1. RELATÓRIO

1.1 O Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Tributário de Lisboa recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que a Juíza daquele Tribunal, julgando procedente a impugnação judicial deduzida pela acima identificada Recorrida, anulou a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), relativa ao ano de 2004, efectuada no pressuposto de que não pode operar a exclusão da tributação das mais-valias resultantes da venda da habitação própria e permanente, prevista no n.º 5 do art. 10 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), na redacção em vigor à data (Que é a da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2003).), se o reinvestimento for efectuado na compra de imóvel que, apesar de destinado ao mesmo fim, está situado noutro estado membro da União Europeia.

1.2 A Recorrente apresentou as alegações, com conclusões do seguinte teor:

«i. A matéria a decidir prende-se com a questão de saber se o disposto no art. 10.º, n.º 5, al. a) do CIRS, quando limita a exclusão de tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de habitação própria e permanente ao reinvestimento em imóveis situados em território português, viola as disposições do Tratado que rege a União Europeia.

ii. A decisão ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante, e bem assim, total e acertada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice.

iii. Entende a Fazenda Pública, no entanto, que a citada norma legal não constitui qualquer restrição à livre circulação dos trabalhadores entre Estados-Membros, desde logo, porque os Estados-Membros da União Europeia, em matéria de impostos directos (IRS), têm competência para legislar e exercer a sua jurisdição fiscal, em conformidade com as leis tributárias vigentes no seu ordenamento jurídico-tributário, o que, no caso nacional, se rege pela norma constitucional postulada na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP (reserva de lei da Assembleia da República em matéria fiscal).

iv. Sendo que, o Tratado que instituiu a Comunidade Europeia não contém qualquer prescrição no sentido da harmonização dos impostos directos dos Estados-Membros.

v. Assim, tais matérias não se encontram incluídas na esfera de competências da Comunidade, mas sim nas competências próprias de cada Estado-Membro, que embora tenham que respeitar o direito comunitário, têm ainda como limite principal à sua soberania fiscal os chamados acordos de dupla tributação que visam eliminar a dupla tributação internacional e evitar a fraude e a evasão fiscal.

vi. Nos termos do art. 10.º, n.º 5, al. a) do CIRS, para que haja exclusão de tributação, exige esta disposição que o imóvel alienado tivesse sido destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo e que o produto da alienação seja destinado na aquisição de imóvel, em território português, destinado ao mesmo fim.

vii. Salvo o devido respeito, o art. 10.º, n.º 5 do CIRS não constitui qualquer penalização dos sujeitos passivos que pretendam transferir o seu domicílio para fora do território português.

viii. Este preceito visa assegurar a tutela da manutenção de habitação própria do sujeito passivo e do seu agregado familiar, garantindo-lhe com isso o direito à habitação, que constitui imperativo constitucional.

ix. Poderíamos referir que o facto de existir um nexo absoluto de identidade entre o imóvel transmitido e o imóvel adquirido mediante o reinvestimento do valor da venda do primeiro implica que o art. 10.º, n.º 5 do CIRS se justifique por razões de coerência do regime fiscal.

x. Acresce que a supressão de tal condição de reinvestimento das mais-valias teria como consequência o financiamento indirecto das políticas de habitação dos outros Estados-Membros.

xi. Assim, pelas razões aduzidas anteriormente, não nos parece que possa proceder o pedido de anulação da liquidação de IRS, relativa ao ano de 2004, com fundamento no facto de a impugnante ter reinvestido o valor resultante da alienação na aquisição de um imóvel sito noutro Estado da União Europeia.

xii. Até porque a letra da lei é clara ao restringir a exclusão de tributação à aquisição de imóveis em território português.

xiii. Pelo que, ao decidir como decidiu violou a douta sentença o disposto no art. 10.º, n.º 5, al. a) do CIRS.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, quanto à matéria aqui discutida».

