B) A pretensão da A…… de oposição à execução respeita o elenco taxativo do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, bem como a pretensão por si deduzida tem viabilidade e concludência.

C) Na petição de oposição à execução foram invocados, em suma, os seguintes vícios: (i) a inconstitucionalidade orgânica e material das normas do CPPT que determinam a prática de funções jurisdicionais pelo Serviço de Finanças no âmbito da execução fiscal, em especial o n.º 1 do artigo 188.° do CPPT; (ii) a pendência de processo contencioso com efeito suspensivo.

D) O primeiro dos vícios apontados pela A…… na sua petição de oposição é enquadrável na última alínea do n.º1 do artigo 204.° do CPPT: a inconstitucionalidade invocada consubstancia fundamento que, desde logo, não envolve a apreciação da legalidade da liquidação da quantia exequenda, nem representa interferência em matéria da exclusiva competência da entidade que emitiu o título, sendo provada, simplesmente, a partir de documentos - in casu, pelo documento de citação da A…… para a execução fiscal -, sendo certo que afecta a eficácia do acto de citação e consequente exigibilidade da dívida exequenda.

E) No que se refere ao segundo dos fundamentos invocados, relativo à pendência de processo contencioso com efeito suspensivo - fundamento que não foi apreciado pelo Tribunal a quo -, a jurisprudência e a doutrina têm vindo a entender que nas situações em que a exigibilidade da dívida seja afectada por qualquer motivo não definitivo, mas meramente temporário, esse motivo possa ser invocado em sede de oposição à execução, que terá por objecto, então, a suspensão da execução (Vide, LOPES DE SOUSA, in Código de Procedimento e de Processo Anotado, 5ª Edição, 2007, Vislis Editores, pág. 371; CARLOS PAIVA, in O Processo de Execução Fiscal, 1ª Edição, 2008, Almedina, pág. 117; Ac. STA, de 13/12/2000, proc. nº. 25610; Ac. TCA Sul, proc. nº. 6016/01).

F) Tanto a doutrina, como a jurisprudência, enquadram tal fundamento na disposição residual da alínea i) do n.° 1 do artigo 204.° do CPPT.

G) A pendência de processo contencioso com efeito suspensivo invocada na petição inicial constitui, igualmente, fundamento legal e legítimo de oposição à execução, nos termos da alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.

H) Não é manifesta a improcedência deste fundamento - que não foi, sequer, apreciado na sentença ora posta em crise - porquanto se encontra pendente processo de impugnação das liquidações em causa (processo n.º 229/10.3BEVIS) e o pedido de dispensa de prestação de garantia.

I) Não se verifica, in casu, qualquer erro na forma de processo, nem improcedência dos fundamentos alegados, devendo, em consequência, ser revogada a sentença recorrida, com as demais consequências legais.

J) A sentença recorrida viola o disposto no artigo 204.°, n.° 1, alíneas i), do CPPT.

1.2. Juntamente com este recurso, subiu um outro recurso jurisdicional que a Oponente havia oportunamente interposto da decisão proferida a fls. 59, na qual, relativamente ao pedido de isenção de prestação de garantia formulado na petição inicial de oposição para obtenção de efeito suspensivo da execução fiscal, se julgou que esse pedido devia ser formulado perante o Órgão da Execução Fiscal, no processo executivo cuja suspensão se pretende, decidindo, por isso, que se «inste a Oponente a requerer a prestação de garantia no processo executivo, devendo de tal requerimento dar nota nestes autos.».
Recurso que foi admitido a subir com o primeiro que, depois dele, houvesse de subir imediatamente.
As respectivas alegações mostram-se rematadas com as seguintes conclusões:

A) A letra do n.º 4 do artigo 103.° do CPPT, ao invés de referir que a impugnação obsta à instauração da execução fiscal, vem estatuir que a «impugnação tem efeito suspensivo».

B) O «efeito suspensivo» referido diz respeito à cobrança da prestação tributária, o que se pode traduzir tanto numa não instauração do processo de execução fiscal (nos casos em que a impugnação judicial foi deduzida antes do termo do prazo de pagamento voluntario), como num não prosseguimento do mesmo processo (nas situações em que o mesmo já tiver sido instaurado).

