1.1. O representante da fazenda pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, não se conformando com a douta sentença daquele tribunal que julgou procedente a impugnação judicial da liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas do exercício de 2012, de 17 de outubro de 2016, com o n.º 2016 8310035755, e bem assim da liquidação de juros compensatórios n.º 2016 00001808113, no valor total de € 2.557.702,61, e que, em consequência, ordenou a restituição dessa quantia à Impugnante A............., LDA., sociedade com sede na Avenida da ………….. ………, 2840-…… ………, Seixal, acrescida dos respetivos juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento indevido até à data do processamento da respetiva nota de crédito, dela veio interpor o presente recurso, apresentando para o efeito as respetivas alegações, que condensou nas seguintes conclusões:

i. A decisão a quo contém um erro de julgamento, quanto aos pressupostos de direito, decorrente da aplicação à derrama regional (criada pelo Decreto-Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, e prorrogada, para o ano de 2012, pelo Decreto-Legislativo Regional n.º 5/2012/M, de 30 de março), da isenção estabelecida na alínea e) do art.º 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, prevista para “impostos extraordinários sobre lucros e despesas”.

ii. A aplicação à derrama regional do disposto na alínea e) do art.º 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, afronta o princípio da legalidade fiscal e o princípio da proibição da integração analógica e constitui violação ao disposto no n.º 2 do art.º 103.º e da alínea i) do n.º 1 do art.º 165.º, ambos da CRP, e do n.º 4 do art.º 11.º da LGT.

A) Do erro na qualificação da derrama regional como “imposto regional autónomo não acessório”

iii. A Sentença recorrida enunciou alguns fundamentos dogmáticos e jurisprudenciais a respeito da derrama municipal (prevista atualmente no art.º 18.º da Lei das Finanças Locais, aprovada pela Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro) e da derrama estadual (consagrada no n.º 1 do art.º 87.º-A do CIRC), no intuito de clarificar a natureza jurídica da derrama regional enquanto tributo.

iv. A respeito da caracterização e natureza jurídica da derrama estadual, a Sentença a quo reproduziu os fundamentos acolhidos no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 430/2016, de 13-07-2016, no Processo n.º 367/13, publicado em www.tribunalconstitucional.pt, que, no plano legislativo, económico e financeiro caracteriza a derrama estadual com um imposto contingente, e no plano jurídico qualifica-a como «imposto acessório (relativamente ao IRC, imposto principal) que reveste a modalidade de adicionamento». – (Sublinhados nossos).

v. Na decisão a quo reconheceu-se que «Se atentarmos na redação do artigo 87.º-A do Código do IRC, verificamos que a solução normativa adotada em sede de derrama regional (criada igualmente em 2010, pelo Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto) praticamente replica, no âmbito regional, a referida disposição normativa do Código do IRC que prevê a derrama estadual.» (Cfr. Página 36 da Sentença).

vi. Apesar da reconhecida semelhança entre a derrama estadual e a derrama regional, a Sentença recorrida diverge da qualificação da derrama estadual seguida pelo Tribunal Constitucional, afirmando que a derrama regional é um «verdadeiro imposto regional autónomo – não acessório – porquanto todos os seus elementos essenciais constam do referido Decreto Legislativo regional e a sua relação com o IRC cinge-se a uma base tributável comum – o lucro tributável sujeito e não isento de imposto.» (Cfr. Página 36 da Sentença).

vii. A nosso ver, a Sentença recorrida contém uma errada qualificação da derrama regional, porque esta (à semelhança da derrama estadual) é, por natureza, um imposto acessório do IRC.

B) Do erro na caracterização dogmática da derrama regional como “imposto extraordinário”

viii. Acresce que, o MM.º Juiz a quo concluiu que a derrama regional se enquadra na categoria de «imposto extraordinário sobre os lucros», por considerar que «a derrama regional foi criada e, assim, justificada, pela ocorrência de circunstâncias excecionais – prejuízos causados pela intempérie que assolou a ilha da Madeira em 20.2.2010 e consequente necessidade de receitas fiscais adicionais para fazer face àqueles prejuízos – assumindo, pois, um caráter temporário» - Cfr. Página 37 da Sentença.

ix. Ora, a citada conclusão assenta em premissas que não consideraram todo o enquadramento normativo que está na génese da criação da derrama regional.

x. A derrama regional foi criada pelo art.º 3.º do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, ao abrigo da alínea f) do n.º 1 do artigo 37.º do Estatuto Político-Administrativo da Região Autónoma da Madeira, aprovado pela Lei n.º 13/91, de 5 de junho, e revisto pela Lei n.º 130/99, de 21 de agosto, com as alterações previstas na Lei n.º 12/2000, de 21 de junho, conjugados com o n.º 1 do artigo 56.º da Lei Orgânica n.º 1/2010, de 29 de março, e do artigo 2.º da Lei n.º 12A/2010, de 30 de junho, que aprovou a lei de consolidação orçamental.

xi. O n.º 2 da Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, aditou ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, os artigos 87.º-A, 104.º-A e 105.º-A, que criou o regime jurídico aplicável à derrama estadual, que se enquadra no conjunto de medidas adicionais de consolidação orçamental que visam reforçar e acelerar a redução de défice excessivo e o controlo do crescimento da dívida pública previstos no Programa de Estabilidade e Crescimento (PEC).

xii. Assim, a Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, demonstra que criação da derrama estadual tem uma finalidade de consolidação orçamental.

xiii. Por consequência e com a mesma finalidade de consolidação orçamental, a Região Autónoma da Madeira adaptou o sistema fiscal nacional de derrama estadual às especificidades regionais, nos termos do n.º 1 do art.º 56.º da Lei Orgânica n.º 1/2010, de 29 de março, que deu origem à criação da derrama regional pelo art.º 3.º do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto.

xiv. Uma análise detalhada do teor do preâmbulo do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, (diploma que operou a alteração do Orçamento da Região Autónoma da Madeira para 2010 e no qual foi criada a derrama regional), demonstra que a derrama regional não constitui nenhuma das formas de financiamento extraordinário da Região Autónoma da Madeira determinadas na Lei Orgânica n.º 2/2010, de 16 de junho, (que fixou os meios que asseguram o financiamento das iniciativas de apoio e reconstrução na Região Autónoma da Madeira na sequência da intempérie de 20 de fevereiro de 2010).

xv. Assim, não estando a derrama regional incluída no rol de meios de financiamento extraordinários previstas na Lei Orgânica n.º 2/2010, de 16 de junho, não existe fundamento para concluir que a criação derrama regional foi criada, com carácter temporário e transitório, para fazer face aos prejuízos causados pela intempérie que assolou a Região Autónoma da Madeira em 20-02-2010, ao invés do que sucedeu na Sentença recorrida.

xvi. Por consequência, a derrama regional não pode ser qualificada como um imposto extraordinário, porque as normas que estão na sua génese não tiveram como fim a obtenção de receitas extraordinárias, destinadas a necessidades orçamentais extraordinárias, por um período de tempo limitado.

xvii. Na verdade, à semelhança da derrama estadual também a derrama regional tem a finalidade de consolidação orçamental, que não tem carácter extraordinário, nem temporário, como evidencia o cotejo do disposto na Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, com o preâmbulo do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto.

xviii. O facto de a vigência da derrama regional ter sido sucessivamente prorrogada pelos vários Orçamentos da Região Autónoma da Madeira, desde 2010, resulta apenas do cumprimento do princípios orçamentais da anualidade e da universalidade previstos, respetivamente, no n.º 1 e 4 do art.º 4.º e no n.º 2 do art.º 5.º, da Lei n.º 91/2001, de 20 de agosto (Lei de Enquadramento Orçamental, posteriormente alterada e republicada pela Lei n.º 52/2011, de 13 de outubro), aplicáveis aos orçamentos regionais nos termos do n.º 6 do art.º 2.º da mesma Lei, e em conformidade com a competência da Assembleia Legislativa da Região Autónoma para aprovação do orçamento regional, nos termos da n.º 1 do art.º 232.º da Constituição da República Portuguesa.