1.3 A Recorrida manifestou adesão à sentença.

1.4 O Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal emitiu parecer no qual, após enunciar a fundamentação aduzida na sentença e os termos do recurso, propôs que seja negado provimento ao recurso com a seguinte fundamentação: «[…]

A questão que vem suscitada pela Recorrente consiste em saber se a decisão recorrida padece do vício de erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS.
Concorda-se com a Recorrente no sentido de que o disposto no artigo 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS, visa assegurar a tutela da manutenção de habitação própria do sujeito passivo e do seu agregado familiar. Quanto ao demais é manifesta a sua falta de razão.
Com efeito, a Recorrente não esclarece em que termos é que tal desiderato não é prosseguido com a aquisição da habitação noutro estado membro, nos casos em que o sujeito passivo altera a sua residência por razões profissionais, como sucedeu com a impugnante. Doutro modo, sim, é que seria violado o fim visado pelo legislador, sendo certo que a Recorrente não logra contrapor qual será o bem ou princípio que na tese que defende é acautelado e cuja tutela se sobrepõe à restrição daquele direito por parte do sujeito passivo.
Como ali se deixou expresso, «É certo que o Tribunal de Justiça admitiu que a necessidade de preservar a coerência de um regime fiscal pode justificar uma restrição ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado. Contudo, para que um argumento baseado numa justificação dessa natureza possa vingar, é necessário que se demonstre a existência de uma relação directa entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício através de determinada imposição fiscal (v., neste sentido, acórdão Keller Holding, já referido, n.º 40, e jurisprudência aí referida), o que não é o caso no presente litígio».
Aliás todos os argumentos invocados pela Recorrente estão de forma cristalina rebatidos no citado acórdão do TJUE, que concluiu que «ao subordinarem o benefício da exclusão da tributação das mais-valias decorrentes da alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou dos membros do seu agregado familiar à condição de os ganhos obtidos serem reinvestidos na aquisição de bens imóveis situados em território português, as disposições do CIRS e, em particular, do seu artigo 10.º, n.º 5, são susceptíveis de constituir entraves à livre circulação de trabalhadores e à liberdade de estabelecimento, tal como garantidas nos artigos 39.º CE e 43.º CE».
E por outro lado, na sequência dessa jurisprudência, o legislador português alterou a redacção da alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, em ordem à sua conformidade com o direito comunitário, passando ali prever-se que «O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respectiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal».
Entendemos, assim, que a sentença recorrida não padece do vício que lhe é imputado pela Recorrente, antes fez uma correta interpretação e aplicação da lei, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, julgando-se improcedente o recurso».

1.5 Cumpre apreciar e decidir.

2.1 DE FACTO

A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

«A) Em data não concretamente apurada durante Abril de 1997, a Impugnante adquiriu um imóvel sito na Rua ………, n.º ……, ……, em Lisboa, pelo valor de 84.796,64 € – cfr. fls. 40, 79 e 149 dos Autos;

B) Em 1/11/2000, a Impugnante foi contratada como funcionária do Secretariado Geral do Parlamento Europeu em Bruxelas – cfr. fls. 24 a 26 dos Autos;

C) Em Maio de 2004, a Impugnante alienou o imóvel referido em A) pelo valor de 154.627,35 € – cfr. fls. 40 e 149 dos Autos;

D) Em 28/02/2005, a Impugnante adquiriu ½ de um imóvel sito na ………, Comuna de Ixelles, na Bélgica, pelo preço de 210.000,00 €;

E) Desde 27/04/2005, a Impugnante encontra-se inscrita como residente em Ixelles, proveniente de Bruxelas – cfr. fls. 32 a 34 dos Autos;

F) Em 17/05/2005, a Impugnante apresentou via internet a Declaração Modelo 3 de IRS, referente a 2004, constante a fls. 36 a 43 dos Autos;

G) No anexo G junto à Declaração referida na alínea anterior, a Impugnante declarou o valor de realização de 154.627,37€ do imóvel adquirido em 1997 – cfr. fls. 40 dos Autos;

H) Em 5/05/2006, a Impugnante apresentou via internet a Declaração Modelo 3 de IRS, referente a 2005, constante a fls. 76 dos Autos;

I) No anexo G junto à Declaração referida na alínea anterior, a Impugnante declarou ter reinvestido o valor de 232.388,44 € referente ao imóvel vendido em 2004 – cfr. fls. 79 dos Autos;

J) Em 10/09/2007, o Centro de Recolha de Dados da Direcção de Finanças de Lisboa remeteu para a Impugnante, o instrumento constante a fls. 88 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, sob o n.º 074199, no qual consta que foi detectado na declaração Mod. 3 referente ao Lote n.º 40118/17 um erro de não preenchimento dos campos 504, do quadro 5 do Anexo G;

