Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0638/14

Data do Acordão:	07/02/2014

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	CASIMIRO GONÇALVES

Descritores:	CONTRA-ORDENAÇÃO FISCAL INSOLVÊNCIA SOCIEDADE COMERCIAL AMPLIAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Sumário:	I - A declaração de insolvência de uma sociedade, constituindo um dos fundamentos da respectiva dissolução, também fundamenta a extinção do procedimento contra-ordenacional fiscal e da execução fiscal em que se proceda à cobrança coerciva de coima àquela aplicada. II - Se o STA não dispõe de base factual para decidir o recurso jurisdicional interposto, deve ordenar-se a ampliação e especificação da matéria de facto pertinente ao julgamento da causa.


Nº Convencional:	JSTA000P17752
Nº do Documento:	SA2201407020638
Data de Entrada:	05/29/2014
Recorrente:	MASSA INSOLVENTE DE A....., LDA
Recorrido 1:	AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:	UNANIMIDADE





Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO
1.1. A Massa Insolvente de A…….., Lda., recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, julgou improcedente a reclamação deduzida, nos termos do artigo 276º do CPPT, contra o acto praticado pelo respectivo OEF (indeferimento do requerimento em que se pede a extinção da execução fiscal nº 35222201301165194).

1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:
a) O presente recurso visa reagir contra a douta decisão do Tribunal a quo que julgou improcedente a Reclamação dos Actos do órgão de execução fiscal, nos autos supra identificados.
b) Na verdade tendo o procedimento contra-ordenacional, a decisão aplicativa de coima e, o PEF, sido instaurado após a declaração de insolvência,
c) Sendo aquela equiparada à morte do infractor, cfr., jurisprudência constante e reiterada deste Venerando Tribunal,
d) após aquela, não se justifica a aplicação de quaisquer coimas
e) Ora, tendo V. Exas., Venerandos Conselheiros, conhecido em 09.02.2011, no âmbito do Proc. nº 0617/10 de realidade fáctica em tudo idêntica à que cumpria ao tribunal a quo conhecer no âmbito dos presentes autos,
f) Outra não poderia ou deveria ser a decisão do tribunal a quo que não fosse perante a mesma realidade fáctica, sem que entretanto tenha ocorrido qualquer alteração substancial da regulação jurídica, em tudo idêntica à por V. Exas., Venerandos Conselheiros proferida no âmbito dos autos referidos em e).
g) Porém, o tribunal a quo, ao decidir como decidiu, fê-lo aportado em manifesto erro não só quanto aos fundamentos que o levaram a decidir de forma oposta à deliberação proferida por V. Exas.,
h) Apesar de ser certo que os factos impunham outra decisão na qual se determinasse a procedência da Reclamação apresentada.
i) O certo é que, por erro, de interpretação e aplicação do direito, o tribunal a quo, violou o disposto nos arts. 61º e 62º do RGIT e 1 76º nº 2 alínea a) do CPPT,
j) Tendo, em consequência de tal erro, proferido diametralmente diferente da proferida por V. Exas., no âmbito do Proc. nº 0617/10, não podendo, por tais factos a mesma subsistir.
Termina pedindo o provimento do recurso e a revogação da decisão recorrida, a ser substituída por acórdão que declare procedente a Reclamação de Actos de Órgão de Execução Fiscal.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O Ministério Público emite Parecer nos termos seguintes:
«1. Vem o presente recurso interposto da sentença de fls. 72 e seguintes, que julgou improcedente a reclamação apresentada pela executada e confirmou a decisão do órgão de execução fiscal de indeferimento do pedido de extinção da execução fiscal.
Para o efeito alega a Recorrente que tendo a decisão de aplicação da coima e o processo de execução fiscal sido instaurados após a declaração de insolvência e sendo esta equiparada à morte do infractor, há lugar à extinção da execução fiscal, conforme jurisprudência do STA,
Considera, assim, que a sentença recorrida fez uma errada interpretação e aplicação da lei aos factos, por violação do disposto nos artigos 61º e 62º do RGIT, e 176º, nº 2, alínea a), do CPPT, o que configura erro de direito e nessa medida deve ser revogada e substituída por outra que julgue a reclamação procedente e determine a extinção da execução fiscal.
2. Na sentença recorrida deu-se como assente que a sociedade “A..., Lda.” foi declarada insolvente em 02/05/2013 e que em 24/10/2013 foi instaurado processo de execução fiscal para cobrança do montante de € 2.091,66 euros, respeitante a coima aplicada por falta de pagamento do IVA do mês de Fevereiro de 2013.
Mais resulta da sentença recorrida que a dívida resultou de decisão proferida em processo de contra-ordenação instaurado em 14/0572013 e que em 26/11/2013 a Recorrente apresentou junto do Serviço de Finanças um requerimento a solicitar a extinção do processo de execução fiscal com base na declaração de insolvência.
