I.1. O município de Viseu, com os sinais dos autos, vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 04/10/2019, que julgou totalmente improcedente a impugnação que apresentara das liquidações adicionais de IVA dos anos de 2014 e 2015, detentoras dos n.ºs 2015 012614233, 2015 012613980, 2015 012614156, 2015 012614155, 2015 012614178, e respetivos juros compensatórios, e absolveu a Fazenda Pública dos pedidos anulatórios formulados.

I.2. Formulou alegações e respectivas conclusões que, depois de convidado a sintetizar, apresentam os seguintes termos:
I. A apresentação de reclamações graciosas ou pedidos de revisão oficiosa são expedientes desproporcionais e onerosos, em particular, no caso de sujeitos passivos mistos que apenas podem deduzir uma ínfima parte do imposto que incorrem (e.g. 1%), inviabilizando sobremaneira o aludido expediente.

II. As liquidações adicionais de IVA e respectivos juros que são impostas ao Município, não são devidas e o procedimento por si adoptado está em conformidade com o Código do IVA, a jurisprudência nacional e comunitária.

III. O regime da dedução do IVA encontra assento no artigo 167.º e seguintes da Directiva do IVA (“DIVA”), sendo as dificuldades maiores deste regime, referentes à dedução do IVA suportado em inputs utilizados simultaneamente em operações que conferem e em operações que não conferem direito à dedução do IVA.

IV. A regra do artigo 23.º do IVA é clara: quando, ao longo de um determinado ano, os sujeitos passivos procedem à dedução do IVA incorrido em inputs mistos com base em critérios provisórios (afectação real e/ou pro rata), devem, na última DP do ano, corrigir esta dedução provisória, com base nos critérios definitivos apurados no final desse ano.

V. Utilizar adicionalmente o aludido artigo 23.º para privar um sujeito passivo da dedução de imposto prejudica, de forma muito vincada, a neutralidade do IVA, que é um princípio basilar deste imposto e constitui uma outra prescrição, praeter inscrita no n.º 6 do artigo 23.º do CIVA, encerrando um claro tratamento mais gravoso, no que à dedução do IVA concerne, dos sujeitos passivos mistos face aos demais sem restrições nesse direito.

VI. O princípio da neutralidade do IVA impõe que a dedução deste imposto pago possa acontecer quando os requisitos materiais estejam verificados, ainda que algum requisito formal não haja sido cumprido.

VII. Na esteira, aliás, do que o TJUE tem amplamente defendido: “o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito” – refira-se o acórdão Barlis 06, Processo C-516/14, de 15 de Setembro de 2016.

VIII. O TJUE acaba sempre por confirmar esse direito à dedução para além dos prazos nacionais de caducidade em situações incomparavelmente menos sólidas do que a do Recorrente.

IX. Não se verifica sequer, por parte do Recorrente, um comportamento fiscal, relativo às suas obrigações prestativa (principal) e declarativas (acessórias), que seja minimamente censurável ou criticável.

X. Em sentido convergente, temos não apenas a Jurisprudência nacional - Acórdão do STA de 7 de Outubro de 2015, prolatado no processo n.º 01455/12 e (2) o Acórdão de 28 de Junho de 2017, proferido no processo n.º 01427/14 -, como a doutrina, que é unânime em considerar que situações como a vertente encontram a sua regulação no disposto no quadro geral do artigo 98.º do CIVA, que estabelece como prazo limite para efectivar o direito à dedução do IVA, os 4 anos após o nascimento desse direito,

XI. Sem que o exercício de tal direito esteja dependente de um prévio pedido de revisão oficiosa dos actos tributários.

XII. Neste conspecto, a dedução efectuada pelo Recorrente na DP de 201412T, correspondente ao exercício de 2012 e 2013, no montante global de € 55.488,90, afigura-se tempestiva nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, devendo ser consequentemente declarada a ilegalidade e anulados os actos tributários de liquidação adicional de IVA e juros em apreço.

XIII. Por conseguinte, uma vez declarada a ilegalidade e anulação dos referidos actos tributários de liquidação de IVA, entende o Recorrente, serem devidos juros indemnizatórios, nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, contados à taxa legal, desde a data limite de pagamento voluntário do referido acto de liquidação.

XIV. Como é sabido, o TJUE tem competência para decidir sobre uma questão que lhe seja colocada por um órgão jurisdicional de um Estado-Membro, na acepção do artigo 267.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia, assim sendo, caso se entenda ignorar o que dispõem os artigos 22.º, n.º 2, e 98.º. n.º 2, do CIVA, e se siga o entendimento da AT de que a presente matéria é regulada pelo disposto no n.º 6 do artigo 23.º do CIVA (no que não se concede), será então pertinente e viável o pedido de reenvio prejudicial deste Tribunal Arbitral para o TJUE, uma vez que está em causa a aplicação de normas comunitárias, designadamente normas da Directiva IVA relativas ao direito à dedução.

TERMOS EM QUE,
Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida que deverá ser substituída por Acórdão que absolva totalmente o Recorrente do peticionado assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.

