1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), tendo apresentado alegações, com conclusões do seguinte teor:

«I. Vem o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência interposto da decisão arbitral preterida no Processo n.º 582/2017-T CAAD, que correu termos no Tribunal Arbitral, constituído no âmbito do Centro de Arbitragem Administrativa CAAD que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, na parte que aqui nos interessa, nos segmentos respeitantes aos juros de mora, no montante global de € 3.850.037.52. com fundamento na alegada violação do princípio da especialização dos exercícios.

II. Com efeito, o Acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão Fundamento), proferido no âmbito do processo n.º 0716/13, datado de 14 de Março de 2018, já transitado em julgado e que aplica o princípio em causa (princípio da especialização dos exercícios) de forma completamente diversa da decisão recorrida

III. Para a questão em apreço, a Decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
ü No exercício de 2012, a Requerente emitiu notas de débito de juros de mora por atraso no pagamento de facturas em relação a diversos clientes, no montante total de € 3.850.087,52;
ü Esses débitos não foram declarados como rendimento tributável referente a esse período, tendo sido incluídos na conta 2829 como constituindo proveitos diferidos;
ü A Requerente emite notas de débito como forma de pressão relativamente aos clientes incumpridores e em diversas situações anula os débitos quando em negociações posteriores acorda com os clientes a efectiva cobrança das facturas;
ü Em 2012 a Requerente contabilizou como rendimentos tributáveis juros que haviam sido debitados em 2011 e que apenas foram cobrados no decurso daquele ano;
ü A Administração Tributário não questionou em relação aos exercícios anteriores a 2012 o procedimento utilizado pelo sujeito passivo de não considerar como rendimentos do exercício os juros de mora facturados, deixando a inclusão no rendimento tributável para o momento ulterior em que o valor dos juros debitados é efectivamente recebido.

IV. Na fundamentação, a decisão proferida refere como fundamento para a liquidação o teor do artigo 18.º do CIRC, que estipula o princípio da especialização do exercício, referindo que “Como antes se anotou, o princípio da periodização dos rendimentos, em IRC pode ser flexibilizado em certas circunstâncias por razões de justiça material. Mas não é essa a situação do caso. Se o sujeito passivo entende que deverá prescindir da cobrança dos juros de mora debitados a certos clientes, os montantes correspondentes poderão ser levados a custos no ano económico em que perdeu a vantagem patrimoniais. Não há aí um qualquer agravamento fiscal ou a desconsideração de proveitos de que o contribuinte deixou de beneficiar. O que sucede é que os rendimentos e os custos são imputados aos anos económicos em que contabilisticamente foram obtidos ou suportados”.

V. Ou seja, a decisão recorrida afasta claramente a aplicação da jurisprudência uniforme deste Supremo Tribunal Administrativo relativamente à interpretação do aludido princípio da especialização do exercício, por entender que, na situação em apreço, o sujeito passivo poderá levar os custos a anulação desse débito de juros, no ano económico em que perdeu a vantagem patrimonial

VI. O que contudo não corresponde à verdade.

VII. Com efeito, a decisão recorrida esquece-se que está a tratar do exercício de 2012 e a maioria dos juros facturados a clientes nesse exercício ou se encontram pagos ou já foram anulados há muito, estando aqui Recorrente impedida de proceder a essas correcções.

VIII. Ora, a Jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo vai em sentido completamente oposto ao sustentado na decisão recorrida.

IX. Com efeito, desde logo o sumário do Acórdão revela que o entendimento deste Supremo Tribunal é outro, porquanto do mesmo consta, a este respeito que:
“III- O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício a daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, o não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram.
IV- Contudo esse princípio deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT) por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios”.

X. Ora, considerando a matéria dada como provado nos autos, não restaria outra conclusão senão a de considerar que a aplicação “cega” do princípio da especialização dos exercícios conduziria a um resultado absolutamente injusto e impõe ao sujeito passivo uma situação claramente violadora do princípio da justiça tributária pois só assim se conformaria com a Jurisprudência e Doutrina do Acórdão Fundamento.

XI. Desde logo, está provado nos autos que a AT não procedeu à “correcção simétrica” referida no acórdão Fundamento e que a aqui Recorrente sempre contabilizou o débito de juros de mora registando as facturas emitidas dos juros debitados no respectivo exercício na conta 2829 como constituindo proveitos diferidos, por entender o débito de juros de mora “como forma de pressão relativamente aos clientes incumpridores e em diversas situações anula os débitos quando em negociações posteriores acorda com os clientes a efectiva cobrança das facturas”.

XII. Ou seja, a decisão recorrida confirma que, atenta a praxis e o histórico da cobrança de juros de mora a clientes, a expectativa de cobrança efectiva desses juros pela Recorrente era muito reduzida.

XIII. A NCRF n.º 20 - RÉDITO estabelece no seu parágrafo 28 que “O rédito proveniente do uso por outros de activos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos deve ser reconhecido nas bases estabelecidas do parágrafo 30, quando: a) seja provável que os benefícios económicos associados com a transacção fluam para a entidade; e b) a quantia do rédito possa ser fiavelmente mensurada.”

XIV. Sendo que, de resto, esta norma está em perfeita coerência com a definição de activo adoptada na ESTRUTURA CONCEPTUAL DO SNC que no seu parágrafo 87 diz que “Um activo é reconhecido no balanço quando for provável que os benefícios económicos futuros fluam para a entidade e o custo tenha um custo ou um valor que possa ser mensurado com fiabilidade”.

XV. Quer dizer que a normalização contabilística teve o cuidado de estabelecer que tanto o reconhecimento do rédito na conta de resultados, como o reconhecimento do correlativo activo (no caso o eventual crédito sobre o devedor) no balanço só devem ocorrer se e quando for provável que ocorram benefícios económicos para a entidade (caso, quando for provável que o saldo de juros do devedor venha a ser recebido).