3. Para se decidir pela improcedência da reclamação e afirmando não discordar em tese com a jurisprudência firmada no acórdão do STA de 09.02.2011 (proc. nº 0617/10), considerou o/a Mmo/a. juiz “a quo” que «o facto de se estar perante uma execução fiscal por coimas aplicadas relativamente a factos anteriores à declaração de insolvência não poderá, só por si, implicar a automática extinção da execução fiscal. Com efeito, a ser assim não se vislumbra como poderia a A.T. fazer accionar a responsabilidade subsidiária que eventualmente entenda ser devida, a qual se encontra regulamentada no artigo 8º do RGIT.»
E conclui o/a Mmo/a. Juiz: «Ora, não obstante não se vislumbrarem quaisquer efeitos práticos da manutenção da execução fiscal em questão sobre o património da insolvente, já que todos os bens que lhe pertenciam se consideram apreendidos à ordem da massa insolvente, não podemos reconhecer a existência de um direito legítimo e automaticamente decorrente da lei a ver reconhecida a extinção de um processo de execução fiscal que constitui condição para uma futura e eventual efectivação de responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores, nos termo do disposto no artigo 8º do RGIT.»
E nessa medida julgou improcedente a reclamação apresentada contra o indeferimento do pedido de extinção da execução fiscal.
4. A questão que a Recorrente suscita consiste em saber quais os efeitos que a dissolução de uma sociedade, decorrentes da declaração de insolvência, tem sobre a execução de coima, designadamente se essa declaração de insolvência tem os efeitos correspondentes à morte da pessoa singular.
Como resulta dos artigos 61º e 62º do RGIT, e 176º, nº 2, alínea a) do CPPT, a morte do autor da infracção (contra-ordenação), extingue tanto o procedimento por contra-ordenação, como a obrigação de pagamento da coima e cumprimento das sanções acessórias.
Ora sendo a expressão “morte” utilizada em relação às pessoas singulares, relativamente às quais não se suscita qualquer dúvida, por a personalidade cessar com a morte (artigo 68º, nº1, do Código Civil), a questão coloca-se quanto às pessoas colectivas, uma vez que sendo igualmente imputadas pela autoria da infracção contra-ordenacional, importa definir qual o momento da sua “morte” ou extinção.
De acordo com a alínea a) do artigo 141º do Cód. das Sociedades Comerciais, a sociedade dissolve-se pela declaração de falência da sociedade. Todavia a sociedade só se considera extinta pelo registo do encerramento da liquidação.
De acordo com a jurisprudência do STA firmada nos acórdãos de 03/11/1999, 21/01/2003, 26/02/2003, 12/01/2005, 06/10/2005, 16/11/2005, 27/02/2008, 12103/2008 e 09/02/2011, proferidos nos recursos nº 24.046, 01895/02, 01891/02, 1569/03, 715/05, 524/05, 1057/07, 1053/07 e 0617/10, respectivamente, a dissolução, por declaração de falência, nos termos dos arts. 141º a 146º do Código das Sociedades Comerciais, de sociedade arguida em processo contra-ordenacional, acarreta a extinção do respectivo procedimento, por dever considerar-se, para o efeito, equivalente à morte de pessoa física, ou seja à morte do infractor – artigos 61º e 62º do RGIT, 193º 194º e 260º, n.º 2, alínea a) do CPT e 176º, nº 2, alínea a) do CPPT –, daí decorrendo a extinção do procedimento contra-ordenacional, da obrigação do pagamento das coimas e da execução fiscal tendente à sua cobrança coerciva.
Esta jurisprudência apoia-se na doutrina de Alfredo José de Sousa e Silva Paixão (in Código de Processo Tributário, 4ª edição, a fls. 425) e de Jorge Lopes de Sousa, que no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, Anotado e Comentado, a fls. 216, considerou que “...é essa a única solução que se harmoniza com os fins específicos que justificam a aplicação de sanções, que são de repressão e prevenção e não de obtenção de receitas para a administração tributária”.
Considera a mesma jurisprudência que embora a sociedade dissolvida mantenha “a sua personalidade jurídica – art. 146º, nº 2 do CSC – são, com a declaração de falência, apreendidos todos os seus bens, passando a constituir um novo património, a chamada “massa falida”: um acervo de bens e direitos retirados da disponibilidade da sociedade e que serve exclusivamente, depois de liquidado, para pagar, em primeiro lugar, as custas processuais e as despesas de administração e, depois, os créditos reconhecidos – cfr. o acórdão do STA de 29/10/2003 rec. 1079/03. Pelo que, então, já não encontrará razão de ser a aplicação de qualquer coima” – cfr. acórdão do STA de 16/11/2005 (recurso nº 524/05).
Mais recentemente a referida jurisprudência foi confirmada no acórdão do STA de 21/05/2014, proferido no processo nº 0457/14.
Outro tem sido o sentido da jurisprudência em sede de jurisdição comum, em que se tem considerado que a existir similitude entre a morte física da pessoa singular e a morte da pessoa colectiva, a mesma só ocorre com a extinção da pessoa colectiva e não com a sua dissolução, em que está em causa apenas uma modificação da relação jurídica constituída pelo contrato de sociedade.
De acordo com o sumário do acórdão do STJ de 02/07/1996 (recurso nº 423/96, publicado no BMJ nº 459, pág. 556 e seguintes), «A dissolução da sociedade marca o momento em que se reconheceu que ela esgotou a sua função mas não traduz desde logo a sua extinção, pois torna-se necessário ainda proceder à cobrança dos créditos, pagamento das dívidas e partilha dos bens sociais sobrantes.
