente do prolongamento de funções que a referida cláusula 11º refere continuando os CTA a auferir o seu salário durante esse período.
A referida quantia constitui uma contrapartida pelo trabalho prestado podendo ser recebida no momento da cessação de funções ou até antes.
Encontrando-se preenchidos os pressupostos do artigo 2° nº 2 do CIRS está tal quantia sujeita ao IRS liquidado.
Termos em que se entende que é de revogar a sentença recorrida e manter a liquidação impugnada.
Nos termos do artigo 2° nº 2 do CIRS encontra-se sujeita a IRS a, impropriamente, denominada indemnização por desvinculação contratual, recebida por controlador de tráfego aéreo, por se tratar do recebimento de uma quantia monetária por força do prolongamento de funções, após o limite de idade para a reforma.
Por estas razões, também não obterá provimento o recurso que agora nos vem dirigido.

Termos em que acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

D.n.

Lisboa, 20 de Maio de 2020. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - José Gomes Correia - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paulo José Rodrigues Antunes - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.