| Texto Integral: | Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
I – Relatório
1 – O representante da Fazenda Pública, inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, de 7 de Fevereiro de 2018, que julgou procedente a impugnação judicial da liquidação de IRC, referente ao ano de 2009, no valor de €328.277,74, apresentou recurso incidente sobre o segmento decisório que considerou que a impugnante A……….. SGPS SA - enquanto SGPS - exerceu uma actividade económica de forma directa, para efeitos do disposto no art.º 43.º do EBF, formulando, para tanto, alegações que concluiu do seguinte modo:
A. Incide o presente recurso sobre a douta sentença que julgou procedente a impugnação com a consequente anulação da liquidação de IRC referente ao exercício de 2009, cingindo-se o âmbito do presente recurso apenas sobre o segmento decisório que considerou que a impugnante enquanto SGPS – exerceu uma atividade económica de forma direta, para efeitos do disposto no art.º 43.º do EBF.
B. O fundamento da procedência da impugnação em referência assenta no facto de o decisor ter concluído que as SGPS (i) exercem de forma indireta mediante as suas participadas a atividade económica constante do pacto social daquelas (estando-lhe vedado o exercício direto da mesma); (ii) exercem de forma direta uma atividade económica que consiste na gestão ativa das participações, visando a sua rentabilização, quer mediante a obtenção de dividendos quer mediante eventuais mais-valias; (iii) exercem de forma direta uma atividade económica de concessão de crédito às suas participadas (sublinhado nosso).
C. Isto porque, no dizer da decisão sob recurso, “…o regime das SGPS prevê que estas exerçam uma atividade económica indiretamente e mediante o controlo das suas participadas que, essas sim, exercem atividades económicas a título direto, impedindo-as de exercer aquelas atividades económicas de forma direta”, sendo que, nos termos do mencionado regime jurídico, “…essa proibição não é absoluta na medida em que se admite que estas [as SGPS] prestem serviços de administração e gestão às suas participadas, mediante retribuição, bem como concedam financiamento às suas participadas dento de determinados limites”.
D. Pelo que, consignou-se logo a seguir na decisão, “…tem de se considerar como atividade principal da SGPS aquelas atividades de participação ativa na gestão e concessão de crédito, não podendo [essas atividades] ser classificadas como meramente acessórias” (sublinhado nosso).
E. Transpondo estas interpretações do regime jurídico das SGPS ao caso vertente, entendeu o Tribunal a quo que “…a SGPS exerce uma atividade de prestação de serviços e de prestação de serviços de gestão que, visando a obtenção de lucro, é de considerar como uma atividade económica para efeitos da aplicação quer do CIRC quer do EBF”, sendo que, tendo a impugnante auferido “…juros relativos à concessão de empréstimos às suas participadas”, “indubitavelmente, essa atividade é exercida de forma direta e não indireta”.
F. Ressalvando-se o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, sendo nosso entendimento que o Tribunal a quo fez na sentença em crise uma incorreta interpretação do regime jurídico das SGPS, previsto no D. L n.º 495/88, de 30.12, em especial do art. 1.º, bem como dos art. 4.º, 5.º e 8.º. Nisso reside o erro de julgamento.
G. Ora, conforme resulta dos transcritos segmentos da decisão, o julgador considerou que, nos termos do regime jurídico das SGPS, aplicado à situação de facto da impugnante, permite e admite que as SGPS exerçam - de forma direta - uma atividade económica, atividade essa consubstanciada na gestão ativa das participações e na concessão de crédito às suas participadas, que, aliás, a decisão considera como atividade principal das SGPS.
H. No presente recurso o que em causa está é saber que concreto tipo de exercício – direto ou indireto - da atividade económica admite o D-L n.º 495/88, de 30.12 que as SGPS exerçam.
I. Sob a epígrafe Sociedades gestoras de participações sociais, é do seguinte teor o n.º 1 do art. 1.º do D. L. n.º 495/98, de 30.12:
1 - As sociedades gestoras de participações sociais, adiante designadas abreviadamente por SGPS, têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas. (sublinhado nosso).
J. Apesar da definição da norma vinda de aludir ser esclarecedora, e sistematicamente ter sido colocada logo na primeira parte do primeiro artigo do corpo do diploma, a sentença sob crítica entendeu que a gestão ativa das participações e a concessão de crédito às participadas consubstancia o exercício de forma direta de uma atividade económica.
K. Discordamos do assim doutamente decidido, desde logo porque, se bem interpretamos conjugadamente os preceitos daquele diploma, o que o legislador definiu (no artigo 1.º), permitiu (no artigo 4.º), vedou (no artigo 5.º) e advertiu (no artigo 8.º), foi justamente o oposto do que se verteu na sentença recorrida.
L. O autor do texto do D. L. n.º 495/88, de 30.12, ao criar o regime jurídico das SGPS definiu como objeto contratual deste tipo de sociedades a gestão de participações sociais, como forma indireta de exercício de atividades económicas (art. 1.º), gestão essa em cujo âmbito se permite a prestação de serviços técnicos de administração e de gestão às participadas (art. 4.º), mas não a toda a latitude, pelo que, logo a seguir, o legislador estabelece um conjunto de limitações, vedando certas operações (art. 5.º).
M. Bem ciente de que, por vezes, o objeto de facto diverge do objeto de direito, o legislador estabeleceu a consequência jurídica – dissolução – para as SGPS que exerçam de facto atividade económica direta, reforçando o caráter vinculado de certos preceitos do diploma ao estabelecer um regime sancionatório (art. 13.º) em caso de violação.
N. Assim, considera a Fazenda Pública que aquele regime jurídico, aliás especificamente criado para esse efeito, constituiu um diploma enformador e regulador, mas também coerente, das SGPS, construído em termos de permitir certas operações e não admitir outras, sem que, no entanto, isso signifique que as operações que o diploma permite às SGPS desenvolver extravasem o âmbito do objeto contratual legalmente definido.
O. Nestes termos, e considerando a construção normativa, coerente e lógica daquele regime jurídico, consideramos, debruçando-nos sobre o pomo da discórdia interpretativa, que a gestão ativa das participações e a concessão de crédito às participadas são operações que se inserem no objeto contratual legalmente previsto das SGPS, e que o legislador positivou como consubstanciando forma indireta do exercício de atividades económicas.
P. De resto, entendimento diverso deste, isto é, que as operações de gestão ativa das participações e a concessão de crédito às participadas não se inserem no objeto contratual previsto no regime jurídico das SGPS, sempre significará que tais operações têm um enquadramento que extravasa o objeto legalmente permitido e, por consequência, serão operações fora da capacidade societária (art. 6.º CSC), com os efeitos que isso implica.
