A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A. O presente recurso de revista tem por objeto Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul notificado à Recorrente em 29.06.2020 que, concedendo provimento ao recurso interposto pela AT da douta sentença proferida pelo TAF de Leiria na parte em que esta julgou procedente a impugnação deduzida pela ora Recorrente contra a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2004, revogou esta douta sentença e julgou improcedente a impugnação deduzida pela Recorrente;

B. Os pressupostos de que depende a admissibilidade do recurso de revista, estabelecidos no artigo 285.º, do CPPT, encontram-se reunidos in casu, pelo que deve o mesmo ser admitido;

C. Desde logo porque em causa encontram-se questões passíveis de se repetir num número indeterminado de casos futuros, o que torna a admissão da revista claramente necessária para a melhor aplicação do direito, nos termos do n.º 1, do artigo 285.º, do CPPT;

D. Por outro lado, uma das questões que pretende a Recorrente ver apreciada em sede de revista reveste uma relevância social que lhe imprime a importância fundamental a que se reporta o n.º 1, do artigo 285.º, do CPPT, e que se assume como um dos pressupostos que justifica a admissibilidade do recurso de revista;

E. O presente recurso de revista afigura-se tempestivo, por ter sido interposto dentro do prazo de 30 dias previsto no n.º 1, do artigo 638.º do CPC aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT;

F. As questões e respetivas subquestões que a Recorrente coloca a este Supremo Tribunal Administrativo são as seguintes:

1. Para efeitos de apurar os efeitos fiscais, em Portugal, de uma operação global, envolvendo várias jurisdições, una e indivisível, é possível descontextualizar uma operação de reestruturação definida e decidida ao nível da estrutura de topo do grupo para todas as jurisdições envolvidas e apreciar apenas a operação que gerou uma menos-valia em Portugal?

2. Poderá a AT socorrer-se do instituto da simulação fiscal previsto no artigo 39.º da LGT e das normas em matéria de dedutibilidade dos gastos como fundamento para negar os efeitos fiscais de uma atuação do contribuinte que percecione (esteja certo ou errado) como de planeamento fiscal?

3. Poderá a AT socorrer-se do instituto da simulação fiscal previsto no artigo 39.º da LGT para afastar o valor de venda acordado entre as partes numa operação de compra e venda de participações e substituindo-o pelo hipotético valor de mercado destas? Por outras palavras, pode o artigo 39.º da LGT ser utilizado com o fito de determinar o valor de mercado de uma transação entre partes não relacionadas, aplicando a essa transação o regime de preços de transferência reservado a transações realizadas entre entidades relacionadas?

4. Pode concluir-se serem sérios e objetivos os indícios de simulação quando:

a. os mesmos assentam exclusivamente na diferença entre o que a AT presume, sem qualquer prova, ser o valor de mercado de uma participação social e o valor pago pelo comprador? Por outras palavras, pode o Tribunal entender que essa diferença em si mesma justifica que é sério e objetivo um indício de simulação?

b. da matéria de facto provada não consta qualquer referência à existência de um negócio distinto, quanto ao preço, daquele que foi posto em causa pela AT e qualificado como simulado?

c. admitindo-se que a prova da simulação possa passar por comparar o preço declarado com o preço (presumido) de mercado, este último é apurado tendo por referência elementos de um negócio subsequente, celebrado entre partes distintas das que intervieram no negócio alegadamente simulado?

5. Numa hipótese em que a matéria de facto dada como provada é a mesma na sentença de primeira instância e no Acórdão proferido pelo Tribunal de Recurso e:

(i) o Tribunal de Primeira Instância entende não estarem reunidos indícios de simulação;

(ii) o Tribunal de Recurso entende estarem reunidos indícios suficientes de simulação,

pode a resposta à questão de saber se o contribuinte produziu a contraprova que lhe competia ser negativa sem que qualquer alusão seja feita a que parte da matéria de facto dada como provada e não provada permitirá formular esta conclusão?

6. Pode o Tribunal questionar o que o próprio reconhece não ter sido questionado pela AT – a veracidade do valor de venda das ações –, ao abrigo de uma norma até então não invocada pela AT na fundamentação do ato sob discussão – o disposto no artigo 39.º, n.º 1 da LGT – sem que com isso esteja a substituir-se à AT na fundamentação do ato tributário, atividade que se sabe sobejamente rejeitada pela jurisprudência nacional?