xix. Com relevo para o ano de 2012, em apreço nos presentes autos, o preâmbulo do Decreto Legislativo Regional n.º 5/2012/M, de 30 de março, que aprovou o Orçamento da Região Autónoma da Madeira para 2012, explica que este Orçamento «cumpre com os diversos princípios e regras orçamentais estabelecidos na Lei de Enquadramento do Orçamento, nomeadamente as regras da anualidade, do equilíbrio, da não consignação, do orçamento bruto, da especificação, da unidade e da universalidade» e que dá cumprimento ao Programa de Ajustamento Económico e Financeiro para os próximos anos e implementa medidas necessárias à sustentabilidade e estabilização das finanças públicas da Região e à salvaguarda dos seus compromissos financeiros.

xx. Foi neste contexto que o disposto no art.º 15.º do Decreto Legislativo Regional n.º 5/2012/M, (inserido no Capítulo V, respeitante à «Adaptação do sistema fiscal nacional às especificidades regionais»), prorrogou a vigência do regime da derrama regional para o exercício de 2012, e atualizou a redação das normas, com o propósito de consolidação orçamental.

xxi. Considerando o regime jurídico, quer da derrama estatual, quer da derrama regional, ambos os tributos situam-se dogmaticamente no âmbito dos impostos ordinários (aqueles cujo o direito ao imposto se verifica enquanto se mantiver a situação prevista na lei para sujeição a imposto), sendo que os respetivos produtos constituem receitas que não se encontram consignadas a suportar despesas de natureza específica.

xxii. Diante do exposto, ao invés do que ficou julgado na Sentença recorrida, a derrama regional não pode ser dogmaticamente qualificada como imposto extraordinário, porque não constitui receita extraordinária, nem se encontra consignada a suportar despesas extraordinárias que estejam taxativamente enumeradas nas leis orçamentais.

xxiii. Por consequência, a derrama regional não é um imposto extraordinário.

C) Do erro na subsunção da derrama regional no âmbito do disposto na alínea e) do art.º 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho

xxiv. Acresce que, a derrama regional é um tributo distinto do «imposto extraordinário sobre os lucros», pelo que não pode ser enquadrada, na previsão da alínea e) do art.º 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho.

xxv. Ao decidir que a Impugnante, enquanto entidade licenciada a operar na Zona Franca da Madeira, no ano de 2012, está isenta do pagamento de derrama regional, ao abrigo do disposto na alínea e) do art.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, constitui um erro de julgamento de direito, por violação do princípio da legalidade fiscal e da proibição de integração analógica no âmbito de benefícios fiscais.

xxvi. Na alínea e) do art.º 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, o legislador consagrou um benefício fiscal de isenção do imposto extraordinário sobre lucros destinado às empresas instaladas na zona franca da Madeira, sendo que esse imposto foi criado, nos termos do nos termos do art.º 33.º do Decreto-Lei n.º 119-A/83, de 28 de fevereiro, como imposto acessório à contribuição industrial.

xxvii. A aplicação desse benefício fiscal no âmbito da derrama regional, afronta o princípio da legalidade fiscal, previsto no n.º 2 do art.º 103.º da CRP, porque pretende fazer uma aplicação analógica do regime previsto na alínea e) do art.º 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, que se refere apenas ao imposto extraordinário sobre lucros e ao imposto extraordinário sobre despesas.

xxviii. Desde 1 de janeiro de 1989, as entidades instaladas na zona franca da Madeira deixaram de poder beneficiar da isenção que fora prevista na alínea e) do art.º 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, por inexistência jurídica do imposto extraordinário sobre lucros criado pelo art.º 33.º do Decreto-Lei n.º 119-A/83, de 28 de fevereiro, por efeito da abolição da contribuição industrial.

xxix. Se, a partir de 1 de janeiro de 1989, o legislador foi omisso quanto à previsão de uma norma que estipule para a derrama regional, (cujo regime legal que apenas surgiu pela primeira vez em 2010 e se tem mantido até ao presente), uma isenção idêntica àquela que estabelecera para o «imposto extraordinário sobre lucros» na alínea e) do art.º 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, não pode o intérprete substituir-se a legislador fazendo uma integração analógica.

xxx. A Sentença recorrida concretizou verdadeiramente uma integração analógica da derrama regional no âmbito da norma de isenção do «imposto extraordinário sobre lucros» prevista na alínea e) do art.º 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, e não uma interpretação extensiva, (aludida na parte final do art.º 10.º do EBF), porque não demonstrou que a letra da lei tenha ficado aquém do pensamento legislativo, ou seja, que o legislador quando consagrou a isenção prevista para o «imposto extraordinário sobre lucros» tenha pretendido nela incluir outro tributo de natureza idêntica à derrama regional.

xxxi. Diante do exposto, a Decisão do Tribunal a quo não deveria ter aplicado à derrama regional, impugnada nos presentes autos, a isenção prevista na alínea e) do art.º 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, existindo fundamento para Tribunal a quem reconhecer ser de afastar a aplicação desta isenção prevista para o «imposto extraordinário sobre lucros» à derrama regional, bem como concluir que os atos tributários impugnados são legais.

Pediu fosse dado provimento ao Recurso, fosse anulada a decisão judicial recorrida e fossem mantidos os atos tributários impugnados com as demais consequências legais.

A Recorrida contra-alegou e formulou as seguintes conclusões:

1ª - A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato tributário consubstanciado na liquidação adicional de IRC n.º 2016 8310035755, de 17.10.2016, na liquidação de juros de mora n.º 2016 00001808114, na liquidação de juros compensatórios n.º 2016 00001808113, e na demonstração de acerto de contas n.º 2016 00006766209, de 19.10.2016, relativo ao exercício de 2012;

2ª - Nos presentes autos discutia-se a sujeição da Recorrida a derrama regional, criada pelo Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2012 pelo Decreto-Legislativo Regional n.º 5/2012/M, de 30 de março;

3ª - O Tribunal a quo concluiu pela ilegalidade do ato tributário sub judice por violação da isenção prevista na alínea e) do artigo 7.º Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho;

4ª - A Fazenda Pública interpôs o presente recurso argumentando, em suma, que a referida isenção não é aplicável a exercícios posteriores a 1 de janeiro de 1989 e, por outro lado, que a derrama regional não configura um imposto extraordinário;

5ª - Do teor das doutas alegações de recurso não resulta qualquer discordância com o decidido quanto à não aplicação do aditamento introduzido pelo artigo 16.º, n.º 2, do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2011/M, de 10 de janeiro, nem tão-pouco quanto ao Despacho n.º 46/2010, de 18.08.2010, da Secretaria Regional do Plano e Finanças, nem quanto ao âmbito dos poderes legislativos tributários da Região Autónoma da Madeira, pelo que estas questões não integram o objeto do presente recurso;

6ª - A Fazenda Pública invoca que a isenção consagrada no artigo 7.º, alínea e), do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, tem o seu âmbito de aplicação limitado ao imposto extraordinário sobre lucros previsto no artigo 33.º do Decreto-Lei n.º 119-A/83, de 28 de fevereiro, tendo deixado de vigorar com a aprovação do Código do IRC;

7ª - Sucede que, a argumentação aduzida nas doutas alegações de recurso é distinta da subjacente à emissão do ato tributário sub judice;

8ª - A emissão do ato tributário sub judice assenta no Despacho n.º 46/2010, de 18.08.2010, da Secretaria Regional do Plano e Finanças, conjugado com o Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, e com o Decreto Legislativo Regional n.º 5/2012/M, de 30 de março, os quais, no entender dos serviços de inspeção, têm a virtualidade de afastar a isenção prevista no artigo 7.º, alínea e), do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho;

9ª - De facto, no âmbito da ação inspetiva os serviços de inspeção não colocaram em causa a vigência daquela isenção, dando como assente, aliás, que a mesma vigora na ordem jurídica, não sendo, no entanto, aplicável in casu;

10ª - A fundamentação dos atos tributários constitui uma exigência constitucional e legal [cf. artigo 268.º da CRP, artigo 77.º, n.º 2 da LGT e artigos 152.º e 153.º (anteriormente artigos 124.º e 125.º) ambos do CPAex viartigo 2.º, alínea e), da LGT];

11ª - A jurisprudência e a doutrina têm reconhecido que a fundamentação do ato tributário deve ser expressa, clara, suficiente, congruente e contemporânea do ato (cf. DIOGO LEITE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Editora Encontro da Escrita, 4.ª edição, 2012; e acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20.04.2020, proferido no processo n.º 0235/17);

12ª - A fundamentação relevante é a que consta do relatório de inspeção, não podendo a administração tributária, no âmbito da impugnação judicial, modificar a fundamentação do ato tributário (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 11.12.2019, proferido no processo n.º 0859/04.2BEPRT);