Q. Entende, portanto, a Fazenda Pública, em divergência com a motivação vertida na decisão sob crítica, que a gestão ativa de participações sociais e a concessão de crédito às sociedades, enquanto operações típicas, diríamos até próprias e regulares, das SGPS, se subsumem no objeto contratual legalmente previsto de gestão de participações sociais noutras sociedades, que o legislador qualificou como consubstanciando forma indireta de exercício de atividades económicas.
R. A propósito da matéria de que aqui nos ocupamos, no recente Acórdão n.º 717/2017 do Tribunal Constitucional (Processo n.º 2013/2016), consignou-se que a atividade das SGPS consiste, por natureza, na valorização das participações sociais por si detidas, sendo que, “as SGPS têm por objeto contratual único a gestão de participações sociais de outras empresas, assim desenvolvendo, de forma indireta, uma atividade económica, com um regime legal próprio e específico”.
S. Em sintonia com a citada douta decisão, também a Fazenda Pública considera que a atividade de valorização das participações sociais, quer através da sua gestão ativa, quer através da concessão de crédito às suas participadas, se insere e tem pleno enquadramento no objeto contratual legalmente previsto.
T. Também na decisão arbitral proferida pelo CAAD em 24.01.2017, no Processo n.º 277/2016-T se deixou escrito que “de harmonia com o disposto no art. 1.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, as sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) têm por único objeto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas”. E que “…revela-se claro que a atividade das SGPS (…) não só engloba a gestão de participações sociais, como é este o seu único objeto contratual”.
U. “Ora, a gestão de participações sociais envolverá, naturalmente, a sua aquisição, as operações de administração levadas a cabo pela participante necessárias à valorização do ativo financeiro adquirido, ao financiamento de tal ativo e à eventual posterior alienação. Tudo isto se pode subsumir na atividade de uma SGPS.
Assim sendo, o financiamento de uma participada decorre do interesse da participante, a fim de, garantindo a sustentação financeira do ativo adquirido, incrementar o seu potencial de fonte produtora de rendimento” (idem, sublinhado nosso).
V. Aqui chegados, e resultando razoavelmente demonstrado que a SGPS, como é o caso da impugnante, têm como objeto a gestão de participações sociais noutras sociedades (mesmo quando concretizam operações de gestão ativa dessas mesmas participações sociais e quando concedem crédito às participadas), objeto esse legalmente previsto e que o legislador classificou como consubstanciando forma indireta de exercício de atividades económicas, haverá que indagar se este exercício indireto de uma atividade económica é condição adequada e suficiente para que possa ser aplicada a taxa reduzida prescrita no art. 43º do EBF.
W. A resposta a esta interrogação não pode deixar de ter por referência o específico recorte normativo que o legislador deu àquela norma do EBF, que foi ao rigoroso pormenor de se expressar em termos de exigir cumulativamente duas condições: que a atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior fosse exercida a título principal e que essa mesma atividade fosse exercida de forma direta.
X. Assim, tendo presente o vindo de alegar, considera a Fazenda Pública que as SGPS (onde se inclui a impugnante), por não exercerem de forma direta uma atividade económica, não preenchem os exigentes pressupostos legalmente cristalizados para que possam usufruir do benefício positivado no art. 43.º do EBF.
Y. Em consequência, o erro de julgamento da decisão sob recurso radica, também, numa incorreta interpretação do art. 43.º do EBF.
Z. Erros de julgamento que são de molde a impor o desaparecimento da ordem jurídica da sentença recorrida
Nestes termos e nos mais de direito deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão proferida em primeira instância, nos termos supra alegados e concluídos, com as legais consequências, como será de inteira JUSTIÇA».
2 – A Recorrida A………. SGPS SA apresentou contra-alegações que concluiu do seguinte modo:
1. Dando-se por integralmente reproduzido, com a devida vénia, o teor da douta Sentença recorrida, importa salientar/acrescentar o seguinte:
2. Entre outra factualidade provada, foi dado por provado que "No ano de 2009 a Impugnante reconheceu proveitos financeiros decorrentes de juros respeitantes à concessão de empréstimos a empresas participadas" (cfr. M) dos factos provados; sublinhado nosso).
3. Ou seja, ficou provado que a Impugnante, no exercício em causa, EXERCEU, PELO MENOS, A ACTIVIDADE ECONÓMICA DE CONCESSÃO DE EMPRÉSTIMOS REMUNERADOS (ou seja, com direito a juros) às sociedades suas participadas.
4. A RFP/Recorrente não impugnou o julgamento da matéria de facto.
5. Pelo que, respeitosamente, não podemos perceber como pode singrar o entendimento da RFP/Recorrente segundo o qual a Impugnante/Recorrida não exercia uma actividade económica, directa ou indirecta.
Acresce que,
6. Segundo o artigo 43.º do EBF, na redacção em vigor em 2009 e na parte que aqui releva, a) É reduzida a 15 % a taxa de IRC, prevista no n.º 1 do artigo 80.º do respectivo Código, para as entidades cuja actividade principal se situe nas áreas beneficiárias;".
7. Pergunta-se: as SGPS's não têm actividade? Não apresentam declarações de início de actividade? Não são tributadas, precisamente em IRC, pelos resultados auferidos, designadamente decorrentes de juros recebidos, mais-valias realizadas ou dividendos auferidos, entre outros proveitos?
8. Com efeito, é inequívoco que, contrariamente ao entendimento da Recorrente, a Recorrida/Impugnante exerce uma actividade de natureza comercial e de prestação de serviços.
9. Desde logo, ficou provado que exercia efectivamente uma actividade de prestação de serviços financeiros (empréstimos remunerados) às suas participadas - como acima se referiu.
10. E exercia efectivamente a actividade de gestão de participações sociais, segundo o respectivo regime legal - como também ficou provado (cfr. B) dos factos provados).
11. Essa actividade consubstancia indubitavelmente uma actividade económica comercial, de compra e venda de participações sociais.
12. Com efeito, a Impugnante sempre comprou e vendeu participações sociais, ao longo dos seus anos de existência, auferindo dividendos e realizando mais ou menos valias, consoante os casos.
13. Centrando os seus investimentos em sociedades operantes no domínio das energias renováveis e de geração eléctrica (solar, energia eólica e hídrica),
14. conforme se extrai, aliás, das dezenas de sociedades participadas pela Impugnante em 2009, nacionais e estrangeiras, algumas delas de outros continentes, com grande diversidade tecnológica e geográfica, alguma delas enumeradas no quadro de fls. 3 do relatório inspectivo (parcialmente transcrito em D) dos factos provados),
15. conforme igualmente resulta do quadro de fls. 8 do relatório e contas e do ponto 16 do anexo ao balanço e à demonstração de resultados.