I.3. O recurso foi admitido, não tendo sido apresentadas contra-alegações.

I.4. Remetidos os autos ao S.T.A., foi dada “vista” ao exm.º magistrado do Ministério Público, o qual se pronunciou no sentido de ser negado provimento ao recurso, arrimando-se ao acórdão do S.T.A. 18-05-2011, proferido no processo 0966/10, disponível em www.dgsi.pt, e acrescentando ainda o seguinte em sede de fundamentação:
“Conclui-se, assim, que a referência a “período posterior” efectuada no n.º 2 do artigo 22.º do CIVA se reporta às situações em que, especialmente, se admite a possibilidade da dedução de imposto em período posterior,
Sendo esta a única interpretação conforme ao disposto no artigo 179.º da Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (Directiva IVA), que dispõe:
“O sujeito passivo efectua a dedução subtraindo do montante total do imposto devido relativamente ao período de tributação o montante do IVA em relação ao qual, durante o mesmo período, surgiu e é exercido o direito à dedução por força do disposto no artigo 178.º.” (sublinhado nosso).
Ou seja, em suma, a regra é a de que a dedução do IVA tem de ser feita na declaração periódica correspondente ao período em que o IVA a deduzir foi suportado, e não, livremente, em qualquer outra declaração periódica subsequente, já que tal é a forma adequada a assegurar que o IVA é deduzido no mesmo período em que é suportado.
O regime em questão não é incompatível com o entendimento de que o exercício do direito à dedução do IVA é um direito fundamental que assegura a neutralidade do IVA, só devendo ser restringido em situações excepcionais.
Com efeito, tal como o Tribunal de Justiça da União Europeia tem vindo sucessivamente a salientar, e conforme resulta da redacção dos artigos 167.º e 179.º/1, da Directiva IVA, o direito à dedução é exercido, em princípio, durante o mesmo período em que se constituiu, ou seja, no momento em que o imposto se torna exigível.
Contudo, nos termos do disposto nos respectivos artigos 180.º e 182.º, o sujeito passivo pode ser autorizado a proceder à dedução do IVA, mesmo que não tenha exercido o seu direito durante o período em que esse direito se constituiu, sem prejuízo da observância de determinadas condições e regras fixadas pelas regulamentações nacionais (cf., neste sentido, Acórdão de 8 de Maio de 2008, Proc. C-95/07, Caso Ecotrade, Colect., p. I 03457, n.os 42 e 43).
Isto é, os sujeitos passivos podem, em situações que o justifiquem, ser autorizados a proceder à dedução, mesmo que não tenham exercido o seu direito durante o período em que esse direito surgiu.
Contudo, nesse caso, o seu direito à dedução fica dependente de determinadas condições e modalidades fixadas pelos Estados membros.
Neste contexto, o TJUE tem vindo a notar que a possibilidade de exercer o direito à dedução sem limites temporais contraria o princípio da segurança jurídica, que exige que a situação fiscal do sujeito passivo, atentos os seus direitos e obrigações face à Administração Fiscal,
Não seja indefinidamente susceptível de ser posta em causa, pelo que não acolhe a tese segundo a qual o direito à dedução, tal como o direito à liquidação, não pode ser associado a um prazo de caducidade.
A este propósito, o TJUE invoca os princípios da eficácia e da equivalência.
No tocante ao primeiro, nota que o prazo de caducidade previsto não pode, por si só, tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução,
Quanto ao segundo, tem vindo a analisar se nas situações submetidas à sua apreciação há uma equivalência entre o prazo de caducidade concedido aos sujeitos passivos e o prazo concedido à Administração Fiscal para proceder a correcções,
Tendo concluído, inclusive que, este princípio não é contrariado pelo facto de, em conformidade com a regulamentação nacional, a Administração Fiscal dispor, para exigir a cobrança do IVA devido, de um prazo mais longo do que aquele que é concedido aos sujeitos passivos para solicitarem a sua dedução (cfr., Caso Ecotrade, já cit., n.ºs 43 a 49).
É este o contexto em que, na legislação nacional, se permite que, nomeadamente, ocorrendo um erro material ou de cálculo, que tenha ocorrido em prejuízo do sujeito passivo, o mesmo possa ser corrigido no prazo fixado no artigo 78.º nº 6 do CIVA.
Outro tipo de erros, poderão ser corrigidos mediante a apresentação de declaração de substituição, caso tal ainda seja, nos termos legais, possível, ou, não o sendo, mediante pedido de revisão oficiosa, nos termos do artigo 78.º da LGT, desde que verificados, igualmente, os correspondentes pressupostos
Sendo esse o sentido do artigo 98.º/2 do CIVA, ao prescrever que “o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente”,
In casu, afigura-se-nos, salvo o devido respeito por melhor opinião, o que ocorreu foi um erro – não material ou de cálculo – mas de direito, que se terá traduzido na qualificação como não dedutível de imposto que, a posteriori, o Impugnante, ora Recorrente, se terá vindo a aperceber que, afinal, o seria.
Assim, e como é bom de ver, entre a apresentação das declarações periódicas correspondentes ao momento em que as despesas, entretanto entendidas como dedutíveis, foram suportadas, e a apresentação das declarações onde aquelas mesmas despesas foram deduzidas, não ocorreu qualquer alteração na realidade (muito menos alguma das descritas no n.º 2 do artigo 78.º do CIVA).
O que ocorreu foi que o Impugnante se apercebeu, entretanto, que o enquadramento jurídico que fez das despesas por si incorridas – no que à sua dedutibilidade diz respeito – não teria sido o correcto, ou seja, que havia incorrido em erro.
Deste modo, não será o erro em causa corrigível nos termos do n.º 2 do artigo 78.º do CIVA, desde logo porquanto tal norma não se destina à correcção de erros, assim, como não será corrigível nos termos do n.º 6 do mesmo artigo, uma vez que não se trata de erro de cálculo nem de um erro material
Nesta conformidade, a correcção da situação, face a todo o acima exposto, sempre teria de ocorrer por referência à declaração periódica em que o imposto a deduzir foi suportado, mediante a entrega das correspondentes declarações de substituição ou a apresentação de pedido de revisão oficiosa.
O regime legal em causa, assim interpretado, não comportará, portanto, qualquer ofensa ao princípio da neutralidade do IVA, sendo que a possibilidade de, o contribuinte fazer valer o seu direito à dedução durante o prazo de 4 anos previsto no artigo 78.º nº 1 da LGT e no artigo 98.º nº 2 do CIVA não torna praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício de tal direito,
Não se verificando assim, salvo o devido respeito por melhor opinião, qualquer violação dos princípios constitucionais da igualdade e/ou do primado do direito europeu.
Do exposto, afigura-se-nos:
a)- Que o artigo 22.º, nº 2 do CIVA não autoriza o Impugnante, ora Recorrente a, na declaração periódica relativa ao mês de Dezembro de 2014, deduzir valores referentes a 2012 e 2013 relativos a aquisições de bens e serviços que entendeu totalmente afectos a actividades sujeitas a IVA
E que, por lapso, não teria deduzido nas declarações dos períodos correspondentes;
b)- Que o artigo 98.º, nº 2 do CIVA se reporta, não a um prazo genérico de exercício do direito à dedução do IVA nas declarações periódicas de cada um dos períodos abrangidos no prazo de 4 anos ali previsto, mas ao exercício de tal direito por meio do pedido de revisão oficiosa do acto tributário, a que se reporta o artigo 78.º da LGT.”

