| Texto Integral: | 1-RELATÓRIO:
A Directora Geral Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a decisão arbitral proferida pelo Tribunal Arbitral, em 15 de Dezembro de 2017 no processo nº 260/2017-T, vem nos termos do disposto no art.º 25º, nº 2 e 4, do regime jurídico da arbitragem tributaria aprovado pelo Decreto Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro apresentar recurso para uniformização de jurisprudência.
Invoca contradição entre esta decisão arbitral e o acórdão fundamento da secção do CT do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 28/01/2015, no âmbito do processo nº 0722/14.
Por despacho de 11 de Fevereiro de 2018, a fls. 38 dos autos, foi admitido o recurso de oposição de julgados e ordenada a notificação da contraparte para apresentar as suas contra alegações, querendo.
A recorrente apresentou as suas alegações de recurso a fls. 5 e seguintes formulando as seguintes conclusões:
«A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objeto a decisão arbitral proferida no processo n.º 260/2017-T, em 15-12-2017, por Tribunal Arbitral em matéria tributária constituído, sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro.
B. A decisão arbitral recorrida colide frontalmente com a jurisprudência firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo em diversos e reiterados acórdãos, mormente no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0722/14, datado de 28-01-2015, já transitado em julgado, no segmento decisório respeitante à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.
C. A decisão arbitral recorrida incorreu em erro de julgamento, quando enquadrou o pedido de pagamento de juros indemnizatórios no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, contrariando a jurisprudência reiterada do STA.
D. Laborando neste erro, decidiu o Tribunal Arbitral, em contradição total com o Acórdão fundamento (entre outros), condenar a AT a pagar à Requerente arbitral juros indemnizatórios “(...) contados desde a data do respetivo pagamento até ao seu integral reembolso”, quando a alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT determina que nas situações, como a dos autos, de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte são devidos juros indemnizatórios apenas a partir de um ano após a apresentação do pedido de revisão, prazo que se completa em 19/08/2017.
E. No Acórdão fundamento (também) estava em causa «a extensão temporal dos juros indemnizatórios devidos em caso de revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (art.43° n° 3 al. c) LGT)», tendo esse douto STA decidido que «Pelo exposto, se declara que os juros indemnizatórios a que as impugnantes têm direito neste processo são apenas devidos a partir de um ano após o pedido de revisão por elas formulado» (negrito nosso).
F. Demonstrada está, assim, uma evidente contradição entra a decisão recorrida e o Acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito (que se prende com o pagamento de juros indemnizatórios nas situações de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte) que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação do segmento decisório contestado, com substituição por nova decisão que apenas reconheça à Recorrida o direito a juros indemnizatórios sobre as quantias pagas, a partir do decurso do prazo de um ano a contar da data do pedido da sua revisão oficiosa, apresentada em 19/8/2016 (n.º 6 do artigo 152.° do CPTA), na senda da jurisprudência reiterada do STA.
G. A infração a que se refere o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, consiste num manifesto erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que a Decisão Arbitral viola o disposto na alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, o qual determina que nas situações de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte são devidos juros indemnizatórios apenas a partir de um ano após a apresentação do pedido de revisão.
H. Ora, o pedido de revisão oficiosa que constituiu objeto da ação arbitral foi apresentado no dia 19/08/2016, sendo a decisão de indeferimento notificada por ofício de 4/01/2017, dentro do prazo de um ano previsto na alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, não sendo, por isso, devidos juros indemnizatórios desde o pagamento das liquidações, ao contrário do que decidiu a decisão arbitral recorrida, mas somente desde 20/08/2017.
I. Por tudo o exposto, resta concluir que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por violação das normas legais aplicáveis, bem como se encontra em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada pelo STA no Acórdão fundamento, devendo ser substituída por nova decisão que julgue improcedente o pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios desde o pagamento das liquidações impugnadas.
Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por decisão consentânea com o quadro jurídico vigente.»
Não foram apresentadas contra alegações.
O Ministério Público emitiu parecer nos termos do qual analisou se se mostram reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência e se as decisões em confronto adoptaram ou não entendimentos diversos quanto à questão de direito suscitada, consistente em saber qual o termo inicial a partir do qual os juros indemnizatórios eram devidos ao sujeito passivo no caso de procedência do pedido de revisão de ato tributário, apresentado ao abrigo do artigo 78° da LGT. Destaca que no entendimento da Recorrente, a oposição se verifica porque enquanto na decisão recorrida do CAAD se entendeu que os juros indemnizatórios são devidos desde a data do pagamento do imposto indevido, já no acórdão do STA, que serve de fundamento, se entendeu que esses juros são apenas devidos após o decurso de um ano a contar da data da apresentação do pedido de revisão oficiosa do ato tributário.