16. O conjunto dessas sociedades participadas representava, no final do 2009, um portfolio de projectos em energias renováveis de cerca de 3,5GW, designadamente em parques eólicos e em parques solares espalhados pelos 4 continentes - tal como se afirma a fls. 10 e 11 do dito relatório e contas.
17. Participações, essas, que assumiam percentuais relevantes, na maioria dos casos participações totalitárias (100%), conforme resulta de fls. 3 do relatório inspectivo e do ponto 16 do anexo ao balanço e à demonstração de resultados,
18. as quais permitiam, por isso, à Impugnante, ter uma intervenção efectiva e decisiva na gestão dessas sociedades participadas.
19. De facto, essa actividade económica - de gestão e compra e venda de participações sociais - envolve uma sucessão integrada e coordenada de actos projectados sobre um conjunto de participações sociais, tendo por objectivo a sua detenção estratégica, auferindo os respectivos dividendos ou tendo por objecto a realização de ganhos com a sua alienação.
20. Além disso, a Impugnante obteve empréstimos junto de terceiros (Bancos e sociedades mãe, a "A…….., SGPS, SA") e efectuou empréstimos remunerados de curto, médio e longo prazo às sociedades por si participadas, cobrando juros a estas sociedades - conforme lhe era e é autorizado pelo artigo 5.º n.º 1 c) do DL 495/88, de 30/12, e tal como ficou provado -
21. conforme resulta das contas da empresa, objecto de registo comercial e publicação, para além de replicadas nas inúmeras declarações entregues junto da Recorrente, designadamente em declarações de rendimentos e em declarações de IES, sendo por isso do inteiro conhecimento da Recorrente - para além de se tratar de matéria não impugnada nem controvertida entre as partes.
22. Empréstimos, estes, que constituem claramente serviços prestados, de índole financeira.
23. Sendo certo, ainda, que, nos termos do artigo 4.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro “É permitida às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que possuam a participação prevista no n.º 2 do artigo 1.º, ou com as quais tenham celebrado contrato de subordinação.”.
24. A gestão de participações sociais efectuada pela Impugnante envolve uma centralização e especialização na forma de exercer o conjunto de direitos e deveres sociais, de índole patrimonial e de controlo dos participadas, inerentes à titularidade de cada participação, tendo em vista intervir na maximização da rentabilidade dessas participações, seja por via dos dividendos a obter, seja por via da realização ganhos com a sua alienação.
25. De facto, essa intervenção activa, tendo necessariamente um escopo lucrativo próprio, distinto do interesse social de cada uma das suas participadas, visa, na sua essência, criar as condições para que as participadas lhe possam distribuir lucros ou que, por via da transmissão de alguma delas, possa realizar ganhos.
26. Designadamente, por via do direito de nomear os administradores das sociedades participadas e de prestar às participadas serviços nos mais variados domínios correntes de gestão, e mesmo de definir a orientação estratégica das sociedades participadas, nomeadamente em sede de voto e participação nas assembleias gerais de accionistas das sociedades participadas.
27. Por conseguinte, a gestão de participações sociais constitui, de forma clara, uma actividade económica, em consonância, aliás, com as exigências do artigo 980.º do CC.
28. De facto, é indubitável que a Impugnante mostra-se constituída sob a forma de sociedade comercial anónima, tendo por objecto uma actividade económica e um fim lucrativo.
29. Não se trata, com efeito, de nenhuma associação ou fundação.
30. Não só uma SGPS é uma "sociedade comercial comum" - no caso, sob a forma de sociedade anónima - como exerceu, enquanto actividade principal, uma "actividade económica directa" - a gestão e compra e venda de participações sociais, bem como a realização de empréstimos remunerados às sociedades suas participadas.
31. Em relação às actividades económicas concretamente desenvolvidas pelas sociedades suas participadas, a lei considera que a SGPS as exerceu de forma indirecta - por intermédio, precisamente, das suas participadas.
32. Contudo, não se pode extrair da lei que o legislador considere que a SGPS não desenvolve, ela própria, uma actividade económica.
33. Note-se que a Impugnante sempre foi enquadrada, em sede de IRC, pela Recorrente, como entidade que exerce, a título principal, uma "actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola", procedendo a Recorrente, em conformidade, à determinação da sua matéria colectável de acordo com as normas vertidas na secção II do Capítulo III do CIRC.
34. Não podendo a Recorrente rejeitar o enquadramento que a própria sempre conferiu à Impugnante.
35. Com efeito, isso constituiria violação do princípio da boa-fé, abuso de direito e violação das legítimas expectativas e protecção da confiança, juridicamente asseguradas ao contribuinte na sua relação com a AT/Recorrente (cfr. artigo 10.º do CPA).
36. Não obstante o n.º 1 do artigo 1.º do referido DL 495/88, de 30/12, prever que as SGPS's têm por objecto a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividade económica, não significa que as SGPS's não tenham uma actividade comercial e de prestação de serviços autónomas e próprias.
37. De facto, e como se afirma no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30/12, as SGPS's não foram criadas para serem "meramente" titulares de participações sociais; outrossim, para gerirem, de forma "centralizada e especializada", e de forma activa, as participações sociais detidas,
38. ao invés da discriminação fiscal negativa das SGPS's, totalmente injustificada, preconizada pela Recorrente.
39. Nem a ordem jurídica comunitária, nem a ordem jurídica nacional, admitem qualquer discriminação das sociedades comerciais em razão do seu diferente objecto social ou do seu escopo ou finalidade.
40. A actividade económica de uma SGPS reside essencialmente, mas não exclusivamente, na gestão activa das participações - para além de repositório dessas mesmas participações, e da sua compra e venda, gere e intervém activamente na gestão centralizada, coordenada e especializadas das várias sociedades participadas.
41. De facto, a titularidade de uma participação social, contrariamente ao que pressupõe a Recorrente, representa um conjunto de direitos, designadamente de voto, daí advindo um poder de direcção da sociedade participada (materializável, por exemplo, na possibilidade de nomeação da administração da sociedade participada).
42. Assim, contrariamente ao preconizado pela Recorrente, a Impugnante exerce e exercia, em 2009, a título principal e de forma directa, actividades económicas de cariz comercial, de compra e venda e gestão de participações sociais, e de prestação de serviços de cariz financeiro a favor das suas participadas, tendo por objectivo último o lucro, enquanto sociedade comercial anónima.