G. A questão suscita-se por ter a AT desconsiderado, ao rejeitar a dedutibilidade da menos-valia apurada pela Recorrente na sequência da alienação das participações detidas na B………… Portugal B.V., o todo em que a operação alegadamente simulada – a venda daquelas participações pela Recorrente à B………….. Europe B.V. – se insere, tratando-a como se a mesma se reduzisse à venda por € 1,00 da participação detida na B…………… Portugal B.V,

H. Deste modo, pugna-se pela intervenção deste Supremo para que se esclareça, atendendo a que a vontade das partes foi definida por referência a uma estratégia internacional, em que termos se afigura possível conciliar a cindibilidade do negócio jurídico com as regras de interpretação da vontade das partes previstas nos artigos 224.º e seguintes do Código Civil;

I. A segunda questão, por seu turno, relaciona-se com o facto de, nos termos do RIT, a AT ter invocado uma série de construções que, na sua convicção, visaram “subtrair o IRC que era devido”, sem contudo, invocar a norma que permitia uma conclusão destas – a CGAA ou o regime dos preços de transferência – antes invocando que o negócio era simulado;

J. Mais: a invocada simulação foi justificada não com base na norma da simulação (o artigo 39.º da LGT) mas com base numa “proposta”, apresentada pela AT, de novo preço em substituição do declarado e efetivamente pago pela compradora, invocando para o efeito o artigo 23.º do CIRC, o que não se concebe, porquanto desta forma se permite que a AT utilize o instituto da simulação em substituição dos regimes dos preços de transferência e da CGAA para pôr em causa um resultado negativo gerado pela operação considerada simulada;

K. A terceira questão decorre do facto de a AT ter desconsiderado, no RIT, a perda decorrente da alienação por € 1,00 das participações detidas pela Recorrente na B……….. Portugal B.V. com base no facto de o valor de mercado da B………….. Portugal B.V. ser de, pelo menos, € 6.291.611,00;

L. Ora, não se prestando o instituto da simulação ao afastamento do valor acordado e efetivamente praticado entre as partes numa operação de compra e venda de participações sociais e respetiva substituição pelo valor hipotético de mercado, e inexistindo jurisprudência pacífica sobre este tema, pugna-se pela intervenção deste Supremo a respeito desta questão;

M. A quarta questão prende-se com a densificação do conceito de indícios suficientes da existência de simulação, na medida em que a AT praticou um ato tributário cuja legalidade o Tribunal a quo validou e que assenta, para efeitos de sustentar que estará em causa uma operação simulada, na comparação entre o preço declarado e, não com o preço real (no sentido de preço distinto do declarado efetivamente praticado entre as partes), mas um elemento construído pela AT, com base no que esta entende que deverá ser o valor de mercado;

N. Mais: o valor de mercado da sociedade cujas participações foram vendidas foi determinado pela AT por referência ao preço de mercado de uma sua participada (C………..), exclusivamente com base no balanço desta;

O. Sendo o instituto da simulação edificado em torno da divergência entre o elemento declarado e elemento real e aceitando-se, como aceitou o Tribunal a quo, que um ato tributário se baseie numa alegação de simulação em que o que se compara é o elemento declarado e um elemento presumido (sendo este por seu turno assente, quanto a uma participada, exclusivamente no seu balanço), estamos em face de um entendimento que, ultrapassando os limites do caso concreto, reclama uma decisão deste Supremo nos termos do artigo 285.º do CPPT;

P. Ainda a respeito da quarta questão, a rejeição da dedutibilidade fiscal da menos-valia para efeitos de IRC alicerça-se, in casu, na existência de simulação sem que processualmente haja suporte factual que indicie a afirmação da existência de acordo simulatório (porquanto da matéria dada como provada não consta que foi outro – que não o declarado – o preço efetivamente pago nem que foi outro o preço acordado entre as partes), o que também justifica a necessidade de intervenção do Supremo Tribunal em sede de revista;

Q. Relacionado ainda com a quarta questão está o facto de ter a AT, no apuramento do elemento real alegadamente divergente do elemento declarado do negócio que se afirma simulado, atendido a elementos de um negócio subsequente, celebrado entre partes distintas daquelas que intervieram no negócio alegadamente simulado, sem que tenha avançado qualquer fundamento para a eventual comparabilidade de ambos os negócios, o que pugna também pela pronúncia deste Supremo em sede de revista;

R. A decisão do Tribunal a quo cristaliza ainda uma conclusão, de que a Recorrente não produziu a contraprova que se lhe impunha em resultado de se considerar que a AT cumprira o ónus da prova que lhe competia, sem contudo invocar o suporte encontrado na matéria de facto dada como provada e como não provada para que a conclusão pudesse ser essa, o que tornando-se uma atividade legítima, deverá contar para o efeito com o entendimento favorável do STA em revista;

S. Por último, o Acórdão recorrido questiona o que o próprio Tribunal a quo reconhece não ter sido questionado pela AT – a veracidade do valor da venda das ações – e fá-lo ao abrigo de uma norma não antes invocada pela AT – o artigo 39.º da LGT – numa posição que parece ter como consequência automática a consideração de estarem verificados os requisitos de que depende a aplicação da norma invocada, num movimento de substituição da AT pelo Tribunal que não se vislumbra como se pode conciliar com o princípio da separação dos poderes, o que justifica a necessidade de uma pronúncia desta STA em sede de recurso de revista.