C) Procurar limitar o âmbito de aplicação do disposto no n.º 4 do art.° 103.° do CPPT às situações em que a execução não se encontre ainda instaurada é - no modesto entender da A…… - uma interpretação que se distancia em demasia da letra da do n.º 4 do artigo 103.° do CPPT, especialmente quando conjugada com as restantes disposições legais pertinentes, como o são o artigo 169.°, n.º 1, do CPPT ou o artigo 52.°, n.ºs 1 e 2 da LGT.

D) Não fará sentido admitir que o efeito suspensivo referido no n.º 4 do artigo 103.° do CPPT se traduza em obstar à instauração da execução, e não se traduza igualmente em suspender uma execução já instaurada.

E) O Tribunal, perante um pedido de prestação de garantia em caso de apresentação de impugnação, averiguará previamente, através da administração tributária, qual o montante da garantia (vide, neste sentido, o corpo do texto do Acórdão do STA, de 27.05.2009, proferido no processo 0129/09, disponível em www.dgsi.pt), quer já se encontre instaurada a execução fiscal, quer ainda não se encontre pendente. Isto porque,

F) Mesmo nas situações em que não se encontra, ainda, instaurado o processo de execução fiscal, a garantia a prestar tem de cobrir, nos termos do disposto no n.º 5 do art.° 199.° do CPPT (ex vi artigo 103.°, n.º 4, in fine, do CPPT), para além do valor da divida exequenda, juros de mora e custas, ainda 25% da soma destes montantes, informação de que o Tribunal não dispõe directamente.

G) Havendo uma remissão expressa no n.º 4 do artigo 103.° do CPPT para o disposto no n.º 5 do artigo 199.° do mesmo diploma, não se compreende como pode o Juiz a quo pretender que, nos casos em que não foi instaurada, ainda, execução fiscal, seja pelo singelo e inferior valor da impugnação que o Tribunal aferirá o valor da garantia a prestar.

H) A jurisprudência pacificamente aceita, nos casos em que a execução fiscal já se encontra pendente, que a garantia requerida nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 103.° do CPPT seja prestada perante o Tribunal (vide, a título de exemplo, o Ac. do STA, de 27.05.2009, proferido no processo 0129/09, disponível em www.dgsi.pt).

I) Igualmente a doutrina corrobora este entendimento de que, em caso de apresentação de impugnação judicial, o Tribunal é o órgão competente para apreciar da prestação de garantias, mesmo que o processo de execução já tenha sido instaurado. Veja-se, por exemplo, o ensinamento do Prof. Doutor Rui Duarte Morais, in A Execução Fiscal, 2ª edição, Almedina, 2006, pág. 79 ou Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário - anotado e comentado, Vol. II, Áreas Editora, 2007, página 245.

J) No que respeita à impugnação judicial, é, assim, unanimemente aceite, em face da redacção do n.º 4 do artigo 103.° do CPPT, que a competência para a decisão sobre a aceitação das garantias que visem o efeito suspensivo da execução fiscal cabe ao Tribunal.

K) No que concerne à oposição judicial à execução, a autorizada doutrina, mormente o Prof. Doutor Rui Duarte Morais (in A Execução Fiscal, 2ª edição, Almedina, 2006), defende que a competência para a decisão sobre a aceitação das garantias que visem o efeito suspensivo da execução fiscal cabe, igualmente, ao Tribunal, porquanto existe um paralelo entre a impugnação judicial e a oposição à execução.

L) A causa de suspensão da execução tanto no caso da impugnação judicial, como no caso da oposição à execução, é a instauração de uma fase judicial do processo. Na verdade, é em virtude da apresentação do articulado dirigido ao tribunal tributário que, cumulativamente com a prestação de garantia, se suspende a execução (cf., para a oposição à execução, os artigos 212.° e 169.°, n.os 1 e 5, do CPPT). Não o contrário, não por força da mera prestação de garantia.

M) Tanto no caso da impugnação, como no caso da oposição, não tem qualquer sentido útil que se proceda à penhora de bens do executado sem que se decida da questão - prévia - de atribuição a essa fase judicial iniciada (impugnação ou oposição) de efeito suspensivo, mediante a prestação (ou dispensa de prestação) de garantia, requerida pelo impugnante ou oponente. E se na impugnação o Tribunal que decide da questão “prévia” da aceitação de garantias para obter a suspensão da execução, faz todo o sentido, por uma identidade de situações e fundamentos já evidenciada, que na oposição também o seja.