A sociedade em liquidação não se transforma em comunhão de bens ou de interesses, não passa a saciedade fictícia nem é sociedade especial, nova; goza de personalidade colectiva e esta personalidade é a mesma de que gozava a sociedade antes de ser dissolvida.
Como resulta do artigo 146.º, n.º 2, do Código das Sociedades Comerciais, continuam a ser aplicáveis às sociedades dissolvidas, em liquidação, as disposições que regem as sociedades não dissolvidas, com as necessárias adaptações, quando outra coisa não resulte das disposições subsequentes ou da modalidade de liquidação».
A mesma posição é reiterada no acórdão do STJ de 12/10/2006 (processo nº 06P2930, disponível no endereço www.dgsi.pt), no qual se deixou exarado, em sumário, que «Pese embora a declaração de falência, resta um espesso «substrato» da sociedade falida, circunstância que, à saciedade, impede que se defenda que da pessoa jurídica, nada mais resta, tal como de pode afirmar da pessoa do ser humano após a morte. De resto, por força do disposto no art. 141º, nº 1, e), art. 146º, nº 2 e art. 160º, nº 2, todos do CSC, se é certo que as sociedades comerciais se dissolvem pela declaração de falência, o certo é que, ao invés das pessoas singulares cuja personalidade cessa com a morte – art. 68º, nº 1, do Código Civil – aquelas mantém a personalidade jurídica na fase da sua liquidação, considerando-se apenas extintas pelo encerramento dessa liquidação».
Seguindo a mesma jurisprudência, no acórdão da Relação do Porto de 27/06/2007 (recurso nº 0742535), considerou-se que «na ponderação metodológica e intervenção dos critérios da analogia, a similitude de relações e a comparação numa mesma racionalidade entre a morte da pessoa singular e as formas de extinção das pessoas colectivas só podem ser encontradas se e quando a existência, como construção jurídica instrumental, de uma pessoa colectiva cessar, não em perspectiva funcionalista estritamente jurídica mas cessação e desaparecimento de todos os elementos integrantes da pessoa colectiva, não apenas o suporte jurídico mas também o corpus e o respectivo substrato. Dependerá da natureza das pessoas colectivas que estejam em causa, da respectiva finalidade e dos modos da sua realização. Com efeito, só na medida em que possa ser encontrada na diferença entre pessoas singulares e colectivas uma mesma racionalidade, poderá ser equiparada a categoria do artigo 128º/l C Penal à extinção de uma pessoa colectiva”, Importa reter, cfr. Ac. STJ de 26.10.2006, que “no caso, essa «similitude de relações», não existe. Com efeito, pese embora a declaração de falência, resta um espesso «substrato» da sociedade em causa, circunstância que, à saciedade, impede que se defenda que da pessoa jurídica, nada mais resta, tal como se pode afirmar da pessoa do ser humano após a morte. Se é certo que as sociedades comerciais se dissolvem pela declaração de falência, o certo é que, ao invés das pessoas singulares cuja personalidade cessa com a morte, aquelas mantêm a personalidade jurídica na fase da sua liquidação, considerando-se apenas extintas pelo encerramento dessa liquidação. E, podem, nesse interim, ser objecto de vicissitudes várias».
E mais recentemente, o acórdão da Relação de Lisboa de 21/02/2013 (recurso nº 3169/09.5YDLSB.Ll), apoiando-se na doutrina de Raul Ventura (Dissolução e Liquidação de Sociedades, em Comentário ao Código das Sociedades Comerciais) sobre o conceito e natureza do acto de dissolução de sociedades, considerou que a dissolução de sociedade «é a modificação da relação jurídica constituída pelo contrato de sociedade, consistente em ela entrar na fase de liquidação». Em princípio, a sociedade como relação e como pessoa colectiva, não se extingue quando se dissolve, outros factos devendo produzir-se para que a extinção se verifique (1). Tornar-se-á necessário, ainda, proceder à cobrança dos créditos, pagamentos das dívidas e partilha dos bens sociais sobrantes – pelo que, em regra, após a dissolução a sociedade entrará imediatamente em liquidação (nº 1 do art. 146 do CSC). A sociedade em liquidação funciona normalmente, mas os actos praticados dirigem-se para a cessação das diversas relações envolvidas, não tendo em vista a normal prossecução do objecto social. Mantém a personalidade jurídica, consoante resulta claramente do nº 2 do art. 146 do CSC – «a sociedade em liquidação continua a ser a mesma, mantendo personalidade judiciária idêntica; apenas incorre numa mudança orgânica (passa a ter liquidatário) e um objectivo mais estreito: o da própria liquidação. E a situação assim se mantém até ao registo do encerramento da liquidação» (2). Efectivamente, de acordo com o art. 160 do CSC é o registo do encerramento da liquidação que determina o momento da extinção da sociedade (isto sem prejuízo do que dispõem os arts. 162 a 164)» – (1) Raul Ventura, «Dissolução e Liquidação de Sociedades», 1987, pags. 16-17; (2) «Código das Sociedades Comerciais Anotado», coordenação de Menezes Cordeiro, 2ª edição, pag. 543.