XVI. Ora, sendo o débito dos juros efectuado com o mero propósito, nesse momento, de pressão com visto ao recebimento da dívida inicial (como esta provado na decisão recorrida), certo é que o pressuposto de probabilidade de recebimento dos juros não existe.

XVII. Acresce referir que quanto a esta matéria o Código do IRC não contém normas que diferenciem a quantificação do lucro tributável da quantificação do lucro contabilístico, sendo que assim os apuramentos contabilísticos são relevantes para efeitos de IRC, segundo o que dispõe o artigo 17.º do CIRC.

XVIII. Nunca antes nos exercícios anteriores (desde 2004 a 2011) e não mais nos exercícios seguintes (de 2012 até 2016), a Administração Tributária questionou ou não aceitou a prática seguida pelo sujeito passivo, (só) no exercício do 2012 a AT resolveu corrigir apenas as situações que consubstanciavam um benefício (ilegítimo) para a Administração Tributária.

XIX. Além disso, a Administração Tributária não alegou nem provou que a prática do sujeito passivo servisse para manipular resultados entre exercícios, referida no Acórdão Fundamento.

XX. Bem pelo contrário, ficou demonstrado que é uma prática objectiva e reiterada do sujeito passivo, nunca questionada pela Administração Tributária.

XXI. A liquidação adicional promovida pela Administração Tributária não corrigiu os movimentos contabilísticos contrários aos seus interesses e que decorriam da sua interpretação cega do princípio da especialização do exercício designadamente não corrigiu:
ü Todas as demais facturas referentes a juros de mora respeitantes a exercícios anteriores (também contabilizados nos respectivos exercícios como proveitos diferidos);
ü Não anulou os rendimentos declarados pelo sujeito passivo referentes a juros efectivamente recebidos no exercício de 2012 referentes a juros de mora facturados em exercícios anteriores;
ü Não anulou os rendimentos declarados pelo sujeito passivo referentes a juros efectivamente recebidos nos exercícios seguintes, designadamente em 2013 referentes a juros de mora facturados no exercício de 2012;

XXII. Vale isto por dizer que, a confirmar-se a decisão recorrida, o sujeito passivo passará a pagar em duplicado os juros de mora exercício de 2012, sendo certo que parte desse valor jamais poderá ser recuperada ....

XXIII. A injustiça assim gerada é tão gritante que a decisão recorrida viu-se na contingência de limitar os efeitos da decisão proferida, decidindo que “a improcedência do pedido de pronúncia arbitral quanto a essa liquidação adicional não é determinante, por consequência, do reconhecimento do direito e juros compensatórios” e que “encontrando-se o objecto do presente processo arbitral delimitado pela liquidação adicional referente ao exercício de 2012, não cabe ao tribunal pronunciar-se sobre actos tributários relativos a exercícios anteriores, nem poderá fazer relevar na apreciação do presente pedido as incidências de liquidação pretérita que está coberta pelo caso decidido”.

XXIV. Em conclusão, estando o tribunal certo de que a decisão proferida não conduzia a um resultado violador do princípio da justiça material, nada justificava a mitigação da sua decisão.

XXV. Ou seja utilizando o aresto fundamento do presente recurso, pode afirmar-se que estando já ultrapassados todos os prazos de revisão do acto tributário (no caso, os exercícios de 2011, 2012 e 2013) e não havendo prejuízo para o Estado (não se trata, como resulta da matéria de facto provada, de falta do pagamento de imposto devido, mas antes do momento do pagamento e a decisão recorrida nem tão pouco condena o sujeito no pagamento dos respectivos juros compensatórios por falta de pagamento atempado), se deve evitar cair numa injustiça não justificada para o administrado.

XXVI. A decisão recorrida viola, pois, de forma clara, frontal e evidente a jurisprudência uniforme e reiterada deste Supremo Tribunal Administrativo quanto à mesma questão fundamental de Direito incorrendo, assim, em manifesto erro de julgamento.

XXVII. Mercê disso, deve o Acórdão Arbitral ser alterado e substituído por novo Acórdão que julgue procedente o pedido de anulação formulado pela Requerente/Recorrente da liquidação adicional promovida pela AT como consequência da integração no lucro tributário do exercício de 2012 das facturas de juros de mora emitidas nesse exercício.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência:

i) Ser aceite e posteriormente julgado procedente por provado sendo, em consequência e nos termos e com os fundamentos acima indicados revogado a parte aqui atacada do Acórdão arbitral Recorrido, sendo substituído por outro acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente;

ii) Em virtude de o valor da causa ser superior a € 275.000,00, desde já se requer a V.ªs Ex.ªs que, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, determinem a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça».

1.2 A AT contra-alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor:

«I. A Recorrente alega que o Acórdão arbitral proferido no processo n.º 582/2017-T, no segmento decisório respeitante à questão dos rendimentos não relevados referentes a débitos de juros de mora, no montante de € 3.850.087,52, entra em contradição com o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14-03-2018, processo n.º 0716/13, no que se refere à interpretação do princípio da especialização dos exercícios.

II. Constitui entendimento reiterado pela jurisprudência desse douto STA que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos é necessário que (i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, (ii) haja identidade na questão fundamental de direito, (iii) se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e (iv) que a oposição decorra de decisões expressas e não implícitas, requisitos que, manifestamente, não se encontram reunidos no caso vertente.

III. O Acórdão fundamento teve como objecto uma sentença proferida numa acção de impugnação judicial deduzida por uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS) onde se apreciou a legalidade «da correcção aos prejuízos fiscais do exercício de 2004, no montante de € 813.903,13, no entendimento de que não foi violado o princípio da especialização dos exercícios por parte da recorrente ao imputar o custo fiscal de tal montante ao exercício de 2004, pois só nesse ano foi fixada por decisão judicial a quantia devida ao trabalhador da empresa que a havia accionado judicialmente, em acção laboral, no ano de 1989, não havendo, assim, lugar à obrigatoriedade de constituição de provisões desde o referido ano de 1989».