I.5. Sendo de definir o objecto do recurso de acordo com as conclusões de recurso apresentadas pelo recorrente, nos termos dos artigos 635.º n.º 1 e 639.º n.º 1 do C.P.C., é o mesmo relativo a erro de julgamento, de direito, no que respeita ao prazo aplicável à dedução de I.V.A., no entendimento dado ao art. 23.º n.º 6 do C.I.V.A., bem como quanto à não aplicação do prazo de 4 anos previsto no art. 98.º n.º2 do C.I.V.A..
A recorrente suscita quanto ao primeiro a violação do princípio da neutralidade do IVA e o disposto nos artigos 167.º e segs. da Diretiva de IVA, acabando ainda a invocar que a questão deve ser sujeita à apreciação do T.J.U.E., mediante pedido de reenvio prejudicial, “caso se entenda ignorar o que dispõem os artigos 22.º n.º 2 e 98, nº 2 do CIVA”.
E pede, em consequência do que defende, a revogação da sentença recorrida e a atribuições de juros indemnizatórios.

I.7. Cumpre apreciar e decidir em conferência, com dispensa de vistos por parte dos adjuntos, por motivos de celeridade, nos termos do art. 657.º n.º 4 do C.P.C., tendo, aliás, o projeto sido remetido com a antecedência de cinco dias prevista no n.º 2, e estando o processo acessível através do SITAF.

II.Fundamentação.

II.1. De facto.
A sentença recorrida reputou como relevante a seguinte matéria de facto:
A. O Impugnante declarou EUR 92.859,89 de IVA dedutível na declaração de IVA respeitante ao período de 201412T, reportando para o período subsequente EUR 50.452,19 de crédito.
[cfr. declaração de fls. 37 dos autos]
B. O Impugnante foi objeto de ação inspetiva, efetuada a coberto da OI201500260 em resultado da qual foi determinada a correção de EUR 55.488,90
[cfr. relatório inspetivo constante de fls. 46 a 51 do procedimento administrativo apenso]
C. A correção referida no facto precedente teve a seguinte fundamentação:
“(…)
III.1 REGULARIZAÇÃO INDEVIDA DE IMPOSTO
Na declaração periódica (DP) de IVA do período de 201412T o SP apurou um crédito de imposto a seu favor no montante de €50.452,14.
Analisados os valores descritos na DP verificou-se que o apuramento deste crédito de imposto está relacionado com um acréscimo das deduções de imposto apuradas pelo SP neste período face às declaradas nos períodos anteriores.
Para melhor compreensão, apresenta-se no quadro seguinte um resumo das declarações periódicas de IVA enviadas pelo contribuinte no ano de 2014.