43. Com efeito, comprou e vendeu participações; interveio activamente na gestão das sociedades participadas, quer de forma corrente, dando indicações e directrizes na condução dos negócios e projectos em curso, nas várias áreas da gestão (operacional, financeira, recursos humanos, etc.), quer em assembleias de accionistas; obteve e concedeu financiamentos às sociedades suas participadas, etc...
44. É, por isso, claro que exerceu actividades económicas, a título principal e directo.
45. Em sede de IRC, diz-nos o n.º 4 do artigo 3º do CIRC que "Para efeitos do disposto neste Código, são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as actividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços".
46. Aqui cabe, obviamente, a actividade de uma SGPS como a Impugnante, que comprava, vendia e geria várias participações sociais, e que efectuava empréstimos a favor das suas participadas.
47. Sendo, por isso, mais do que claro que podia beneficiar da redução de taxa de IRC para apenas 15%, atento o sobredito benefício fiscal da interioridade.
48. Acresce o disposto no n.º 1 do artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março - o benefício fiscal em questão resultou de uma imposição da Comissão Europeia e deveria abranger todas as actividades económicas.
49. A Impugnante tem como código CAE o 64202 (Rev. 3) - "Actividades das sociedades gestoras de participações sociais não financeiras" - que não se enquadra em qualquer das actividades excluídas do benefício fiscal pelo artigo 2.º da Portaria n.º 170/2002, de 28 de Fevereiro.
50. Assim, a Impugnante exercia, em 2009, directamente e a título principal, uma actividade económica, elegível para efeitos do benefício fiscal em apreço.
51. E não há quaisquer sinais de que esteja em condições de ser objecto de dissolução judicial.
52. Com efeito, o artigo 8º nº 2 do DL 495/88, de 30/12, reporta-se às situações em que a SGPS desenvolve uma actividade não compreendida dentro do seu objecto – o que, manifestamente, não é o caso.
53. Do artigo 8.º n.º 2 do DL 495/88, de 30/12 não se pode extrair que a SGPS, ela própria, não exerce uma actividade económica, de forma directa e a título principal.
54. Considerar que uma sociedade com matéria colectável superior a 3 milhões de euros não exerce actividade, só pode ocorrer por mera distracção.
55. Está em causa a interpretação de normas de sobre benefícios fiscais, como é o caso da redução de taxa de IRC (cfr. artigo 2.º n.º 2 do EBF).
56. Isto é, estamos perante a interpretação e aplicação de normas abrangidas pelos princípios constitucionais da legalidade e tipicidade tributárias, ou seja, perante a interpretação e aplicação de "elementos essenciais" dos impostos.
57. Com efeito, os benefícios fiscais constituem "elementos essenciais dos impostos", estando, por isso, abrangidos pelos princípios fundamentais da legalidade e tipicidade tributárias - incluídos, portanto, na reserva de lei da AR (cfr. artigos 103.º n.º 2 da CRP e 8.º da LGT).
58. Ora, nestas matérias, o intérprete da lei deve ater-se ao texto da lei (cfr. artigos 11.º da LGT e 9.º do CC), estando proibida a integração analógica (cfr. artigo 11.º n.º 4 da LGT).
59. E as regras de interpretação das normas legais, constantes dos artigos 9.º do CC e 11.º da LGT, obrigam à consideração da letra da lei, não sendo possível uma interpretação que desconsidere de todo a letra da lei.
60. A interpretação das normas sobre benefícios fiscais admite interpretação extensiva (artigo 9.º do EBF).
61. E, não, uma interpretação restritiva do benefício, como aquela que aqui é feita pela Recorrente.
62. Com efeito, estando em causa a interpretação de um benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF, e sendo os benefícios fiscais um "elemento" essencial dos impostos, abrangido pelo princípio da legalidade, tipicidade e reserva de lei, nos termos dos artigos 103.º n.º 2 da CRP e 8.º n.º 1 e n.º 2 a) da LGT,
63. não há qualquer margem para a sua interpretação e aplicação num sentido que não tem qualquer correspondência com o texto da lei, designadamente por integração analógica, conforme prescreve o artigo 11.º n.º 4 da LGT.
64. Efectivamente, não há qualquer margem legal para restringir o benefício fiscal em questão.
65. Ou, seja, e fazendo um paralelismo com o caso dos autos, a interpretação extensiva pressuporia sempre uma extensão do benefício fiscal a situações não expressamente contempladas na lei, porque teria sido essa a intenção ou espírito do legislador,
66. e nunca o inverso, como sucede in casu, em que a Recorrente, por via da interpretação que faz do artigo 43.º do EBF, elimina o benefício fiscal em questão sempre que o sujeito passivo seja uma SGPS, e pelo simples facto de o ser – em violação do princípio da igualdade e neutralidade fiscal (artigos 13.º e 266.º n.º 2 da CRP; vide tb. os artigos 55.º da LGT e 5.º do CPA).
67. Efectivamente, o artigo 43.º do EBF é uma norma excepcional (cfr. artigo 11.º do CC, ex vi do artigo 11.º n.º 1 da LGT), porque consagradora de um benefício fiscal, "As normas que conferem benefícios fiscais são normas excepcionais, pelo que podem ser interpretadas extensivamente, mas não comportam integração analógica" (cfr. Acórdão do STA, 2.ª Secção, Proc. n.º 26797, de 30.04.2002).
68. E verifica-se que o legislador, no artigo 10.º do EBF, não admite uma interpretação das normas sobre benefícios fiscais que não tenha um mínimo de correspondência com a letra da lei.
69. Conforme, aliás, exige o artigo 92.º n.º 2 do CC, por remissão do artigo 112.º n.º 1 da LGT: "Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso",
70. pois viola o princípio constitucional da legalidade e inerente tipicidade das normas sobre benefícios fiscais, um dos "elementos essenciais" dos impostos (artigos 103.º n.º 2 e 3 e 165.º, n.º 1, i), da CRP).
71. Decorre directamente do princípio da legalidade fiscal a chamada "tipicidade fechada" ou numerus clausus tributário.
72. Deste modo, só poderá haver lugar à concretização do princípio da segurança tributária ou da protecção da confiança quando é respeitada a tipicidade fiscal no apuramento dos impostos que constituem a prestação no âmbito da relação jurídico-tributária - o que, in casu, não sucedeu.
73. De facto, e nos termos do artigo 22.º n.º 2 do EBF, "São benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria colectável e à colecta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais ... " instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes superiores ao interesse da tributação que evitam.
74. A interpretação que a Recorrente faz do artigo 43.º do EBF viola, pois, o princípio constitucional da legalidade e tipicidade de norma sobre benefícios fiscais, um dos "elementos essenciais" dos impostos, violando igualmente o princípio da reserva de lei (artigos 103.º n.º 2 e 3 e 165.º, n.º 1, i), da CRP).