IV. No Acórdão recorrido consignou-se, quanto ao segmento decisório respeitante a débitos de juros de mora, o seguinte:
«e) No exercício de 2012, a Requerente emitiu notas de débitos de juros de mora por atraso no pagamento de facturas em relação a diversos clientes, no montante total de € 3.850.087,52;
f) Esses débitos não foram declarados como rendimento tributável referente a esse período, tendo sido incluídos na conta 2829 como constituindo proveitos diferidos;
g) A Requerente emite as notas de débito como forma de pressão relativamente aos clientes incumpridores e em diversas situações anula os débitos quando em negociações posteriores acorda com os clientes a efectiva cobrança das facturas;
h) Em 2012, a Requerente contabilizou como rendimentos tributáveis juros que haviam sido debitados em 2011 e que apenas foram cobrados no decurso daquele ano;
i) A Administração Tributária não questionou em relação aos exercícios anteriores a 2012 o procedimento utilizado pelo sujeito passivo de não considerar como rendimentos do exercício os juros de mora facturados, deixando a inclusão no rendimento tributável para o momento ulterior em que o valor dos juros debitados é efectivamente recebido;».

V. Pelo que, não há qualquer identidade nas situações de facto apreciadas em ambos os Acórdãos.

VI. O Acórdão fundamento versa sobre o «alegado erro de julgamento imputado à sentença recorrida, por violação do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 34.º e no artigo 18.º ambos do Código do IRC».

VII. No Acórdão fundamento, o STA pronunciou-se sobre custos com a constituição de provisão para processos judiciais em curso, à luz do disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 34.º do CIRC, «por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício», de acordo com o princípio da especialização dos exercícios previsto no artigo 18.º do CIRC;

VIII. Decidindo que, naquele caso concreto, o princípio da especialização dos exercícios deveria ceder perante o princípio da justiça.

IX. No Acórdão recorrido, foi submetida à apreciação do Tribunal arbitral a questão de saber se o procedimento utilizado pela ora Recorrente, que não contabilizou como rendimento tributável, no exercício económico correspondente à data do lançamento das notas de débito, montantes respeitantes a juros de mora por atraso no pagamento de facturas, violava o princípio da periodização do lucro tributável, previsto no artigo 18.º, n.º 1, do Código de IRC.

X. E debruçando-se sobre a análise do artigo 18.º, n.º 1, do Código de IRC quanto à imputação de ganhos, entendeu o Tribunal arbitral:
«Não parece, contudo, que este entendimento jurisprudencial – que permite articular o princípio da especialização de exercícios com o princípio da justiça – tenha relevância para o caso.
Havendo uma obrigação de juros moratórios, o correspondente rendimento deve ser imputado ao período de tributação em que foi lançada a nota de débito, independentemente do seu recebimento.
(…)
O ponto é que a aplicação do critério de periodização dos rendimentos não pode ficar dependente de decisões de gestão empresarial que a Administração Tributária não pode controlar. A periodização do rendimento tributável permite definir o momento em que o rendimento deve ser efectivamente levado à tributação e destina-se a facilitar a obtenção de informação, não só por parte do Estado, mas também das empresas, que poderão calcular os seus custos e proveitos, numa base anual, para efeitos financeiros e fiscais. Apesar da maior flexibilidade do princípio da periodização no direito contabilístico quanto ao momento do reconhecimento dos réditos (cfr. nomeadamente, parágrafos 18 e 22 da NCRF 20), o certo é que tal não pode justificar, no plano fiscal, o uso de um critério aleatório em que a imputação dos gastos ou dos proveitos a um certo ano económico é determinada com base em meras opções de gestão do empresário».

XI. Logo, só pode concluir-se não se ter apreciado em ambos os Acórdãos a mesma questão fundamental de direito, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas.

XII. Não há, pois, identidade ou sequer semelhança no que concerne à questão fundamental de direito apreciada no Acórdão arbitral e no Acórdão fundamento susceptível de sustentar a alegada oposição de acórdãos.

XIII. Ora, a argumentação desenvolvida pela Recorrente consiste em imputar ao julgado arbitral erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr. pontos V. a VII. e X. a XXII. das Conclusões das Alegações de recurso);

XIV. Mas o erro de julgamento quanto à matéria de facto não pode ser analisado à luz do recurso para uniformização de jurisprudência, sem que se demostre, como exige o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA “de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada”, como se consignou no recente Acórdão proferido pelo Pleno do STA, em 30-01-2019, no âmbito do processo n.º 0417/18.4BALSB.

XV. Resulta, assim, demonstrado que não se encontram preenchidos os requisitos do artigo 152.º do CPTA, porquanto o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento não adoptaram, sobre a mesma questão de direito, soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto.

XVI. No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto STA conhecer do mérito da decisão, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral, no sentido da legalidade da correcção efectuada pela Inspecção Tributária, nos termos melhor explicitados na decisão arbitral ora impugnada, a cujo teor se adere na totalidade.

XVII. O Acórdão recorrido deve, por tudo o exposto, manter-se na ordem jurídica.

Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso ser rejeitado ou ser julgado improcedente, mantendo-se a Decisão Arbitral na ordem jurídica, assim se fazendo Justiça».