E, a final, acaba por emitir parecer no sentido de que não se mostram reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência, motivo pelo qual o recurso não deve ser admitido assentando tal pronúncia na consideração prévia de que não basta para a existência de uma relevante contradição a adopção de soluções diversas, mas exige-se concomitantemente que a diversidade de soluções assente em pronúncia expressa o que demanda que nos dois casos ambos os tribunais tenham efectuado uma ponderação expressa dos argumentos subjacentes ao entendimento que perfilharam sobre a questão. E, mais destaca que “ao contrário do que ocorreu na acção onde foi proferido o aresto do STA, no processo arbitral não foi suscitada ou enunciada pelo tribunal a subquestão, específica de saber a partir de que data eram devidos os juros indemnizatórios.
E em abono deste seu ponto de vista afirma ainda:
“(…) Com efeito, o tribunal arbitral, perante o pedido formulado pelo contribuinte, enunciou apenas a questão de saber se este tinha ou não direito a juros indemnizatórios e se o tribunal arbitral tinha competência para emitir tal pronúncia E tendo concluído pela afirmativa, enquadrando tal direito no disposto no n°1 do artigo 43° da LGT, considerou que esses juros eram devidos a partir da data do pagamento indevido.
Resulta, assim, que o tribunal arbitral não chegou a equacionar a subsunção da situação na previsão da alínea c) do n°3 do artigo 43° da LGT, por o contribuinte só se ter insurgido contra o ato de liquidação relativo ao ano de 2012, no âmbito de pedido de revisão apresentado no decurso de 2016.”
Os Juízes Conselheiros desta Secção do Contencioso Tributário do STA tiveram vista dos autos.
2 – FUNDAMENTAÇÃO
Foram dados como provados na decisão arbitral sob recurso, os seguintes factos:
A) Em 31 de dezembro de 2012, a Requerente era proprietária única do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana, sob o n.º 12787, da Freguesia de Odivelas e descrito na Conservatória do Registo Predial de Odivelas sob o n.º 6174, em propriedade total com andares ou divisões suscetíveis de utilização independente, com o valor patrimonial total de €1.032.320,00;
E) Dos referidos andares ou divisões suscetíveis de utilização independente, 15 divisões têm afetação habitacional;
C) Das quinze divisões suscetíveis de utilização independente, todas — unidades R/C Direito, R/C Esquerdo, 1.º Direito, 1.º Esquerdo, 2.° Direito, 2.° Esquerdo, 3.° Direito, 3.° Esquerdo, 4.° Direito, 4.° Esquerdo, 5.° Direito, 5.º Esquerdo, 6.° Direito, 6.° Esquerdo e 7.° Andar — se encontram afetas a habitação;
D) O somatório dos VPT atribuídos aos andares ou divisões suscetíveis de utilização independente e afetação habitacional é de €1.032.320,00;
E) O VPT atribuído a cada andar ou divisão suscetível de arrendamento separado e afetação habitacional, varia entre € 44.240,00 e € 72.520,00:
F) O somatório das liquidações de Imposto do Selo — verba 28.1., do ano de 2012, relativas ao prédio identificado nos autos, é de €10.323,20:
G) Embora não se tenha conformado com a legalidade das liquidações de IS do ano de 2012, a Requerente procedeu ao pagamento voluntário dos montantes previstos nas liquidações, no valor global de €10.323,20;
H) A Requerente apresentou, no dia 19 de agosto de 2016, um pedido de revisão oficiosa relativamente aos atos de liquidação de Imposto do Selo n.ºs 2013 003819520, 2013003819521, 2013 003819507, 2013 003819508, 2013 003819509, 2013 003819510, 2013 003819511, 2013 003819512, 2013 003819513, 2013 003819514, 2013 003819515, 2013 003819516, 2013 003819517, 2013 003819518 e 2013 003819519, referentes ao exercício de 2012, no montante de €10.323,20.
I) Por Oficio de 4 de janeiro de 2017, n.º 0035, a Requerente foi notificada do Despacho proferido pelo Senhor Chefe de Finanças de Odivelas (em substituição), da Direção de Finanças de Lisboa, em 22 de dezembro de 2016, que determinou o indeferimento do pedido de revisão oficiosa n.º 4227201602000806.