Sem prescindir, por cautela de patrocínio,
75. Na mera eventualidade do recurso da RFP merecer provimento, o que só por hipótese bem remota se admite, devem os presentes autos baixar à 1ª Instância para serem aí apreciadas as demais questões suscitadas pela Impugnante/Recorrida na sua PI e em discussão, com prévio alargamento da matéria de facto, se necessário - mas cuja apreciação ficou prejudicada pela decisão da sobredita questão.
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., negando provimento ao recurso e mantendo a douta Sentença recorrida, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.
3 – A Excelentíssima Senhora Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, afirmando que “(…) o julgador do TAF de Viseu, na decisão judicial em crise, já efectuou uma ponderada, criteriosa e exaustiva análise jurídica dos mencionados artigos 1.º, 4.º, 5.º e 8.º do Decreto-Lei n.º 495/88, este último do Estatuto dos Benefícios Fiscais, alegadamente violados pela sentença recorrida (…) uma vez sopesadas as duas teses em confronto, o convenceu a arguta e consistente fundamentação vertida na sentença em crise, corroborada e complementada nas contra-alegações apresentadas pela Recorrida (…)”.
4 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
II – Fundamentação
1. De facto
Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
A) A Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais.
[cfr. emerge da sua designação, consta do relatório inspetivo e da posição das partes expressa nos respetivos articulados]
B) A Impugnante tem a sua sede e exerce a sua atividade no concelho de Oliveira de Frades [cfr. consta do relatório inspetivo e emerge da posição das partes expressa nos respetivos articulados]
C) A Impugnante foi objeto de ação inspetiva realizada a coberto da OI 201101219 com referência ao ano de 2009
[cfr. fls. 24 do procedimento de reclamação graciosa integrante do processo administrativo]
D) No relatório elaborado no âmbito do procedimento inspetivo referido no facto antecedente foi apurado imposto em falta no valor de EUR 303.376,76 com a seguinte fundamentação
“ (…) A atividade do s.p. consiste na gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indireta de exercício de atividades económicas, estando inscrito com o código CAE 64202 (Rev 3) - «Atividades das sociedades gestoras de participações sociais não financeiras».
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Na sequência da análise efetuada e à luz da aplicação da legislação à data dos factos, resultam as correções técnicas no exercício de 2009 em sede de IRC, imposto em falta, que passamos a fundamentar.
Benefícios fiscais à Interioridade
O s.p. apurou no quadro 07 da declaração modelo 22 referente ao exercício de 2009 entregue em 2010-05-31 um lucro tributável no montante de € 3.049.392,61 tendo no quadro 09 apurado o total de matéria coletável de € 1.876.429,36 por dedução de prejuízos fiscais apurados no exercício de 2007.
O s.p. efetuou o cálculo do imposto a pagar aplicando o regime de redução de taxa previsto no artigo 43.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) relativo à interioridade.
No decurso da ação de inspeção o s.p. entregou declaração modelo 22 de substituição n.º 2593-C0615-14 em 2012-10-18 referente ao exercício de 2009 alterando o quadro 09 referente ao apuramento da matéria coletável retirando a referida dedução do prejuízo referente ao exercício de 2007, uma vez que o mesmo já não se verifica por ter sido objeto de correção através da declaração modelo 22 de substituição n.º 2593-2011-C-0575-18 entregue em 2011-08-08 referente ao exercício de 2007 e declaração n.º 2593-2011-C0575-20 entregue em 2011-08-09 referente ao exercício de 2008.
Assim o s.p. apurou um lucro tributável no montante de € 3.049.392,61 e uma matéria coletável de igual montante da qual resultou uma coleta no montante de € 457.408,89 por aplicação do regime de redução de taxa previsto no artigo 43° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) relativo aos benefícios à interioridade (taxa 15%).
Os benefícios à interioridade previstos no EBF enquadram um conjunto de medidas de combate à desertificação humana e incentivadora da recuperação acelerada das zonas do interior.
De acordo com o artigo 43.º do EBF «às empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias», são concedidos os benefícios fiscais seguintes:
a) É reduzida a 15% a taxa de IRC, prevista no n.º 1 do artigo 80.º do respetivo código, para as entidades cuja atividade principal se situe nas áreas beneficiárias" …
Como já foi referido a A………… SGPS SA encontra-se juridicamente regulada pelo Decreto-Lei n.º 495/88 de 30 de Dezembro, com a nova redação dada pelo Decreto-Lei n.º 318/94 de 24 de Dezembro, pelo Decreto-Lei n.º 378/98, de 27 de Novembro e pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro.
De acordo com o n.º 1 do artigo 1º do DL 495/88 "as sociedades gestoras de participações sociais, adiante designadas abreviadamente por SGPS, têm por único objeto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas" (sublinhado e realce nosso).
O n.º 2 do referido artigo define que "a participação numa sociedade é considerada forma indireta de exercício de atividade económica desta quando não tenha carácter ocasional e atinja, pelo menos, 10% do capital com direito a voto da sociedade participada, quer por si, quer através de participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante" (sublinhado nosso).
O n.º 4 permite que as SGPS possam adquirir e deter participações de montante inferior ao referido no n.º 2, mas apenas nas condições definidas nos termos dos n.º 3 a 5 do artigo 3.º do DL. 495/88.
O n.º 1 do artigo 4.º do DL 495/88 permite às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que detenham participações prevista no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas a) a c) do n.º 3, ou com as quais tenham celebrado contrato de subordinação.
De acordo com o n.º 2 do artigo 8.º do DL 495/88 "as sociedades que, tendo diferente objeto contratual, tenham como único objeto de facto a gestão de participações noutras sociedades, e bem assim as SGPS que exerçam de facto atividade económica direta serão dissolvidas pelo tribunal, ... " (…)
Pelo exposto, concluímos que o benefício previsto no artigo 43.º do EBF não se aplica ao s.p. dado que este não exerce de forma direta e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços, condição necessária e imperativa para aplicação daquele benefício, até porque, conforme decorre do seu regime jurídico específico, não poderia exercer de forma direta qualquer atividade económica.
Assim, a liquidação do imposto terá de ser efetuado de acordo com o regime geral por aplicação das taxas previstas no n.º 1 do artigo 80.º do CIRC que previa a aplicação da taxa de 12,5% à matéria coletável até ao montante de € 12.500,00 e a taxa de 25% ao montante ao seu remanescente.
Cálculo do imposto em falta
Matéria coletável = € 3.049.392,61
€ 12.500,00 X 12,5% = € 1.562,50.