1.3 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido de que não se verificam os pressupostos da admissão do recurso previstos no n.º 1 do art. 152.º do CPTA, motivo por que não deverá tomar-se conhecimento do recurso. Isto, após enunciar os requisitos da admissibilidade do recurso, com a seguinte fundamentação: «[…]

No acórdão fundamento estava em causa uma sentença do TAF de Aveiro, de 14 de Dezembro de 2012, que julgou procedente impugnação judicial deduzida do despacho que indeferiu recurso hierárquico interposto de reclamação graciosa da correcção aos prejuízos fiscais do exercício de 2004, no montante de € 813.903,13, no entendimento de que não foi violado o princípio da especialização dos exercícios por parte da recorrente ao imputar o custo fiscal de tal montante ao exercício de 2004, pois só nesse ano foi fixada por decisão judicial a quantia devida ao trabalhador da empresa que a havia accionado judicialmente, em acção laboral, no ano de 1989, não havendo, assim, lugar à obrigatoriedade de constituição de provisões desde o referido ano de 1989 e mesmo que assim não fosse a actuação da AT violaria o princípio da justiça previsto no artigo 266.º/2 da CRP e 55.º da LGT, na medida em que já não poderia lançar mão da revisão da autoliquidação de IRC de 1989, por estar há muito ultrapassado o respectivo prazo para o fazer.
O acórdão fundamento, embora tenha entendido que deveria ter sido feita provisão dos prejuízos, nos termos do disposto no artigo 34.º/1/ c) do CIRC, no exercício de 1989, entendeu negar provimento ao recurso e manter a sentença, recorrida, de acordo com o princípio da justiça (artigo 266.º/2 da CRP e 55.º da LGT), uma vez que já não era viável a “correcção simétrica” ao exercício de 1989, cuja liquidação se encontrava, definitivamente, consolidada na ordem jurídica e não estavam alegados ou provados factos através dos quais se demonstre que houve intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação.
No acórdão arbitral recorrido, a requerente, no exercício de 2012, emitiu notas de débito de juros de mora por atraso no pagamento de facturas em relação a vários clientes, no valor total de € 3.850.087,52.
Esses débitos não foram declarados como rendimento tributável desse exercício, tendo sido incluídos na conta 2829 como proveitos diferidos.
A requerente emite notas de débito como forma de pressão sobre os clientes incumpridores, sendo certo que em algumas situações anula os débitos quando em negociações posteriores acorda com os clientes e concretiza a cobrança das facturas.
No exercício de 2012, a requerente contabilizou como rendimentos juros que haviam sido debitados em 2011 e que apenas foram cobrados naquele ano.
A AT não questionou no que concerne a exercícios anteriores a 2012 o procedimento utilizado pela requerente de não considerar como rendimentos do exercício os juros de mora facturados, deixando a inclusão no rendimento tributável para momento ulterior em que o valor dos juros debitados é recebido.
O acórdão recorrido considerou violado o princípio da especialização dos exercícios, estatuído no artigo 18.º/1 do CIRC.
Entendeu, também, o acórdão recorrido que, no caso, não há que articular o princípio da especialização dos exercícios com o princípio constitucional da justiça, nomeadamente, atento o facto de que se o sujeito passivo entende que deverá prescindir da cobrança dos juros de mora debitados a certos clientes, os montantes correspondentes poderão ser levados a custos no ano económico em que perdeu a vantagem patrimonial, não havendo, assim, um qualquer agravamento fiscal ou a desconsideração de proveitos de que o contribuinte deixou de beneficiar.
Entendeu, ainda, o acórdão recorrido que não há que corrigir o rendimento tributável mediante a dedução dos valores reconhecidos como rendimento em 2012, mas que correspondem a montantes debitados em anos anteriores, pois que o princípio da justiça obstaculizaria uma tal correcção, na medida em que esta resultaria na “transferência” de rendimentos para exercícios em relação aos quais já se operou a caducidade do direito à liquidação.
Temos, assim que, ressalvado melhor juízo, inexiste identidade de situações de facto, e, consequentemente, de questão de direito.
Por outro lado, como realça a entidade recorrida, a recorrente, em abono da sua posição, imputa ao acórdão recorrido erro de julgamento em matéria de facto, como deflui das conclusões V a VII, X a XII, XVI, XVIII a XXII.
Ora, tal alegado erro de julgamento em sede de matéria de facto não pode ser analisado à luz do recurso para uniformização de jurisprudência.
Inexiste, pois, em nosso entendimento e ressalvado melhor juízo, qualquer contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento».

1.4 Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

2.1.1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«a) A Requerente foi alvo de uma inspecção externa incidente sobre o IRC, na sequência da Ordem de Serviço Externa n.º 01201601733, cujo procedimento se iniciou no dia 4 de Agosto de 2016;

b) No Relatório de Inspecção Tributária propôs-se uma correcção ao lucro tributável de € 20.938.689,00 que originou a liquidação adicional de IRC do exercício económico de 2012, com o n.º 2016.9310036323, datada de 14 Novembro de 2016, e respectivas liquidações de juros sob os n.ºs 201600001840494, 201600001840492 e 201600001840493, da mesma data, no montante global de € 7.221.619,35;

e) Em 11 de Abril de 2017, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra os actos tributários de liquidação que não foi objecto de decisão no prazo legalmente previsto;

d) As correcções à matéria colectável resultantes da inspecção tributária referem-se a rendimentos não relevados respeitantes a juros de mora debitados a clientes por atrasos no pagamento, rendimentos não relevados relativos a contratos de construção plurianuais em função do grau de acabamento e desconsideração de gastos por perdas por imparidade;

e) No exercício de 2012, a Requerente emitiu notas de débitos de juros de mora por atraso no pagamento de facturas em relação a diversos clientes, no montante total de € 3.850.087,52;

f) Esses débitos não foram declarados como rendimento tributável referente a esse período, tendo sido incluídos na conta 2829 como constituindo proveitos diferidos;

g) A Requerente emite as notas de débito como forma de pressão relativamente aos clientes incumpridores e em diversas situações anula os débitos quando em negociações posteriores acorda com os clientes a efectiva cobrança das facturas;

h) Em 2012, a Requerente contabilizou como rendimentos tributáveis juros que haviam sido debitados em 2011 e que apenas foram cobrados no decurso daquele ano;

i) A Administração Tributária não questionou em relação aos exercícios anteriores a 2012 o procedimento utilizado pelo sujeito passivo de não considerar como rendimentos do exercício os juros de mora facturados, deixando a inclusão no rendimento tributável para o momento ulterior em que o valor dos juros debitados é efectivamente recebido;