Matéria de facto dada como provada no acórdão fundamento de 28/01/2015, proferido pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal do Supremo Tribunal Administrativo no processo nº 0722/14:
A. Em 27/08/2004, no 1.º Cartório Notarial de Viseu, foi celebrada escritura pública de “Aumento de Capital e Alteração de Pacto Social”, na qual intervieram como outorgantes B…………. e C………………., na qualidade de Administradores, em representação da sociedade “A……………….., S.A.”, ora impugnante, cujo teor ora se transcreve parcialmente: “(…) Disseram os outorgantes: Que na referida acta da reunião da Assembleia Geral, de vinte deste mês, estando representada a totalidade do capital social, foi deliberado reforçar esse capital, em numerário, com SETE MILHÕES SEISCENTOS E SETENTA E CINCO MIL EUROS, elevando-o para DEZ MILHÕES DE EUROS, através da emissão de um milhão quinhentos e trinta e cinco mil novas acções, nominativas do valor nominal de cinco euros, cada uma, subscritas pela accionista D………………, SGPS, S.A. (…)”. – fls. 34/37 dos autos.
B. No ato de outorga da escritura pública referida em A) a impugnante “A……………….., S.A.” pagou Imposto de Selo, no montante de 30.700,00 €, correspondente à verba 26.3 da TGIS. – fls. 38 dos autos.
C. Em 27/08/2004, no 1.º Cartório Notarial de Viseu, foi celebrada escritura pública de “Aumento de Capital e Alteração de Pacto Social”, na qual intervieram como outorgantes E……………. e C……………….., na qualidade de Administradores, em representação da sociedade “F………………., S.A.”, ora impugnante, da qual consta, designadamente, o seguinte: “(…) Disseram os outorgantes: Que na referida acta da reunião da Assembleia Geral, de vinte deste mês, estando representada a totalidade do capital social, foi deliberado reforçar esse capital, em numerário, com CINCO MILHÕES DUZENTOS E CINQUENTA MIL EUROS, elevando-o para SETE MILHÕES E QUINHENTOS MIL EUROS, através da emissão de um milhão e cinquenta mil novas acções, nominativas do valor nominal de cinco euros, cada uma, subscritas pela accionista D……………., SGPS, S.A. (…)”. – fls. 39/42 dos autos.
D. No ato de outorga da escritura pública referida em C) a impugnante “F………….., S.A.” pagou Imposto de Selo, no montante de 21.000,00 €, correspondente à verba 26.3 da TGIS. – fls. 43 dos autos.
E. Em 23/11/2007, as sociedades impugnantes, em coligação, apresentaram um pedido de revisão oficiosa dos atos tributários de liquidação de imposto de Selo identificados nas alíneas B) e D), com a consequente restituição dos montantes de imposto indevidamente pagos, acrescida de juros indemnizatórios – fls. 44/55 dos autos e 1/12 do processo de revisão oficiosa apenso aos autos.
F. Não foi proferida decisão no âmbito do procedimento de revisão oficiosa a que se alude em E).
G. A petição de impugnação judicial deu entrada neste Tribunal em 01/08/2008 – cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos.
DECIDINDO NESTE STA
Da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos.
Estabelece o artigo 25.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), ao abrigo da qual foi o presente recurso interposto, que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
Também resulta do n.º 3 do mesmo preceito legal que ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.
Há, assim, que ponderar em primeiro lugar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e o decidido no Acórdão deste STA invocado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, só depois - caso seja de reconhecer a existência de tal oposição -, cumprirá analisar se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, uma vez que só no caso de o não estar, haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).
Como se deixou expresso no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento é exigível que:
“se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.
Vejamos se tais requisitos se verificam no caso dos autos.
Na decisão recorrida identificou-se do seguinte modo a questão a decidir a que se deu resposta de seguida:
“Está subjacente às liquidações impugnadas um prédio em propriedade vertical, que engloba várias frações autónomas destinadas a habitação, além de outras, sendo que todas as frações destinadas a habitação têm valor patrimonial tributário inferior a €1.000.000,00.Neste tipo de situações não tem aplicação a verba 28.1 da TGIS como tem entendido reiteradamente o Supremo Tribunal Administrativo, de forma unânime”.
Após, o que passou a apreciar o pedido de pagamento de juros indemnizatórios para o que ali se expendeu (os negritos e destaques são da nossa autoria para melhor compreensão):
“(…) Dos juros indemnizatórios e do reembolso
Tratemos agora o pedido formulado pela Requerente de reembolso das quantias que aqui se julgaram já indevidamente liquidadas e pagas. A Requerente pede ainda juros indemnizatórios pelo pagamento indevido do Imposto de Selo.
(…)
Assim, o n.º 5 do artigo. 24.° do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.
Cumpre, assim, apreciar o pedido de reembolso do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.
No caso em apreço, é manifesto que, na sequência da ilegalidade dos atos de liquidação, há lugar a reembolso do imposto pago, por força dos referidos artigos. 24.°, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para «restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado».
