1 RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada (adiante Recorrente ou Arguida) recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente o recurso judicial por ela interposto da decisão administrativa que lhe aplicou uma coima por considerar que a mesma praticou uma contra-ordenação tributária.

1.2 Apresentou para o efeito alegações, com o seguinte quadro conclusivo:

«i. O Tribunal a quo não se pronunciou sobre todas as questões suscitadas pela Recorrente em sede de petição inicial, em concreto, sobre a questão relativa ao valor sobre o qual deverá incidir o cálculo do montante da coima a aplicar à Recorrente;

ii. O Tribunal a quo considerou despiciendo apreciar os fundamentos subjacentes ao segundo pedido formulado pela Recorrente, porquanto a A………… não demonstrou que regularizou a situação tributária até à decisão do processo;

iii. O Tribunal a quo fez uma interpretação errada ou insuficiente das alegações da A………….. quanto à declaração de rendimentos Modelo 22, referente ao período de 2015 aqui em apreço, entregue pela B……………. SGPS, Lda.;

iv. O Tribunal a quo não dirimiu o segundo pedido formulado pela Recorrente, e não apreciou, devidamente, a alegação relativa ao valor sobre o qual deverá incidir a coima a pagar pela A………….., no montante de € 8.551,18;

v. Deste modo, podemos concluir que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre todas as questões que foram suscitadas pela Recorrente.

vi. Por conseguinte, a sentença recorrida deve ser declarada nula, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT, com todas as consequências legais.

vii. Sem prescindir,

viii. De acordo com a jurisprudência sufragada no acórdão de 1 de Outubro de 2014 do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 01665/13, e no acórdão de 28 de Janeiro de 2015 do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0335/14, com a eliminação da expressão “se o contrário não resultar da lei” da redacção do n.º 3 do artigo 26.º do RGIT, através da alteração introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, o legislador claramente quis estabelecer um regime vinculativo para todas as infracções tributárias relativamente ao limite mínimo da coima abstractamente aplicável;

ix. Nos termos do n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil, o pensamento legislativo subjacente à nova redacção do n.º 3 do artigo 26.º do RGIT, ao retirar a expressão “se o contrário não resultar da lei”, foi de estender o seu regime a todas as coimas;

x. Os acórdãos acima citados sustentam claramente que o regime previsto no n.º 3 do artigo 26.º do RGIT que consagra o valor mínimo da coima de € 50,00 (elevado para o dobro no caso de pessoas colectivas) aplica-se aos casos de falta de entrega da prestação tributária, previstos no artigo 114.º do RGIT;

xi. Nestes termos, podemos concluir que, quanto à determinação do montante mínimo abstractamente aplicável, deve o presente recurso judicial ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, e, consequentemente, o montante mínimo da coima abstractamente aplicável ao presente caso deve ser fixado nos termos conjugados dos n.ºs 3 e 4 do artigo 26.º e do n.º 2 do artigo 114.º, ambos do RGIT.

Pedido:

Nestes termos, deve o presente recurso ser julgado precedente e revogada a sentença recorrida, nos seguintes termos:

a) O presente recurso deve ser julgado procedente e declarada nula a sentença do Tribunal a quo, por omissão de pronúncia, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT; sem prescindir,

b) O presente recurso deve ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, porquanto o montante mínimo da coima abstractamente aplicável ao presente caso deve ser fixado nos termos conjugados dos n.ºs 3 e 4 do artigo 26.º e do artigo 114.º, ambos do RGIT. Pois, só assim se fará inteira e sã JUSTIÇA!».

1.2 O recurso foi admitido e não foram apresentadas contra-alegações.

1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto considerou que «a sentença recorrida não padece de qualquer nulidade […], tendo sido conhecidas todas as questões suscitadas» e ordenou a subida dos autos.

1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral-Adjunta remeteu para a resposta apresentada pelo Procurador da República junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, o qual tinha formulado as conclusões do seguinte teor:

«1. A nulidade da sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal deixar de apreciar questão que devia conhecer, e que não se mostre prejudicada pelo conhecimento e solução dada a outra(s);

2. A sentença recorrida pronunciou-se sobre as questões suscitadas em sede de recurso da decisão administrativa e que a recorrente alegou serem omitidas;

3. Da sentença recorrida resulta bem explícito que, tendo julgado improcedente o pedido principal formulado pela arguida tendente à fixação da coima em € 100,00 a Mma. Juíza expressou o entendimento que se tornaria “despiciendo” a apreciação do pedido subsidiário formulado relativo à determinação do valor mínimo da coima a aplicar;

4. Ou seja, a Mma. Juíza não deixou de se pronunciar sobre a pretensão formulada subsidiariamente pela arguida, antes justificando as razões para dela não conhecer.