j) Em 2012, as obras CO 10/001, CO 11/44, CO 11/053, CO 11/061 e CO 12/014 tinham um grau de acabamento declarado de 78,67%, 45,99%, 22,58%, 25,73% e 55,85%, respectivamente;

l) De acordo com os autos de medição, o grau de acabamento dessas obras era de 98,70%, 120,45%, 67,55%, 88,27% e 98,80%, respectivamente;

m) No que se refere aos contratos de construção, a Administração Tributária efectuou uma correcção ao rendimento tributável, no montante de € 3.578.833,94, por considerar que a percentagem de acabamento declarada não corresponde ao grau de acabamento evidenciado pelos autos de medição;

n) No exercício de 2012, a Administração Tributária procedeu à correcção do rendimento tributável por desconsideração de gastos por perdas por imparidade, no montante global de € 13.826.093,34, relativamente aos seguintes clientes: X…………….., Lda. (€ 25.036,05), V……………….., SA (€ 177.719,07), U………………….., S.A. (€ 119.371,38), T…………./A………………, ACE (€ 4.885.483,16), S……………, S. A. (€ 4.880.171,49);

o) A Administração Tributária considerou não verificado o risco de incobrabilidade relativamente a essas empresas pelos seguintes motivos:
- X…………………, Lda.: é um cliente habitual que efectua regularmente pagamentos;
- V………………….., S.A.: é um cliente com uma relação comercial continuada que procedeu a pagamentos no decurso do ano de 2012 e a quem o sujeito passivo efectuou fornecimentos;
- U………………………, S.A.: trata-se de sociedade anónima de capitais públicos relativamente à qual se não verifica o risco de incobrabilidade;
- T………../Z………., ACE: não se verifica o requisito de incobrabilidade por pendência de acção judicial na medida em que a Requerente não é interveniente no processo;
- S………………., S. A.: não se verifica o requisito de incobrabilidade por pendência de acção judicial visto que o processo em causa foi intentado pelos accionistas (incluindo a Requerente) contra o Município de Barcelos e não contra a entidade devedora;

p) A Requerente fazia diligências de cobrança de dívidas através de funcionários próprios por fax ou telefone ou através de deslocação pessoal à sede das empresas devedoras

q) A X……………………, Lda. estava envolvida na construção de um hotel no Porto e em decorrência da crise em 2010 começou a ter dificuldades de recebimentos e de pagamento das suas dívidas;

r) A continuidade dos fornecimentos pela Requerente ao X………… era justificada para permitir à empresa a manutenção da sua actividade;

s) A V…………… estava envolvida na construção do centro comercial Dolce Vita de ……………, obra que que foi suspensa por falta de pagamentos, só tendo sido retomada em 2013 depois do financiamento concedido pela CGD;

t) A sociedade ADB - Águas de Barcelos, S.A. intentou contra o Município de Barcelos acção arbitral relativa aos contratos de empreitada de execução da rede de abastecimento de águas do município de Barcelos, de que a T…………. Z………….. ACE era adjudicatária;

u) Os accionistas privados da S……….., S.A., entre os quais se incluía a Requerente, intentaram acção, arbitral contra o Município de Barcelos para serem ressarcidos de gastos incorridos na execução de obras que constituíam o objecto social daquela sociedade;

O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e os constantes do processo administrativo apresentado pela Autoridade Tributária com a sua resposta, bem como na prova testemunhal produzida».

2.1.2 No acórdão fundamento, considerou-se a seguinte factualidade, que resultou do julgamento efectuado em 1.ª instância:

«1- A impugnante foi objecto de uma inspecção tributária relativamente aos exercícios de 2004 e 2005, cfr. relatório constante destes autos de fls. 8 a 75 e que aqui se dão por reproduzidas.

2- Dessa inspecção, resultou entre outras, uma correcção em sede de IRC do ano de 2004 no valor de € 813.903,13 e ora impugnada.

3- Os fundamentos para a dita correcção referida em 2), encontram-se exarados no relatório constante destes autos de fls. 58 a 75 e cujos extractos a seguir se transcrevem relativamente às questões que a impugnante discorda: “(...) Desde o ano de 1989 que corria contra a A…………, Lda. um processo contencioso no Tribunal de Trabalho de Santa Maria da Feira, instaurado pelo seu funcionário B…………, que fez parte dos seus quadros desde 03-01-77 até 02-09-87, altura em que foi suspenso das suas funções de director. (...) Em 12-07-88 o referido director foi despedido da empresa. Por acção requerida por B……… …, que correu termos no Tribunal de St. Maria da Feira veio este colaborador, solicitar a sua reinserção nos quadros da empresa. A data da 1.ª sentença foi de 22-03-91, em que foi considerado procedente o pedido de B…………. Dando-se como provado que este usufruía, nessa data, de acordo com a sentença proferida em 22-03-91 as seguintes remunerações: (...) A A………… contabilizou em 2004 na conta 698401-Outros Custos e Perdas Extraordinárias o valor de € 813.903,13, referente ao processo judicial relativo ao antigo colaborador B………… que saiu da empresa (…) em 1987. (…) O sujeito passivo constitui provisões contabilísticas no exercício de 1991 no valor de € 374.098,00, reforçando-as em 1993 em mais € 124.699,00. (...) No ano de 2004 anulou o montante provisionado de € 498.797,00 (...) A A………… considerou custo fiscal do exercício de 2004, relevando na conta 6 98401 (O valor total de € 813.903,13 referente ao processo judicial envolvendo B………… (...) Como relatamos anteriormente, este processo judicial teve o seu início em 1989. (...) Nesta medida, sendo conhecida do sujeito passivo desde 1989 a instauração contra ele de um processo judicial, bem como a existência das sentenças desfavoráveis de 1991 e 2001, o encargo em questão era mais do que provável, quase certo e perfeitamente quantificável, pelo que fica afastado o carácter de imprevisibilidade do mesmo. (...) No que respeita a processos judiciais intentados contra um qualquer sujeito passivo, a concretização do principio da especialização, aliado ao princípio da prudência, opera-se através da constituição de uma provisão para processos judiciais em curso, que é aceite fiscalmente, no âmbito da actual alínea c) do n.º 1 do art. 34.º do CIRC.
(...) No caso em apreço a criação da provisão com efeitos fiscais justifica-se desde 1989. Dado que a decisão judicial de 2001 ascendeu ao valor de 189.595,950 (€ 945.700,61), acrescido dos descontos legais, a referida provisão deveria, em termos acumulados atingir, pelo menos, o valor referido. Desta forma o custo em questão seria imputável aos exercícios a que respeitam, cumprindo-se o princípio da especialização dos exercícios (...) Ao considerar o custo (...) como integralmente imputável ao exercício de 2004, o sujeito passivo não deu cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios previsto no art. 18.º do CIRC. (...) Em face do exposto, efectuou-se o acréscimo ao lucro tributável declarado pelo grupo no exercício de 2004, (...) pelo valor de 813.903,13, por, por um lado, respeitar a encargos com a prática de infracções e, por outro, por não respeitar a periodização do lucro tributável, respectivamente (...)”.