Quanto aos juros, o regime substantivo do direito a juros indemnizatórios é regulado no artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, que “1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. 2 — Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.”
Ora, no caso em apreço, a ilegalidade das liquidações é totalmente imputável à AT, Requerida, face ao que foi supra dado como provado.
Por outro lado, também a manutenção da situação ilegal, i.e., a decisão da revisão oficiosa é imputável à Administração Tributária, que a indeferiu por sua iniciativa. Assim, a Requerente tem direito aos juros indemnizatórios peticionados, nos termos do artigo 43º, n.º 1, da LGT e 61.° do CPPT, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.°, n.ºs 1, e 35.°, n.° 10 da LGT, do artigo 24.°, n.º 1, do RJAT, do artigo 61º, n.ºs 3 e 4, do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e Portaria nº 291/2003, de 8 de abril (ou outra ou outras que alterem a taxa legal), desde a data referida até integral pagamento.
4. Decisão
Nestes termos, acorda este Tribunal Arbitral em:
(i) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, com a consequente anulação das liquidações impugnadas, com todas as consequências legais, desde logo o reembolso à Requerente dos montantes por ela pagos, relativamente às liquidações ora anuladas;
(ii) Julgar procedente o pedido de condenação da Requerida no pagamento à Requerente de juros indemnizatórios, à taxa legal, sendo eles contados desde a data do respetivo pagamento até ao seu integral reembolso.
Por sua vez no acórdão fundamento identificou-se a questão relevante nos seguintes termos: Qual a extensão temporal dos juros indemnizatórios devidos em caso de revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (art.43º nº 3 al.c) LGT), afirmando o seguinte: (sublinhado nosso)
“(…) A sentença recorrida invocando o disposto no art.º 61.º, n.º 3 do Código do Procedimento e Processo Tributário considerou que: (…) mostrando-se efetuado o pagamento do imposto (cfr. alíneas B) e D) do probatório), são devidos às impugnantes, juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à emissão das respetivas notas de crédito a favor das mesmas, nos termos do artigo 61.º, n.º 3 do Código de Procedimento e do Processo Tributário.
O art.º 43.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária estabelece que são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, sem definir o momento a partir do qual são os mesmos devidos. O n.º 3, c) do mesmo preceito consagra que também são devidos juros indemnizatórios, «quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à Administração Tributária».
A situação dos autos é enquadrável no nº 3, al. c) do artº 43º da Lei Geral Tributária porque o contribuinte, podendo ter obtido anteriormente a anulação do acto de liquidação praticado em 27/08/2004, nada fez, desinteressando-se temporariamente da recuperação do seu dinheiro, até que em 23/11/2007, apresentou um pedido de revisão oficiosa do acto tributário.
Entre 2004 e 2007 decorre um extenso período em que a reposição da legalidade poderia ter sido provocada por iniciativa do contribuinte que a não desenvolveu, o que justifica que o direito a juros indemnizatórios haja de ter uma extensão mais reduzida por contraposição à situação em que o contribuinte, suscita a questão da ilegalidade do acto de liquidação imediatamente após o desembolso da quantia em questão.
O legislador considera que o prazo de um ano é o prazo razoável para a Administração decidir o pedido de revisão e executar a respectiva decisão, quando favorável ao contribuinte, afastando-se da indemnização total dos danos a partir do momento em que surgiram na esfera patrimonial do contribuinte.
Impondo a lei constitucional ao Estado a obrigação de reparar os danos causados pelos seus actos ilegais, tem vindo a lei ordinária a estabelecer limites a essa reparação, sejam os decorrentes da valorização da maior ou menor diligência do lesado, seja do tempo que faculta para a Administração Tributária decidir.
A decisão recorrida atribuiu a indemnização a partir da ocorrência do evento danoso, sendo que face às normas de direito tributário vigente tal indemnização não tem assento legal, pelo menos sob a égide do processo de impugnação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação.
Tal tem vindo a ser a posição reiteradamente afirmada pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, em situações similares, de que a título meramente exemplificativo se enuncia o Ac. 01041/06 de 15-02-2007, … aqui reiterada.
Pelo exposto, se declara que os juros indemnizatórios a que as impugnantes têm direito neste processo são apenas devidos a partir de um ano após o pedido de revisão por elas formulado, ou seja, a partir de 24/11/2008.(…)”
Aqui chegados, cumpre então apreciar se ocorre oposição entre os acórdãos recorrido e fundamento que implique uniformização de jurisprudência.
