| Texto Integral: | 1.1 “A…” vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, de 31-1-2007, proferida nos presentes autos de impugnação judicial, em que, nos seus próprios dizeres, «face à intempestividade da impugnação, decide-se, negar provimento ao processo» – cf. fls. 69 e seguintes.
1.2 Em alegação, a recorrente formula as seguintes conclusões – cf. fls. 92 e 93.
1) A douta sentença do tribunal a quo padece de incorrecções e deficiências, impossibilitando uma aplicação correcta do direito aos factos;
2) A impugnação contenciosa dos actos administrativos proferidos em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, comportando a apreciação da legalidade dos actos de liquidação é feita através de impugnação judicial, previsto nos art.°s 99.° e ss do CPPT, como resulta do preceituado no art.° 97º n.° 1 al. d) e p) e n.° 2 deste diploma;
3) A impugnação judicial é sempre o meio processual adequado para impugnar contenciosamente uma decisão proferida no recurso hierárquico interposto da decisão de reclamação graciosa e tal impugnação judicial não é admissível se já estiver pendente uma impugnação judicial que tenha por objecto, imediato ou mediato o mesmo acto tributário;
4) A menção a “recurso contencioso”, contida no n.° 2 do art.° 76.° deve ser corrigida para impugnação judicial quando se trata de impugnação contenciosa da decisão de recurso hierárquico de indeferimento de reclamação graciosa do acto de liquidação;
5) Da conjugação do disposto nos art.°s 76° e 97°, ambos do CPPT, conclui-se que da decisão do recurso hierárquico cabe impugnação judicial se estiver em causa a apreciação da legalidade da liquidação (e recurso contencioso no caso negativo, considerando que sempre que o acto administrativo a apreciar a legalidade da liquidação não cabe impugnação);
6) A petição inicial da impugnação judicial foi apresentada no prazo de 90 dias, previsto nos art. 97.° n.° 1 al. d) e art.° 102°, n.° 1 al. e) do CPPT, contados da data de notificação do indeferimento do recurso hierárquico;
7) Não se verifica a excepção de caducidade do direito impugnatório por parte da impugnante, obrigando o tribunal a quo a conhecer do mérito da causa.
Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre suprimento de Vossas Excelências, deve a sentença recorrida ser pura e simplesmente revogada, tal significando a admissão da impugnação judicial interposta, por não se verificar a excepção de caducidade do direito impugnatório por parte do reclamante, seguindo-se os ulteriores e legais trâmites, com o que se fará, serena, sã e objectiva JUSTIÇA.
1.3 Não houve contra-alegação.
1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer – cf. fls. 98 verso.
Pese embora o apoio que o entendimento da Exmª Juiz “a quo” possa encontrar na doutrina (cfr. v. g. Casalta Nabais, in Direito fiscal, 1ª ed., pág. 296), este Supremo tem entendido (cfr. v. g., os acórdãos de 22.06.05, rec. nº 515/05, e de 11.04.07, rec nº 99/07), com apoio também na doutrina (cfr. Jorge de Sousa, CPPT anotado, 5ª ed. VI, pág. 578), que a decisão do recurso hierárquico que indefere reclamação graciosa do acto de liquidação é susceptível de impugnação judicial no prazo de 90 dias (o do nº 1 al. e) do art. 102º do CPPT) e não no de 15 dias (o do nº 2 daquele preceito.
Pela sua bondade, é de manter a orientação deste STA.
Termos em que sou de parecer que o recurso merece provimento.
1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.
Em face do teor das conclusões da alegação, e da sentença recorrida, bem como da posição do Ministério Público, a questão essencial que aqui se coloca é a de saber se do acto tácito de indeferimento de recurso hierárquico, tendo como objecto acto de liquidação tributária, cabe, ou não, impugnação judicial, no prazo de 90 dias.
2.1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte.
1. Da liquidação supra referida foi interposta pela impugnante Reclamação Graciosa, indeferida por despacho datado de 15.12.2003.
2. A ora impugnante foi notificada dessa decisão no dia 12.01.2004.
3. A referida notificação advertia-a de que podia:
a - no prazo de 30 dias, interpor recurso hierárquico dirigido ao Ministro das Finanças.
b - ou, no prazo de 15 dias, podia deduzir impugnação judicial nos termos do art.102°, n.°2 do CPPT-fls.282.