N) O disposto no artigo 103.°, n.º 4, do CPPT é aplicável directamente à oposição a execução por força da remissão do artigo 212.° do mesmo Código. E, na verdade, a remissão do artigo 212.° para os «termos deste Código», remete para o regime da suspensão da execução e prestação de garantia em caso de apresentação de impugnação judicial (cf. as disposições conjugadas dos artigos 212.°, 169.°, n.° 5, 169.°, n.º 1 e 103.°, n.º 4, todas do CPPT).

O) O disposto no art.° 199.° do CPPT apenas se aplica à impugnação judicial por força da remissão da parte final do artigo 103.°, n.º 4, do CPPT, sendo que essa remissão deixa de fora o n.º 8 desse artigo 199.°.

P) Para que o artigo 199.° do CPPT - que consagra o regime da prestação de garantia em caso de pagamento em prestações - seja aplicável à oposição a execução, tem de beneficiar igualmente de uma remissão expressa para o efeito, sendo que a remissão existente em sede de efeitos suspensivos da apresentação da oposição a execução - o artigo 212.° do CPPT - remete para o regime da impugnação judicial.

Q) O Executado que pretenda suspender a execução fiscal pela prestação de garantia na pendência de oposição à mesma, tendo-o requerido espontaneamente na petição de oposição, verá tal apreciação da prestação de garantia ser da competência do Tribunal.

R) Sendo o Tribunal a decidir da prestação de garantia, com vista à suspensão do processo de execução, então, deverá ser também o Tribunal a decidir da isenção da prestação dessa mesma garantia, que logra alcançar o mesmo efeito.

Nestes termos, deverá dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogado o despacho recorrido, declarando o Tribunal competente para apreciar o pedido de dispensa de prestação de garantia formulado cumulativamente com a petição de oposição à execução, com todas as consequências legais.

Não há registo da apresentação de contra-alegações.

1.3. O Exm.º Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal emitiu o douto parecer que consta de fls. 127 e 128, no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso interposto da sentença, por não assistir razão à Recorrente e, no que toca ao recurso da decisão interlocutória, a sua apreciação deverá considerar-se prejudicada por uma decisão que negue provimento ao recurso da sentença e que julgue improcedente a oposição, dado que isso determinará o prosseguimento da execução fiscal.

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir ambos os recursos.

2. O despacho interlocutório, constante de fls. 59, tem o seguinte teor:
«(...)
Através do disposto no n° 4 do artº. 103° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) o legislador permitiu ao cidadão a possibilidade de, na Impugnação, mediante prestação de garantia, obstar a que seja instaurada execução fiscal. Esta situação só ocorre se a impugnação judicial for deduzida antes do termo do prazo de pagamento voluntário do tributo, pois, decorrido este prazo, é extraída certidão da dívida para efeitos de instauração de execução — arts. 88° n.ºs 1 e 4, 162°, 103°, n° 4 e 199°, todos do CPPT. Se a garantia for prestada após a instauração do processo de execução esta suspende-se, cfr. o disposto no artº. 169° do CPPT. Vejam-se a este propósito as anotações de Jorge Lopes de Sousa in CPPT anotado, 3ª edição, 2002.

A nosso ver a aplicação do n° 4 do artº. 103° tem essencial pertinência na primeira das situações referida, antes da instauração da execução, para obstar à instauração.

Nos demais casos a prestação de garantia é, e deve ser, a bem da tutela jurisdicional efectiva, porque se garante maior eficácia/celeridade, requerida e prestada no processo executivo.

A propósito vejam-se os art°s. 103° n° 4 que remete para o art°. 199°, o qual se insere no título da Execução fiscal. Do artigo 199°, n° 5 resulta que a garantia é calculada/prestada pelo valor da dívida exequenda; ora não existindo execução o cálculo/prestação tem de ser aferido, excepcionalmente, pelo valor atribuído pelo autor à Impugnação.

Quem, melhor que o Órgão de Execução Fiscal (adiante OEF) para averiguar e decidir, em primeira linha, nos termos e para os efeitos do n° 9 do art°. 1990 da diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia.

Como compatibilizar a celeridade que se impõe, com a necessidade de obter a concordância da administração tributária sobre a idoneidade da garantia nos termos do n° 2 do 199°. Sempre que haja, durante a existência da garantia, algum facto originador de alterações (cessação da garantia; diminuição ou reforço) é necessário que haja, sempre ou quase sempre, a audição/intervenção da Administração Tributária.

Também se insere no Título da execução fiscal o artº 151º, n°1, que define "à contrário" a competência do OEF, nesta se integrando a da decisão, em primeira linha, sobre a prestação, cálculo e demais incidentes da garantia.