5. É manifesto que a Mma. Juíza se pronunciou sobre todas as questões que lhe competia apreciar, não padecendo a sentença recorrida da nulidade arguida».

1.5 Cumpre apreciar e decidir.

2.1 DE FACTO

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade:

«1. No dia 29.08.2015, foi lavrado auto de notícia contra a arguida, cujo teor é o seguinte:

“(…)
Elementos que caracterizam a infracção
1.Imposto/Trib: Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC);
2.Valor da prestação tributária em falta: € 49.852,74;
3.Período a que respeita a infracção: 2015/07;
4.Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2015-07-31;
5.Normas infringidas: art. 104.º, n.º 1, al. a) do CIRC – Falta de entrega de pagamento por conta;
6.Normas punitivas: art. 114.º n.º 2 e 5 f) e 26.º, n.º 4 do RGIT – Falta de entrega de pagamento por conta;
(…)
– cfr. fls. 80 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

2. No dia 30/08/2015 foi instaurado, pelo Serviço de Finanças do Porto 5, o processo de contra-ordenação n.º 31902015060000269460, contra a ora arguida, por infracção do disposto no art. 104.º, n.º 1, al. a) do CIRC, infracção prevista e punida pelo art. 114.º, n.ºs 2 e 5, al. f) e 26.º, n.º 4 do RGIT – cfr. fls. 79 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

3. No dia 14.10.2015, foi proferida decisão administrativa de fixação da coima, aplicando à arguida a coima de € 15.329,72, pela prática da contra-ordenação prevista no art. 114.º, n.º 2 e n.º 5, al. f) e 26.º, n.º 4 do RGIT, em conjugação com o art. 104.º, n.º 1, al. a) do CIRC, ali se referindo, além do mais, o seguinte:

“(…)
Medida da Coima
Actos de Ocultação – Não
Benefício económico – 0,00
Frequência da Prática – Acidental
Negligência – Simples
Obrigação de não cometer infracção – Não
Situação económica e financeira – Baixa
Tempo decorrido desde a prática da infracção – menor de 3 meses.
(…)”
– cfr. fls. 83 e 84 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

4. Em 10/02/2016, foi elaborada informação pela Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 80.º do RGIT, superiormente sancionada por despacho da Chefe de Divisão, com a data de 24/02/2016, onde consta, para o que ora interessa, o seguinte:

“(…)
5. Por consulta às aplicações informáticas da AT, verifica-se o seguinte
5.1- A firma A…………., Lda., é uma sociedade por quotas que exerce a actividade de – 068100 – compra e venda de bens imobiliários, enquadrado no regime de isenção do art. 9.º para efeitos de IVA.
5.2- Relativamente ao exercício de 2015, efectuou apenas o primeiro pagamento por conta, no valor de € 30.000,00, em 31/07/2015.
5.3- Da análise à declaração modelo 22. Do exercício de 2014, apresentada pelo contribuinte, verifica-se que, o volume de negócios declarado foi de € 4.570.640,00, pelo que estava obrigado a calcular e a efectuar os pagamentos por conta, conforme determina o art. 104.º do CIRC.
5.4- Assim, para o ano de 2015 o valor dos pagamentos por conta devido era:
Coleta de 2014 - € 252.166,54 * 95% = € 239.558,21 (não há retenções na fonte a deduzir), assim o valor de cada pagamento por conta seria de € 79.852,73.
5.5- Como efectuou o pagamento no valor de € 30.000,00, em 30/07/2015, verifica-se assim, que pagou a menos € 49.852,75, que é o valor que está a ser exigido no auto de notícia, que deu origem ao processo de contra-ordenação aqui em análise, portanto desta não entrega, resultou prejuízo efectivo à receita do Estado
(…)”
– cfr. fls. 54 e 55 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

5. A sociedade B………….., SGPS, Lda., com o NIPC …………., apurou um imposto (IRC) a pagar de € 8.747,36, para o exercício de 2015 – cfr. fls. 62 a 72 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

6. A partir de 1.1.2015, a arguida passou a integrar a esfera das sociedades tributadas pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades, de que é dominante a sociedade B………….., SGPS, Lda. (fls. 118 dos autos)».