13ª - No caso vertente, está em causa uma alteração substancial dos fundamentos constantes do relatório de inspeção, uma vez que a Fazenda Pública, no âmbito do presente recurso, faz tábua rasa da posição dos serviços de inspeção, argumentando que tal benefício fiscal não se encontra em vigor na ordem jurídica;

14ª - Assim, constituindo o processo de impugnação judicial um contencioso de mera legalidade, no qual o juiz aprecia a legalidade da atuação da administração tributária à luz dos fundamentos contextuais e que integram o relatório de inspeção tributária, está vedada ao tribunal ad quem apreciar da argumentação aduzida pela Fazenda Pública no que concerne à não aplicação do benefício fiscal em apreço após 1 de janeiro de 1989;

15ª - Sem prejuízo do exposto, sempre se dirá que o entendimento defendido nas doutas alegações de recurso, segundo o qual o benefício fiscal sob análise cessou a sua vigência com a abolição da contribuição industrial, não encontra suporte na letra da alínea e) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho;

16ª - O elemento literal (cf. artigo 11.º da LGT e artigo 9.º do CC) constitui o ponto de partida da interpretação assumindo, de acordo com a doutrina e jurisprudência, (i) uma função negativa ou de exclusão, que consiste em eliminar os sentidos que não tenham apoio na letra da lei; e (ii) uma função positiva ou de seleção, que consiste em favorecer o sentido técnicojurídico;

17ª - De acordo com o artigo 7.º, alínea e), do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho “As empresas instaladas na zona franca da Madeira gozam dos seguintes benefícios fiscais: (…) e) Isenção de impostos extraordinários sobre lucros e despesas.”;

18ª - Em primeiro lugar, veja-se que o legislador não remeteu para o diploma que aprovou o imposto extraordinário sobre lucros – Decreto-Lei n.º 119-A/83, de 28 de fevereiro –, nem tão-pouco para o diploma que aprovou a sua regulamentação – Decreto Regulamentar n.º 66/83, de 13 de julho, optando por aludir genericamente a uma tipologia de impostos;

19ª - Em segundo lugar, veja-se que o legislador usou o plural “impostos extraordinários”, ao invés do singular “imposto extraordinário”;

20ª - Em terceiro lugar, na formulação do benefício fiscal o legislador optou pela preposição simples “de”, ao invés de usar a preposição “de” com a contração com o artigo definido “o” –do –;

21ª - O elemento literal demonstra assim que o legislador não pretendeu limitar o âmbito da aplicação do benefício fiscal em apreço ao imposto extraordinário previsto no artigo 33.º do Decreto-Lei n.º 119-A/83, de 28 de fevereiro;

22ª - Caso fosse intenção do legislador limitar a aplicação do benefício fiscal em apreço ao referido imposto extraordinário, certamente teria remetido para este diploma ou adotado uma formulação mais específica, como, por exemplo, “Isenção do imposto extraordinário sobre lucros e despesas”;

23ª - Também o elemento sistemático reforça esta conclusão, pois, a formulação da alínea d) do artigo 7.º demonstra claramente que o legislador não pretendeu limitar os benefícios fiscais a um imposto em concreto, mas conceber os benefícios fiscais em função de tipologias de impostos, consciente, naturalmente, da constante mutação de regimes jurídicos fiscais;

24ª - Pelo que se conclui que o benefício fiscal previsto na alínea e) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, não tem o âmbito de aplicação limitado ao imposto extraordinário previsto no artigo 33.º do Decreto-Lei n.º 119-A/83, de 28 de fevereiro;

25ª - De facto, este benefício fiscal mantém-se em vigor na ordem jurídica, não tendo sido objeto de revogação, nem tendo cessado a sua vigência, quer por força da abolição da contribuição industrial, quer por força da aprovação do EBF, como aliás reconheceu o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 07.11.2017, proferido no âmbito do processo n.º 46/15.4BEALM;

26ª - Nas doutas alegações de recurso a Fazenda Pública invoca ainda que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito ao qualificar a derrama regional como um imposto extraordinário para efeitos do benefício fiscal sob análise;

27ª - A derrama regional foi criada pelo Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, que aprovou o Orçamento Retificativo para o ano de 2010, e prorrogada para o ano de 2012 pelo Decreto-Legislativo Regional n.º 5/2012/M, de 30 de março, que aprovou o Orçamento da Região Autónoma da Madeira para 2012;

28ª - A jurisprudência e a doutrina têm vindo a defender que a autonomia ou acessoriedade de um imposto se afere pelo seu regime jurídico (cf. SALDANHA SANCHES, A derrama, os recursos naturais e o problema da distribuição de receita entre os municípios, Fiscalidade n.º 38, abril – junho de 2009; acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2013);

29ª - Do regime da derrama regional constam todos os elementos essenciais, quais sejam, a incidência objetiva, a incidência subjetiva, a(s) taxa(s) de imposto e o pagamento, pelo que se conclui que a derrama regional configura um imposto autónomo;

30ª - Esta conclusão não é abalada pela circunstância de a derrama regional apresentar semelhanças com o regime da derrama estadual, uma vez que aquele regime foi criado no âmbito do exercício do poder tributário próprio da região autónoma e para vigorar na Região Autónoma da Madeira (cf. artigo 227.º, n.º 1, alínea i), da CRP e do artigo 107.º do Estatuto Político e Administrativo da Região Autónoma da Madeira);

31ª - De acordo com a doutrina e jurisprudências as características de um tributo extraordinário são: i) que o objetivo primordial da criação do imposto seja a obtenção de receitas para fazer face a necessidades orçamentais extraordinárias; e ii) que a vigência seja limitada por determinado período do tempo que, contudo, poderá ser renovável (cf. neste sentido, J.F. LEMOS PEREIRA e A. M. CARDOSO MOTA, Teoria e Técnica dos Impostos, 11.ª edição (revista e atualizada), Editora Rei dos Livros, 1987; NUNO DE SÁ GOMES Manual de Direito Fiscal, volume I, Editora Rei dos Livros, 1995);

32ª - Como concluiu o Tribunal a quo, a derrama regional reúne as mencionadas cateterísticas, uma vez que foi criada por força da necessidade de receitas fiscais adicionais para fazer face aos prejuízos causados pela tempestade que assolou a ilha da Madeira em 20.02.2010 e tem natureza temporária;

33ª - Contrariamente ao aduzido pela Fazenda Pública, não é a circunstância de a derrama regional não constar dos meios que asseguram o financiamento das iniciativas de apoio e reconstrução na Região Autónoma da Madeira na sequência da intempérie de 20.02.2012, fixados na Lei Orgânica n.º 2/2010, de 16 de junho, que impede a qualificação como imposto extraordinário, visto que este diploma regula a cooperação entre o Governo e o Governo Regional, não resultando qualquer impedimento na afetação da receita ou sequer na arrecadação de receita extraordinária necessária à consolidação orçamental;

34ª - A afetação da receita do imposto não releva na qualificação deste enquanto imposto extraordinário;

35ª - Exemplo disso mesmo são os diversos tributos extraordinários criados no âmbito do Programa de Assistência Económica e Financeira a Portugal, celebrado em maio de 2011, entre as autoridades portuguesas, a União Europeia e o Fundo Monetário Internacional, tais como a sobretaxa extraordinária sobre os rendimentos sujeitos a IRS, a CESB e a CESE, qualificados como extraordinários (cf. a propósito da sobretaxa de IRS veja-se o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 414/2012; a propósito da CESE veja-se a decisão arbitral n.º 312/2015-T, de 07.01.2016);

36ª - Note-se que, também, imposto extraordinário sobre lucros, criado nos termos do artigo 33.º do Decreto-Lei n.º 119-A/83, de 28 de fevereiro, que a Fazenda Pública invoca nas alegações de recurso, tem natureza de imposto extraordinário, sem, contudo, a receita estar afeta a despesa extraordinária;

37ª - Sem prejuízo, refira-se ainda a impossibilidade de consignação de receitas por parte das Regiões Autónomas (cf. artigo 2.º, n.º 6, da Lei de Enquadramento Orçamental);

38ª - A derrama regional foi criada com caráter temporário, como notou e bem o Tribunal a quo;

39ª - A circunstância de o regime ter vindo a ser prorrogado evidencia, na verdade, que o legislador pretende manter a derrama regional temporariamente, pois, caso assim não fosse, certamente aprovaria o seu regime em Decreto Legislativo regional próprio;

40ª - Em face do exposto, como reconhecido no Despacho n.º 46/2010, de 18.08.2010, da Secretaria Regional do Plano e Finanças e pelos próprios serviços de inspeção tributária conclui-se que a derrama regional tem a natureza de imposto extraordinário sobre lucros, improcedendo, nesta parte, as doutas alegações de recurso;

41ª - Em consequência, enquanto imposto extraordinário sobre lucros, a derrama regional enquadra-se no âmbito da isenção prevista na alínea e) do artigo 7.º do Decreto-Lei 165/86, de 26 de junho, não tendo o Tribunal a quo procedido a qualquer integração analógica;

42ª - Por fim, refira-se no sentido da aplicação da isenção em apreço à derrama regional do exercício de 2013 da Recorrida se pronunciou já o Supremo Tribunal no acórdão de 07.11.2017, proferido no âmbito do processo n.º 46/15.4BEALM.