O que se vem de dizer da prestação da garantia deve entender-se como extensível, por razões facilmente compreensíveis, à situação do pedido de dispensa de garantia. No caso presente é inequívoco, porque estamos perante autos de oposição, incidente da execução fiscal, que esta não só existe como é pressuposto destes autos.

Assim, pelas razões sumariamente indicadas, a bem da tutela jurisdicional efectiva, e necessária celeridade e eficácia, inste a Oponente a requerer a prestação de garantia no processo executivo, devendo de tal requerimento dar nota nestes autos.

3. RECURSO DA DECISÃO INTERLOCUTÓRIA.
A resolução da questão colocada no recurso do despacho interlocutório passa por saber a quem compete apreciar e decidir o pedido de dispensa de prestação de garantia com vista a obter a suspensão da execução fiscal face à instauração de processo de oposição a essa execução: se ao tribunal tributário, se ao órgão da execução fiscal.
Segundo a decisão recorrida, essa competência cabe ao órgão da execução, devendo o pedido ser formulado no processo executivo cuja suspensão se pretende e aí ser apreciado e decidido pelo órgão da execução. Razão por que se decidiu instar «a Oponente a requerer a prestação de garantia no processo executivo, devendo de tal requerimento dar nota nestes autos».
Dissente a Oponente, ora Recorrente, desse julgamento, que reputa de errado, porquanto, na sua perspectiva, é ao tribunal que cabe apreciar e decidir a matéria relativa à prestação da garantia e/ou à isenção dessa prestação.
Vejamos.
O artigo 52.º da Lei Geral Tributária dispõe, no seu n.º 4, que a administração tributária pode, a requerimento do executado «isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.». E o artigo 170.º do CPPT estabelece, no seu n.º 1, que «Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal (...)».
Donde se depreende que a administração tributária tem competência, através do órgão da execução fiscal, para a apreciação e decisão do pedido de prestação de garantia e de dispensa dessa prestação.
Todavia, o artigo 183.º, n.º 1, do CPPT dispõe que se houver lugar a qualquer forma de garantia, ela será prestada junto do tribunal tributário competente ou do órgão da execução fiscal «onde pender o processo respectivo», assim se depreendendo que tanto o tribunal como o órgão da execução poderão deter competência para a decisão do pedido de prestação de garantia.
Neste contexto, torna-se necessário apurar onde deve ser deduzido e apreciado o pedido naqueles casos, como aquele que ora nos ocupa, em que existem processos simultaneamente pendentes perante o tribunal e perante o órgão da execução fiscal.
Tal questão foi já por diversas vezes analisada e decidida neste Supremo Tribunal, tendo-se firmado o entendimento, que subscrevemos e aqui deixamos acolhido, no sentido de que a competência para a decisão do pedido de prestação de garantia ou de dispensa dessa prestação, quando formulado no âmbito de oposição à execução fiscal e visando a suspensão desta, cabe ao órgão da execução fiscal e não ao tribunal – cfr. os acórdãos proferidos em 7/12/2010, no recurso n.º 0910/10 e em 16/12/2010, no recurso n.º 0907/10.
Como se deixou explicado naquele primeiro aresto, «o processo em que se deverá requerer a prestação de garantia deverá ser aquele em que se pretende que se produza o efeito suspensivo que a sua prestação produz, ou seja, visando a prestação de garantia suspender a executoriedade do acto de liquidação, obstando ao prosseguimento do processo de execução fiscal, parece que deverá ser nesta execução, perante o órgão da execução fiscal.
É este, aliás, o entendimento que se pode sintonizar com o poder atribuído à administração tributária, e não ao tribunal, de, a requerimento do executado, o isentar de prestação de garantia (artigos 52.°, n.° 4, da LGT e 170.°, n.° 1, do CPPT) - v. autor e obra citada.
É certo que o n.° 4 do artigo 103.° do CPPT vem lançar dúvidas sobre a correcção desta conclusão, nos casos de impugnação judicial, como salienta Jorge Lopes de Sousa, porquanto, na verdade, aí se estabelece, com uma redacção pouco feliz, que «a impugnação tem efeito suspensivo quando, a requerimento do contribuinte, for prestada garantia adequada, no prazo de 10 dias após a notificação para o efeito pelo tribunal, com respeito pelos critérios e termos referidos nos n.°s 1 a 5 e 9 do artigo 199.°».
Ora, esta disposição, ao referir que é o tribunal quem notifica o interessado para prestar garantia, parece pressupor que é perante o próprio tribunal que a garantia tem de ser prestada; por outro lado, ao fixar-se aqui um prazo de 10 dias, em vez do prazo de 15 dias previsto no n.° 2 do artigo 169.° do CPPT para a prestação de garantia perante a AT, parece não se poder deixar de concluir que não se está a remeter o interessado para o procedimento de prestação de garantia perante a AT previsto nesse artigo. Aliás, essa remissão era feita no n.° 3 deste artigo 103.°, na redacção original, em que se referia que «a impugnação tem efeito suspensivo mediante garantia adequada a solicitar, conceder e prestar nos termos do artigo 199.°», pelo que o facto de o n.° 4 do artigo 103.°, na redacção dada pela Lei n.° 15/2001, de 5 de Junho, ter substituído esta norma pelo actual n.° 4 parece conduzir à conclusão de que se pretendeu criar um regime próprio para a impugnação judicial, sendo a garantia prestada perante o tribunal e no prazo mais curto de 10 dias. E, a ser assim, o tribunal terá de averiguar previamente, através da AT, qual é o montante da garantia, pois ela tem de cobrir «o valor da dívida exequenda, juros de mora até ao termo do prazo de pagamento limite de 5 anos e custas a contar até à data do pedido, acrescida de 25% da soma daqueles valores» (artigo 199.°, n.° 5) e nem todos estes elementos serão do conhecimento ou poderão ser calculados pelo tribunal (designadamente as custas devidas no processo de execução fiscal, que devem ser contadas até à data do pedido de prestação de garantia) - Jorge Lopes de Sousa, in obra citada.
No caso em apreço, o pedido de dispensa de garantia foi solicitado no âmbito de processo de oposição à execução fiscal, e não de impugnação judicial, mas com a finalidade de a reclamante, ora recorrente, obter efeito suspensivo no processo de execução fiscal.
E, assim sendo, será neste caso o órgão da execução fiscal o competente para apreciar tal pedido.».