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

2.2.1.1 Em 14 de Outubro de 2015, o Chefe do Serviço de Finanças do Porto 5 aplicou à Arguida e ora Recorrida uma coima de € 15.329,72, pela prática de uma contra-ordenação prevista no art. 114.º, n.º 2 e n.º 5, alínea f) e 26.º, n.º 4 do Regime Geral das Infracção Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, em conjugação com o art. 104.º, n.º 1, alínea a) do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (CIRC).
Isto, porque deu como provado que a Arguida, estando obrigada a efectuar um pagamento por conta até 31 de Julho de 2015, do montante de € 79.852,74, apenas pagou € 30.000,00, ficando em falta € 49.852,74.

2.2.1.2 A Arguida impugnou judicialmente essa decisão administrativa de aplicação da coima, ao abrigo do disposto no art. 80.º do RGIT, com diversos fundamentos; a saber:
- não se verifica infracção, porque o pagamento por conta não constitui senão um adiantamento por conta do imposto devido no final do período de tributação (no caso, 31 de Dezembro de 2015, nos termos do disposto no art. 8.º, n.º 9, do CIRC) – pelo se não houver imposto a pagar a final «não existe substrato para legitimar o pagamento por conta» – e há que ter em conta que em 2015 a Arguida esteve sujeita ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), sendo sociedade mãe a “B……………. – SGPS, Lda.”, que apresentou a declaração de IRC do ano de 2015 com um imposto a pagar de € 8.747,36, sendo relativamente a este valor que deve aferir-se a exigência do pagamento por conta para efeitos de eventual prática da contra-ordenação prevista na alínea f) do n.º 5 do art. 114.º do RGIT, tanto mais que esta constitui «uma infracção de resultado e não de perigo» [cf. conclusões c) a k) do recurso judicial apresentado no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto];
- também não se verifica o desvalor jurídico e axiológico típico das infracções tributárias previstas no art. 114.º do RGIT, na medida em que esse exige a existência de lucro tributável que o justifique e a Arguida nunca foi titular das quantias que lhe permitissem efectuar o pagamento por conta, não dispondo da capacidade de tesouraria para o efeito [cf. conclusões l) a p) do recurso judicial];
- a AT deveria ter levado em conta na fixação do montante da coima as atenuantes previstas no art. 27.º do RGIT, designadamente que a infracção «deveu-se apenas e tão-só a dificuldades de tesouraria» e, assim, deveria ter fixado a coima no mínimo legal, que é de € 100,00, atento o disposto nos n.ºs 3 e 4 do art. 26.º e no art. 114.º, ambos do RGIT [cf. conclusões r) a z) do recurso judicial]; sem prescindir
- o montante da coima deveria ser fixado com base no valor de € 8.747,36, que foi o imposto apurado pela sociedade mãe (“B………….”) e pelo seu valor mínimo, ou seja, deveria ser fixada em € 2.624,21 [cf. conclusões aa) a dd) do recurso judicial apresentado no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto].
A Arguida concluiu o recurso judicial da decisão de aplicação da coima dizendo que «no caso de não ser considerado o montante mínimo da coima a aplicar, a coima deverá incidir sobre o valor de imposto a pagar a final, no valor de € 8.747,36, devendo ser fixada pelo mínimo legal aplicável, nos termos do n.º 2 do artigo 114.º do RGIT no montante de € 2.624,21»; e, a final, formulou o pedido nos seguintes termos:
«Nestes termos e nos demais que V. Exa. não deixará de suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, deve:
a) Ordenar a anulação da decisão de aplicação da coima aqui em apreço e fixar a coima no montante mínimo de € 100,00, nos termos dos n.ºs 3 e 4 do artigo 26.º e do artigo 114.º, ambos do RGIT, tendo em conta as circunstâncias do caso concreto acima descritas e os fundamentos acima invocados; ou, se assim não se entender e sem prescindir,
b) Ordenar a anulação da decisão de aplicação da coima aqui em apreço, porquanto o montante de imposto em falta é apenas de € 8.747,36, devendo a coima ser calculada apenas sobre este montante e, por conseguinte, deve ser fixada pelo mínimo legal aplicável, nos termos do n.º 2 do artigo 114.º do RGIT no montante de € 2.624,21».