Quid juris?
Inclinamo-nos para a doutrina defendida na jurisprudência do STJ e das Relações pelas razões que ordenaremos de seguida.
Não oferece dúvidas que a dissolução da sociedade (que pode ser originada em diversas causas e fundamentos) não acarreta a sua extinção. Esta só ocorre com o encerramento da liquidação, como resulta do nº 2 do artigo 160º do Código das Sociedades Comerciais.
Os efeitos da dissolução da sociedade na sequência da declaração de insolvência repercutem-se essencialmente sobre o funcionamento dos seus órgãos sociais, cujos poderes ou ficam severamente limitados ou são transferidos para o administrador da insolvência (artigos 81º, 82º e 156º do CIRE).
Contudo, a sociedade mantém a sua personalidade jurídica e continuam a ser-lhe aplicáveis as disposições que regem as sociedades não dissolvidas – artigo 146º, nº 2, do Cód. das Sociedades Comerciais (atente-se que no caso das pessoas singulares a sua morte acarreta a cessação da respectiva personalidade - art. 68º, nº 1, do Cód. Civil).
Como refere Raul Ventura (in “Dissolução e Liquidação das Sociedades, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais”) a dissolução de sociedade «é a modificação da relação jurídica constituída pelo contrato de sociedade, consistente em ela entrar na fase de liquidação». Ou seja, com a dissolução a sociedade entra numa fase em que o seu objecto deixa de ser prosseguido para se predeterminar à liquidação e partilha do património ou, no caso da insolvência, à sua liquidação e repartição pelos credores.
Mas também é certo que pese embora a declaração de falência, os órgãos da sociedade mantém-se, podendo a sociedade continuar a exercer a sua actividade, ainda que sob apertada vigilância do administrador de falência – artigo 226º do CIRE. E podem os credores acabar por optar pela sua recuperação ou mesmo se liquidado o seu património os sócios deliberaram prosseguir com a actividade – artigo 234º, nº 1 e 2 do CIRE.
Por outro lado, como já decidiu este STA (cfr. acórdão de 24/02/2011, recurso nº 01145/09 ((1) «A sociedade dissolvida na sequência de processo falimentar continua a existir enquanto sujeito passivo de IRC até à data do encerramento da liquidação, ficando sujeita, com as necessárias adaptações e em tudo o que não for incompatível com o regime processual da massa falida, às disposições previstas no CIRC para a tributação da lucro tributável das sociedades em liquidação, mantendo-se vinculada a obrigações fiscais declarativas»), mesmo na fase de liquidação impendem sobre a sociedade obrigações fiscais, designadamente a apresentação das declarações de IRC (artigo 117º, nº 10 do CIRC) [(2) Veja-se, contudo, o disposto no artigo 65º, nº 3, do CIRE (na redacção introduzida pela Lei nº 16/2012): «Com a deliberação de encerramento da actividade do estabelecimento nas termos da nº 2 da artigo 156º extinguem-se necessariamente todas os obrigações declarativas e fiscais, o que deve ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à administração fiscal para efeitos de cessação do actividade»]. Ora, a coactividade das normas que impõem essas obrigações é salvaguardada pelas sanções pecuniárias previstas nas normas sancionadoras do seu incumprimento. Daí que ao contrário do argumento invocado na jurisprudência do STA supra mencionada, há razão de ser na aplicação da coima. Desde logo porque confere coactividade à obrigação imposta ao sujeito passivo e por outro porque exerce esse condicionamento sobre os órgãos da sociedade ou sobre o administrador da falência, cumprindo, assim, a sua finalidade de dissuasão ou prevenção de conduta ilícita. E por outro lado recai sobre o administrador o dever de efectuar o pagamento das coimas que sejam aplicadas à sociedade.
Consideramos, assim, que para efeitos do disposto no artigo 176º, nº 2, alínea a) do CPPT (e art. 90º do Regime Geral das Contra-ordenações), ou seja, de extinção de execução fiscal em que está em causa a cobrança de uma coima, só é equiparável à morte das pessoas singulares a extinção da pessoa colectiva, a qual ocorre com o registo do encerramento da liquidação e não com a sua dissolução.
Embora aparentemente aderindo à doutrina do STA, o Mmo. Juiz “a quo” considerou que não haveria lugar à extinção da execução fiscal de forma a permitir à AT «fazer accionar a responsabilidade subsidiária que eventualmente entenda ser devida, a qual se encontra regulamentada no artigo 8º do RGIT». Mas tal fundamento não faz sentido, uma vez que havendo lugar à extinção da responsabilidade obrigacional da executada originária, obviamente que não haveria lugar à responsabilidade subsidiária.
Entendemos, assim, que a sentença recorrida deve ser confirmada, mas com a fundamentação supra enunciada, ou seja, a de que, para efeitos do disposto no artigo 176º, nº 2, alínea a) do CPPT (e art. 90º do Regime Geral das Contra-ordenações), só é equiparável à morte das pessoas singulares a extinção da pessoa colectiva, a qual ocorre com o registo do encerramento da liquidação e não com a sua dissolução.»