(€ 3.049.392,61 - € 12.500,00) x 25% = € 759.223,15
Total imposto apurado = € 1.562,50 + € 759.223, 15 = € 760.785,65
Imposto apurado pela s.p. = € 3.049.392,61 x 15% = € 457.408,89
Imposto em falta = € 760.785,65, € 457.408,89 = € 303.376,76
[cfr. fls. 24 e ss. do procedimento de reclamação graciosa integrante do processo administrativo]
E) A Impugnante não se pronunciou em sede de audição prévia.
[cfr. consta do ponto IX do relatório inspetivo]
F) Em 30 de Novembro de 2012 e por despacho do DFA da Direção de Finanças de Viseu foram sancionadas as correções propostas.
[cfr. fls. 24 do procedimento de reclamação graciosa integrante do processo administrativo]
G) Na sequência da apresentação da declaração de substituição referida no facto «D» foi emitida a liquidação de IRC n.º 2012 2500434856, em 22/10/2012, com o seguinte teor (parcial):
H) Na sequência da correção proposta no facto «D» foi emitida a liquidação de IRC n.º 2012 8310051824, em 10/12/2012, com o seguinte teor (parcial):
I) Em 12 de Dezembro de 2012 foi emitida nota de cobrança n.º 2012 1157898 no valor de EUR 337.551,02, com a seguinte discriminação:
J) A Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação referida no facto «H» que foi autuada no SF de Oliveira de Frades sob o n.º 2593 2013 04000226
[cfr. procedimento de reclamação graciosa integrante do processo administrativo]
K) Em 26 de Junho de 2013 foi projetado o indeferimento daquela reclamação com a seguinte fundamentação:
“(…) V. Motivos, factos, e fundamentos
V.1. A descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável efetuadas, nomeadamente, a desconsideração da usufruição da taxa reduzida de 15%, de IRC, (benefício fiscal à interioridade previsto no Art.º 43.º, redação à época, do EBF), encontra-se, devida, exaustiva e fundamentadamente explicada/informada, no Relatório dos SIT, (Serviços de Inspeção Tributária), (de fls. 25 a 29 do presente procedimento - fls. 1 a 9 do Relatório), para o qual, por economia processual, remetemos ficando, assim, a fazer parte integrante da presente Informação;
V.2. Do mesma, extrai-se que a reclamante, à data, NÃO REUNIA AS CONDIÇÕES PREVISTAS NO ARTº. 43.º. DO EBF, para poder usufruir do benefício fiscal à interioridade (c/ redução da taxa de IRC para 15%), aí previsto;
V.3. De facto, no caso em apreciação, embora a A……… tenha a sua sede formal em Oliveira de Frades, (área territorial beneficiária dos incentivos às regiões com problemas de interioridade, conforme o disposto nos Art.ºs 6.º e 7.º do D.L. 55/2008, de 26.03 - Portaria n.º 1117/2009, de 30.09, e, independentemente de reunir, ou não, as demais condições previstas na Lei para poder usufruir do benefício em questão, não reunia a primeira delas, tal como resulta do teor do n.º 1 do Art.º 43.º do EBF, (" ...As empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica ... nas áreas do interior ... são concedidos os benefícios fiscais ... a) É reduzida a 15% a taxa do ... (IRC) ... "), isto é, enquanto sociedade gestora de participações sociais (SGPS), o seu objeto contratual é a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício da sua atividade;
V.4. Enquanto SGPS, a reclamante encontra-se juridicamente regulada pelos Dec-Lei n.ºs 495/88, de 30.12, com a nova redação pelo 318/94, de 24.12, pelo 378/98, de 27.11, e pela Lei n.º 109-8/2011, de 27.12;
V.5. Conforme dispõe o n.º 1 do Art.º 1.º do aludido D.L 495/88, as SGPS têm por único objeto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas;
V.6. Sublinhe-se, inclusive, que é o próprio D.L. referido que, no n.º 2 do seu Art.º 8.º, veda a estas sociedades (SGPS) o exercício de atividade económica direta, ao prescrever " ... as sociedades que, tendo diferente objeto contratual, tenham como único objeto de facto a gestão de participações noutras sociedades, e bem assim as SGPS que exerçam de facto atividade económica direta serão dissolvidas pelo tribunal ...”;
V.7. Deste modo, mostra-se inequívoco que a A………, por prosseguir o exercício da sua atividade de forma indireta, em cumprimento do seu regime jurídico específico, sublinhe-se, não pode usufruir do benefício fiscal previsto no Art.º 43.º do EBF, e demais legislação complementar por este impor que a sua usufruição dependa, em primeiro lugar, do exercício de uma qualquer atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços, com exceção das elencadas no Art.º 2.º da Portaria n.º 170/2002, de 28 de Fevereiro, de forma direta e a título principal;
V.8. Acresce, ainda, referir que, no presente procedimento, a reclamante também não comprovou, documentalmente, através das competentes certidões, conforme prescrito na alínea b), do nº. 1, do Artº. 2.º, do Decreto-Lei nº. 55/2008, de 26/03, que detinha a sua situação regularizada perante a Administração Fiscal, a Segurança Social e o município, à data da apresentação da D.R. referida em III.1, 2010.05.31, apesar de o declarar no seu quesito 57.º;
V.9. Por último, assinala-se que, tendo a reclamante usufruído do benefício fiscal em apreço no exercício em questão, no valor de € 303.676,00, (como vimos, indevidamente), na autoliquidação de IRC efetuada, não apresentou o competente Anexo F à IES/DA do mesmo exercício, conforme estava obrigada, fls. 80;
(…)
VIII. Conclusão
Assim, sem mais, com os fundamentos de facto e de direito expressos no aludido Relatório, que fica a fazer parte integrante da presente Informação/Proposta de Decisão, e complementados com os aqui expostos, propõe-se o INDEFERIMENTO da presente Reclamação, por a A………. não reunir, à data, por imposição legal, sublinhe-se, o primeiro dos requisitos exigíveis para a usufruição do benefício fiscal à interioridade em questão, plasmado no Art.º 43.º, n.º 1, do EBF, e descrito no ponto V.3”
[cfr. procedimento de reclamação graciosa integrante do processo administrativo, fls. 197 e ss.]