Aparentemente, e dando apenas atenção ao teor literal da parte decisória do acórdão recorrido do CAAD e bem assim ao teor do acórdão fundamento não ocorreria oposição de acórdãos o que terá levado a Sra Procuradora Geral Adjunta neste STA, a exprimir no seu parecer:
“(…) Concordamos que o tribunal arbitral não chegou a equacionar a subsunção da situação na previsão da alínea c) do n°3 do artigo 43° da LGT, por o contribuinte só se ter insurgido contra o ato de liquidação relativo ao ano de 2012, no âmbito de pedido de revisão apresentado no decurso de 2016. A questão dos juros indemnizatórios, no caso concreto suscitava uma “sub-questão”, que se prendia com o termo inicial da responsabilidade pelo pagamento de juros. E sobre esta o tribunal arbitral expressou-se apenas do seguinte modo:
«Por outro lado, também a manutenção da situação ilegal, i. e., a decisão da revisão oficiosa é imputável à Administração Tributária, que a indeferiu por sua iniciativa. Assim, a Requerente tem direito aos juros indemnizatórios peticionados, nos termos do artigo 43°, n.º 1, da LGT e 61.º do CPPT, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1, e 35.°, n.º 10 da LGT, do artigo 24.°, n.º 1, do RJAT, do artigo 61.°, n.ºs 3 e 4, do CPPT, do artigo 559.° do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril (ou outra ou outras que alterem a taxa legal), desde a data referida até integral pagamento)(…)”.
Ou seja: neste entendimento enquanto que no acórdão fundamento se equacionou a questão do termo inicial de contagem dos juros indemnizatórios a conceder ao sujeito passivo.
Já no acórdão recorrido do CAAD a questão da extensão dos juros indemnizatórios não terá sido equacionada quanto a essa medida e contagem dos referidos juros mas apenas na óptica do direito aos mesmos acabando por ser concedidos nos termos em que o foram.
E, de facto, o segmento final do parágrafo que antecede a parte decisória do acórdão do CAAD, ao referir: “ a data referida até integral pagamento — é aparentemente inconsequente, pois na decisão nem sequer tinha sido referida qualquer data, sendo certo que na matéria de facto assente consta que o contribuinte efectuou o pagamento do imposto, mas não é indicada qualquer data desse pagamento. E por outro lado na petição que dirigiu ao tribunal o contribuinte peticiona simplesmente juros indemnizatórios.
Só na parte dispositiva do referido acórdão é que o CAAD determina que os juros são contados “desde a data do respectivo pagamento até ao seu integral reembolso”, expressão esta que nos termos em que está elaborada, aparentemente não faz, de facto, sentido, pois pode entender-se como reportando-se ao pagamento dos juros, quando se pretenderia fazer referência à data do pagamento do imposto (ou seja, à data da privação do capital). E na citação das normas legais aplicáveis também não é feita qualquer referência ao n°5 do artigo 63° do CPPT, que estabelece o termo inicial e final do cômputo dos juros.
Ou seja, aparentemente o tribunal arbitral relevou apenas a questão da condenação no pagamento dos juros indemnizatórios tal como vinha peticionado, sem atender à subquestão do termo inicial dessa obrigação, e se chegou a considerar esta última fê-lo de forma implícita, atentos os termos em que se exprimiu e as normas legais que indicou como aplicáveis.
O que relevaria para a consideração de que o acórdão recorrido não estaria em oposição com o acórdão.
Mas cremos que se impõe outra leitura do acórdão recorrido, aliás já efectuada neste STA em decisão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário no rec. 1201/17 em 23/05/2018 a qual incidiu sobre uma situação muito próxima sendo as conclusões de recurso as mesmas e o acórdão fundamento indicado também o mesmo.
A leitura que se impõe é a de que, quando o acórdão recorrido se refere a: “desde a data referida até integral pagamento” e, já na parte decisória a: “desde a data do respectivo pagamento até ao seu integral reembolso” está, necessariamente, a referir-se à data de pagamento do tributo. Digamos que há decisão expressa mas em termos algo imperfeitamente expressos que obrigam a uma leitura mais atenta. E o que se patenteia é que enquanto no acórdão recorrido não se fixa qualquer limite temporal para o percebimento dos juros indemnizatórios, já no acórdão fundamento se estabelece um prazo determinativo do início da contagem dos mesmos juros (termo inicial da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios). Com efeito, na decisão arbitral recorrida entendeu-se que a AT deverá proceder à restituição dos montantes indevidamente pagos pela Requerente “bem como ao pagamento dos respetivos juros indemnizatórios que são devidos desde as datas em que os pagamentos foram efetuados pela Requerente até à data em que venha a ocorrer o respetivo reembolso”, nos termos do artigo 43.º da LGT.’
Lembramos que estava em causa a revisão do ato tributário de Imposto de Selo, por iniciativa do contribuinte.