43ª - Em face de todo o exposto, deve pois manter-se a sentença recorrida, devendo o recurso ser julgado improcedente.

A Mm.ª Juiz do Tribunal a quo lavrou douto despacho de admissão do recurso – a que atribuiu subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo – bem como de sustentação do decidido.

1.2. Recebidos os autos neste tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público.

A Ex.ma Senhora Procurador-Geral Adjunta emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

A. Em 8.11.2000, por despacho do Secretário Regional do Plano e da Coordenação, do Governo Regional da Região Autónoma da Madeira, foi emitida a licença n.º 06575, que autorizou a sociedade A............, Lda. a operar na Zona Franca da Madeira - cf. licença e respetivos averbamentos junta como doc. 1 da petição inicial, de fls. 62 a 67 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

B. Em 30.12.2011, foi aditado o averbamento n.º 5 à licença referida no ponto anterior, com o seguinte teor:

«Sem prejuízo do disposto na Resolução n.º 1374/2010, do Conselho do Governo da Região Autónoma da Madeira de 10 de Novembro, bem como da aplicação dos demais benefícios previstos para entidades autorizadas a operar na Zona Franca da Madeira, a sociedade integra, a partir de 1 de Janeiro de 2012, o regime geral de tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas» - cf. averbamento n.º 5 à licença junta como doc. 1 da petição inicial, a fls. 67 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

C. Em 31.10.2013, a sociedade A............, Lda. apresentou a Declaração de Rendimentos Modelo 22 relativa ao exercício de 2012 - cf. «Declaração de Rendimentos» junta como doc. 3 da contestação, de fls. 148 a 155 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

D. Na declaração referida no ponto anterior, a sociedade A............, Lda. indicou, no quadro 03 «Identificação e caracterização do sujeito passivo», campo 4 «Regimes de Tributação dos Rendimentos», estar enquadrada no «Regime Geral» e no «Regime de Redução de Taxa» - cf. «Declaração de Rendimentos» junta como doc. 3 da contestação, de fls. 148 a 155 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

E. Na declaração referida no ponto C. supra, a sociedade A............, Lda. indicou, no quadro 10 «Cálculo do Imposto», campo 373 «derrama estadual (art.º 87-A)», o montante de € 0,00 - cf. «Declaração de Rendimentos» junta como doc. 3 da contestação, de fls. 148 a 155 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

F. Na declaração referida no ponto C. supra, a sociedade A............, Lda. indicou, no respetivo anexo D («Benefícios Fiscais»), quadro 06, campo 601, ser entidade licenciada na Zona Franca da Madeira desde 1.1.2012 - cf. «Declaração de Rendimentos» junta como doc. 3 da contestação, de fls. 148 a 155 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

G. Em 5.5.2014, pela Ap. 2/20140505, foi registada a alteração da sede da sociedade A............, Lda. para a Avenida da ………., …………- cf. documento junto como doc. 4 da contestação, a fls. 156 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido;

H. Em 26.5.2014, por despacho do Secretário Regional do Plano e Finanças do Governo Regional da Região Autónoma da Madeira, foi «revogada a autorização concedida pelo então Secretário Regional do Plano e da Coordenação, em 2000.11.08 para o exercício de atividades da sociedade» A............, Lda., «em virtude de ter transferido a sua sede social para o concelho do Seixal» - cf. documento junto como doc. 2 da petição inicial, a fls. 70 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido;

I. Em 12.9.2016, foi emitida a Ordem de Serviço n.º OI201600351 para realização pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) de ação de inspeção à sociedade A............, Lda., que «incidiu sobre o período de 2012 e teve por objeto o apuramento e consequente liquidação da derrama regional do período de 2012» - cf. «projeto de relatório de inspeção tributária» que consta do PAT de fls. 202 a 213 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido;

J. Em 20.9.2016, os Serviços de Inspeção Tributária – Unidade dos Grandes Contribuintes emitiram o ofício n.º 2371 dirigido ao representante legal da sociedade A............, Lda., para efeitos de audição prévia sobre o «Projeto de Correções do Relatório de Inspeção» elaborado no seguimento da realização da ação de inspeção referida no ponto antecedente - cf. ofício que consta do PAT a fls. 199 dos autos e talão de registo e aviso de receção que constam do PAT a fls. 200 e 201 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos;

K. Em 10.10.2016, a Divisão de Inspeção a Empresas não Financeiras («DIEFI»), da Unidade dos Grandes Contribuintes, elaborou o «Relatório/Conclusões» da ação de inspeção a que se refere o ponto I. supra, de cujo teor, além do mais, se extrai o seguinte:

«(…)

1.4. Descrição sucinta das conclusões da ação de inspeção

Da análise interna efetuada à declaração modelo 22 da sociedade “A............, Lda” (doravante designada A………., sujeito passivo ou empresa), NIPC………….., referente ao período de 2012, resultou uma correção ao cálculo do imposto, abaixo descrita, no valor de 2.066.959,18 Euros.

Saliente-se, desde já, que toda a legislação invocada no presente relatório se reporta àquela que se encontrava em vigor à data dos factos relatados.

1.4.1. Correção ao cálculo do imposto

Derrama estadual / regional: 2.066.959,18 Euros

Relativamente ao período de 2012, o sujeito passivo não apurou derrama estadual /regional, no entanto, nesse período, a A............ está sujeita ao regime geral de tributação de IRC, encontrando-se obrigada a pagar a correspondente derrama regional, nos termos dos artigos 3.º e seguintes do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, com as alterações introduzidas pelo Decreto Legislativo Regional n.º 5/2012/M, de 30 de março, que, no ano de 2012, ascende a 2.066.959,18 Euros.

II. OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO DE INSPEÇÃO

II.1. Credencial e período em que decorreu a ação

O procedimento de inspeção interno a que se reporta o presente relatório foi efetuado em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201600351, emitida pela Unidade dos Grandes Contribuintes em 2016-09-12.

II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal

A ação inspetiva interna, de âmbito parcial, incidiu sobre o período de 2012 e teve por objeto o apuramento e consequente liquidação da derrama regional do período de 2012.

III.3. Outras situações

III.3.1. Denominação, NIPC, sede, CAE e atividade desenvolvida

A sociedade “A............, Lda", contribuinte n.º………, foi constituída em 21 de outubro de 2004, sob a forma de sociedade por quotas. Encontra-se matriculada na Conservatória do Registo Comercial da Zona Franca da Madeira, tendo um capital social, integralmente realizado, de 426.853.870,97 Euros.

Atualmente, a empresa tem a sua sede social na Avenida da………., na ……., concelho do Seixal, no distrito de Setúbal, encontrando-se, em 2012, na Madeira, na Rua…………, n.º 6, na freguesia de ………., concelho do Funchal.

A atividade principal da empresa consiste no comércio por grosso de minérios e de metais

(CAE 46720).

O Serviço de Finanças da área da sua sede é o de Seixal-1 (Código 2224).

II.3.2. Enquadramento Fiscal

Em termos de imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), a A............ encontra-se enquadrada no regime normal de tributação, sendo tributada de acordo com o mesmo. Apesar da empresa, em 2012, estar sediada na Zona Franca da Madeira, não usufruiu do benefício fiscal de redução de taxa, uma vez que que não deu cumprimento aos requisitos estipulados no artigo 36.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

Para efeitos de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), a empresa está enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral.