Em face do que se vem de expor, e sempre com o devido respeito por contrária opinião, julgamos que a norma constante do artigo 103.º, n.º 4 do CPPT, que permite a apreciação pelo tribunal do pedido de prestação de garantia ou da sua dispensa, apenas é aplicável ao pedido formulado na pendência de impugnação judicial, e não já ao pedido formulado na pendência de oposição à execução fiscal.
Termos em que, sem necessidade de outras considerações, se nega provimento ao recurso do despacho interlocutório.



3.1. RECURSO DA SENTENÇA.
A presente oposição, deduzida à execução fiscal instaurada contra a ora Recorrente para cobrança de dívidas provenientes de IRC do ano de 2005 e juros compensatórios, alicerça-se, em termos de causa de causa de pedir, nos dois seguintes fundamentos:
− a inconstitucionalidade material das normas do CPPT que determinam a prática de funções jurisdicionais por órgãos de natureza administrativa, particularmente da norma contida no artigo 188.º, n.º 1, por violação do princípio da separação de poderes consagrado nos artigos 111.º, 202.º e 212.º, nº 3, da Constituição, o que determina a nulidade do mandado de citação emitido pelo Chefe do Serviço de Finanças no processo de execução fiscal, por ter sido ordenado por quem não tem constitucionalmente competência para a prática do acto – cfr. artigos 1.º a 11.º da petição inicial;

− a existência de motivo legal para a suspensão da execução fiscal, não só por força do pedido de isenção da prestação de garantia que requer em simultâneo com a instauração desta oposição como, também, conjugado com a impugnação judicial que vai instaurar no prazo legal de que dispõe para o efeito – cfr. artigos 12.º a 22.º da petição inicial.

Fundamentos que a levaram a formular o pedido de extinção da execução fiscal ou, em alternativa, a sua suspensão; e em simultâneo, articulou um pedido de dispensa de prestação de garantia – cfr. artigos 23.º e seguintes da petição inicial.

A sentença recorrida julgou improcedente a oposição na consideração de que «a Oponente não alega nenhum dos fundamentos elencados no nº 1, do artº 204º, do CPPT, e como tal, a forma de processo adequada ao caso concreto não pode ser a oposição», acrescentando que embora face ao disposto nos artigos 97.°, n.° 3 da LGT e 98.º, n.° 4 do CPPT se deva ordenar a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado, o certo é que, no caso, independentemente de estar ainda em prazo, com base nos fundamentos invocados «é manifesto que estes não constituem fundamento de impugnação judicial, pois nela não são invocados vícios que afectem a validade do acto de liquidação mas sim a exigibilidade da divida, daí que a possibilidade de convolação não seja admissível. Estou certo que impugnação já foi deduzida.».