Por sua vez o acórdão fundamento equacionou como objecto do recurso a de saber “qual a extensão temporal dos juros indemnizatórios devidos em caso de revisão do ato tributário de Imposto de Selo, por iniciativa do contribuinte, nos termos do artigo 43.º n.º 3 al. c) da LGT).
Aquele entendeu que os juros indemnizatórios são devidos desde as datas em que os pagamentos foram efectuados enquanto que este acórdão fundamento entendeu que os juros indemnizatórios a que as impugnantes têm direito são apenas devidos a partir de um ano após o pedido de revisão por elas formulado.
Entende-se, por isso, que ocorre a questionada oposição de acórdãos pois que perante idênticas situações de facto, a mesma questão de direito foi decidida em sentido diverso, sem que tenha havido qualquer alteração ao quadro legislativo.
Nestes termos, e pelo que ficou dito, cremos que se mostram reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência supra enunciados, motivo pelo qual o recurso deve ser admitido para conhecimento de mérito.
Quanto ao mérito: Adiantamos já que a razão está com o acórdão fundamento.
Com a devida vénia permitimo-nos citar aqui o acórdão deste STA de 23/05/2018 supra referido onde se expressou:
(…) 3.8. Importa, por isso, afrontar a questão de saber se os juros indemnizatórios são devidos desde a data em que o pagamento do tributo foi efetuado ou a partir de um ano após o pedido de revisão formulado pelo contribuinte.
Já vimos que o acórdão fundamento entendeu que os juros indemnizatórios a que as impugnantes têm direito neste processo são apenas devidos a partir de um ano após o pedido de revisão por elas formulado.
O acórdão de 15-02-2007, processo 01041/06, deste STA tem o seguinte sumário:
“I - A revisão oficiosa dos actos de liquidação é susceptível de ser provocada pelo interessado, dentro do respectivo prazo, com fundamento em qualquer erro, de facto ou de direito, imputável à Administração.
II - Pedida a revisão oficiosa do acto de liquidação e vindo o acto a ser anulado, mesmo que só na impugnação judicial do indeferimento daquela revisão, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano após a iniciativa do contribuinte, e não desde a data do desembolso da quantia liquidada.”.
Neste acórdão são referidos os diversos acórdãos que neste mesmo sentido se pronunciaram.
E o acórdão fundamento acompanhou esta corrente jurisprudencial afirmando no seu sumário o seguinte:
“I - O art.º 43.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária estabelece que são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, sem definir o momento a partir do qual são os mesmos devidos.
II - O nº 3, c) do mesmo preceito consagra que também são devidos juros indemnizatórios, «quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à Administração Tributária».
III - O legislador considera que o prazo de um ano é o prazo razoável para a Administração decidir o pedido de revisão e executar a respectiva decisão, quando favorável ao contribuinte, afastando-se da indemnização total dos danos a partir do momento em que surgiram na esfera patrimonial do contribuinte.”.
Do artigo 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária resulta que são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Não resulta desta norma qual o momento a partir do qual são os juros indemnizatórios devidos.
O n.º 3, c) do mesmo preceito estabelece, contudo, que são devidos juros indemnizatórios, “quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à Administração Tributária”.
À situação em apreciação é aplicável o nº 3, al. c) do artigo 43º da Lei Geral Tributária pois que podendo a recorrida ter questionado a liquidação optou por nada fazer até ao momento em que apresentou um pedido de revisão oficiosa do ato tributário.
Como se escreveu no acórdão fundamento entre a data da liquidação e a data do pedido de revisão decorreu um extenso período em que a reposição da legalidade poderia ter sido provocada por iniciativa do contribuinte que a não impulsionou, o que justifica que o direito a juros indemnizatórios haja de ter uma extensão mais reduzida por contraposição à situação em que o contribuinte, suscita a questão da ilegalidade do ato de liquidação imediatamente após o pagamento da quantia em questão pois que entendeu o legislador que o prazo de um ano é o prazo razoável para a Administração decidir o pedido de revisão e executar a respetiva decisão, quando favorável ao contribuinte, afastando-se da indemnização total dos danos a partir do momento em que surgiram na esfera patrimonial do contribuinte.
Daí que se possa concluir que esta norma do artigo 43.º, n.º 3 c) da LGT consagra um regime especial, quanto aos juros indemnizatórios, aplicável apenas em situações de revisão, como é o caso dos presentes autos e não perante a situação normal típica em que a impugnação da liquidação se inicia após o pagamento.
Não pode convocar-se para a solução do caso dos autos o artigo 57º nº 1 da LGT pois que a obrigação de conclusão do procedimento em quatro meses (e anteriormente seis meses) conduziria à inaplicabilidade do prazo de um ano, constante do artigo 43.º, n.º 3 c) da LGT.