II.3.3. Detentores do Capital

Em 31 de dezembro de 2012, o capital social da A............ ascendia a 426.853.870,97 Euros, sendo detido pelas empresas "................... SL” (NIPC Português………..) e "....................... SL" (NIPC Português………….), ambas com sede no Luxemburgo, na proporção de 78% e 22%, respetivamente.

II.3.4. Cumprimento das obrigações declarativas

De acordo com a informação disponível no sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira, verifica-se ter sido entregue, relativamente ao período de 2012 a declaração periódica de rendimentos Modelo 22, a declaração anual de informação contabilística e fiscal, as declarações periódicas de IVA e as declarações mensais de rendimento.

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRETAMENTE EM FALTA

Na sequência de um controlo de IRC, bem como do cálculo da derrama estadual / regional, aferiu-se não ter sido liquidada derrama regional na declaração de rendimentos Modelo 22 submetida pela A............ com o n.º 3810-2013-C0648-11, em 2013-10-31, na importância de 2.066.959,18 Euros.

a) Descrição dos factos

A A............ é uma sociedade comercial por quotas, sedeada na Rua …….., n.º 6, Funchal, à data dos factos, devidamente licenciada para operar no âmbito da Zona Franca da Madeira (ZFM), e abrangida até 31 de dezembro de 2011 pelo regime previsto no artigo 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), através do qual beneficiava, entre outros, de isenção de IRC.

Por vontade sua, em 2012, a A............ não exerceu a faculdade prevista no n.º 10 do artigo 36.ºdo EBF, pelo que passou a estar abrangida pelo regime geral de tributação em sede de IRC, não deixando, no entanto, de gozar dos restantes benefícios concedidos pelo EBF às entidades licenciadas para operar na ZFM.

Em 31 de outubro de 2013, procedeu à entrega da declaração periódica de rendimentos Modelo 22 (DRM22), do período de 2012, com a identificação n.º 2810-2013-C0648-11, sem a correspondente liquidação da derrama regional.

Entende o sujeito passivo que, embora se encontrando sujeito ao regime geral de tributação em IRC, por se encontrar licenciada para operar na ZFM, "não está sujeita ao pagamento de derrama regional, em virtude do estipulado na alínea e) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86 de 26 de junho, onde ê referido que “as empresas instaladas na zona franca da Madeira gozam dos seguintes benefícios fiscais: isenção de impostos extraordinários sobre lucros e despesas”.

Considera a empresa que “a derrama regional é um imposto extraordinário sobre lucros, pela sua natureza e razões que levaram à sua instituição (vide Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M), pelo seu quadro-legal e posição dos tribunais portugueses, e ainda pelo Despacho n.º 46/2010 de 18 de agosto, da Secretaria Regional do Plano e Finanças da Região Autónoma da Madeira, que assume o caráter de uma verdadeira norma interpretativa sobre a derrama regional”.

b) Análise dos factos

A derrama regional, como um imposto acessório sobre os lucros das empresas, foi determinada pelo Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, como resposta ao desequilíbrio financeiro gerado pelas "circunstâncias decorrentes da intempérie que assolou a Região Autónoma da Madeira no passado dia 20 de Fevereiro de 2010, que, além das lamentáveis perdas humanas, originou elevados prejuízos materiais, nomeadamente, provocando a destruição de numerosas infraestruturas regionais, implicam novas necessidades orçamentais.”, conforme se constata da leitura ao preâmbulo desse Decreto Regional.

Este diploma constitui uma alteração ao Decreto Legislativo Regional n.º 34/2009/M, de 31de dezembro, o qual determina o Orçamento da Região Autónoma da Madeira para 2010, e, por conseguinte, em vigor apenas por um ano atendendo à regra orçamental da anualidade (ver preâmbulo do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de Agosto), considerando-se assim, numa primeira abordagem, a derrama regional como um meio de financiamento de caráter excecional.

Esta característica de excecionalidade do imposto constitui-se como elemento essencial, para efeitos do gozo da isenção definida na alínea e) do artigo 7.º do referido Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, a qual estabelece que "as empresas instaladas na zona franca da Madeira gozam dos seguintes benefícios fiscais: isenção de impostos extraordinários sobre lucros e despesas”.

No entanto, apesar do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de Agosto esgotar a sua eficácia naquela data, o legislador optou por manter (ao executivo regional), para os anos seguintes, a autorização de liquidar e cobrar a derrama regional na região, inscrevendo-a anualmente na lei de orçamento regional.

Contudo, se do preâmbulo do supra citado Decreto Legislativo Regional constavam os motivos, já mencionados, que levavam o legislador a contemplar para o ano de 2010 a criação e lançamento de uma derrama regional, já para os anos seguintes os referidos motivos extraordinários não são aí contemplados, nem é feita qualquer remissão genérica para o citado Decreto Legislativo Regional, mas sim e apenas para o regime especifico da derrama regional (conforme n.º 1 do artigo 15.° do Decreto Legislativo Regional n.º 5/2012/M, de 30 de março).

Daqui se depreende que as razões que conduziram o legislador a manter a derrama regional diferem daquelas que levaram à sua criação em 2010, relacionando-se agora (de acordo com os preâmbulos das leis de orçamento regional, em particular para 2012, dada a relevância para o caso) com as “medidas necessárias à sustentabilidade e estabilização das finanças públicas da Região e à salvaguarda dos seus compromissos financeiros”, em cumprimento do Programa de Ajustamento Económico Financeiro, seguindo-se uma "estratégia de rigor e contenção orçamental proposta salvaguarda a execução da vertente social do Orçamento, através da previsão dos recursos necessários à garantia da execução das despesas e dos encargos obrigatórios da administração regional."

Em face do exposto, ressalta agora a questão se será legítimo afirmar que esta derrama tem caráter excecional.

O Secretário Regional do Plano e Finanças da Região Autónoma da Madeira, foi incisivo nesta questão, através do Despacho n.º 46/2010 de 18 de agosto, cujo objeto versa precisamente na interpretação das normas que criam a derrama regional, bem como sobre a sua excecionalidade e o impacto que tem nas empresas licenciadas e a operar na Zona Franca da Madeira.

Nesse sentido, determina o n.º 1 do citado Despacho:

“A derrama regional, criada pelos artigos 3.º e seguintes do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de Agosto, não é aplicável às entidades licenciadas e a operar na Zona Franca da Madeira, que beneficiem quer do regime de isenção do artigo 33.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, quer dos regimes de redução de taxa de IRC previstos nos artigos 35.º e 36.º do mesmo diploma."

Assim, e não obstante as reservas feitas sobre este entendimento, para efeitos do pagamento de derrama regional, as entidades licenciadas e a operar na Zona Franca da Madeira, que beneficiem quer do regime de isenção do artigo 33.º, quer do regime de redução de taxa do artigo 36.º, ambos do EBF, encontrar-se-iam isentas do mesmo, razão pela qual discutir a excecionalidade da derrama regional, ou mesmo a sua natureza de imposto sobre lucros de empresas, para efeito do disposto na alínea c) do artigo 7.º do referido Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de Junho, torna-se desnecessário e inútil, na medida em que o despacho da tutela disciplina exaustivamente a aplicação desta figura tributária.

c) Conclusão

No período de 2012, a sociedade A............ encontra-se licenciada para operar na Zona Franca da Madeira, não tendo, contudo, apresentado o requerimento necessário para beneficiar do novo regime, consagrado no artigo 36.º do EBF.

Tal implica que o seu lucro seja tributado, a partir de 01 de Janeiro de 2012, de acordo com o regime geral de tributação de IRC, facto a que a empresa deu o devido cumprimento.

No entanto, relativamente ao período de 2012, a A............ não efetuou o correspondente pagamento da derrama regional, por considerar tratar-se de um imposto extraordinário, relativamente ao qual, por operar na Zona Franca da Madeira, beneficia de isenção.

Da leitura ao n.º 1 do Despacho n.º 46/2010, de 18/08, da Secretaria Regional do Plano e Finanças, verifica-se não ser a derrama regional aplicável “(...) às entidades licenciadas e a operar na Zona Franca da Madeira, que beneficiem quer do regime de isenção do artigo 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, quer dos regimes de redução de taxa de IRC previstos nos artigos 35.º e 36.º do mesmo diploma.".