6- B………… foi trabalhador da impugnante de onde foi despedido em 12.07.1988.

7- O despedimento deu origem a um litígio judicial que decorreu entre 1989 e 2004.

8- Após a apresentação de recursos nas respectivas instâncias até ao Supremo Tribunal de Justiça, foi proferido acórdão no sentido de dar razão parcial ao trabalhador identificado em 6).

9- O pedido inicial de € 1.057.079,53, decaiu para € 557.449,61, conforme acórdão do STJ de 20.01.2004 – processo 1399/03-4 e constante do documento n.º 3 que se encontra junto à petição inicial e que se dá aqui por integralmente reproduzido.

10- A impugnante foi condenada em 20.01.2004 a pagar ao trabalhador a importância de € 557.499,61 a título de indemnização, bem como juros e contribuições para a segurança social, perfazendo um total de € 813.903,13.

11- A impugnante pagou a importância referida em 10 no ano de 2004.

12- O recurso hierárquico apresentado pela ora impugnante foi totalmente indeferido, conforme despacho proferido em 10.09.2009 e constante destes autos de fls. 35 a 38 e que aqui se dão por reproduzidas.

13- Dá-se aqui por reproduzida a sentença proferida no Tribunal de Trabalho de Santa Maria da Feira, o acórdão proferido no Tribunal da Relação do Porto e o acórdão proferido no Supremo Tribunal de Justiça e constantes destes autos de fls. 193 a 356.

14- Dá-se aqui por reproduzido o despacho proferido no recurso hierárquico apresentado pela impugnante contra as correcções do ano de 2005 e constante destes autos de fls. 150 a 184.

15- A petição inicial foi apresentada em 31 de Outubro de 2010, cfr. fls. 2 destes autos».

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão arbitral proferido pelo CAAD em 17 de Outubro de 2018 no processo n.º 582/2017- (Disponível em
https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPageSize=100&listPage=34&id=3706.) invocando que essa decisão, na parte em que se refere aos rendimentos não relevados referentes aos débitos de juros de mora a clientes efectuados no exercício de 2012, diverge do decidido no acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Março de 2018, proferido no processo n.º 716/13 (Disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7ae08b5be2ce5bf78025825500583e67.), relativamente à questão que enunciou como sendo a da «flexibilização do princípio da especialização dos exercícios por razões de justiça material».
Ou seja, a Recorrente entende que existe uma questão decidida em sentido divergente pelo acórdão recorrido e pelo acórdão fundamento e que, a seu ver, é a que respeita à interpretação do princípio da especialização dos exercícios na sua relação com o princípio da justiça («a flexibilização do princípio da especialização dos exercícios por razões de justiça material», nas suas palavras).
Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».
Assim, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do CPTA, na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág. 230.).
Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso sub judice.
Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.
Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.2.1 Nos termos do referido art. 25.º, n.ºs 2 e 3, do RJAT, que remete, com as devidas adaptações, para o art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: i) que exista contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, e ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

i. identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;
ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;
iii. que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

2.2.2.2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.
Vejamos, pois, o que decidiram os acórdãos em confronto – o arbitral, ora sob recurso, e o fundamento.