L) Aquela reclamação foi indeferida nos seguintes termos:
“ (..) Não obstante, relativamente ao aludido direito de audição, sempre se dirá que:
1. ao invés do afirmado nos quesitos 22.º a 24.º, era à A……… que competia deter, à data da apresentação da D.R. Mod. 22 de IRC/2009, ocorrida, como antes vimos, em 2010.05.31, os documentos comprovativos de situação regularizada perante "... a Administração Fiscal, a segurança social e o respetivo município .... ", (Art.º 1.º, n.º 1, alínea b), do D.L. 55/2008, de 26/03), por forma a que, de conformidade com o preceituado no Art.º 4.º, n.º 1, alínea b), do mesmo D.L., pudesse ... «Facultar todos os elementos relacionados com a concessão do incentivo que lhe sejam solicitados pela entidade responsável referida no artigo 3.º ... », a saber, a Direcção-Geral dos Impostos, documentos esses a inserir no dossier fiscal;
2. acresce referir que a reclamante continua a não comprovar, documentalmente, que detinha a sua situação regularizada perante o município de Oliveira de Frades;
3. sublinha-se, ainda, que a A………, tal como se havia mencionado nos pontos III.3. e V.9 da lnf/Prop/Proj. de Decisão, não apresentou, até à presente data, o Anexo F à IES/DA do exercício de 2009, a que estava obrigada em virtude da usufruição do benefício fiscal em questão;
Por último, replica-se o teor do ponto V.3 (…) e V.7., ambas da mesma Inf./Prop.: (…)
(…)
Feita a apreciação dos argumentos apresentados, conforme informação que antecede, com a qual concordo, mantenho aquela proposta de decisão, INDEFERINDO a presente reclamação, com os fundamentos invocados, quer naquela proposta, quer na Informação retro
[cfr. procedimento de reclamação graciosa integrante do processo administrativo, fls. 214/215]
M) No ano de 2009 a Impugnante reconheceu proveitos financeiros decorrentes de juros respeitantes à concessão de empréstimos a empresas participadas.
[cfr. p. 12 do relatório de gestão do ano de 2009 integrante dos autos]
N) Foram efetuados pagamentos pela Impugnante relativamente à liquidação referida no facto «H»
[cfr. decorre do print constante do anexo 7 da contestação da Fazenda Pública que referia, à data, a existência de apenas EUR 28.478,54 em dívida e EUR 309.072,48 regularizados]
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão.
2. Questão a decidir
Saber se uma SGPS preenche o pressuposto legal da incidência subjectiva dos benefícios fiscais relativos à interioridade, consagrados no artigo 43.º do EBF, na redacção do preceito em vigor em 2009.
3 – Do direito
3.1. A Fazenda Pública discorda do entendimento que se retira da sentença recorrida, segundo o qual “o exercício da actividade de prestação de serviços e de prestação de serviços de gestão […], visando a obtenção de lucro, é de considerar como uma atividade económica para efeitos da aplicação quer do CIRC quer do EBF”, sendo esta uma “actividade exercida de forma directa e não indirecta”. Para o Tribunal a quo, a factualidade assente, onde se comprova que a Impugnante e aqui Recorrida obteve proveitos financeiros decorrentes de juros respeitantes à concessão de empréstimos às empresas participadas (v., ponto M da matéria de facto dada como provada), é suficiente para se considerar preenchido o pressuposto legal do artigo 43.º do EBF e, como tal, reconhecer o direito a “usufruir da taxa de tributação reduzida”.
A Fazenda Pública discorda, como dissemos, desta interpretação normativa e alega que o Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, apenas admite, expressamente, que as sociedades gestoras de participações sociais tenham por único objecto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades, sendo essa uma forma indirecta de exercício de actividades económicas (redacção do n.º 1 do artigo 1.º daquele diploma legal). Segundo a Recorrente, os serviços técnicos remunerados e a concessão de crédito, que o legislador admite que as SGPS prestem às sociedades participadas, de forma limitada (artigos 4.º e 5.º do mencionado Decreto-Lei n.º 495/88), não é suficiente para consubstanciar o exercício de uma actividade económica directa e, menos ainda, para que essas operações preencham o pressuposto legal do benefício fiscal previsto no artigo 43.º, n.º 1 do EBF.
E tem razão a Fazenda Pública, conforme as razões que iremos apresentar.
3.2. Com efeito, na interpretação do disposto no referido artigo 43.º, n.º 1 do EBF com o intuito de determinar o seu âmbito subjectivo de aplicação há que atentar, desde logo, no respectivo teor literal (o elemento gramatical da interpretação jurídica), segundo o qual os benefícios fiscais se destinam “[À]s empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias». Do texto do n.º 1 do artigo 43.º do EBF já se infere que apenas as empresas que exercem uma actividade económica de forma directa e a título principal é que podem beneficiar das taxas reduzidas de IRC aí previstas.
Ora, se confrontarmos este enunciado legal com aquele que define normativamente a actividade de uma SGPS- i. e., com o disposto no n.º 1 do artigo 1.º do já mencionado Decreto-Lei n.º 495/88 - reconduzindo-a a um único objecto contratual identificado com a gestão de participações sociais noutras sociedades, enquanto forma indirecta de exercício de actividades económicas, facilmente apreendemos que este tipo de empresas não preenche aquele pressuposto legal.
3.2.1. A forma indirecta de exercício da actividade económica é indissociável das SGPS e não é afectada pela circunstância de o legislador admitir o exercício de actividades complementares, às quais se refere o Tribunal a quo. É que a actividade complementar que estas empresas estão legalmente autorizadas a desenvolver no âmbito da prestação de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas (artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 495/88) ou do seu financiamento, nos limitados termos permitidos pelo artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 495/88, não consubstancia uma actividade económica directa. Como de resto tem sido assumido também pela jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça, a actividade complementar que a lei autoriza as SGPS a desenvolver tem de restringir-se a uma actividade limitada de prestação de serviços intra-grupo para não consubstanciar uma actividade económica directa e, consequentemente, dar lugar à dissolução judicial da própria SGPS. No acórdão do referido Supremo Tribunal de Justiça, de 24 de Maio de 2011 (proc. 2778/09.7TVLSB-A.L1.S1), pode ler-se a este respeito o seguinte:
«[…] 34. E, como salienta Engrácia Antunes, considerando que as SGPS portuguesas se reconduzem ao modelo das holdings directivas, afastando-se “assim inequivocamente das chamadas holdings financeiras”, entendimento que resulta da lei pois “ao afirmar que a gestão da carteira de participações sociais se traduz numa ‘forma indirecta de exercício de actividades económicas’( artigo 1.º , nº1 da LSGPS), torna-se evidente que o objecto da SGPS pode e deve ir muito além de um objectivo puramente financeiro de rentabilização e fruição de mais-valias, sendo a detenção de tais participações vista como instrumental de uma intervenção activa e coordenada nos órgãos responsáveis pela condução dos negócios das participadas”, “só assim se compreendendo a permissão legal expressa de a SGPS desenvolver actividades complementares de gestão para o conjunto das sociedades participadas incluindo a prestação de serviços técnicos de administração e gestão (artigo 4.º)(“As Sociedades Gestoras de Participações Sociais”, Direito das Sociedades em Revista, Março 2009, Ano I, Vol I, pág. 96 e 97).