1.5. Com dispensa de Vistos, dada a natureza urgente do processo, cabe apreciar.

FUNDAMENTOS
2. Na sentença julgaram-se provados os factos seguintes:
A) A sociedade “A………, Lda.” foi declarada insolvente em 02.05.2013 por sentença proferida no âmbito do Proc. nº 491/13.0TYLSB, que corre termos no Tribunal do Comércio de Lisboa (cfr. fls. 17 a 20 dos autos).
B) Em 14.05.2013 foi instaurado o processo de contra-ordenação nº 3522201306047769 por falta de pagamento do IVA do período de 2013-02 pela ora Recorrente, sendo fixada uma coima no montante de 2.015,16 € (cfr. fls. 27 e 28 dos autos).
C) Em 24.10.2013 foi instaurado o processo de execução fiscal nº 3522201301165194 pela dívida mencionada na alínea antecedente, no montante total de 2.091,66 € (cfr. fls. 1 do PEF).
D) Em 26.11.2013 a Reclamante apresentou junto do Serviço de Finanças de Oeiras 3 requerimento solicitando a extinção do processo de execução fiscal mencionado na alínea antecedente invocando a sentença de insolvência mencionada em A) e o acórdão do STA de 09.02.2011, no processo nº 0617/10 (cfr. fls. 2 a 6 do PEF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).
E) Em 10.12.2013, e com respeito ao pedido mencionado na alínea antecedente, foi elaborada informação por técnica do Serviço de Finanças de Oeiras 3 com o seguinte teor:
“Executado: A……… LDA NIF: ……..
Processo: 3522201301165194
O processo de execução fiscal acima mencionado, foi instaurado por este Serviço de Finanças para cobrança de dívida proveniente de COIMA por falta de pagamento do IVA do período de 2013/02.
Em 26-11-2013, deu entrada neste Serviço de Finanças, o requerimento que antecede e que junto aos autos, onde o administrador de insolvência da firma vem solicitar a extinção do processo de execução com o seguinte fundamento: U a declaração de insolvência corresponde à morte do infrator, com a consequente extinção de todos os processos de execução suja quantia exequenda resulte de decisão aplicativa de coimas”
Consultado o sistema T-Menu (em anexo à informação), verifica-se que a sociedade não se encontra liquidada.
Como a declaração de insolvência não implica a sua concomitante extinção (a qual só se verificará quando do regista do encerramento da liquidação, de acordo com o artigo 160º do Código das Sociedades Comerciais (CSC», pelo que a necessidade de exercer os direitos e de cumprir as obrigações que, nos vários domínios, subsistem na fase de liquidação, justifica que o nº 2 do Art. 146º do CSC estabeleça que a sociedade em liquidação mantém a personalidade jurídica e, salvo quando outra coisa resulte das disposições subsequentes ou da modalidade da liquidação, continuam a ser-lhe aplicáveis, com as necessárias adaptações, as disposições que regem as sociedades não dissolvidas.
A personalidade tributária da insolvente, tal como é definida no Art. 15º da LGT, não é afectada pela declaração de insolvência, porquanto, inerente ao respectivo processo de liquidação, está a realização de operações abrangidas pelo campo de incidência do IRC e do IVA.
Face ao exposto, sou de parecer que a pretensão do administrador de insolvência não poderá ser atendida” (cfr. fls. 8 do PEF).
F) Em 11.12.2013 foi proferido pela Adjunta da Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras 3, despacho de concordância com a informação transcrita na alínea antecedente e indeferido o pedido da ora Reclamante (cfr. fls. 7 do PEF).
G) Através do ofício nº 910107 foi o Administrador de Insolvência da ora Reclamante notificado do despacho mencionado na alínea antecedente em 16.12.2013 (cfr. fls. 9 e 10 do PEF).
H) A presente Reclamação foi apresentada em 02.01.2011 (cfr. fls. 23 dos autos).