4. A ora impugnante foi notificada em 24.12.2004 da decisão proferida no recurso hierárquico.
5. Em 15.03.2005 deu entrada a presente impugnação.
2.2 No Código de Procedimento e de Processo Tributário, Comentado e Anotado, Almedina, 2000, Alfredo José de Sousa, e José da Silva Paixão, em notas ao artigo 66.º, a respeito do recurso hierárquico, dizem nomeadamente o seguinte.
(…) o recurso hierárquico ainda é admitido do indeferimento total ou parcial da reclamação graciosa (art.º 76.°, n.° 1). Indeferimento da reclamação graciosa que abre a via da impugnação judicial para o tribunal tributário de 1.ª instância (artigos 102.°, n.° 2 e 106.°). A decisão do recurso hierárquico sobre o indeferimento da reclamação graciosa abre a via de recurso contencioso também, em regra, para o tribunal tributário de 1.ª instância (arts. 62.°, n.° 1, alínea d), e 62.º-A, n.° 1, alínea b), do ETAF). Afigura-se-nos, «de iure constituendo», que deveria consagrar-se apenas uma única via de impugnação administrativa dos actos tributários. A reclamação graciosa, sem possibilidade de recurso hierárquico da respectiva decisão, nos casos em que ela é condição de impugnação judicial do acto tributário (arts. 131.°, n.° 1, 132.°, n.° 3, 133.º, n.º 2 e 134.°, n.° 7). (…) As razões do Relatório da Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal (Silva Lopes), pág. 252, recomendando a eliminação da dupla via de acesso aos tribunais - impugnação judicial ou recurso hierárquico seguido de recurso contencioso -, embora hajam sido alteradas as competências do STA e dos tribunais tributários de 1.ª instância pela criação do Tribunal Central Administrativo, mantêm plena actualidade.
Diogo Leite de Campos, e outros, na Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Setembro 2003, 3.ª edição, em anotação ao artigo 80.º, dizem como segue.
(…) a decisão do procedimento tributário admite recurso hierárquico, quando não for praticado pelo mais elevado superior hierárquico do autor daquela. Na falta de disposição em contrário, os recursos hierárquicos são facultativos e têm efeito meramente devolutivo (art.º 80.º da L.G.T. e 67.º, n.º 1, do C.P.P.T.). Por isso, na falta de disposição especial, as decisões dos procedimentos tributários são actos horizontalmente definitivos, directamente impugnáveis por via contenciosa. A decisão proferida em apreciação do recurso hierárquico, sendo posterior ao acto horizontalmente definitivo, carecerá de definitividade, pelo que não será, em regra, contenciosamente impugnável. Uma excepção a esta regra consagra-se no art.º 76.°, n.º 2, do C.P.P.T., para os recursos hierárquicos de decisões de reclamações graciosas, em que, não obstante o carácter facultativo do recurso hierárquico, se admite a possibilidade de impugnação judicial da decisão do recurso, se não tiver sido já deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto. No artigo 66.º do C.P.P.T., reafirma-se a regra da admissibilidade de recurso hierárquico das decisões dos procedimentos tributários, prevendo-se, no entanto, que tal regra deve subordinar-se ao princípio do duplo grau de decisão. Este princípio está enunciado no art.º 47.°, n.º 1, do C.P.P.T., onde se estabelece que a mesma pretensão não pode ser apreciada sucessivamente por mais de dois órgãos integrando a mesma administração tributária. Não há também possibilidade de interposição de recurso hierárquico directo dos actos de liquidação. Com efeito, o regime de impugnação graciosa destes actos consiste, num primeiro plano, numa reclamação graciosa (art.º 68.º do C.P.P.T.), só da decisão desta cabendo recurso hierárquico (art.º 76.º, n.º 1, do mesmo diploma). De harmonia com o preceituado no art.º 174.º do C.P.A., o órgão competente para conhecer do recurso pode, sem sujeição ao pedido do recorrente confirmar ou revogar o acto recorrido e, se a competência do autor do acto recorrido não for exclusiva, pode também modificá-lo ou substituí-lo, podendo também anular, no todo ou em parte, o procedimento administrativo e determinar a realização de nova instrução ou de diligências complementares. No caso de se tratar de reclamação graciosa, comportando esta e o subsequente recurso hierárquico a apreciação da legalidade de actos de liquidação, o meio processual adequado para impugnar contenciosamente a decisão proferida em recurso é a impugnação judicial [art.º 97.º, n.º 1, alínea d), deste Código]. Esta impugnação judicial, no caso de decisão expressa de indeferimento do recurso hierárquico pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar da notificação [art.º 102.°, n.° l, alínea e), do C.P.P.T.]. No caso de indeferimento tácito, pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar do momento em que o recurso se considera tacitamente indeferido [art.º 102.º, n.º l, alínea d), do C.P.P.T.].