K) Em 19/09/2007, a Impugnante remeteu para o Centro de Recolha de Dados da Direcção de Finanças de Lisboa a resposta constante a fls. 89 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos;

L) Em 4/06/2008, foi emitida pela DGCI, em nome da Impugnante, a liquidação de IRS n.º 20085000072898, referente a 2004, no valor de 5.558,69 € – cfr. fls. 102 dos Autos;

M) Em 26/07/2008, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação referida na alínea anterior – cfr. informação de fls. 117 do Processo Administrativo apenso aos Autos;

N) Desde 4/08/2008, a Impugnante passou a ser funcionária a tempo inteiro do Parlamento Europeu – cfr. fls. 28 a 30 dos Autos;

O) A p.i. deu entrada no TT de Lisboa a 29/10/2008 – cfr. fls. 2 dos Autos».

2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

2.2.1.1 Em 2004, a ora Recorrida vendeu o prédio que tinha adquirido em 1997 e aplicou o produto da venda na aquisição, em 2005, de um outro prédio, ambos os prédios destinados à sua habitação própria e permanente, mas este último situado no território de outro Estado membro da União Europeia, para o qual transferiu o seu domicílio desde 2005.
Na declaração de IRS que apresentou relativamente aos rendimentos do ano de 2004, a ora Recorrida manifestou a intenção de reinvestir as mais-valias resultantes da venda do prédio e na declaração relativa aos rendimentos do ano de 2005 comunicou esse reinvestimento.
Em 2008, a AT liquidou adicionalmente IRS por ter desconsiderado a exclusão da tributação das mais-valias.

2.2.1.2 A ora Recorrida, ainda em 2008, pagou o montante liquidado e apresentou a presente impugnação judicial, pedindo a anulação daquela liquidação.

2.2.1.3 A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação procedente.
Após sintetizar as posições assumidas no processo pela Impugnante e pelo Representante da Fazenda Pública e referir o enquadramento legal da questão, considerou a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, no que ora interessa, que o então denominado Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, através do acórdão proferido em 26 de Outubro de 2010, no Processo C-345/05 (Disponível em https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:62005CJ0345&from=FR.
), que teve por objecto uma acção por incumprimento nos termos do art. 226.º CE, instaurada pela Comissão das Comunidades Europeias contra a República Portuguesa, se pronunciou no sentido da incompatibilidade com o direito comunitário (hoje Direito da União Europeia), por violação dos princípios da livre circulação e da liberdade de estabelecimento, da norma do art. 10.º, n.º 5, do CIRS na referida redacção, na medida que subordina o benefício da exclusão da tributação das mais-valias resultantes da alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou dos membros do seu agregado familiar à condição de que os ganhos obtidos sejam reinvestidos na aquisição de imóveis situados em território português.
Assim, aceitando que em 2004 inexistia norma expressa no CIRS que permitisse a exclusão da tributação das mais-valias quando o reinvestimento fosse efectuado noutros países da então denominada Comunidade Europeia, a verdade é que deve ser admitido este reinvestimento sob pena de incompatibilidade com o Direito Comunitário.

2.2.1.4 A Fazenda Pública recorreu da sentença.
Considera, em síntese, que o art. 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS, na referida redacção, não viola disposição alguma do Direito Comunitário, designadamente não constitui restrição à livre circulação dos trabalhadores entre Estados-Membros, tanto mais que o Tratado que instituiu a Comunidade Europeia não contém qualquer prescrição no sentido da harmonização dos impostos directos dos Estados-Membros, sendo que cada um deles, nessa matéria, pode legislar ao abrigo da sua competência própria que, no caso nacional, está sujeito ao princípio da reserva de lei da Assembleia da República em matéria fiscal, nos termos da alínea i) do n.º 1 do art. 165.º da Constituição da República Portuguesa (CRP); que o art. 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS «visa assegurar a tutela da manutenção de habitação própria do sujeito passivo e do seu agregado familiar, garantindo-lhe com isso o direito à habitação, que constitui imperativo constitucional» e «não constitui qualquer penalização dos sujeitos passivos que pretendam transferir o seu domicílio para fora do território português»; que «o facto de existir um nexo absoluto de identidade entre o imóvel transmitido e o imóvel adquirido mediante o reinvestimento do valor da venda do primeiro implica que o art. 10.º, n.º 5 do CIRS se justifique por razões de coerência do regime fiscal» e que «a supressão de tal condição de reinvestimento das mais-valias, teria como consequência o financiamento indirecto das políticas de habitação dos outros Estados-Membros».