3.1. Julgando, previamente, que não se verifica o invocado erro na forma de processo e que é de aceitar a subida imediata da presente reclamação dado que a subida apenas a final lhe retiraria o efeito útil, a sentença apreciou, em seguida, a também invocada ilegalidade do acto de indeferimento proferido pelo OEF quanto ao pedido de extinção da execução fiscal em virtude da declaração de insolvência da executada, tendo concluído pela improcedência da reclamação e alinhando a seguinte fundamentação:
− Qualquer que seja a causa de dissolução de uma sociedade, ela acarreta uma fase de liquidação do património societário, sendo que, como decorre do disposto no nº 2 do art. 160º do CSC, a sociedade só é considerada extinta após o registo do encerramento da liquidação, mantendo até lá a personalidade jurídica, sujeito de direitos e obrigações, a quem continua a ser aplicável, embora com as necessárias adaptações e em tudo que não for incompatível com o regime processual de liquidação, as disposições que regem as sociedades não dissolvidas (cfr. art. 146º do CSC).
Isto é, a dissolução é apenas uma modificação da situação jurídica da sociedade, que se caracteriza pela sua entrada em liquidação.
− No âmbito do CIRC são sujeitos passivos deste imposto, entre outros, as sociedades comerciais com sede ou direcção efectiva em território português, as quais são tributadas pelo respectivo lucro até à cessação de actividade [art. 2°, al. a), e art. 3°, nº1, al. a)], cessação que, relativamente às sociedades em liquidação, só ocorre na data de encerramento da liquidação [art. 7°, nº5, al. a)]. Ou seja, a sociedade dissolvida só se considera extinta após o registo do encerramento da liquidação (nº 2 do art. 160ºdo CSC), razão por que deverá ser apresentada no serviço de finanças, no prazo de 30 dias a contar da data da cessação de actividade, a respectiva declaração de cessação de actividade, indicando no Q. 07 a data de encerramento da liquidação.
Por conseguinte, em termos fiscais e designadamente para a aplicação dos mecanismos estruturais do IRC, o que é decisivo é a cessação de actividade, a qual só ocorre nas situações expressamente previstas no nº 5 do art. 7º do CIRC.
Assim, qualquer que seja a causa da dissolução, a sociedade em liquidação continua a existir enquanto sujeito passivo de IRC, permanecendo vinculada a obrigações fiscais (art. 117º do CIRC) e mesmo em sede de IVA, pois que o Administrador de insolvência deverá proceder à venda dos bens que compõe a massa insolvente (art. 158ºdo CIRE), liquidando o imposto à taxa que se mostrar devida, nos termos dos arts. 19º a 26º e 78º do CIVA (entregando ao Estado a diferença entre o IVA liquidado nas vendas e o deduzido nas compras aos seus fornecedores, nesse período).
− Da conjugação do disposto nos arts. 1º, 46º e 51º nº 1 al. c), todos do CIRE, poder-se-ão considerar dívidas tributárias da massa insolvente todas aquelas cujo facto gerador ocorra após o momento da declaração de insolvência: e as dívidas da massa insolvente deverão, nos termos da 1ª parte do nº1 do art. 46º e do art. 172ºdo CIRE, ser pagas pelo Administrador de Insolvência, nas datas dos respectivos vencimentos, antes dos créditos sobre a insolvência.
− No caso concreto dos autos, não obstante a decisão da fixação da coima e a instauração do processo de execução fiscal tenham ocorrido em data posterior à da declaração de insolvência da sociedade executada, tal coima respeita a factos ou a infracções ocorridas anteriormente à declaração de insolvência. E assim sendo, não nos encontramos perante uma dívida da massa insolvente, mas perante uma dívida anterior, ou seja, perante uma dívida da insolvente.
Embora não discordando da orientação jurisprudencial constante do ac. do STA, de 9/2/2011, proc. nº 0617/10, no caso, o facto de se estar perante uma execução fiscal por coimas aplicadas relativamente a factos anteriores à declaração de insolvência não poderá, só por si, implicar a automática extinção da execução fiscal, pois que, a ser assim não se vislumbra como poderia a A.T. fazer accionar a responsabilidade subsidiária que eventualmente entenda ser devida, a qual se encontra regulamentada no art. 8º do RGIT.
− E se é possível accionar a responsabilidade subsidiária dos gerentes ou administradores da sociedade devedora pelas coimas aplicadas a esta, e se essa responsabilidade apenas se pode efectivar através do mecanismo da reversão da execução fiscal, então é forçosamente de concluir que tem de existir execução fiscal revertível contra os responsáveis subsidiários, sob pena de na maior parte dos casos se tornar inócua a existência do art. 8º do RGIT (pelo menos nos casos de devedores originários insolventes).
Sendo que esta reversão pode e deve ocorrer independentemente do facto de a devedora originária ter ou não sido declarada insolvente, porque a lei não faz depender a reversão da execução fiscal por dívidas de coimas da não insolvência ou até da efectiva extinção da sociedade devedora originária.
Daí que não obstante não se vislumbrarem quaisquer efeitos práticos da manutenção da execução fiscal em questão sobre o património da insolvente (já que todos os bens que lhe pertenciam se consideram apreendidos à ordem da massa insolvente), não se possa reconhecer a existência de um direito legítimo e automaticamente decorrente da lei a ver reconhecida a extinção de um processo de execução fiscal que constitui condição para uma futura e eventual efectivação de responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores, nos termos do disposto no art. 8º do RGIT.