2.2.2.2.1 A sociedade ora Recorrente apresentou no CAAD pedido de anulação da liquidação (Apesar de no pedido de pronúncia arbitral o pedido ser de declaração de ilegalidade do acto (cf. art. 2.º do RJAT) e não de anulação do mesmo, a diferença é mais de terminologia do que de conteúdo, uma vez que a declaração de ilegalidade da liquidação por parte do CAAD terá, necessariamente, que comportar efeitos anulatórios, como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit, págs. 110/116.) adicional de IRC do ano de 2012. No que ora nos interessa considerar, aquela sociedade sustentou a ilegalidade da correcção da matéria tributável efectuada pela AT por ter discordado da não relevação como rendimento tributável no exercício de 2012 dos juros de mora constantes das notas de débito que a sociedade emitiu nesse período por atraso no pagamento das facturas pelos seus clientes: a ora Recorrente só relevou esses juros nos casos em que os mesmos foram efectivamente pagos e como rendimento do exercício em que foram recebidos, enquanto a AT entende que o deveria ter feito no exercício em que emitiu as referidas notas de crédito, sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios consagrado no art. 18.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (CIRC).
A esse respeito, o acórdão arbitral recorrido, após diversos considerandos em torno do princípio da especialização dos exercícios e sua articulação com o princípio da justiça, bem como à jurisprudência sobre a questão (que, em síntese, admite que o princípio da especialização dos exercícios não é posto em causa pela imputação a um exercício de custos ou ganhos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios), concluiu que «[n]ão parece […] que este entendimento jurisprudencial – que permite articular o princípio da especialização dos exercícios com o princípio da justiça – tenha relevância para o caso»; e explicou porquê:
«Havendo uma obrigação de juros moratórios, o correspondente rendimento deve ser imputado ao período de tributação em que foi lançada a nota de débito, independentemente do seu recebimento. Alega, contudo, a Requerente que, de acordo com a prática que tem vindo a adoptar, os juros de mora debitados no decurso de 2012 poderão não corresponder a rendimentos efectivamente percebidos, como sucederá quando tenham sido anuladas as notas de débito, e, noutros casos, poderá tratar-se de réditos que se destinam a ser incluídos nos anos económicos subsequentes em que venham a ser objecto de efectiva cobrança. Tratando-se esse de um procedimento habitual que se destina a funcionar como meio de pressão em relação aos clientes que se encontram em incumprimento, a Requerente conclui que o diferimento dos rendimentos não constitui uma omissão voluntária e intencional que tenha em vista manipular rendimentos e operar a transferência de resultados entre os exercícios.
O ponto é que a aplicação do critério de periodização dos rendimentos não pode ficar dependente de decisões de gestão empresarial que a Administração Tributária não pode controlar. A periodização do rendimento tributável permite definir o momento em que o rendimento deve ser efectivamente levado à tributação e destina-se a facilitar a obtenção de informação, não só por parte do Estado, mas também das empresas, que poderão calcular os seus custos e proveitos, numa base anual, para efeitos financeiros e fiscais. Apesar da maior flexibilidade do princípio da periodização no direito contabilístico quanto ao momento do reconhecimento dos réditos (cfr. nomeadamente, parágrafos 18 e 22 da NCRF 20), o certo é que tal não pode justificar, no plano fiscal, o uso de um critério aleatório em que a imputação dos gastos ou dos proveitos a um certo ano económico é determinada com base em meras opções de gestão do empresário.
Como antes se anotou, o princípio da periodização dos rendimentos, em IRC, pode ser flexibilizado, em certas circunstâncias, por razões de justiça material. Mas não é essa a situação do caso. Se o sujeito passivo entende que deverá prescindir da cobrança dos juros de mora debitados a certos clientes, os montantes correspondentes poderão ser levados a custos no ano económico em que perdeu a vantagem patrimonial. Não há aí um qualquer agravamento fiscal ou a desconsideração de proveitos de que o contribuinte deixou de beneficiar. O que sucede é que os rendimentos e os custos são imputados aos anos económicos em que contabilisticamente foram obtidos ou suportados.
A Requerente alega ainda, a título subsidiário, que, tendo a Administração Tributária questionado em relação ao ano de 2012, pela primeira vez, a prática de diferimento dos rendimentos respeitantes a juros de mora, então haveria que corrigir o rendimento tributável mediante a dedução dos valores reconhecidos como rendimento em 2012, mas que correspondem a montantes debitados nos anos anteriores.
Em primeiro lugar, haverá que assinalar estarmos perante uma situação de diferimento do momento do pagamento de imposto, ou seja, algo de que a Requerente retirou vantagem, pelo que a iniciativa de uma tal correcção apenas poderia incumbir, logicamente, à Administração Tributária. Acresce que a aplicação do princípio de justiça em matéria de periodização do rendimento tributável, atrás referido, sempre obstaculizaria a uma tal correcção, na medida em que esta resultaria na “transferência” de rendimentos para exercícios em relação aos quais já se operou a caducidade do direito à liquidação.
Mais, encontrando-se o objecto do processo arbitral delimitado pela liquidação adicional referente ao exercício de 2012, não cabe ao tribunal pronunciar-se sobre actos tributários relativos a exercícios anteriores, nem poderá fazer relevar na apreciação do presente pedido as incidências de liquidação pretérita que está coberta pelo caso decidido.
Por tudo, o pedido mostra-se ser, nesta parte, improcedente».
Ou seja, o Tribunal arbitral considerou que a sociedade ora Recorrente, em violação do princípio da especialização dos exercícios, não declarou como rendimentos do ano de 2012 as notas de débito de juros de mora por atrasos no pagamento de vários clientes. Mais considerou que a explicação apresentada pela sociedade na tentativa de justificar essa prática – qual seja a de que a emissão das notas de débito constituía um modo de pressionar os clientes que se encontravam em situação de incumprimento a pagarem, motivo por que essas notas de débito de juros de mora em muitos casos eram anuladas quando os clientes pagavam as facturas em dívida e, quando não eram anuladas, o montante dos juros de mora, se viesse a ser recebido, era relevado como rendimento do ano do recebimento – não tem apoio legal. Isto porque se o sujeito passivo entendia prescindir da cobrança dos juros de mora debitados a alguns dos clientes, deveria relevar essa anulação dos juros como custo do ano económico em que a mesma ocorresse, daí não lhe resultando prejuízo algum.
Ponderando, relativamente ao caso concreto, a eventual relevância do princípio da justiça na sua articulação com o princípio da especialização dos exercícios – uma vez que o sujeito passivo invocara que a liquidação deveria ser anulada por violação daquele princípio, uma vez que a AT não corrigira os rendimentos declarados nesse ano relativamente a notas de débito de juros de mora emitidas em anos anteriores –, concluiu negativamente, salientando, por um lado, que a AT não poderia agora “transferir” rendimentos declarados no ano de 2012 para exercícios anteriores, relativamente aos quais já operou a caducidade do direito à liquidação e, por outro lado, que «não cabe ao tribunal pronunciar-se sobre actos tributários relativos a exercícios anteriores, nem poderá fazer relevar na apreciação do presente pedido as incidências de liquidação pretérita que está coberta pelo caso decidido».