Em face do exposto, em virtude da sociedade A............ não ter exercido a opção de transição para o novo regime da Zona Franca da Madeira, não pode a mesma beneficiar, no período de 2012, de nenhum destes regimes de isenção, estando assim sujeita ao regime geral de tributação de IRC, razão pela qual lhe subsume a obrigação de pagar a correspondente derrama regional, no valor de 2.066.959,18 Euros [(10.000.000,00 Euros - 1.500.000,00 Euros) x 3% + (46.239.183,58 Euros - 10.000.000,00 Euros) x 5%], à luz dos artigos 3.º e seguintes do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, com as alterações introduzidas pelo Decreto Legislativo Regional n.º 5/2012/M, de 30 de março, nos termos e com os fundamentos supra expedidos.

IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

Não aplicável.

V. CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

Não aplicável.

VI. REGULARIZAÇÕES EFETUADAS PELO SP NO DECURSO DA AÇÃO DE INSPEÇÃO

Não aplicável.

VII. INFRAÇÕES VERIFICADAS

Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC)

A omissão ou inexatidão verificada em sede de IRC (ver ponto III), constitui uma infração prevista e punida pelo artigo 114.º do Regime Geral das Infrações Tributárias e Aduaneiras (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001 de 5 de junho.

VIII. OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES

Não aplicável.

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

Face aos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, aprovados pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro, e pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro, respetivamente, notificou-se a sociedade A………., através do Ofício n.º 2371, de 20 de setembro de 2016, para exercer, no prazo de 15 dias, o direito de audição prévia sobre o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, referente ao período de 2012.

Decorrido o prazo concedido para o sujeito passivo se pronunciar e não tendo dado entrada qualquer resposta nesta Unidade Orgânica, as correções inicialmente propostas no projeto de relatório convertem-se em definitivas.». - cf. «Relatório/Conclusões» junto como doc. 3 da petição inicial de fls. 73 a 84 dos autos, constando igualmente do PAT de fls. 187 a 198 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido;

L. Em 12.10.2016, os Serviços de Inspeção Tributária – Unidade dos Grandes Contribuintes emitiram ofício, dirigido ao representante legal da sociedade A............, Lda., por via do qual comunicaram «as correções resultantes da ação de inspeção», constantes do «relatório/conclusões» referido no ponto anterior - cf. ofício junto como doc. 3 da petição inicial a fls. 72 dos autos, constando igualmente do PAT a fls. 185 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido;

M. Em 17.10.2016, foi emitida pela AT a liquidação adicional de IRC n.º 2016 8310035755, da qual resulta «derrama estadual» a pagar no valor de € 2.066.959,17 - cf. «Demonstração de Liquidação de IRC» junta como doc. 4 da petição inicial a fls. 86 dos autos e como doc. 5 da contestação a fls. 157 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

N. Em 17.10.2016, foi emitida pela AT a liquidação de juros compensatórios n.º 2016 00001808113, no valor de € 469.224,93 - cf. «Demonstração de Liquidação de Juros» junta como doc. 4 da petição inicial a fls. 88 dos autos e como doc. 6 da contestação a fls. 158 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

O. Em 17.10.2016, foi emitida pela AT a liquidação de juros moratórios n.º 2016 00001808114, no valor de € 21.518,52 - cf. «Demonstração de Liquidação de Juros» junta como doc. 4 da petição inicial a fls. 88 dos autos e como doc. 6 da contestação a fls. 158 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

P. Em 19.10.2016, foi emitida pela AT a demonstração de acerto de contas n.º 2016 00006766209, no valor total de € 2.557.702,61, com data limite de pagamento de 16.12.2016 - cf. «Demonstração de Acerto de Contas» junta como doc. 4 da petição inicial a fls. 87 dos autos e como doc. 7 da contestação a fls. 159 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

Q. Em 20.12.2016, a sociedade A............, Lda. efetuou o pagamento da derrama regional, acrescida de juros compensatórios e moratórios, a que se referem os pontos M., N. e O. supra, ao abrigo do Programa Especial de Redução do Endividamento ao Estado - cf. documento junto como doc. 5 da petição inicial a fls. 90 e 91 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido, e «Informação» constante do PAT a fls. 177 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

R. Em 16.3.2017, a petição inicial deu entrada neste Tribunal - cf. comprovativo de entrega a fls. 95 e 96 dos autos;

S. Em 28.7.2017, por deliberação unânime das sócias ................... S.L.U. e .................. S.L.U, foi dissolvida e liquidada a sociedade A............, Lda. - cf. ata número noventa e dois de fls. 272 a 274 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

T. Em 28.7.2017, pela Ap. 8/20170728 foi registada a dissolução e encerramento da liquidação da sociedade A............, Lda. - cf. documento a fls. 276 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido. ».

3.1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou procedente a impugnação judicial do ato de liquidação adicional que resultou do apuramento da «derrama regional» relativa a 2012, no valor de € 2.066.959,17.

Com o assim decidido não se conforma a Recorrente Fazenda Pública, por entender, que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir que a derrama regional beneficia da isenção a que alude a alínea c) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho.

E incorreu em erro de julgamento, na essência, porque a derrama regional não pode ser qualificada como um «imposto extraordinário sobre lucros» para os efeitos daquele dispositivo legal. Porque não há impostos extraordinários sobre lucros desde 1989. E porque a derrama regional não constitui receita extraordinária nem está consignada a suportar despesas extraordinárias.

Sendo um tributo distinto do extinto «imposto extraordinário sobre lucros», a integração da derrama regional no âmbito da alínea c) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho só poderia fazer-se por analogia, sendo que as normas que consagram as isenções fiscais não são suscetíveis de integração analógica.

Nas contra-alegações, a Recorrida levanta uma questão prévia: a de saber se a questão suscitada no presente recurso é uma questão nova, que não integra o objeto da causa e que, por isso, não pode integrar o âmbito do recurso.

Considera a Recorrida, sem bem interpretamos, que os fundamentos do recurso não cabem na fundamentação o ato impugnado, constituindo uma forma de fundamentação a posteriori, que não é admissível. E como o objeto dos processos impugnatórios é delimitado pelo conteúdo do ato impugnado, estes fundamentos não poderiam ter sido considerados pelo tribunal a quo nem podem agora ser considerados pelo tribunal ad quem.

O que, no seu entendimento, conduzirá à «impossibilidade de conhecimento do objeto do recurso» [como anuncia, no ponto “A.i)” das contra-alegações, embora adiante, algo contraditoriamente, conclua pela improcedência do recurso].

Esta questão tem precedência sobre as demais, porque poderá estar em causa saber se o tribunal ad quem pode tomar conhecimento do recurso. Pelo que dela se vai conhecer já de seguida.

3.2. Para responder a esta questão, importa começar por distinguir a fundamentação sucessiva ou a posteriori da alteração da fundamentação (sobre esta distinção, desenvolvidamente, ver JOSÉ CARLOS VIEIRA DE ANDRADE, in «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», Almedina 1992, pág. 296).

A fundamentação sucessiva ou posterior ocorre quando falta ou é insuficiente a declaração fundamentadora do ato. Isto é, quando o ato padece originariamente de vício de forma por falta de fundamentação.

A alteração da fundamentação ocorre quando a declaração fundamentadora contemporânea do ato é substituída por outra. O que poderá ocorrer, designadamente, por o ato padecer originariamente de vício substancial, isto, é, por serem errados os seus fundamentos.

O caso dos autos só poderia ter cabimento na alteração da fundamentação. É que, embora a Impugnante tivesse apontado ao ato o vício de obscuridade e insuficiência da fundamentação, o tribunal de primeira instância já decidiu que o ato não padecia desse vício. E essa parte da decisão não integra o âmbito do presente recurso.

Temos como certo, no entanto que só pode falar-se de alteração da fundamentação quando a administração, no exercício dos seus poderes administrativos e tendo em vista a conformação da relação jurídica administrativa, modifica os fundamentos do ato, eliminando ou acrescentando fundamentos ou substituindo uns por outros.

Já quando são os representantes da administração junto do tribunal que convocam uma fundamentação distinta, deve entender-se que não estão a pretender alterar a fundamentação do ato (até porque não é essa a sua função), mas a apelar para os poderes de cognição do tribunal.