35. Ora tendo a executada celebrado um contrato de colaboração em que se visavam acções e projectos sob a forma de consultoria técnica e formação, não se afigura que a executada estivesse a exercer uma actividade económica atentos os fins visados no referido diploma, pois se não parece que a lei lhe vede, em benefício das sociedades do seu grupo, prestar serviços técnicos de administração e gestão (artigo 4.º/1 do DL 495/88), não lhe estará igualmente vedado celebrar contratos visando a sua própria formação e também a das suas participadas.
36. Não se nos afigura, assim, que este contrato ao qual a executada não pôs termo, seguramente porque não considerou que o seu prosseguimento, apesar de já transformada em SGPS, constituísse violação da lei, deva efectivamente considerar-se exercício de actividade económica directa […]».
3.3. Acresce que também a mobilização do elemento histórico da interpretação jurídica nos permite inferir com meridiana clareza que as SGPS não são enquadráveis no âmbito subjectivo de aplicação do artigo 43.º do EBF. Com efeito, cumpre lembrar que o artigo 43.º do EBF correspondia ao artigo 39.º-B, na redacção anterior à sua republicação pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, e que o mesmo havia sido aditado ao EBF pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Lei que aprovou o OE/2007) (Para um panorama da evolução legislativa referente aos incentivos fiscais à interioridade v. acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Setembro de 2015 (proc. 115/15), disponível em www.dgsi.pt. ). Na discussão na generalidade deste diploma legislativo do Parlamento pode ler-se a elucidativa descrição da medida apresentada pelo então Ministro das Finanças: “[H]á uma medida muito importante neste Orçamento, que é a reposição de benefícios à interioridade, a qual tem por objectivo dar um estímulo às empresas para que se localizem no interior, para que aí desenvolvam actividades produtivas, para que aí gerem riqueza, para que aí gerem emprego, podendo assim contribuir para a fixação das pessoas” (v. Diário da Assembleia da República, I Série, N.º 18, de 9 de Novembro de 2006, p. 24). Por aqui se infere nitidamente que a intencionalidade histórica do regime jurídico em apreço foi a de abranger actividades produtivas, geradoras de riqueza e emprego, i. e. actividades económicas directas, o que, claramente, não é compaginável com a actividade complementar de administração, gestão e financiamento intragrupo desenvolvida pelas SGPS, que, como vimos, não logra caracterizar-se como actividade económica directa, uma vez que não pode produzir efeitos económicos extra-grupo, ou seja, efeitos territorializados ou comunitários, como aqueles que a norma consagradora do benefício fiscal que estamos a analisar visa estimular.
3.4. E as ilações que decorrem, quer da interpretação literal, quer histórica do enunciado normativa em apreço antes enunciadas não são infirmadas - pelo contrário, são até reforçadas - pelo resultado interpretativo do elemento sistemático, pois cumpre não esquecer que, quando o artigo 39.º-B foi inserido no EBF, aquele diploma contemplava já um benefício fiscal às SGPS, previsto no artigo 32.º (que correspondia ao artigo 31.º, na redacção do EBF que se encontrava em vigor previamente à republicação do mesmo pelo Decreto-Lei n.º 108/2008), desenhado em moldes diversos do benefício fiscal à interioridade (i. e., incidente sobre as mais-valias realizadas com a venda de participações sociais detidas por mais de um ano e sobre encargos suportados com as respectivas aquisições), precisamente por ser adaptado ao tipo de finalidade extrafiscal que se pretendia alcançar com a criação de SGPS e que era a promoção da gestão eficiente de participações sociais com o intuito de reforçar a capacidade económica e financeira dos grupos com sede e direcção efectiva em Portugal, por contraposição às operações de mero investimento financeiro para obtenção de rendimentos de capitais.
3.5. A mesma conclusão - a de que os resultados interpretativos alcançados com o elemento literal e histórico do texto do artigo 43.º do EBF são reafirmados a partir dos outros elementos da interpretação jurídica - é alcançada a partir do elemento teleológico, pois não é perceptível de que forma é que a redução da tributação (por via da aplicação da taxa reduzida) de uma SGPS poderia promover o desenvolvimento dos territórios de baixa densidade, fosse na criação de riqueza, fosse na fixação de pessoas, fosse ainda na dotação daqueles territórios de maior capacidade económica e competitividade, quando a actividade desenvolvida por uma SGPS não tem vínculo com o território onde está localizada, não tem impacto económico territorializado e não é uma actividade intensiva no plano laboral, pois, como já afirmámos, a sua actividade, mesmo complementar, não se projecta local nem socialmente, esgotando-se no âmbito do grupo social; o mesmo é dizer, apenas as sociedades participadas podem gerar aqueles efeitos em benefício da interioridade, e, por isso, apenas elas podem gozar do regime jurídico do benefício fiscal do artigo 43.º, n.º 1 do EBF.
3.6. Em suma, pelas razões antes aduzidas, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quando inclui as SGPS no âmbito subjectivo de aplicação do benefício fiscal consagrado no artigo 43.º do EBF.
Conclusões
Assim, podemos concluir, relativamente à questão em apreço, que:
I – A SGPS tem como único objecto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades, sendo essa uma forma indirecta de exercício de actividades económicas, e as actividades complementares que legalmente são autorizadas a desenvolver no âmbito da prestação de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas ou do seu financiamento não consubstancia uma actividade económica.
II – O artigo 43.º do EBF foi criado com o objectivo de dar um estímulo às empresas para se localizarem no interior do país e aí desenvolverem actividades produtivas, geradoras de riqueza e emprego, que pudessem contribuir para a fixação das pessoas.
III – Quer o teor literal, quer o elemento histórico da interpretação jurídica mostram que o benefício fiscal consagrado no artigo 43.º do EBF não abrange no seu âmbito subjectivo de aplicação as SGPS, o que é refirmado, quer pela finalidade que aquele benefício fiscal visa alcançar (elemento teleológico), quer pela circunstância de em 2009 existirem outros benefícios fiscais no EBF especificamente aplicáveis às SGPS (elemento sistemático).
Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu para conhecer dos restantes vícios imputados ao acto de liquidação.
Custas pela Recorrida [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].
*
Lisboa, 3 de Junho de 2020. - Suzana Tavares da Silva (relatora) – Paulo Antunes – Francisco Rothes. |