2.2.1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, apreciando o recurso, começou por conhecer o pedido principal.
Depois de elencar toda a legislação aplicável, referiu que «resulta das normas acima transcritas, designadamente o n.º 3 do art. 26.º do RGIT, que a moldura mínima da coima, abstractamente fixada, é de € 50,00, excepto em caso de redução da coima, em que é de € 25,00. No entanto, o n.º 1 do art. 26.º inicia a sua redacção com o inciso “Se o contrário não resultar da lei”, o que significa que o conteúdo da norma só será de aplicar nos casos não especialmente previstos na lei»; que «o art. 114.º, n.º 2 e 5, al. f) do RGIT, estabelecem uma norma punitiva própria e concreta aplicável à infracção cometida pela arguida – a falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final – onde é fixada uma coima variável entre 15% e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido»; o que significa que, no caso, em que «a prestação em falta ascendeu a € 49.852,74, resultante de apenas ter sido entregue o montante de € 30.000,00 a título de pagamento por conta de IRC, quando, pelos cálculos a efectuar, de acordo com os critérios estabelecidos no art. 105.º, n.º 1 do CIRC, era devido um pagamento por conta de € 79.852,74, a entregar ao Estado nos prazos estabelecidos no art. 104.º, n.º 1, al. a) do CIRC, que, in casu, terminou a 31/07/2015», a moldura sancionatória abstractamente aplicável «atendo em conta de que se trata de uma pessoa colectiva, aplicando-se, portanto, o disposto no art. 26.º, n.º 4 do RGIT, […] varia entre 30% e metade do imposto em falta, com o limite mínimo correspondente a 30% do imposto em falta e máximo de € 45.000,00 (art. 26.º, n.º 3 e 1, al. b) do RGIT)», ou seja «variaria entre o mínimo de € 14.955,82 (€ 49.852,74 x 30%) e o máximo de € 45.000,00 (limite máximo, tendo em conta que o dobro de metade do imposto seria de € 49.852,74)»; que, assim, em face do «mínimo da coima calculado nos termos acima enunciados, de € 14.955,82, não será aplicável o disposto no n.º 3 do art. 26.º do RGIT» pois, «a regra geral consagrada no artigo 26.º do RGIT também se aplica nos casos de não entrega da prestação tributária mas tem de se atender sempre ao limite mínimo resultante do artigo 114.º do RGIT».
Por isso, julgou improcedente o recurso quanto ao primeiro pedido formulado, de que a coima fosse fixada em € 100,00.
E prosseguiu, nos seguintes termos, que ora reproduzimos na íntegra, por tal se nos afigurar relevante para a decisão a proferir:
«Tendo improcedido o pedido principal formulado pela arguida, importa agora verificar se estão reunidos os requisitos para a atenuação especial da coima, tal como prescreve o n.º 2 do art. 32.º do RGIT e, apreciar, se o valor sobre que incide a eventual atenuação da coima, se reporta ao montante de imposto apurado a final pela sociedade mãe onde está integrada a arguida.
Ora, dispõe o n.º 2 do artigo 32.º do RGIT que, “Independentemente do disposto no n.º 1, a coima pode ser especialmente atenuada no caso de o infractor reconhecer a sua responsabilidade e regularizar a situação tributária até à decisão do processo”.
Verifica-se pelo teor da petição inicial que o arguido reconhece a sua responsabilidade pelo cometimento da infracção, na medida em que alega que que não tinha disponibilidade financeira para efectuar a totalidade do pagamento por conta.
Porém, não se mostra provado o pagamento da prestação em falta, o que pressupõe a não verificação do requisito da “regularização da situação tributária até à decisão do processo”. Note-se que a norma consagra dois requisitos cumulativos, facilmente apreensível pelo teor literal da norma, com a colocação da conjunção coordenativa “e”, no sentido de adicionar os requisitos.
Assim, não tendo a arguida demonstrado que regularizou a situação até à decisão do processo, só resta declarar a improcedência da pretensão formulada, mostrando-se despiciendo apreciar os concretos fundamentos que suportam as alegações da arguida no tocante a apreciar sobre se os cálculos a efectuar em ordem à determinação do valor mínimo da coima, incidiriam sobre o valor do imposto apurado a final pela sociedade mãe.
Assim sendo, o presente recurso tem desde já ser considerado [im]procedente».
Terminou com decisão de indeferimento do recurso judicial.