3.2. Discordando do assim decidido, a recorrente convoca o teor do acórdão desta Secção do STA, de 9/2/2011, no proc. nº 0617/10 e continua a sustentar que tendo o procedimento contra-ordenacional, a decisão de aplicação de coima e o PEF operado após a declaração de insolvência e sendo esta equiparada à morte do infractor, então, após aquela, não se justifica a aplicação de quaisquer coimas.

3.3. Assim, em face das Conclusões da recorrente e do teor do Parecer do MP, a questão a decidir reconduz-se à de saber se a presente execução fiscal podia ter sido instaurada e prosseguido em face do disposto no art. 146º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE) e se a dívida exequenda, constituída por coimas fiscais aplicadas depois da declaração de insolvência da sociedade, deve ser extinta por virtude de a insolvência ser equiparável à morte do infractor.
Vejamos.

4.1. De acordo com o disposto nos arts. 61º e 62º do RGIT, o procedimento por contra-ordenação extingue-se, além do mais, com a morte do arguido e também a obrigação de pagamento da coima e de cumprimento das sanções acessórias se extingue com a morte do infractor.
E neste âmbito a jurisprudência do STA (bem referenciada no Parecer do MP e nas alegações de recurso) tem vindo a considerar que, para o efeito que aqui releva, a dissolução de uma sociedade equivale à morte do infractor, daí decorrendo a extinção da obrigação do pagamento de coimas e da execução fiscal instaurada para a sua cobrança coerciva, nos termos do disposto no art. 62º do RGIT e na al. a) do nº 2 do art. 176º do CPPT.
Trata-se, aliás, de jurisprudência reiterada e uniforme (conforme pode constatar-se da leitura dos acórdãos proferidos em 3/11/1999, no proc. nº 24.046; em 21/1/2003, no proc. nº 01895/02; em 26/2/2003, no proc. nº 1891/02; em 12/1/2005, no proc. nº 1569/03; em 6/10/2005, no proc. nº 715/05; em 16/11/2005, no proc. nº 524/05; em 27/2/2008, no proc. nº 1057/07; em 12/3/2008, no proc. nº 1053/07; em 16/4/2008, no proc. nº 994/07; em 28/5/2008, no proc. nº 31/08; em 9/2/2011, no proc. nº 617/10; em 21/5/2014, no proc. nº 457/14) e que, em termos de doutrina, colhe apoio de Alfredo José de Sousa e Silva Paixão (Código de Processo Tributário, 4ª ed., p. 425.) e de Jorge Lopes de Sousa, (Código de Procedimento e Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. III, 6ª ed., Anotações 6 a 8 ao art. 176º, pp. 306 a 308.) que considera que «…é essa a única solução que se harmoniza com os fins específicos que justificam a aplicação de sanções, que são de repressão e prevenção e não de obtenção de receitas para a administração tributária».
E pese embora o diverso enquadramento que sobre esta matéria os tribunais da jurisdição comum têm vindo a adoptar, em face do disposto nos arts. 141º, 146º, nº 2 e 160º, nº 2, todos do Código das Sociedades Comerciais, (De que são exemplo quer os arestos do STJ e dos Tribunais da Relação, quer a doutrina, referenciados no douto Parecer do MP.) crê-se que a especificidade das relações jurídico-tributárias continua a justificar um diverso enquadramento jurídico quanto ao momento em que se deverá ficcionar «a morte da pessoa colectiva», sendo que neste sentido parece apontar o entendimento legislativo substanciado na Lei nº 16/2012, de 20/4 [diploma que introduziu diversas alterações ao Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE)], nomeadamente em face da redacção introduzida no art. 65º:
«[...]
1 — (Anterior corpo do artigo.)
2 — As obrigações declarativas a que se refere o número anterior subsistem na esfera do insolvente e dos seus legais representantes, os quais se mantêm obrigados ao cumprimento das obrigações fiscais, respondendo pelo seu incumprimento.