Nestes termos e nos mais de Direito, se requer a V. Exas. se dignem admitir o presente recurso de revista e revogar o Acórdão recorrido, substituindo-o por outro que, com base na pronúncia acerca das questões supra identificadas, determine a anulação da liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2004, com as demais consequências legais.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – A Excelentíssima Magistrada do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido da não verificação dos pressupostos de que depende a admissão do recurso com a seguinte fundamentação específica:

No caso em análise verifica-se que as questões suscitadas pelo Recorrente reconduzem-se à invocação de erro de julgamento de direito e de facto da decisão recorrida.

Entendemos, salvo melhor juízo, que não é admissível o recurso de revista no caso em apreço.

Com efeito, das questões que formula a Recorrente, embora invocando a sua relevância jurídica e a necessidade de estabelecer uma melhor aplicação do direito, resulta que diverge das ilações de facto extraídas da factualidade constante do probatório pelo Tribunal Central Administrativo Sul, impondo-se na apreciação do recurso a reapreciação da prova produzida pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Ora, o n.º 4 do art. 285.º do CPTA, dispõe que o ― erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que no caso em análise não se verifica.

Sendo também de assinalar o que se entendeu nos doutos Acórdãos do STA de 02-09-2020, 0113/19.5BEFUN, de 28-05-2014, 067/14 e de 04-09-2013, recurso nº 0995/13 «…nas questões decididas pelo TCA com fundamento em matéria de facto que compromete inexoravelmente a análise das questões de direito e o sentido da decisão, está ultrapassado o interesse na discussão das questões jurídicas intrinsecamente ligadas àquela matéria de facto».

Igualmente, salvo melhor juízo, também não se verifica o requisito de admissibilidade do recurso que se prende com a sua admissão em ordem à melhoria da aplicação do direito porquanto o douto Acórdão Recorrido justificou a sua decisão de forma clara e convincente com um discurso lógico e coerente de acordo com a matéria levada ao probatório e a sua subsunção às normas jurídicas aplicáveis, não aparentando padecer de erros lógicos ou jurídicos manifestos que reclamem a necessidade de admissão da revista para melhor aplicação do direito, não se impondo, a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa como condição para dissipar dúvidas sobre o quadro legal que regula a situação em apreço.

4 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 12 a 24 da respectiva numeração autónoma).

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA-Sul sob escrutínio concedeu provimento ao recurso da AT da sentença do TAF de Leiria na parte em que esta lhe fora desfavorável, a saber, na parte em que julgara procedente a impugnação por falta de demonstração dos indícios de simulação na operação - simulação quanto ao valor, na venda pela D……….. à B…………… Europe BV, por €1,00, das acções que detinha na B………….. Portugal, representativas da totalidade do capital social desta. O TCA, sufragando embora integralmente os considerandos jurídicos em matéria de repartição da carga probatória expostos pela sentença, divergiu das conclusões a que aquela tinha chegado, considerando, ao invés da sentença, que a AT recolheu indícios muito fortes, uma manifestação fortemente indiciada de que se trata de preço simulado.

Do assim decidido requer a recorrente revista relativamente a seis questões (duas delas divididas em subquestões), que reproduz na conclusão F das suas alegações de recurso, questões essas que o acórdão de todo não tratou ou não tratou como tal, pois apenas versou sobre questão de saber se a AT recolhera ou não indícios suficientes da simulação do preço, adoptando aqui, e apenas aqui, posição contrária à da sentença.

Ora, o recurso de revista visa apenas o reexame de questões que tenham sido objeto do acórdão recorrido, e não de outras, não cabendo igualmente no âmbito do recurso de revista o reexame da prova, porquanto, por expressa disposição legal, O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que manifestamente não é o caso dos autos.

Ora, não podendo o recurso possa ser admitido para reapreciação da prova produzida ou para questões não apreciadas pelo Tribunal recorrida, não se vê como podem ter-se por verificados os pressupostos de que depende a admissão do recurso no caso dos autos, razão pela qual este não será admitido.

Pelo exposto se conclui pela não admissão da revista, em razão da não verificação dos respectivos pressupostos legais.

Custas do incidente pela recorrente.

Comunique-se ao Tribunal Judicial da Comarca de Santarém, juízo de competência genérica do Cartaxo (processo n.º 21/08.5JDSTR)

Lisboa, 3 de Fevereiro de 2021. - Isabel Marques da Silva (Relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.