2.2.1.4 A Arguida não se conformou com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto.
Em síntese, considera que a sentença não se pronunciou sobre a questão «relativa ao valor sobre o qual deverá incidir o cálculo do montante da coima» e que a Recorrente sustenta que deve ser, não o montante do pagamento por conta que deixou de efectuar (€ 49.852,74), mas o montante do imposto apurado na declaração apresentada, para o ano de 2015, pela sociedade-mãe do grupo de sociedades que integrou a partir de 1 de Janeiro de 2015 (€ 8.551,18) [cfr. conclusões i) a vi)]; considera também que a sentença fez errado julgamento quando «não considerou aplicável em abstracto o limite mínimo da coima de € 100,00 ao presente caso, nos termos do n.º 3 do art. 26.º do RGIT» [cfr. conclusões viii) a xi)].

2.2.1.5 De acordo com o que deixámos dito, a Recorrente suscita as duas seguintes questões:

i) saber se a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia, por não ter conhecido a questão relativa ao montante sobre o qual deverá incidir o cálculo do montante da coima;

ii) saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto ao limite mínimo da moldura abstracta da coima aplicável.

2.2.2 DA NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA

Nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 379.º do Código de Processo Penal, aqui aplicável por remissão sucessiva, ex vi do disposto no art. 3.º, alínea b), do RGIT e do art. 41.º, n.º 1, do Regime Geral das Contra-Ordenações, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de Outubro, é nula a sentença, designadamente, «Quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento».
A Recorrente considera que a sentença não se pronunciou sobre a questão relativa ao valor sobre o qual deveria incidir o cálculo do montante da coima a aplicar, designadamente, se esse valor deve ser, não o montante do pagamento por conta que deixou de efectuar (€ 49.852,74), mas o montante do imposto apurado na declaração apresentada, para o ano de 2015, pela sociedade dominante do grupo que integrou a partir de 1 de Janeiro de 2015 (€ 8.551,18).
Na sentença deixou-se escrito que, «[t]endo improcedido o pedido principal formulado pela arguida, importa agora verificar se estão reunidos os requisitos para a atenuação especial da coima, tal como prescreve o n.º 2 do art. 32.º do RGIT e, apreciar, se o valor sobre que incide a eventual atenuação da coima, se reporta ao montante de imposto apurado a final pela sociedade mãe onde está integrada a arguida» (sublinhado nosso), assumindo, pois, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que uma das questões que se lhe impunha conhecer era a do valor sobre o qual deve incidir o cálculo da coima.
No entanto, na sentença também se diz, mais adiante, que «não tendo a arguida demonstrado que regularizou a situação até à decisão do processo, só resta declarar a improcedência da pretensão formulada, mostrando-se despiciendo apreciar os concretos fundamentos que suportam as alegações da arguida no tocante a apreciar sobre se os cálculos a efectuar em ordem à determinação do valor mínimo da coima, incidiriam sobre o valor do imposto apurado a final pela sociedade mãe» (sublinhado nosso).
Ou seja, nunca poderia considerar-se que existe omissão de pronúncia, pela simples razão de que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto enunciou as razões por que afirmou que não conhecia da questão. Ora, como a jurisprudência tem vindo a afirmar, não ocorre nulidade por omissão de pronúncia quando o tribunal, consciente e fundamentadamente, não toma conhecimento de qualquer questão; poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia. Recorde-se que as nulidades situam-se no âmbito da validade formal das decisões judiciais e pressupõem que o concreto acto jurisdicional tenha desrespeitado as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou violado o conteúdo e limites do poder à sombra do qual foi decretado. Assim, a nulidade por omissão de pronúncia só ocorrerá nos casos em que o tribunal, sem mais, não tome posição sobre questão de que devesse conhecer, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.
A sentença não enferma, pois, da nulidade que lhe foi assacada pela Recorrente.
Não significa isto, no entanto, que não haja de sindicar-se a decisão do Tribunal a quo, de que se mostra «despiciendo apreciar os concretos fundamentos que suportam as alegações da arguida no tocante a apreciar sobre se os cálculos a efectuar em ordem à determinação do valor mínimo da coima, incidiriam sobre o valor do imposto apurado a final pela sociedade mãe». Vai conhecer-se, sim; não como nulidade da sentença, mas como erro de julgamento.