A questão de saber se, em sede contenciosa e no domínio dos atos vinculados, o juízo da validade do ato pode ser formulado à luz de fundamentação (sendo que só interessa considerar aqui a fundamentação de direito) distinta da que dele consta não tem colhido uma resposta muito assertiva dos tribunais. É seguro, em todo o caso, que os poderes de cognição do tribunal são mais amplos num contencioso de natureza subjetivista (tendo em vista a conformação da relação jurídica subjacente a e a proteção os direitos individuais) e mais restritos num contencioso de natureza objetivista (tendo em vista a fiscalização da legalidade de um determinado ato, com um certo conteúdo).

Ora, embora o artigo 96.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário tenha consagrado, em termos gerais, uma opção do legislador por um contencioso de natureza subjetivista, a verdade é que o processo de impugnação judicial apresenta uma estrutura semelhante a um recurso contencioso e constitui ainda, essencialmente, um processo feito a um ato tributário ou ato administrativo em matéria tributária (neste sentido, pode ver-se Jorge Lopes de Sousa, in «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», Volume II, Áreas Editora, 6.ª edição 2011, págs. 28 e seguintes).

Deve, assim, entender-se que o processo de impugnação judicial se inscreve ainda no contencioso de mera legalidade e que os poderes do juiz são aqui mais restritos, devendo o tribunal quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do ato sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respetiva legalidade em face da fundamentação contextual dele integrante. E que está, por isso, impedido de valorar as razões que não constam dessa fundamentação, quer sejam invocadas na pendência de meio impugnatório, quer sejam oficiosamente convocadas.

Decorre logicamente do sobredito que a legalidade do julgamento efetuado em primeira instância também não pode ser aferida à luz da fundamentação de direito que aquele tribunal não considerou nem podia ter considerado, por não ter sido a fundamentação que sustentou a decisão administrativa.

Só que não foi isso que sucedeu no caso.

Deve observar-se, antes de mais, que a questão suscitada em sede de recurso – a de saber se a derrama regional se subsume à previsão da alínea e) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho – foi expressamente apreciada e decidida pelo tribunal de primeira instância.

E se a questão foi apreciada pelo tribunal a quo, não pode constituir uma questão nova para os efeitos do artigo 635.º do Código de Processo Civil. E, por isso, não existe obstáculo ao seu conhecimento pelo tribunal ad quem.

É certo que a questão é agora colocada com novos argumentos, que o tribunal e primeira instância poderá não ter ponderado na sua decisão.

Mas, como se sabe, o que delimita internamente o objeto do recurso e os poderes de cognição do tribunal ad quem são as questões, e não os argumentos.

Assumindo que o tribunal a quo conheceu da questão, o problema nunca se poderia colocar do ponto de vista dos poderes de cognição do tribunal ad quem, mas do ponto de vista dos poderes de cognição do tribunal a quo.

No que também não se concederia. Porque a questão também lhe foi expressamente colocada. E pela própria Impugnante. Como deriva do artigo 105.º da douta p.i.

Ficava a questão de saber se o recurso se apoia em nova fundamentação, isto é, se a Fazenda Pública pretende sustentar a legalidade do ato junto do tribunal ad quem imputando-lhe uma fundamentação que o ato não contém.

O que não constituiria um obstáculo à decisão, mas poderia constituir um obstáculo ao provimento do recurso. Porque não estaria já em causa saber se o tribunal ad quem poderia conhecer do recurso (poderes de cognição formal, enquadrados na relação jurídica processual), mas até onde poderia levar os seus poderes de decisão, (o que, para o efeito, designaremos de poderes de cognição material, por contenderem com o poder de conformar a relação material subjacente através da própria decisão).

Mas em tal também não pode ser concedido, no caso.

De observar, desde logo, que, ao colocar a questão aplicabilidade ao caso da alínea e) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, a própria Impugnante já admitia, pelo menos, que essa questão relevava para o caso. E que, por conseguinte, integrava de alguma forma a fundamentação do ato.

E a questão foi colocada pela Impugnante porque ela é contemporânea do ato impugnado, tendo sido por ele considerada, embora desvalorizada.

Na verdade, o próprio relatório de inspeção tributária faz referência ao facto de o sujeito passivo entender que beneficiava da isenção prevista no artigo 7.º, alínea e) do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho. E considerou a questão de saber se a derrama regional é um imposto extraordinário, subsumível à previsão daquela norma.

E, embora tivesse concluído que a apreciação desta questão era desnecessária e inútil (por entender que o regime de isenção derivava, no caso, do Despacho n.º 46/2010, do Senhor Secretário Regional das Finanças e do Plano), não deixou de ponderar, em segundo plano, que a derrama regional já não poderia ser considerada, em 2012, um «imposto extraordinário», porque «as razões que conduziram o legislador a manter a derrama regional diferem daquelas que levaram à sua criação em 2010».

E foi este raciocínio que o Mm.º Juiz a quo também contrariou, ao concluir que a derrama regional é um «imposto extraordinário sobre lucros» e se enquadra na previsão da alínea e) daquele artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho (pág. 39 da sentença recorrida).

Deixando, assim, claro que o entendimento do sujeito passivo e que a inspeção tributária desvalorizou era o correto. E que, por isso, o ato tributário que o contrariou era ilegal.

Deriva do exposto que a questão de saber se a derrama regional é um «imposto extraordinário sobre lucros» não é uma questão nova nem no processo nem no procedimento.

Pelo que não existe nenhum obstáculo à sua apreciação nem do ponto de vista formal nem do ponto de vista material.

Apreciação que faremos no ponto seguinte.

3.3. A questão fundamental a decidir é, então, a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao qualificar a derrama regional criada pelos artigos 3.º a 6.º do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, como um «imposto extraordinário sobre lucros» [conclusões “viii” a “xxiii”].

Assinale-se, entre parêntesis, que a questão de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao qualificar aquele imposto como «imposto regional autónomo não acessório» [também colocada pela Recorrente, mas nas conclusões “iii” a “vii”] não releva para o caso.

Porque de tal qualificação não depende a resposta à questão subjacente, que é a de saber se a derrama regional enquadra na previsão normativa da alínea e) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho. E se essa questão não releva para a decisão não tem que ser apreciada.

A doutrina alude a impostos extraordinários para referenciar os que tenham sido criados para atender a circunstâncias extraordinárias e gerar receitas extraordinárias por períodos limitados de tempo (neste sentido, Alberto Xavier, in «Manual de Direito Fiscal I», Almedina 1981, pág. 93 e nuno de sá gomes, in «Manual de Direito Fiscal», Volume I, Rei dos Livros 1999, pág. 137).

Por estarem em causa circunstâncias extraordinárias (a deterioração da conjuntura económico-financeira de Portugal e o agravamento da crise da dívida soberana na Europa) e ter carácter marcadamente temporário (para incidir exclusivamente sobre os rendimentos auferidos em 2011) foi confirmada, como imposto extraordinário, pelo Tribunal Constitucional, a denominada «sobretaxa extraordinária» criada pelo n.º 4 do artigo 2.º da Lei n.º 49/2001, de 7 de setembro (acórdão n.º 412/2012).

Já o designado «imposto extraordinário sobre lucros», criado pelo Decreto-Lei n.º 119-A/83, de 28 de fevereiro, e a que a Recorrente alude nas doutas alegações de recurso, recebeu essa designação atendendo sobretudo ao facto de ser um imposto temporário (ter uma «duração meramente anual», como refere o acórdão do Pleno desta Secção de 9 de julho de 1997 – Recurso n.º 14.521, Apêndice ao Diário da República de 30/03/2000, pág. 83).

Parece, assim, seguro que será extraordinário o imposto que tiver sido instituído para vigorar durante um período limitado de tempo, servindo a excecionalidade das circunstâncias que determinaram a sua criação para confirmar ou acentuar a característica transitória ou temporária do imposto.

Dizendo de outro modo: o legislador utiliza a expressão «imposto extraordinário» para designar o imposto que é limitado temporalmente, ou porque lhe é estabelecido um período de vigência limitado, ou porque é enquadrado em medidas fiscais com carácter marcadamente temporário.

Ora, a derrama regional a que aludem os artigos 3.º a 6.º do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, é – quanto a nós, notoriamente – um imposto temporário. Porque foi integrada num diploma destinado a vigorar num só ano económico, o diploma que alterou o orçamento da Região Autónoma da Madeira para 2010.