Entende-se, por isso, que os juros indemnizatórios a que a recorrida têm direito, neste processo, são apenas os devidos a partir de um ano após o pedido de revisão formulado, ou seja, a partir de 28-03-2017.
O artigo 43.º, n.º 3 c) da LGT consagra um regime especial, quanto aos juros indemnizatórios, aplicável apenas em situações de revisão do ato tributário em que os mesmos são devidos decorrido um ano após o pedido de revisão.
(…)”.
Concordando com a expressão deste acórdão do Pleno, cujos fundamentos para aqui se aportam, somos levados a considerar que a decisão arbitral não se pode manter na medida dos juros determinada, impondo-se a sua revogação parcial. Acresce referir que este acórdão segue jurisprudência tirada há algum tempo, designadamente o acórdão de 22/06/2005 tirado no recurso nº 322/05 onde, com muita clarividência se expressou:
(…) O nº 3 refere, ainda, que “são também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
…
c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária”.E entende-se que assim seja pois que se podia o contribuinte com fundamento em erro imputável aos serviços questionar a liquidação, nos termos do nº 1 do mencionado artº 43º, tendo, em tal situação, caso a sua pretensão procedesse direito aos juros indemnizatórios contados nos termos do nº 3 do artº 61º do CPPT (desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito) se deixou, eventualmente passar o pedido de impugnação e se socorreu do mecanismo da revisão imediatamente ficou sujeito às consequências deste mecanismo legal.
É que ao solicitar tal revisão é razoável que a AT disponha de certo prazo para a apreciar.
Neste sentido pode consultar-se Jorge de Sousa, CPPT Anotado, 4ª edição, 2003, notas 2 e 10 quando afirma que no artº 61º se prevê que sejam pagos juros indemnizatórios quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectue mais de um ano após o pedido, se o atraso for imputável à Administração Tributária sendo o termo inicial de contagem de tais juros indemnizatórios, no caso de revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (fora das situações de reclamação graciosa enquadráveis no nº 1 do mesmo artº 43º da LGT), devidos a partir de um ano após a apresentação do pedido de revisão, podendo até ser contados a partir de momento posterior se o atraso não for imputável à Administração Tributária.
E não se descortina qualquer inconstitucionalidade em tal preceito legal, na interpretação que se deixa exposta, pois que a opção pela via da revisão que tem este regime e não pelo regime do nº 1 do artº 43º apenas é imputável ao particular que escolheu aquele caminho e não este pelo que não ocorre a inconstitucionalidade defendida da alínea c) do nº 2 do mesmo artº 43º da LGT”.
Pretender que a aplicação do preceito seria só para casos de procedência do pedido de revisão oficiosa constituiria limitação à extensão dos juros indemnizatórios que não tem na letra da lei correspondência verbal e funcionaria como “condicionadora do sentido decisório da Administração” causticando-a com juros mais extensos no caso de indeferimento do pedido de revisão apresentado muito para além dos prazos de impugnação ou reclamação normais.
4- DECISÃO:
Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA, julgando no Pleno da Secção de Contencioso Tributário, em julgar em julgar verificada a invocada oposição de acórdãos, conceder provimento ao recurso e revogar o acórdão recorrido no que se refere à condenação em juros indemnizatórios relativos a data anterior a 19 de Agosto de 2017 ( por atenção à data constante da alínea H) do probatório do acórdão recorrido do CAAD).
Sem custas. Comunique-se ao CAAD.
Lisboa, 24 de Outubro de 2018. – José da Ascensão Nunes Lopes (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo, vencida nos termos do voto em anexo apresentado pelo Sr. Conselheiro Aragão Seia que acompanho. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão – Dulce Manuel da Conceição Neto.
Voto de vencido – recurso n.º 99/18-50
Seguindo de perto o que se deixou dito, entre outros, nos acórdãos deste Supremo Tribunal datados de 11 de Maio de 2005 recurso n.º 319/05 e de 1 de Junho de 2005 recurso n.º 249/05 e ainda no voto de vencido do Sr. Conselheiro Brandão de Pinho no acórdão datado de 17 de Maio de 2006, recurso n.º 016/06, dir-se-á:
Dispõe o artigo 43.º da LGT sob a epígrafe “Pagamento indevido da prestação tributária”:
1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;
b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;
c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.
4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.
5 - No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.
Enquanto nos nºs 1 e 2 se consagra o direito a juros indemnizatórios decorrentes do facto do contribuinte estar desapossado de quantias que pagou em virtude de acto da administração afectado por erro imputável aos serviços, já no n.º 3 consagra-se o direito a juros decorrentes de a administração não agir como poderia e deveria nos prazos legalmente previstos, ou seja, o direito a juros não implica a verificação do erro da conduta da administração, antes se satisfaz com o mero atraso da mesma.