2.2.2.2.2 Por sua vez, no acórdão fundamento, estava em causa a correcção decorrente de a AT não ter aceitado que o sujeito passivo deduzisse como custo fiscal do ano de 2004 a indemnização em que foi condenado por decisão judicial transitada em julgado e que pagou, tudo nesse mesmo ano, uma vez que deveria ter constituído provisões para cobrir esse risco desde 1989, data em que foi instaurada a acção judicial que culminou naquela condenação.
A sentença que decidiu o pedido de anulação da liquidação que teve origem naquela correcção considerou que esta não violava o princípio da especialização dos exercícios porque não era obrigatória a constituição de provisões e, se assim não fosse, sempre a actuação da AT violaria o princípio da justiça, na medida em que o sujeito passivo já não poderia reagir contra a autoliquidação do ano de 1989, por há muito ter terminado o prazo para o efeito, ainda que através do pedido de revisão.
Conhecendo do recurso que a AT interpôs dessa sentença, o Supremo Tribunal Administrativo entendeu que a sentença julgara erradamente a questão da necessidade da constituição de provisões, mas confirmou o julgamento quanto ao princípio da justiça. Considerou-se no acórdão ora invocado como fundamento que deveria manter-se a sentença que anulou a liquidação de IRC do ano de 2004 no que se refere à referida correcção. Isto, em síntese, por força do princípio da justiça (com consagração legal no art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e no art. 55.º da LGT) e uma vez que já não era possível a correcção ao exercício de 1989, cuja liquidação se encontrava consolidada na ordem jurídica, nem se demonstrava a ilegítima intenção de manobrar os resultados do exercício ou de fugir à tributação.

2.2.2.2.3 Como deixámos já dito, a questão que a Recorrente enunciou, vaga e conclusivamente, como constituindo “a mesma questão fundamental de direito” decidida em sentido divergente pelo acórdão arbitral recorrido e pelo acórdão fundamento, foi a da articulação do princípio da justiça com o princípio da especialização dos exercícios.
Ora, apesar de na alegação de recurso não se identificarem, de modo preciso e detalhado, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada (cf. n.º 2 do art. 152.º do CPTA), entendemos que, quanto à supra referida questão, nenhuma divergência existe entre os acórdãos recorrido e fundamento.
Na verdade, apesar de em ambos os arestos se referir o princípio da justiça na sua articulação com o princípio da especialização dos exercícios, não há como considerar que neles foi decidida em sentido divergente a mesma questão fundamental de direito, nem sequer que entre ambos exista uma identidade substancial das situações fácticas. Senão vejamos:
Como resulta do que acima deixámos dito, quanto à referida articulação do princípio da justiça com o princípio da especialização dos exercícios, no acórdão arbitral recorrido entendeu-se que aquele princípio não justificava a anulação da correcção determinada pela violação deste último princípio, sendo irrelevantes as circunstâncias, invocadas pela ora Recorrente, de que i) essas notas eram emitidas como meio de pressão sobre os clientes incumpridores e de, em diversos casos, eram anuladas ulteriormente, na sequência das negociações com os clientes em ordem à cobrança efectiva das facturas, o que levava a que apenas fossem relevadas como receitas quando eram efectivamente recebidas e de que ii) a AT não corrigiu, deduzindo, os valores que a ora Recorrente declarou em 2012, mas que respeitavam a montantes de juros de mora debitados aos clientes em exercícios anteriores.
O acórdão arbitral considerou que nenhuma dessas circunstâncias justificava a compressão do princípio da especialização dos exercícios em nome do princípio da justiça, que nem sequer podia ser convocado para a resolução da questão respeitante ao momento em que devem ser relevados como rendimentos os juros de mora: a primeira, porque «[s]e o sujeito passivo entende que deverá prescindir da cobrança dos juros de mora debitados a certos clientes, os montantes correspondentes poderão ser levados a custos no ano económico em que perdeu a vantagem patrimonial. Não há aí um qualquer agravamento fiscal ou a desconsideração de proveitos de que o contribuinte deixou de beneficiar. O que sucede é que os rendimentos e os custos são imputados aos anos económicos em que contabilisticamente foram obtidos ou suportados»; a segunda, porque importaria a transferência de rendimentos para anos anteriores, relativamente aos quais já está caducado o direito à liquidação e porque não cabia no objecto do processo arbitral a apreciação da legalidade de liquidações de exercícios anteriores.
Já no acórdão fundamento admitiu-se que fosse relevado como custo do exercício de 2004, ano em que foi paga a indemnização em que a sociedade aí recorrida foi condenada por decisão judicial transitada nesse mesmo ano, com o fundamento de que, apesar de dever ter constituído provisões para esse efeito desde 1989 – ano em que foi instaurada a acção judicial em que veio a ser condenada – não o tendo feito e não podendo fazê-lo agora, não se comprovando que esse comportamento visasse uma intencional manipulação e resultados fiscais ou fuga à tributação, o princípio da justiça impunha que se admitisse que aquele custo fosse considerado no ano de 2004.
Assim, como bem salientaram a Recorrida e o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal, não existe contradição de decisões sobre a mesma questão fundamental de direito, que, aliás, tem subjacente uma identidade fáctica também não verificada. A diversidade das situações fácticas subjacentes às decisões em confronto, por si só, explicam porque nelas não havia que cuidar da mesma questão fundamental de direito.
Note-se ainda que a Recorrente, para além do mais, pretende que seja considerada diversa factualidade – que verteu sob as conclusões com os n.ºs VII, XII, XVI, XVIII e XXI – que o acórdão arbitral não deu como assente.
Ora, como também bem assinalaram a Recorrida e o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal, eventual erro de julgamento em sede de matéria de facto – seja porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente ou ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos –, não pode ser objecto do recurso para uniformização de jurisprudência.
Afigura-se-nos, pois, que não se verificam os requisitos substanciais de admissibilidade do recurso por oposição de julgados que autorizem a sua prossecução.
Consequentemente, o presente recurso para uniformização de jurisprudência não deve ser admitido.

Pelo exposto, os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.