Todavia, e apesar deste julgamento sobre o erro na forma de processo, o Meritíssimo Juiz acabou por se pronunciar sobre o fundamento da inconstitucionalidade, afirmando, em suma, que não obstante a natureza judicial do processo de execução fiscal há actos na execução que podem ser praticados pela administração tributária, como é o caso do acto de citação. «Na verdade, o acto de dar a conhecer ao executado a interposição contra ele da execução ou a chamá-lo ao processo, não implica qualquer decisão relativa à composição do litígio ou do conflito de interesses existente. A AF não vai decidir nada mas apenas dar conhecimento do que existe. (...)
A citação levada a efeito pelo chefe da repartição de finanças no processo executivo não viola pois o disposto nos artigos 103º e 54° n° 1 alínea h) da LGT. (...). Nem se vê em que é que o facto de a citação ser efectuada pelo chefe da repartição de finanças possa pôr em causa a separação e independência dos órgãos de soberania ou o exercício da função jurisdicional pelos tribunais (artigo 171° e 202° da CRP citados pela recorrente) quando, como se disse, pode sempre haver reclamação para o juiz, o qual controlará a legalidade da actuação do chefe da repartição de finanças. A competência deste não é uma competência que o juiz nele haja delegado, sendo que é o próprio artigo 35° do CPPT que permite que o despacho que ordena a citação seja impresso ou assinado por chancela. O que bem ilustra que tal despacho não tenha que assumir carácter jurisdicional.».

Ora, tal como se deixou já explicado no acórdão proferido por esta Secção de Contencioso Tributário no recurso n.º 0662/11, de 16/11/2011, perante a verificação do erro na forma do processo e da impossibilidade de convolação para a forma processual tida por adequada, ao Juiz nada mais cumpria decidir. «Não cumpria, designadamente, tecer quaisquer considerandos em torno da admissibilidade dos fundamentos invocados na petição inicial como fundamentos de oposição à execução fiscal e, muito menos, sobre o mérito dos mesmos. (...) Nessa circunstância, todos os considerandos aduzidos na decisão recorrida a esse propósito devem considerar-se como um obiter dictum, «uma excrescência em relação ao silogismo judiciário que motivou e estruturou a decisão» (Neste sentido, por mais recente, o acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Julho de 2010, proferido no processo com o n.º 547/10».
Na verdade, «perante o erro na forma do processo, tem o juiz obrigatoriamente que averiguar da possibilidade de convolação para forma de processo adequada. Assim o impõem as normas do art. 97.º, n.º 3, da LGT, e do art. 98.º, n.º 4, do CPPT. Se tal convolação não for possível, deve o juiz declarar a nulidade de todo o processo, que conduz à absolvição da instância da Fazenda Pública, em conformidade com o disposto nos arts. 288.º, alínea b), e 494.º, alínea b), do CPC, ficando prejudicado o conhecimento do mérito da acção.» - acórdão citado.
E, assim sendo, há que sindicar, neste recurso, o julgamento efectuado quanto ao erro na forma do processo utilizado, averiguando se ele ocorreu ou não. E só no caso de se concluir pela verificação de erro de julgamento e necessidade de revogação da decisão recorrida haverá que ponderar a possibilidade de conhecer em substituição, atento o disposto no art. 715.º, n.º 2, do CPC, aplicável ao recurso de revista interposto para o Supremo Tribunal Administrativo, por força do disposto nos arts. 749.º e 762.º, n.º 1, bem como no art. 726.º, todos do mesmo Código.

Como se sabe, o erro na forma de processo, contemplado no artigo 199.º do Código de Processo Civil (CPC), consiste em ter o autor usado de uma forma processual inadequada para fazer valer a sua pretensão, pelo que o acerto ou o erro na forma de processo se tem de aferir pelo pedido formulado na acção. É, pois, pelo pedido, ou seja, pela pretensão que o requerente pretende fazer valer, que se determina a propriedade ou impropriedade do meio processual empregue para o efeito (Cfr., entre outros, RODRIGUES BASTOS, in “Notas ao Código de Processo Civil”, 3ª ed., 1999, pág. 262; ANTUNES VARELA, in RLJ 115, pág. 245 e segs; Acórdão do STJ de 12/12/2002, no Rec. nº 3981/02, in Sumários, 12/2002; Acórdão da R.Coimbra de 14/3/2000, in BMJ 495, pág. 371; Ac. R.Évora de 12/11/98, in Col.Jur. Ano XXIII, T5, pág. 256; Acórdão da R.Lisboa de 19/1/1995, in Col.Jur. Ano XX, T1, pág. 95, e Acórdão da R.Porto de 5/7/1990, in Col.Jur. Ano XV, T4, pág. 201.).

Quer isto dizer, que a correcção ou incorrecção do meio processual empregue pelo autor (nomeadamente no que concerne ao tipo de acção por si escolhido para atingir o fim por si visado) afere-se pela pretensão de tutela jurisdicional que o mesmo pretende atingir; e a chamada inadequação ou inidoneidade do meio processual utilizado consiste, precisamente, na discrepância ou desarmonia entre a espécie processual de que se lançou mão e o propósito que, com ela, processualmente se visava atingir.

No que concerne ao processo de oposição a execução fiscal, ele visa, em regra, a extinção (total ou parcial) da execução fiscal, mas pode também ter por finalidade a suspensão da execução – como acontece nos casos em que a exigibilidade da dívida está temporariamente suspensa, designadamente por força da concessão de uma moratória, da suspensão da eficácia do acto de liquidação ou da própria suspensão da execução fiscal.

Ora, lida a petição inicial e o pedido que nela é formulado, verifica-se que o Oponente pretende obter, em primeira linha, a extinção da execução face à invocada inconstitucionalidade das normas do CPPT que permitem a prática de funções jurisdicionais pela administração tributária enquanto órgão da execução fiscal e, em alternativa, a suspensão da execução face à instauração de processo de impugnação judicial e pedido de isenção de prestação de garantia.

Tal pedido adequa-se perfeitamente ao processo de oposição à execução, pelo que se nos afigure incorrecta a decisão proferida em 1ª instância no sentido de que a Oponente incorreu em erro na forma de processo. A circunstância de as causas de pedir gizadas não constituírem, porventura, fundamentos válidos de oposição à luz do disposto no artigo 204.º do CPPT, não constitui motivo para dar por verificada uma nulidade processual por erro na forma de processo, mas, antes, motivo para a improcedência do pedido com base nessa causa de pedir.

Pelo que se impõe conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida.

Revogada a decisão, cumpre conhecer em substituição nos termos do n.º 1 do artigo 753.º do CPC (Trata-se de situação diferente daquela que, também relativa a conhecimento em substituição, encontra previsão no n.º 2 do artigo 715.º do CPC previsto para os recurso de apelação e que é aplicável ao Supremo Tribunal dado que o art. 726.º do CPC não afasta a sua aplicação ao recurso de revista. Esse preceito dirige-se àquelas situações em que o tribunal recorrido entrou na apreciação do mérito da causa mas não tomou conhecimento de certas questões por força da solução que deu ao litígio. Só em tais situações é que o Supremo Tribunal, se entender que o recurso procede e nada obsta à apreciação dessas questões, conhecerá delas no mesmo acórdão em que revoga a decisão recorrida.), aplicável ao recurso de revista interposto para o Supremo Tribunal Administrativo por força do disposto nos artigos 749.º, 762.º, nº 1 e 726.º, todos do Código de Processo Civil, desde que não esteja em causa matéria de facto, já que, nesse caso, seria de dar cumprimento ao disposto nos arts. 729.º e 730.º do CPC.

3.2. Quanto à inconstitucionalidade material das normas do Código de Procedimento e Processo Tributário que permitem a prática de funções jurisdicionais por órgãos de natureza administrativa, argumenta a Recorrente que este fundamento se enquadra na previsão da alínea i) do artigo 204.ºdo CPPT, por consubstanciar fundamento que não envolve a apreciação da legalidade da liquidação da quantia exequenda nem representa interferência em matéria da exclusiva competência da entidade que emitiu o título.

E, na verdade, assim é. A invocada inconstitucionalidade é susceptível de afectar a validade dos actos de cobrança coerciva praticados pelo órgão da execução fiscal, designadamente o acto de instauração da execução fiscal e de citação do executado, e de determinar a extinção do respectivo processo, constituindo fundamento válido de oposição subsumível na alínea i) do artigo 204.º do CPPT, na medida em que não envolve a apreciação da legalidade da liquidação da quantia exequenda nem representa interferência em matéria da exclusiva competência da entidade que emitiu o título, sendo demonstrável por prova documental.

Tal não significa, porém, que tal fundamento deva proceder, pois a natureza judicial do processo de execução fiscal não impede a prática, pelos órgãos da administração tributária, de actos de natureza não jurisdicional, não sendo inconstitucionais as normas que atribuem competência ao órgão de execução fiscal para a prática de actos de natureza não jurisdicional, designadamente para o acto de citação.

Como se deixou explicado no recente acórdão proferido por esta Secção de Contencioso Tributário, de 14/03/2012, no recurso n.º 1053/11-30, que sufragamos sem reservas de convicção, «Resulta do disposto no artº 103º, nº 1 da Lei Geral Tributária que o processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional. Sendo garantido aos interessados o direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos actos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária, nos termos do número anterior (nº 2 do mesmo normativo).
Por sua vez, de acordo com o artº 150º, nº 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário é competente para a execução fiscal o órgão da execução fiscal do domicílio ou sede do devedor, da situação dos bens ou da liquidação
A competência atribuída por este normativo aos órgãos da administração tributária é precisamente a competência para a prática de actos de natureza não jurisdicional no processo de execução fiscal.
Ora a jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, tem-se pronunciando, de forma consolidada e de há longo tempo, no sentido de que não contende com a natureza judicial do processo executivo fiscal o facto de a citação ser ordenada pelo chefe da repartição de finanças, já que tal despacho não se insere nos despachos jurisdicionais, não tendo por finalidade a composição de qualquer litígio (cf. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 20.02.2008, recurso 999/07, de 16.06.2004, recurso 367/04, de 02.05.2001, recurso 25027, e de 19-2-92, recursos nºs 13763 e 13830.)
E instado a pronunciar-se sobre a constitucionalidade da atribuição de competência à Administração Tributária para instauração e prática de actos no processo de execução fiscal o Tribunal Constitucional vem também entendendo que a decisão de instauração não envolve um juízo definitivo sobre a exequibilidade do título ou sobre a verificação dos pressupostos da acção executiva, não havendo nesse acto qualquer composição de interesses, pelo que ele não tem natureza jurisdicional – conferir neste sentido acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 331/92, de 21/10/1992, n.º 152/2002, de 17-4-2002, publicado no Diário da República, II Série, de 31-5-2002, e n.º 263/02, de 18-6-2002, publicado no Diário da República, II Série, de 13-11-2002.».
Termos em que não pode proceder este fundamento de oposição.

3.3. Quanto à instauração de processo de impugnação judicial para discussão da legalidade do acto de liquidação do tributo que constitui a dívida exequenda e seu efeito suspensivo sobre a execução por força do pedido de isenção de prestação de garantia.
Por um lado, trata-se de fundamento que é, em abstracto, subsumível à alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT. E, por outro, pode ter efectivamente ocorrido a instauração dessa impugnação e sido prestada garantia ou penhorados bens que garantam a totalidade da dívida exequenda ou deferido o pedido de isenção da sua prestação, sabido que a Oponente foi instada a apresentar esse pedido junto do órgão da execução.
Ora, na decisão recorrida não foi fixada a matéria de facto pertinente à apreciação deste fundamento da oposição à execução fiscal.
Assim, face aos factos alegados na petição inicial e na ausência de qualquer julgamento sobre os mesmos, este Supremo Tribunal está impedido de conhecer deste fundamento, dada a falta do poder/dever de se substituir nessas condições ao tribunal recorrido para fixar os factos relevantes para o conhecimento do mérito da causa.
Razão por que se decide não entrar no conhecimento desta segunda questão, devendo os autos regressar à 1.ª instância, a fim de aí, após julgamento da matéria de facto pertinente, se conhecer da eventual causa de suspensão da execução fiscal como fundamento de oposição à execução fiscal.

4. Pelo exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em:
− negar provimento ao recurso interposto do despacho interlocutório;
− conceder provimento ao recurso interposto da sentença e, revogando-a, julgar improcedente a oposição à execução fiscal quanto ao primeiro fundamento invocado e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí, após a pertinente fixação da matéria de facto, se conhecer do mérito do segundo fundamento invocada na petição inicial.

Custas do recurso do despacho interlocutório pela Recorrente e sem custas o recurso da sentença.

Lisboa, 28 de Março de 2012. – Dulce Manuel Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Pedro Delgado.