Não obsta a tal o facto de ter sido mantida nos anos seguintes. Na verdade, o facto de a derrama regional ter sido «mantida» ou «renovada» em sucessivos diplomas que aprovaram os orçamentos da Região Autónoma da Madeira até confirma o carácter temporalmente limitado do imposto, visto que, através de tal procedimento legislativo, se condicionou a própria existência do imposto à sua criação em lei anual.

Pelo seu lado, o facto de o preâmbulo do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, aludir a circunstâncias extraordinárias (decorrentes da intempérie que assolou a Região em 20 de fevereiro de 2010) que obrigaram a conceber formas de financiamento extraordinário, confirma que o legislador concebeu o imposto para vigorar durante um período limitado de tempo. E por isso inseriu todo o seu regime numa «lei temporária».

Não obsta a tal o facto de os diplomas posteriores não fazerem referência a circunstâncias extraordinárias, visto que a temporalidade do imposto não depende absolutamente, em última análise, de uma justificação extraordinária.

A situação da derrama da Região Autónoma da Madeira é, por isso, totalmente distinta da derrama estadual e da derrama local.

A derrama estadual consta do artigo 87.ºA do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, tendo sido instituída para vigorar ordinariamente, isto é, em todos os exercícios.

A derrama local constava ao tempo do artigo 14.º da Lei n.º 2/2007, de 15 de janeiro e consta atualmente do artigo 18.º da Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro (Lei das Finanças Locais). Como se refere no Acórdão do Tribunal Constitucional de 9 de abril de 2013 (acórdão n.º 197/2013), perdeu o carácter extraordinário porque se apresenta agora como um «mecanismo corrente de financiamento dos municípios».

Ou seja, a derrama local constitui atualmente uma receita ordinária dos municípios (que se repete, por natureza, todos os anos), embora o seu lançamento esteja dependente de uma deliberação anual.

No caso da derrama regional, porém, o regime fiscal respetivo foi integralmente inserido em lei do orçamento. Obedecendo, assim, à ideia de que a receita por ela criada é uma receita extraordinária do exercício correspondente, sem prejuízo da sua renovação através de idêntico mecanismo.

Contrapõe a Recorrente que a derrama regional não pode ser caracterizada como imposto extraordinário por ter uma finalidade de consolidação orçamental.

No entendimento deste tribunal, porém, os impostos que tenham sido instituídos com a finalidade de consolidação orçamental não deixam por isso de ser considerados impostos extraordinários, desde que tenham um carácter marcadamente temporário. O que sucede é que essa característica já não pode derivar da finalidade com que foram instituídos, visto que a finalidade de consolidação orçamental não pode ser considerada uma finalidade extraordinária em si mesma.

Sempre se dirá que não é verdade que a derrama regional não tenha sido incluída no rol dos meios de financiamento extraordinários previstos na Lei Orgânica n.º 2/2010, de 16 de junho. Na verdade, todo o orçamento retificativo para a Região Autónoma da Madeira para 2010 tinha em vista «criar as condições orçamentais necessárias para levar a cabo as intervenções de recuperação» ditadas pelas circunstâncias decorrentes da intempérie que assolou a Região Autónoma da Madeira em 2010. Por isso, a derrama regional foi então criada tendo em vista assegurar as dotações orçamentais de receita necessárias para responder às responsabilidades instituídas pelo artigo 8.º daquela Lei Orgânica. Ou seja, comparticipar na reconstrução através das receitas respetivas.

É possível que (como conclui a Recorrente – conclusão “xix”) a prorrogação para o ano de 2012 do regime que criou a derrama regional, determinada pelo artigo 15.º do Decreto Legislativo Regional n.º 5/2012/M, de 30 de março, tivesse cumprido finalidades distintas. No entanto, não deriva daí que tivesse deixado de ser um imposto extraordinário. Porque voltou a ter uma duração limitada no tempo. Na prática, o que ali sucedeu foi a criação da derrama regional para o ano de 2012, repristinando as normas instituídas para a criação de imposto equivalente de anos anteriores e limitando a sua vigência ao ano correspondente.

Pelo que o recurso não merece provimento por aqui.

3.4. Nas conclusões “xxiv” até final, a Recorrente coloca uma outra questão: a de saber se a derrama regional (ainda que seja considerada um imposto extraordinário) é um tributo distinto do «imposto extraordinário sobre lucros» a que alude a alínea e) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho. E se, por isso, não pode ser subsumido à respetiva previsão legal.

A correta interpretação destas conclusões não dispensa algum enquadramento: parece que a Recorrente não pretende pôr em causa que a derrama regional incida sobre uma parte do lucro tributável sujeito e não isento do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. E que, por ser calculada a partir do lucro tributável (ou de parte dele), deva ser considerada um «imposto sobre o lucro».

Se bem interpretamos, a ideia da Recorrente é que, ao aludir à «Isenção de impostos extraordinários sobre lucros e despesas», o legislador do Decreto-Lei n.º 165/86 citado pretendia reportar-se aos impostos que receberam essa específica designação.

Reconheça-se desde já que esse é um dos sentidos possíveis do texto da lei. Ao aludir a «impostos extraordinários sobre lucros» o legislador poderia ter em vista tanto os impostos que devam ser classificados com essa natureza como os impostos que tenham recebido essa específica designação.

Mas não é o sentido mais provável. A redação do preceito sustenta a sua aplicação a todos os impostos com a mesma natureza por mera interpretação declarativa. E não seria razoável que o legislador adotasse uma redação abrangente para reconduzir o benefício, que não foi temporalmente delimitado, a impostos específicos.

Por outro lado, as sucessivas Leis das Finanças Regionais continuaram a prever a existência de impostos extraordinários liquidados como adicionais ou sobre a matéria coletável de outros impostos muito para além da extinção dos «impostos extraordinários sobre lucros» criados pelo Decreto-Lei n.º 119-A/83, de 28 de fevereiro – ver, por último, o artigo 25.º da Lei Orgânica n.º 1/2010, de 29 de março.

Pelo que o legislador não assumiu ali nenhuma conexão intrínseca ou relação de dependência entre estes impostos e a extinta contribuição industrial. E, assumindo que o legislador é coerente quando se refere a «impostos extraordinários» nos diversos diplomas que regulam o sistema fiscal e financeiro da Região Autónoma, não é de admitir que adote a mesma designação nesses diplomas para se referir a realidades distintas.

Questão diversa seria a de saber se a alínea e) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86 teria sido tacitamente revogada com a entrada em vigor do Estatuto dos Benefícios Fiscais aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, e a consequente adaptação dos benefícios fiscais da Zona Franca da Madeira aos novos impostos.

Mas a resposta é, também aqui, negativa. É sabido que a concentração da disciplina legal dos benefícios fiscais não serviu para eliminar a legislação avulsa que consagra benefícios fiscais, fora do âmbito estrito dos benefícios fiscais ali especificamente regulados. Assim, pelo facto de existir ali uma disposição dedicada aos benefícios fiscais na zona franca da Madeira, em sede de IRS e de IRC, não significa que as entidades licenciadas para ali operar não possam continuar a beneficiar de outros incentivos fiscais, designadamente de âmbito local ou regional.

Pelo que o recurso não merece provimento.

4.1. Não constitui nova fundamentação do ato impugnado nem obsta à sua apreciação pelo tribunal de recurso a nova argumentação desenvolvida pela recorrente para demonstrar o erro de julgamento em questão apreciada pelo tribunal recorrido e no próprio ato impugnado, ainda que não integre os fundamentos que suportam a liquidação impugnada.

4.2. Constitui «imposto extraordinário» o que tiver sido instituído para vigorar durante um período limitado de tempo, ou porque lhe é estabelecido um período de vigência limitado, ou porque é enquadrado em medidas fiscais com carácter marcadamente temporário.

4.3. A derrama regional a que alude o artigo 15.º do Decreto Legislativo Regional n.º 5/2012/M, de 30 de março, é um «imposto extraordinário» porque, tendo sido integrada num diploma destinado a vigorar num só ano económico, lhe foi estabelecido um período de vigência limitado.

4.4. A derrama regional a que alude o artigo 15.º do Decreto Legislativo Regional n.º 5/2012/M, de 30 de março, é um «imposto extraordinário sobre lucros» para os efeitos da alínea e) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho.

Custas pela Recorrente.

D.n.

Lisboa, 2 de dezembro de 2020. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.