2.2.3 DO ERRO DE JULGAMENTO RESPEITANTE AO VALOR SOBRE O QUAL DEVE SER CALCULADA A COIMA

Se bem interpretamos a sentença, a afirmação de que «mostra-se despiciendo apreciar os concretos fundamentos que suportam as alegações da arguida no tocante a apreciar sobre se os cálculos a efectuar em ordem à determinação do valor mínimo da coima, incidiriam sobre o valor do imposto apurado a final pela sociedade mãe» encontra a sua justificação na circunstância de que nela já tinha sido apreciada a questão do valor sobre o qual deve ser calculada a coima.
Na verdade, a sentença, em apurado discurso argumentativo, referiu que o montante da coima deve ter como referência o montante do pagamento que a Arguida deixou de efectuar, ou seja, a diferença entre o montante do 1.º pagamento especial por conta a que a Arguida estava obrigada no ano de 2015 e o montante por ela realmente pago a esse título.
Como aí bem ficou dito, nos termos do n.º 2 do art. 114.º do RGIT, conjugado com os n.ºs 1 e 5, alínea f), do mesmo artigo, à falta de entrega, total ou parcial, ainda que por período inferior a 90 dias, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, incluindo as situações de pagamento especial por conta, quando imputável a título de negligência, «será aplicável coima variável entre 15% e metade do imposto em falta» (sublinhado nosso).
Não se discute que a Arguida estava obrigada, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 104.º do CIRC, a efectuar um 1.º pagamento por conta do montante de € 79.852,75, dos quais apenas pagou € 30.000,00, motivo por que a prestação em falta é de € 49.852,75.
Note-se que essa conclusão em nada é posta em causa pelo facto de no ano de 2015 a Arguida ter passado a integrar um grupo de sociedades sujeito ao RETGS: é que no primeiro exercício de aplicação do RETGS, os pagamentos por conta são a efectuar por cada uma das sociedades do grupo, de acordo com o que dispõe o n.º 5 do art. 105.º do CIRC, e calculados nos termos do n.º 1 do mesmo artigo, ou seja, calculados com base no imposto liquidado relativamente ao exercício imediatamente inferior; é esse montante – do pagamento especial por conta em falta – que deve servir de base ao cálculo da coima, tudo como bem decidiu a sentença recorrida.
Tendo assim decidido, é manifesto que, implicitamente, considerou que o montante da coima não podia ser estabelecido por referência ao imposto que veio a ser autoliquidado, ao abrigo do RETGS, pela sociedade dominante do grupo de empresas que a Arguida veio a integrar no ano de 2015.
Ou seja, se é certo que a redacção do penúltimo parágrafo da parte da fundamentação de direito não foi feliz, a verdade é a sentença se pronunciou, proficientemente e sem que o julgamento nos mereça censura, sobre o valor de referência para a determinação da medida da coima.
O recurso não pode, pois, ser provido com esse fundamento.