3 — Com a deliberação de encerramento da actividade do estabelecimento, nos termos do nº 2 do artigo 156º, extinguem -se necessariamente todas as obrigações declarativas e fiscais, o que deve ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à administração fiscal para efeitos de cessação da atividade.
4 — Na falta da deliberação referida no número anterior, as obrigações fiscais passam a ser da responsabilidade daquele a quem a administração do insolvente tenha sido cometida e enquanto esta durar.
5 — As eventuais responsabilidades fiscais que possam constituir -se entre a declaração de insolvência e a deliberação referida no nº 3 são da responsabilidade daquele a quem tiver sido conferida a administração da insolvência, nos termos dos números anteriores.»
Acrescendo, ainda, que também não pode proceder o argumento (constante da sentença recorrida) no sentido de que não haverá lugar à extinção da execução fiscal por só por via de tal execução se permitir à AT «fazer accionar a responsabilidade subsidiária que eventualmente entenda ser devida, a qual se encontra regulamentada no artigo 8º do RGIT»: como bem aponta o MP, tal fundamento não faz sentido, uma vez que havendo lugar à extinção da responsabilidade obrigacional da executada originária, já não poderia haver lugar à responsabilidade subsidiária.

4.2. Neste contexto e em face de tal enquadramento jurídico importa, então, apreciar a questão suscitada nos autos: aferir se a dívida exequenda, constituída por quantia reportada a uma coima fiscal, deve ser extinta por virtude de a coima ter siso aplicada após a declaração de insolvência da sociedade, insolvência que seria equiparável à morte do infractor
Ponto é, portanto, face ao direito que se tem por aplicável, que o processo de contra-ordenação haja sido instaurado ou a coima haja sido aplicada após a declaração de insolvência.
Ora, nem do Probatório nem de outros elementos documentais constantes dos autos fica a saber-se tal facto: (i) apesar de constar do Probatório a data em que foi proferida a sentença judicial (2/5/2013) que declarou insolvente a sociedade recorrente, (ii) apesar de constar, igualmente, que a dívida exequenda resulta de coima fiscal que foi aplicada num processo de contra-ordenação instaurado em 14/5/2013 e que a execução subsequente foi instaurada em 24/10/2013, e (iii) apesar de também resultar dos demais elementos dos autos que a prática do facto típico da contra-ordenação está reportada a 10/4/2013, não foi, porém, apurada a data em que opera a declaração de falência (data do trânsito em julgado daquela decisão proferida em 2/5/2013) nem a data em que foi aplicada a coima aqui questionada (apenas se apurou a data em que foi instaurado o respectivo processo de contra-ordenação).
E porque, atento o regime jurídico acima explanado, aquela factualidade se mostra imprescindível para a decisão de direito, impõe-se a ampliação da decisão de facto em ordem a constituir base suficiente para aquela (decisão de direito), aplicando, então, aos factos que vierem a ser apurados e especificados, o regime jurídico supra explicitado (nº 3 do art. 682º e nº 1 do art. 683º, ambos do novo CPC).

DECISÃO
Nestes termos acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar a baixa dos autos ao Tribunal «a quo» para que, ampliada a pertinente matéria de facto, seja apreciada, de acordo com o regime jurídico acima explicitado, a presente reclamação de acto praticado pelo órgão de execução fiscal.

Sem custas.
Lisboa, 2 de Julho de 2014. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes - Aragão Seia.