Por sua vez o artigo 78.º da mesma lei regula a "revisão dos actos tributários", prevendo duas modalidades: por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade; ou por iniciativa da administração tributária (revisão oficiosa), no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
Todavia, o n.º 7 do mesmo preceito prevê a revisão oficiosa a pedido do contribuinte.
E é a esta que se refere a dita alínea c) do n.º 3 do artigo 43º.
A primeira modalidade de revisão do acto confunde-se ou equivale à reclamação graciosa pelo que está desde logo incluída no referido n.º 1 do artigo 43.º.
Assim, só há lugar a juros indemnizatórios, nos termos daquela alínea c), se a Administração não efectuar a revisão no prazo de um ano após o pedido do contribuinte, salvo se o atraso não for imputável àquela.
O que significa, desde logo, que, naquela segunda modalidade de revisão - por iniciativa da Administração Tributária - e não havendo "iniciativa do contribuinte", só são devidos juros do tipo em causa nos termos da alínea b) do n.º 3.
O que bem se compreende se se atentar em que a Administração procedeu de motu próprio, reconhecendo o erro imputável aos serviços e efectuando a revisão pelo que, ante a inércia do contribuinte, não lhe devem ser atribuídos quaisquer juros não obstante a sua razão de ser intrínseca - a compensação àquele pelo desapossamento de quantias pecuniárias legalmente indevidas - se a respectiva nota de crédito for processada até ao 30.º dia posterior à decisão.
Quando o contribuinte peça a "revisão oficiosa", mesmo assim, não são devidos juros se a Administração efectuar a revisão no prazo de um ano, salvo atraso imputável à própria Administração.
Temos, assim, que aquela alínea c) só se aplica quando a Administração proceda à revisão oficiosa "por iniciativa do contribuinte".
Se este a pede mas a Administração não a efectua, sendo determinado o pagamento de juros na consequente impugnação judicial, a situação cai, logo literalmente, na alçada do n.º 1 do artigo 43.°, que não da predita alínea c) uma vez que foi naquele meio processual que se determinou a existência de erro imputável aos serviços.
E tanto assim é que o artigo 100.º da LGT, regulando os "efeitos da decisão favorável ao sujeito passivo", e impondo à Administração a "imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação, objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios", nem sequer se refere à revisão - tão raros serão, aí, os casos da atribuição de juros indemnizatórios - mas apenas à "reclamação, impugnação judicial ou recurso".
Nem pode argumentar-se contra a tese exposta dizendo-se que, assim, em lugar de deduzirem impugnação judicial ou reclamarem graciosamente, os contribuintes esperariam pelo último dia do dito prazo de quatro anos para pedirem a revisão oficiosa, tendo então direito a receber os respectivos juros indemnizatórios.
É que tal só se verifica se a Administração não proceder à revisão no prazo de um ano - salvo sempre atraso que lhe não seja imputável - o que, no entendimento legal, constitui o lapso temporal necessário e suficiente para o efeito.
Assim, se o contribuinte pedir a revisão oficiosa, ainda que naquele último dia do prazo, em lugar de impugnar ou reclamar no prazo de 90 dias, não receberá quaisquer juros se a Administração fizer a revisão no prazo de um ano.
Se a não fizer, pagará juros mas ... sibi imputet.
Por outro lado, o artigo 43.º da Lei Geral Tributária - salva a situação prevista na alínea b) do n.º 3 - apenas regula o direito a juros indemnizatórios, isto é, as situações em que eles são devidos e a respectiva taxa.
A definição do período temporal respectivo e o seu pagamento foram relegados para o Código de Procedimento e Processo Tributário artigo 61.º.
Estabelecendo o seu n.º 3 que os "juros serão contados desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito".
Sem que se faça aí qualquer distinção entre impugnação judicial, reclamação graciosa ou revisão.
É, assim, de concluir que, não procedendo a Administração à revisão oficiosa pedida pelo contribuinte, ou seja, indeferido o pedido, e estabelecido serem devidos juros indemnizatórios na sequente impugnação judicial, estes serão contados nos termos do predito n.º 3 do artigo 61.º do CPPT: "desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito".
Portanto, no acórdão que faz vencimento aplica-se a regra do direito a juros decorrentes do atraso da administração a uma situação em que os mesmos decorrem de erro imputável aos serviços, erro esse declarado pelo próprio tribunal.
Lisboa, 24 de Outubro de 2018.
Aragão Seia. |