2.2.4 DO ERRO DE JULGAMENTO QUANTO AO LIMITE MÍNIMO DA MOLDURA ABSTRACTA DA COIMA

Esta questão, depois de alguma divergência jurisprudencial, tem vindo a ser objecto de apreciação uniforme em muitos acórdãos deste Supremo Tribunal (Cf., entre outros, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 15 de Fevereiro de 2017, proferido no processo com o n.º 1195/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/2124cb5a4a3cdcf1802580ca004d0a3b;
- de 15 de Março de 2017, proferido no processo com o n.º 52/17, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/adbf34ff837b0667802580e600387aa4;
- de 10 de Maio de 2017, proferido no processo com o n.º 1279/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1ce824917ef6bea3802581250035eee9;
- de 17 de Maio de 2017, proferido no processo com o n.º 1193/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0e0300d1f9d9613f8025812b004eb00d;
- de 28 de Junho de 2017, proferido no processo com o n.º 152/17, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/402321d24447a06d8025814f00547706;
- de 13 de Setembro de 2017, proferido no processo com o n.º 1360/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e03cb1c8a16a1a16802581a2004799af.).
Por isso, vamos limitar-nos a reproduzir o que tem vindo a ser dito nesses acórdãos.
Sob a epígrafe “Montante das coimas”, o art. 26.º do RGIT (na redacção dada pelo artigo 155.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro), aqui aplicável, dispõe:
«1- Se o contrário não resultar da lei, as coimas aplicáveis às pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, ou outras entidades fiscalmente equiparadas podem elevar-se até ao valor máximo de:
a) € 165 000, em caso de dolo;
b) € 45 000, em caso de negligência.
2- Se o contrário não resultar da lei, as coimas aplicáveis às pessoas singulares não podem exceder metade dos limites estabelecidos no número anterior.
3- O montante mínimo da coima a pagar é de € 50, excepto em caso de redução da coima, em que é de € 25.
4- Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, os limites mínimo e máximo das coimas previstas nos diferentes tipos legais de contra-ordenação, são elevados para o dobro sempre que sejam aplicadas a uma pessoa colectiva, sociedade, ainda que irregularmente constituída, ou outra entidade fiscalmente equiparada».
Impõem-se, pois, limites à fixação das coimas, não se permitindo que sejam fixadas por valores inferiores aos limites mínimos ou superiores aos limites máximos, ali previstos para ambos os casos.
Contudo, se quanto ao limite máximo, a expressão “se o contrário não resultar da lei”, inserida nos n.ºs 1 e 2 do normativo, nos leva a concluir que a lei permite que sejam aplicadas coimas superiores desde que tal resulte da moldura penal prevista em cada tipo legal de contra-ordenação, já no que respeita ao limite mínimo, no n.º 3 do mesmo artigo o legislador abandonou aquela expressão “se o contrário não resultar da lei” e, actualmente (com a redacção introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro) apenas estabelece que não podem ser fixados valores mínimos inferiores a € 50,00 (exceptuando a situação de redução da coima). Ou seja, como se pondera no já referido acórdão desta Secção, de 15 de Fevereiro de 2017, o art. 26.º do RGIT «tem uma vocação de aplicação à generalidade das contra-ordenações enquanto o art. 114.º vê o seu âmbito de aplicação restrito à contra-ordenação fiscal de falta de entrega da prestação tributária.
A conjugação dos dois preceitos art. 26.º e 114.º far-se-á pela prevalência do segundo sempre que o limite mínimo seja igual ou superior ao limite mínimo geral constante do art. 26.º e pela prevalência deste quando o limite mínimo a determinar segundo as regras do art. 114.º atingisse um valor que fosse inferior ao limite mínimo geral previsto no art. 26.º.
Para a determinação da moldura contra-ordenacional a ter em conta em cada caso há-de procurar-se primeiro a norma especial que a fixa para a infracção em concreto e, depois verificar se, aplicados os critérios ou o montante aí estabelecidos, o limite mínimo da coima é igual ou superior a 30 €, quando o infractor seja uma pessoa colectiva ou sociedade ou entidade fiscalmente equiparada. Apenas na situação em que o limite mínimo da coima seja inferior a 30 €, quando o infractor seja uma pessoa colectiva, sociedade ou entidade fiscalmente equiparada, se aplicará o limite constante do art. 26.º do Regime Geral das Infracções Tributárias, por ser este o limite mínimo de todos os limites mínimos aplicáveis a infracções tributárias.
Diversamente o art. 26.º, n.º 1 não estabelece o que seria um limite máximo do limite máximo de todas as molduras contra-ordenacionais aplicáveis a todas as infracções tributárias porque ele próprio admite a sua derrogação por outra norma, como é, no caso concreto, tendo em conta o valor do imposto em falta, o art. 114.º do Regime Geral das Infracções Tributárias».