2.2.1.5 Assim, a questão a apreciar e decidir é a de saber se a sentença fez correcto julgamento quando decidiu que a liquidação impugnada enfermava de vício de violação de lei, a determinar a sua anulação, ao assentar no art. 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS, na referida redacção, na medida em que restringia a exclusão de tributação das mais-valias resultantes da alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou dos membros do seu agregado familiar à condição de que os ganhos obtidos sejam reinvestidos na aquisição de imóveis situados em território português, porque incompatível com os princípios da liberdade de circulação das pessoas e da liberdade de estabelecimento, consagrados nas normas do então denominado Direito Comunitário e que, porque não afrontam os princípios fundamentais do Estado de direito democrático, devem prevalecer por força do disposto no n.º 4 do art. 8.º da CRP.

2.2.2 DA VIOLAÇÃO DE LEI

Salvo o devido respeito, mal se compreende que a AT venha interpor o presente recurso, mantendo a defesa de uma posição cuja improcedência foi já plenamente fundamentada, quer pelo Tribunal Tributário de Lisboa quer pelo então denominado Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, que aferiu da conformidade da norma em causa com as normas comunitárias. Vejamos:
Todas e cada uma das objecções suscitadas pela Recorrente à interpretação sufragada na sentença recorrida, que enunciámos em 2.2.1.4, foram expressamente rebatidas no referido acórdão do Tribunal de Justiça, como resulta da leitura do mesmo. Assim, designadamente,
a) quanto à objecção constante das conclusões iii. a v., veja-se o n.º 10 do acórdão;
b) quanto à objecção constante das conclusões vi. a ix., vejam-se os n.ºs 19. a 30. do acórdão;
c) quanto à objecção constante da conclusão x., vejam-se os n.ºs 34. e 35. do acórdão.
Nada de novo vem alegado pela Recorrente que suscite uma reapreciação da questão, pelo que ora nos limitamos a remeter para a fundamentação expendida nessas decisões judiciais.
Aliás, foi para sanar essa situação de incompatibilidade com o direito comunitário, que o Estado português, na sequência do referido acórdão do Tribunal de Justiça de 26 de Outubro de 2010, no processo C-345/05, alterou a redacção do n.º 5 do art. 10.º do CIRS através do Decreto-Lei n.º 361/2007, de 2 de Novembro (ELI: https://data.dre.pt/eli/dec-lei/361/2007/11/02/p/dre/pt/html.), como se refere no respectivo relatório (Cfr., na doutrina:
- JOSÉ GUILHERME XAVIER BASTO, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, págs. 416 a 420;
- PAULA ROSADO PEREIRA, Manual de IRS, 2ª. Edição, Almedina, 2019, págs. 230 a 232.).
Assim, é de manter a sentença recorrida.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Até 2007, o n.º 5 do art. 10.º do CIRS, em ordem à exclusão da tributação das mais-valias obtidas com a alienação de habitação própria permanente do sujeito passivo, ou do seu agregado, exigia, para além do mais, que o produto da venda ou parte deste fosse aplicado na aquisição de outra habitação própria permanente localizada em território português.

II - Essa restrição constante da norma devia ter-se como violadora dos princípios da livre circulação de pessoas e da liberdade de estabelecimento, consagradas nos arts. 18.º, 39.º e 43.º, do Tratado da CE e nos arts. 28.º e 31.º do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, como decidiu o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, a pedido da Comissão das Comunidades Europeias, em acção por incumprimento, instaurada ao abrigo do art. 226.º CE, no Processo C-345/05, pelo acórdão de 26 de Outubro de 2010.

III - Foi para sanar essa situação de incompatibilidade com o direito comunitário, declarada pelo acórdão aí proferido, que o Estado português, através do Decreto-Lei n.º 361/2007, de 2 de Novembro, alterou a redacção do n.º 5 do art. 10.º do CIRS, como se refere no respectivo relatório.

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT].