| Texto Integral: | Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 - RELATÓRIO
B…………….., melhor identificada nos autos, vem recorrer do despacho que negou provimento ao recurso hierárquico por ela interposto contra liquidação de IRS do exercício de 2006 no valor de € 22.098,03.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria por sentença proferida a 27 de Setembro de 2013, julgou improcedente a impugnação judicial.
Inconformada com a decisão recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul que se declarou incompetente em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso no entendimento de que é competente para o efeito, a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
A recorrente apresentou as suas alegações de recurso com o seguinte quadro conclusivo:
«1.ª Aquando da notificação da correcção efectuada ao exercício de 2006, constata desde logo, a ora recorrente, de que não foi preenchido o campo 505 (anterior campo 503) do Anexo G, da declaração modelo 3 do exercício de 2006, no valor de 62.315,09€, relativo ao pagamento da dívida do empréstimo à data da alienação do bem referido no campo 502.
2.ª Sendo certo que, das várias definições que existem quanto ao valor de aquisição, seja a vertida no n° 1 do artigo 46°, seja a constante do n° 3 do mesmo normativo, ambos do CIRS não resulta da lei qualquer diferença, para efeitos de apuramento das mais valias sujeitas a imposto.
3.ª O que resulta imperativo, é que o reinvestimento seja feito em imóvel, para habitação própria e permanente, sendo irrelevante se o prédio foi adquirido já construído ou se a construção foi por si levada a efeito.
4.ª Impõe-se esclarecer, primeiramente, o facto de a sentença mencionar que a lei apenas permite a dedução de amortização de empréstimo contraído para a aquisição de imóvel e não relativamente à construção de imóvel.
5.ª Ambas as situações encontram-se legalmente previstas, designadamente a construção de imóvel, conforme consta da 2ª parte da alínea a) do nº 5 do artigo 10º do CIRS, “ou ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino e desde que esteja situado em território português”.
6.ª Conforme resulta do probatório, a ora recorrente construiu um imóvel, pelo que, encontra-se claramente permitida a dedução de amortização de empréstimo contraído para a construção de imóvel e portanto, excluído da tributação.
Termos em que nos melhores de direito devem as presentes alegações de recurso ser recebidas porque em tempo, concedendo o Tribunal ad quem provimento ao recurso, revogando assim a decisão proferida em 1ª Instancia, determinando a anulação da liquidação impugnada, na medida em que contempla a lei, contrariamente ao vertido na douta decisão da 1ª Instancia a exclusão de tributação, também em sede de construção ou ampliação de imóvel.»
Não foram apresentadas contra alegações.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso na consideração de que as mais valias enquanto incrementos patrimoniais são, em regra, tributáveis em sede de IRS, tendo a exclusão de tributação corporizada no art. 10°, n.º 5, aI. a) do CIRS natureza excepcional e essa circunstância afasta, desde logo, a possibilidade do recurso à integração analógica, apenas admitindo uma interpretação extensiva (art. 10.º do EBF e art. 11.° do CC). Expressa que no seu modo de ver o art. 10°, n.º 5, al. a) do CIRS apenas contempla a dedução “da amortização de empréstimo contraído para a aquisição do imóvel’ e não também a dedução da amortização de empréstimo contraído para a sua construção e, para tanto, expressa que:“ não sendo ponderáveis as razões justificativas da exclusão de incidência de tributação que poderiam levar, por via interpretativa, à inclusão no texto legal de situações análogas, também não se vê como considerar, com o grau de certeza que uma interpretação extensiva exige, que o legislador se exprimiu restritivamente, dizendo menos do que pretendia (cfr. Baptista Machado, “Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador”, Almedina, Coimbra, 1983-p. 185)”
2 – Fundamentação
A decisão recorrida deu como provados, os seguintes factos:
1. Por escritura de 6 de Dezembro de 2006, a impugnante e marido adquiriram o lote terreno para construção urbana designado por lote n.º 9, descrito na Conservatória do Registo Predial de Santarém sob n.º 2601 e inscrição n.º 5355, pelo valor de € 60.000,00 (fls. 25 da reclamação graciosa cujo conteúdo se dá por reproduzido).
2. No mesmo acto a impugnante e marido mutuaram na CGD a quantia de € 100.000,00 (fls. 25 do apenso de reclamação graciosa cujo conteúdo se dá por reproduzido).
3. Por escritura de 16/7/2007 a impugnante e marido contraíram empréstimo junto da CGD no montante de € 65.000,00 garantido por hipoteca sobre o lote referido supra (fls. 35 da reclamação graciosa cujo conteúdo se dá por reproduzido).
4. O empréstimo destinou-se à conclusão de uma moradia para habitação própria e permanente da impugnante e marido (documento complementar anexo à escritura, fls. 38 da reclamação graciosa cujo conteúdo se dá por reproduzido).
a) Na mesma escritura disse a impugnante atribuir ao imóvel hipotecado o valor de 265.000,00 euros depois de concluída a construção da moradia (fls. 36 do apenso de reclamação graciosa cujo conteúdo se dá por reproduzido).
5. Inscrita na matriz sob o n.º 5848.
6. De acordo com informação fornecida através da declaração modelo 11, remetida pelos notários, verificou-se que a impugnante alienou em 16/11/2006, pelo valor de € 180.000,00 o U-3907 (fls. 55 da reclamação graciosa cujo conteúdo se dá por reproduzido).
7. A referida alienação foi indicada na declaração de rendimentos tendo os sujeitos passivos declarado um valor de aquisição de € 30.358,53, bem como a intenção de reinvestir o valor de € 118.000,00 (fls. 115 da reclamação graciosa cujo conteúdo se dá por reproduzido).
8. Em 2010-07-01 foram notificados através do ofício n.º 3371 ao abrigo do disposto na alínea d) do n.º 3 e n.º 4 do artigo 59° da Lei Geral Tributária (LGT) e para os efeitos descritos nos artigos 128.° e 134.° do CIRS. Para, no prazo de 10 dias. Apresentarem comprovativos dos seguintes elementos constantes no anexo G da sua declaração de IRS:
a) Data e valor de aquisição do imóvel (1993-02; €30.358,53)
b) Valor reinvestido em 2006 (€ 65.963,81) e em 2007 (E 46.310,50) tudo como consta de fls. 55 da reclamação graciosa cujo conteúdo se dá por reproduzido).
9. No seguimento do pedido de esclarecimento, os sujeitos passivos apresentaram diversos documentos comprovativos, nomeadamente:
a) Escritura de compra e venda, empréstimo com hipoteca, lavrada em 6/12/2006;
b) Diversos documentos comprovativos de despesas com a construção de um imóvel.
c) Outros documentos de despesa com a nova habitação, nomeadamente o Imposto Municipal sobre as Transmissões, pago pela aquisição do lote de terreno, as despesas Notariais (custo da escritura de aquisição do lote) e de Registo Predial;
d) Alvará de obras de construção n° 9082. Emitido pela Câmara Municipal de Santarém, válido de 12-12-2006 a 12-12-2007;
e) Informaram ainda que o prédio alienado foi construído pelos próprios, tendo declarado como valor de aquisição o seu valor patrimonial (€30.358,53).
f) Posteriormente vieram remeter mais documentos comprovativos de despesas com a construção da actual habitação própria e permanente (f 56 da reclamação graciosa cujo conteúdo se dá por reproduzido).
10. O imóvel alienado (artigo 3907) foi construído pelos contribuintes e inscrito na matriz através da declaração Mod. 129 apresentada no Serviço de Finanças de Santarém em 19/7/1996, tendo-lhe sido atribuído, em resultado da avaliação efectuada, o valor patrimonial inicial de € 25.947,47 (fls. 56 da reclamação graciosa cujo conteúdo se dá por reproduzido).
11. Os sujeitos passivos manifestaram na declaração e rendimentos de 2006 a intenção de reinvestir o valor de € 112.274,31 (€ 65.963,81 em 2006 e € 46.310,50 em 2007).
12. A AT procedeu à alteração dos elementos declarados aceitando um reinvestimento de € 32.207,30 originando uma mais valia tributável de € 73.215,65 e um rendimento líquido da categoria G em 60.115,22 (fls. 60 da reclamação graciosa cujo conteúdo se dá por reproduzido).
13. Notificados, os sujeitos passivos exerceram o direito de audição como consta de fls. 63 e segs.. da reclamação graciosa cujo conteúdo se dá por reproduzido.
14. O que foi desatendido.
15. Pelo que foi efectuada a liquidação adicional de € 22.628,67, referente a 2006, cujo conteúdo se dá por reproduzido
16. Contra a qual deduziu reclamação graciosa nº 2089201104000056 em 09-05-2011.
17. Esta reclamação foi indeferida por despacho de 21/4/2011 (fls. 134 da reclamação graciosa cujo conteúdo se dá por reproduzido).
18. Contra o indeferimento da reclamação graciosa, a impugnante apresentou recurso hierárquico, em 7/6/2011, à qual coube a entrada n.º 10540, nos termos que constam de fls. 2 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido.
19. Na informação n.º 4268/11, a fls. 24 do recurso hierárquico cujo conteúdo se dá por reproduzido, diz-se que os «...recorrentes em sede de recurso mantêm exactamente o mesmo entendimento que expressaram na reclamação graciosa, não apresentando novos factos ou argumentos susceptíveis de modificar os fundamentos expendidos na decisão recorrida».
20. O recurso hierárquico foi indeferido por despacho de 13/2/2012 (fls. 17 do recurso hierárquico cujo conteúdo se dá por reproduzido).
DECIDINDO NESTE STA
Sendo pelas conclusões das alegações que se delimita o objecto do recurso verificamos que a recorrente limita o mesmo, à questão da possibilidade de dedução da amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado para efeitos de tributação, mais favorável, em mais valias, sendo que está em causa o montante de 62.315,09 Euros, pela mesma referido e que foi analisado na fundamentação das correcções efectuadas pela administração tributária (vide fls. 55 e segs do P. Instrutor, apenso).
E, defende a recorrente que para além de estar prevista a dedução de amortização de empréstimo para a aquisição de imóvel também a dedução de empréstimo contraído para a construção de imóvel se encontra prevista no art. 10°, n.º 5, al. a) do CIRS.
A única questão a decidir consiste, pois, em saber se como defende a impugnante, ora recorrente, nos termos da conclusões e recurso, supra destacadas, deve ser atendido no cálculo das mais valias, (para efeitos de dedução ao valor de realização) o valor que esta ainda tinha em dívida, em 16/11/2006, (relativo a empréstimo contraído para construção do prédio U-3907) à data da venda do mesmo prédio e que era de € 62.315,09).
Deve esclarecer-se, já, que esta é uma questão distinta da que foi tratada no acórdão deste STA de 13/02/2008 tirado no recurso nº 0996/07, citado na sentença recorrida, no qual se decidiu que não estava excluído de tributação em mais valias o produto da alienação de imóvel efectuada posteriormente à construção de outro, ainda que custeada com aquele produto, ambos para residência permanente do sujeito passivo.
E, no nosso caso o reinvestimento foi efectuado em imóvel construído posteriormente à alienação e o empréstimo bancário, de que aqui se trata, é um empréstimo contraído já no âmbito da vigência das alterações introduzidas com a Lei n° 109-B/2001, de 27 de Dezembro sendo que só com esta lei os encargos decorrentes da amortização de empréstimo contraído para a aquisição de imóvel passaram a ser contemplados na exclusão da tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente (art. 10° n° 5° b) do CIRS).
Está, pois, em causa a consideração para efeitos de exclusão de tributação em mais valias do valor do remanescente de um empréstimo bancário, contraído para aquisição da primitiva habitação alienada e geradora de mais valias, o qual terá sido amortizado na data da sua alienação pelo dito montante de € 62.315,09 e não um empréstimo bancário contraído para financiar a aquisição da nova habitação, situação esta em que está assente, jurisprudencialmente, que apenas a diferença entre o valor do empréstimo e o valor do prédio adquirido é que constitui reinvestimento para efeitos de integração na delimitação negativa expressa no nºs 5 do artigo 10º do CIRC (ver também o recente Ac. deste STA de 23/11/2016 tirado no recurso nº 039/16).
Vejamos então, em pormenor, o caso dos autos:
A Fazenda Pública não atendeu, no cálculo das mais valias, designadamente, a este valor (e daí que não tenha sido preenchido o campo 505 (anterior campo 503) do Anexo G, da declaração modelo 3 do exercício de 2006, no valor de 62.315,09€, relativo ao pagamento da dívida do empréstimo à data da alienação do bem referido no campo 502) e a sentença recorrida confirmou a correcção da actuação da administração tributária no entendimento de que está em causa a interpretação de normas de exclusão, que devem ser interpretadas no seus exactos termos, sem o recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação. Mais considerou que tendo o imóvel alienado, gerador dos ganhos sujeitos a mais valias, sido construído pela impugnante não podia ser deduzido ao valor de realização (no caso este valor foi de 180.000 Euros - vide ponto 6 do probatório) o montante amortizado na data da sua venda, resultante de empréstimo contraído para a construção do mesmo imóvel isto porque no seu modo de ver a referência da lei a, “aquisição do imóvel” não é o mesmo que “construção do imóvel”. Em abono da sua decisão destacou o ac. do TCAS nº 05320/12 de 02-10-2012 incidente sobre as regras de interpretação das normas de incidência dos tributos bem como as que concedem isenções ou exclusões de tributação e referiu também o ac. do STA nº 0996/07 de 13/02/2008 que interpretou a al. b) do nº 5 do artº 10º do CIRS, embora referida à data de 2001/2002.
Vejamos:
É certo que a lei em causa se expressa referindo a dedução de amortização de empréstimo contraído para aquisição do imóvel alienado, e não também para a sua construção. (sublinhado nosso)
Passamos a citar o texto legal (destacando-se a negrito a parte sobre a qual deve, essencialmente, incidir a nossa interpretação):
Artº 10º do CIRC
1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;
b)Alienação onerosa de partes sociais, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, e de outros valores mobiliários e, bem assim, o valor atribuído aos associados em resultado da partilha que, nos termos do artigo 75.º do Código do IRC, seja considerado como mais-valia;
c) Alienação onerosa da propriedade intelectual ou industrial ou de experiência adquirida no sector comercial, industrial ou científico, quando o transmitente não seja o seu titular originário;
d) Cessão onerosa de posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a bens imóveis;
e) Operações relativas a instrumentos financeiros derivados, com excepção dos ganhos previstos na alínea q) do n.º 2 do artigo 5.º
f) Operações relativas a warrants autónomos, quer o warrant seja objecto de negócio de disposição anteriormente ao exercício ou quer seja exercido, neste último caso independentemente da forma de liquidação.
g) Operações relativas a certificados que atribuam ao titular o direito a receber um valor de determinado activo subjacente, com excepção das remunerações previstas na alínea r) do n.º 2 do artigo 5.º
(Aditado pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Novembro). Esta redacção tem natureza interpretativa, de acordo com o n.º 4 do art.º 26.º desta Lei.
2 - Excluem-se do disposto no número anterior as mais-valias provenientes da alienação de: (Redacção do Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de Outubro).
a) Acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses; (Aditada pelo Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de Outubro). Produz efeitos a partir de 1/1/2003.
b) Obrigações e outros títulos de dívida. (Aditada pelo Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de Outubro). Produz efeitos a partir de 1/1/2003.
3 - Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n.º 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes:
a) Nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato;
b) Nos casos de afectação de Quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida pelo seu proprietário, o ganho só se considera obtido no momento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas.
4 - O ganho sujeito a IRS é constituído:
a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 1;
b) Pela importância recebida pelo cedente, deduzida do preço por que eventualmente tenha obtido os direitos e bens objecto de cessão, no caso previsto na alínea d) do n.º 1.
c) Pelos rendimentos líquidos, apurados em cada ano, provenientes das operações referidas nas alíneas e) e g) do n.º 1; (Redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro). Esta redacção tem natureza interpretativa, de acordo com o n.º 4 do art.º 26.º desta Lei.
d) Pelos rendimentos líquidos, apurados em cada ano, provenientes das operações referidas na alínea f) do n.º 1, os quais correspondem, no momento do exercício, à diferença positiva entre o preço de mercado do activo subjacente e o preço de exercício acrescido do prémio do warrant autónomo ou à diferença positiva entre o preço de exercício deduzido do prémio do warrant autónomo e o preço de mercado do activo subjacente, consoante se trate de warrant de compra ou warrant de venda.
5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:
a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em Território português;
b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuada nos doze meses anteriores;
c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir;
d) (Revogada pelo DL 211/2005-07/12).
6 - Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:
a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afecte à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado;
b) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de terreno para construção, o adquirente não inicie, excepto por motivo imputável a entidades públicas, a construção até decorridos seis meses após o Termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de inicio das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do Quinto ano Seguinte ao da realização;
c) Tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização.
7 - No caso do reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas no número anterior, o benefício a que se refere o n.º 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido.
8 - No caso de se verificar uma permuta de partes sociais nas condições mencionadas no n.º 5 do artigo 67.º e n.º 2 do artigo 71.º do Código do IRC, a atribuição, em resultado dessa permuta, dos títulos representativos do capital social da sociedade adquirente aos sócios da sociedade adquirida não dá lugar a qualquer tributação destes últimos se os mesmos continuarem a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais pelo valor das antigas, determinado de acordo com o estabelecido neste Código, sem prejuízo da tributação relativa às importâncias em dinheiro que lhes sejam eventualmente atribuídas.
9 - No caso referido no número anterior observa-se ainda o seguinte:
a) Perdendo o sócio a qualidade de residente em território português, há lugar à consideração na categoria das mais-valias, para efeitos da tributação respeitante ao ano em que se verificar aquela perda da qualidade de residente, do valor que, por virtude do disposto no n.º 8, não foi tributado aquando da permuta de acções, o qual corresponde à diferença entre o valor real das acções recebidas e o valor de aquisição das antigas, determinado de acordo com o estabelecido neste Código; (Redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 221/2001, de 7 de Agosto)
b) É aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto no n.º 10 do artigo 67.º do Código do IRC.
10 - O estabelecido nos n.ºs 8 e 9 é também aplicável, com as necessárias adaptações, relativamente à atribuição de partes, quotas ou acções, nos casos de fusão ou cisão a que seja aplicável o artigo 68.º do Código do IRC.
11 - Sem prejuízo do disposto no n.º 2, os sujeitos passivos devem declarar a alienação onerosa das acções, ainda que detidas durante mais de 12 meses, bem como a data da respectiva aquisição. (Aditado pelo Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de Outubro). Produz efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2003.
12 - A exclusão estabelecida no n.º 2 não abrange as mais-valias provenientes de acções de sociedades cujo activo seja constituído, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português. (Aditado pela Lei 39-A/2005, de 29 de Julho).
Como resulta da leitura do conjunto normativo citado a exclusão da tributação das mais valias a que se refere a al. a) do nº 5 do art. 10°, n.º 5, do CIRS tem natureza excepcional.
Com efeito, aquela exclusão da tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente constitui, sem dúvida, medida de carácter excepcional instituída para a tutela de interesses públicos fiscais relevantes, (de fomento habitacional) estando a interpretação das normas que conferem essa exclusão da tributação rodeada de especiais cautelas.
Anota-se e reitera-se que, efectivamente, o texto legal, nos n.ºs 5 e 6 do art. 10.° do CIRS, (com redacção inalterada desde a sua introdução pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dez),em sede da admissão da dedução que aqui nos ocupa apenas refere a situação de “aquisição do imóvel” e não se expressa relativamente à situação de “construção do imóvel” o que a nosso ver não sucede por acaso e circunscreve os limites em que pode ser considerada a dedução da amortização de empréstimo que haja sido contraído conforme o seu próprio fim ou destinação. E, como muito bem refere o Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA, não podemos olvidar cuidados interpretativos estando em causa normas relativas a exclusão de tributação, o qual se expressa do seguinte modo: “ não sendo ponderáveis as razões justificativas da exclusão de incidência de tributação que poderiam levar, por via interpretativa, à inclusão no texto legal de situações análogas, também não se vê como considerar, com o grau de certeza que uma interpretação extensiva exige, que o legislador se exprimiu restritivamente, dizendo menos do que pretendia (cfr. Baptista Machado, “Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador”, Almedina, Coimbra, 1983-p. 185)”.
Ora, é exacto que, desde logo, as regras interpretativas ditadas pelo artº 9º nº 3 do Código civil determinam que tenhamos de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (art. 9º, n.º 3 do CC), tendo mantidos a inalterados os normativos legais supra destacados e analisados não obstante o tempo entretanto recorrido.
Mas ainda que, por aparentes razões de justiça material, procurássemos ultrapassar as destacadas regras interpretativas buscando, no conceito de aquisição para efeitos fiscais, que o artº 46º do CIRS encerra, uma interpretação que nos permitisse integrar também no conceito de “aquisição” ou de “prédio adquirido” o imóvel erguido através de construção determinada pelo próprio dono sempre nos depararíamos com uma dificuldade inultrapassável contida no próprio artigo 46º do CIRS e que se prende com a determinação do valor do imóvel.
Deste preceito decorre o seguinte, sob a epígrafe:
Valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis
1 - No caso da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação do imposto municipal sobre as transacções onerosas de imóveis (IMT). (Redacção da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro)
2 - Não havendo lugar à liquidação de IMT, considera-se o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto. (Redacção da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro)
3 - O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.
4 - Para efeitos do número anterior, o valor do terreno será determinado pelas regras constantes dos n.os 1 e 2 deste artigo.
5 - Nos casos de bens imóveis adquiridos através do exercício do direito de opção de compra no termo da vigência do contrato de locação financeira, considera-se valor de aquisição o somatório do capital incluído nas rendas pagas durante a vigência do contrato e o valor pago para efeitos de exercício do direito de opção, com exclusão de quaisquer encargos. (Aditado pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro)
(Nota: corresponde ao art.º 44.º na redacção anterior à revisão do articulado efectuado pelo DL 198/2001, de 3 de Julho)
E, a redacção, à data dos factos, (2006) do preceito equivalente estipulava:
Artigo 44.º
Valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis
1 - No caso da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa.
2 - Não havendo lugar à liquidação da sisa, considera-se o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto.
3 - O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.
4 - Para efeitos do número anterior, o valor do terreno será determinado pelas regras constantes dos n.os 1 e 2 deste artigo.
Dos normativos destacados parece-nos que, quando o legislador refere empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, este termo aquisição a que o legislador se refere não pode igualar-se em termos de significado jurídico ao conceito de aquisição referida no artº 46º nº 3 do CIRS que conduziu à incorporação do prédio na esfera jurídica do interessado por via da construção por conta do próprio interessado, na consideração primeira de que, ainda que a lei para efeitos fiscais integre no conceito de aquisição tanto o imóvel adquirido a terceiros como a imóvel construído pelo próprio, a mesma norma ao efectuar uma definição concreta para efeitos de cálculo do valor de aquisição, acaba por limitar a possibilidade de deduzir um qualquer empréstimo hipotecário contraído para a construção do imóvel.
A lei especifica um concreto modo de determinação do valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis construídos pelo sujeito passivo onde prevalece uma espécie de prestação de contas assente por um lado no valor do terreno para construção e por outro nos concretos custos de construção devidamente documentados/comprovados permitindo que o valor de aquisição de um imóvel construído pelo contribuinte se aproxime ou coincida mesmo com o seu valor real de construção, tenha ou não existido empréstimo bancário para financiar a mesma. E daí, cremos que, face à possibilidade concreta de um empréstimo contraído para construção de um imóvel ser desviado dos seus fins pelo mutuário o legislador tenha limitado o benefício em causa apenas a, empréstimos contraídos para aquisição de imóvel, situação mais facilmente verificável e menos propensa a desvios relativamente aos seus fins.
Acresce referir que quando a lei exclui de tributação os ganhos provenientes da transmissão caso o sujeito proceda, no prazo de 24 meses, ao reinvestimento do valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel - alínea a) do nº 5 do art. 10º do CIRS, estabelece assim, de forma clara, os critérios legalmente exigidos para que se verifique a exclusão de tributação: tem de haver, no prazo fixado, o reinvestimento do valor de realização, embora a este valor de realização seja deduzida a amortização do empréstimo contraído exclusivamente para a aquisição do imóvel, sendo que caso o empréstimo contraído esteja já integralmente amortizado, não há esta dedução, pese embora a injustiça que isso possa constituir relativamente aos contribuintes que na altura em que alienaram o imóvel que constituía a sua habitação já tenham procedido à amortização integral do empréstimo que tenham contraído.
Tomando em conta os normativos supra citados e bem assim o mais que ficou dito e transpondo-os para o caso dos autos temos que:
No caso, o sujeito passivo adquiriu um terreno e nele construiu a sua primitiva casa de habitação que depois vendeu em 16/11/2006 (artigo U-3907) tendo amortizado o remanescente do empréstimo bancário como se depreende do processo administrativo apenso. Após o que, comprou um lote de terreno e contraiu dois empréstimos bancários para construir um novo imóvel para sua habitação (probatório nºs 2) e 3).
Tudo visto e ponderado, por não estar em causa um empréstimo contraído para aquisição do imóvel, no seu sentido imediato e com expressão comercial, a nosso ver, considerando tudo o que ficou dito, designadamente as apertadas regras interpretativas que em matéria de não tributação/benefícios fiscais devem ser observadas, entendemos que não está satisfeita a condição para exclusão de tributação do montante de 62.315,09 Euros que era o valor em dívida de empréstimo ao banco à data da venda e que a Administração Tributária aceita que foi amortizado não obstante a não total clareza do probatório neste ponto mas que podemos colmatar por consideração do conteúdo do projecto de correcções que consta do processo instrutor apenso aos autos (vide fls. 60, 68 e 69).
Em consequência, temos de considerar que a sentença recorrida fez uma correcta interpretação do disposto na al. a) do nº 5 do artº 10º do CIRS quando considerou que este preceito, uma vez verificada designadamente a condição temporal ali estabelecida, apenas contempla a dedução da amortização de empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado e não também a dedução da amortização de empréstimo (ou o seu remanescente) que terá sido contraído para a sua construção.
Por tudo o que ficou dito não é de conceder razão à impugnante.
4- DECISÃO
Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida, com a presente fundamentação.
Custas a cargo da recorrente.
Lisboa 18 de Janeiro de 2017. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Dulce Neto (vencida, conforme declaração de voto anexa).
Vencida.
Diferentemente da posição que fez vencimento, teria concedido provimento ao recurso e revogado a sentença com a seguinte motivação:
• as normas contidas no art.° 10.° do CIRS são, por definição, normas de incidência tributária, sendo as contidas nos seus n° 5 e 6 normas de incidência negativa, na medida em que fazem uma delimitação negativa expressa da regra de incidência. Normas que, estando embora sujeitas à reserva de lei e à tipicidade legal fechada ou taxativa, admitem interpretação extensiva, só estando o intérprete impedido de fazer uma interpretação que desafie o recorte típico da norma ou que ponha em causa os critérios legalmente exigidos para a ocorrência de exclusão de tributação taxativamente definida pelo legislador. Isto é, o intérprete só não pode considerar abrangido pela exclusão de tributação o que o legislador claramente não tenha querido excluir de tributação;
• no caso, a lei exclui de tributação os ganhos provenientes da transmissão de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, caso este proceda, no prazo de 24 meses, ao reinvestimento do valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel - alínea a) do nº 5 do art.° 10º do CIRS:
• a lei estabelece assim, de forma clara, os critérios legalmente exigidos para que se verifique a exclusão de tributação: tem de haver, no prazo fixado, o reinvestimento do valor de realização, embora a este valor se abata o montante da amortização do empréstimo contraído pelo sujeito passivo para a aquisição do imóvel alienado.
• Na minha ótica, a aquisição de um imóvel destinado a habitação (ou de ingresso na esfera patrimonial do sujeito passivo desse tipo de imóvel) tanto pode efetuar-se através da aquisição (originária ou derivada) de uma habitação já edificada e inscrita na matriz predial urbana, como através da construção de edifício habitacional num prédio rústico ou terreno para construção que o sujeito passivo adquiriu - que é a forma de fazer surgir e fazer ingressar na sua esfera patrimonial um novo prédio urbano.
• Entendo que ambas as formas de aquisição estão contempladas na norma, até porque do disposto no art.° 46° do CIRS decorre que a aquisição tanto pode referir-se a imóvel adquirido a terceiros como a imóveis construído pelo próprio, fazendo a norma a distinção para efeitos de cálculo do respetivo valor de aquisição(No imóvel adquirido a terceiros, considera-se como valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação de IMT, ou não tendo havido lugar à liquidação de IMT, o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto; No imóvel construído pelo próprio, considera-se como valor de aquisição o maior dos seguintes valores: (i) o valor patrimonial tributável inscrito na matriz, ou (ii) o valor do terreno mais os custos de construção comprovados documentalmente, obtendo-se o valor do terreno pelas regras indicada na alínea anterior (IMT).
• Por outro lado, tendo em conta a finalidade desta norma de exclusão de tributação e o que levou o legislador a permitir a dedução da amortização do empréstimo contraído para a aquisição da habitação própria e permanente, não vejo como deixar de considerar abrangido pela exclusão de tributação esta forma de aquisição. Pelo contrário, nada indicia que o legislador não tenha querido contemplar esta situação.
• Assim sendo, e sabido que, no caso vertente, o sujeito passivo adquiriu um terreno e nele construiu a sua casa de habitação, cujo valor de aquisição foi determinado pelo referido método legal, entendo que ao reinvestimento do valor de realização podia ser deduzido o montante da amortização relativa ao empréstimo contraído para a construção dessa habitação.
• Todavia, sendo necessário ampliar a base factual fixada para saber se o empréstimo que a impugnante afirma ter existido se destinou efetivamente à construção desta habitação (o que implica a necessidade de junção aos autos do contrato de mútuo celebrado e a análise das respetivas cláusulas contratuais), revogaria a sentença e determinaria a baixa dos autos á 1ª instância para essa investigação e ampliação da matéria de facto pertinente, com a posterior prolação de nova sentença.
Dulce Neto. |