No mesmo sentido se pronunciam, aliás, JORGE DE SOUSA e SIMAS SANTOS, salientando que com a redacção em que não se incluiu a expressão “se o contrário não resultar da lei” ressalvam-se «os casos especiais em que se estabelece valor inferior, o que conduz à conclusão de que, ao contrário do que sucedia à face da redacção inicial, não se pretendeu admitir excepções ao mínimo das coimas aí fixado. Haverá, assim, uma inequívoca intenção de eliminar valores mínimos de coimas inferiores aos indicados naquele n.º 3, o que justifique que se considerem revogadas as normas especiais que prevêem valores inferiores a esses (art. 7.º, n.º 3, do Código Civil)» (Regime Geral das Infracções Tributárias, 4.ª edição, Áreas Editora, 2010, anotação 5 ao art. 26.º, pág. 296.).
Sendo que «[o] limite mínimo das coimas previsto no n.º 3 deste art. 26.º será aplicável nos casos previstos no art. 114.º do RGIT, em que o mínimo das coimas é igual ao valor da prestação em falta, no caso de contra-ordenação dolosa, e é de 10% [hoje, na redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012), 15%] desse valor se a contra-ordenação for por negligência.
Em nenhum destes casos previstos no art. 114.º o valor da coima pode ser inferior ao mínimo de 30 euros [hoje, na redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, € 50], tanto relativamente a pessoas singulares como a pessoas colectivas.
Contra-ordenações cujos mínimos têm de ser actualizados em conformidade com o n.º 3 deste artigo são as previstas nos arts. 117.º, n.º 3, 119.º, n.º 4, e 125.º do RGIT.
Porém, este mínimo legal da coima não é obstáculo a que os agentes das contra-ordenações venham a pagar coimas de montante inferior àquele, no âmbito do direito à redução previsto no art. 29.º do RGIT, sendo o mínimo, nestes casos, de 15 euros [hoje, na redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, € 25]» (Ibidem, anotação 3 ao mesmo art. 26.º, pág. 295.).
É certo que este Supremo Tribunal Administrativo subscreveu entendimento diverso nos acórdãos citados pela Recorrente, mas esse entendimento foi há muito revisto.
Assim, nos termos referidos, na determinação da moldura abstracta da coima deverá atender-se ao limite mínimo resultante da aplicação do art. 114.º do RGIT e ter em consideração, se for o caso, o disposto no n.º 3 do art. 26.º do mesmo diploma legal, se o valor encontrado for abaixo do estabelecido neste último normativo.
No caso sub judice, em que está em causa contra-ordenação imputada a título de negligência, a não entrega da quantia de € 49.852,74 a título de pagamento especial por conta, a regra constante do art. 114.º do RGIT implica que o limite mínimo ascenda a 15% desse imposto (€ 7.477,91), elevado ao dobro (€ 14.955,82) por se tratar de pessoa colectiva, e que o limite máximo se fique pelo limite legal de € 45.000,00, uma vez que a metade do imposto em falta (€ 24.926,37), elevado ao dobro (€ 49.852,74) por se tratar de pessoa colectiva excederia aquele limite.
Quanto ao limite mínimo, que é o que ora se discute, apenas seria aplicável o de € 50,00 (previsto nos n.ºs 3 e 4 do art. 26.º do RGIT) caso o montante mínimo que resultasse da aplicação da regra do n.º 2 do art. 114.º do RGIT fosse inferior a essa quantia de € 50,00. O que não é o caso (esse montante é de € 14.955,82, como resulta da conjugação dos arts. 26.º, n.º 4, e 114.º, n.º 2, do RGIT).
Ou seja, ao invés do alegado pela Recorrente, não se trataria de o limite mínimo da coima abstractamente aplicável dever ser fixado em € 100,00 (€ 50,00 x 2), mas, antes, de elevar para tal montante esse limite mínimo, caso da aplicação concreta das regras do art. 114.º resultasse um montante inferior a € 50,00.
O recurso também não pode ser provido com este fundamento, antes sendo de manter o que a sentença bem decidiu a este propósito.

2.2.5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Nos termos do n.º 2 do art. 114.º do RGIT, conjugado com os n.ºs 1 e 5, alínea f), do mesmo artigo, à falta de entrega, total ou parcial, ainda que por período inferior a 90 dias, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, incluindo as situações de pagamento especial por conta, quando imputável a título de negligência, «será aplicável coima variável entre 15% e metade do imposto em falta».

II - Em termos de moldura abstracta da coima prevista no art. 114.º do RGIT, deverá atender-se ao limite mínimo resultante da aplicação dessa norma e ter em consideração, se for o caso, o disposto no n.º 3 do art. 26.º do mesmo diploma legal, se o valor encontrado for abaixo do estabelecido neste último normativo.

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.