O prazo de 90 dias conta-se da notificação do indeferimento do recurso hierárquico, de acordo com o preceituado no art.º 102.º, n.º 1, al. e) do CPPT: «notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código». A tal não obsta a natureza facultativa e efeito devolutivo do recurso hierárquico - arts. 80.º da LGT e 67.° do dito Código. Tal só aconteceria no regime do contencioso administrativo mas não no tributário. Na verdade, neste, a natureza e efeitos daquele recurso não prejudicam - pelo contrário - a impugnação contenciosa. Nos expressos termos do art. 76.º do CPPT «a decisão sobre recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto», cabendo, aliás, recurso hierárquico do indeferimento, total ou parcial, da reclamação graciosa. O que significa que, ao arrepio do que acontece, em geral, no contencioso administrativo, é possível, no contencioso tributário, a impugnação contenciosa de actos confirmativos no que se reporta ao respectivo conteúdo. O que pode entender-se como uma extensão das garantias do contribuinte. Assim, no sistema legal, do indeferimento da reclamação, sem dúvida que emerge a manutenção do acto tributário de liquidação. Todavia, também a própria decisão de indeferimento está em causa, pois dela cabe impugnação judicial, nos termos expostos. Propendemos, até, ao entendimento de que esta constitui o seu objecto imediato e a liquidação o seu objecto mediato.
Cf. o que vai dito no parágrafo anterior, a bem dizer textualmente, no acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 22-6-2005, proferido no recurso n.º 515/05.
Sob a epígrafe “Recurso hierárquico”, reza o artigo 80.º da Lei Geral Tributária que «A decisão do procedimento é susceptível de recurso hierárquico para o mais elevado superior hierárquico do autor do acto mas, salvo disposição legal em sentido contrário, este é sempre facultativo».
De modo idêntico, dispõe o n.º 1 do artigo 66.º do mesmo Código de Procedimento e de Processo Tributário que, «Sem prejuízo do princípio do duplo grau de decisão, as decisões dos órgãos da administração tributária são susceptíveis de recurso hierárquico».
De maneira semelhante, o artigo 76.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário estabelece, no seu n.º 1, que «Do indeferimento total ou parcial da reclamação graciosa cabe recurso hierárquico no prazo previsto no artigo 66.º, n.º 2, com os efeitos previstos no artigo 67.º, n.º 1».
Sob o título de “Impugnação judicial. Prazo de apresentação”, o artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no seu n.º 1, reza que «A impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes: notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma» [alínea e)]. E o n.º 2 do mesmo artigo 102.º diz que «Em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de 15 dias após a notificação».
Quer dizer: de tudo o que vai dito, e, em especial das disposições legais acabadas de citar, o que se retira é que, muito embora, de lege ferenda, outra solução pudesse ser mais recomendável – como disso nos dão nota Alfredo de Sousa, e Silva Paixão – o que é certo é que, de lege lata, da decisão de indeferimento (quer expresso, quer tácito) da reclamação graciosa é admissível recurso hierárquico; e que, por outro lado, conquanto se possa apresentar impugnação judicial imediatamente da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, é admissível, ainda, impugnação judicial, no prazo de 90 dias, da decisão (expressa, ou silente) do recurso hierárquico.
Cf. o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 11-4-2007, proferido no recurso n.º 99/07.
2.3 No caso sub judicio, em que está em causa a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1996, escreve-se na sentença recorrida, nomeadamente, que «Na verdade, o recurso hierárquico é meramente facultativo, e do seu indeferimento, não cabe impugnação judicial, mas sim recurso contencioso, nos termos do art.º 76.º, n.º 2, com fundamentos diversos dos da impugnação e que não impliquem apreciação da liquidação».
E que «O indeferimento da reclamação graciosa abria a via da impugnação judicial para o TT... - arts. 102.º 2 e 106.º do CPPT - pelo que, … em caso de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de 15 dias após a notificação».
A impugnante, ora recorrente, por sua vez, defende, no fundamental, que, estando em causa o indeferimento expresso ou tácito de recurso hierárquico (interposto do indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra actos de liquidação), o prazo de impugnação judicial de tal indeferimento é de 90 dias a contar da notificação (artigo 102.º, n.º 2, alínea e), do CPPT) ou a contar do momento em que o recurso (hierárquico) se considera tacitamente indeferido (nos termos da alínea d) n.º 1 do artigo 101.º do CPPT).
Em nosso modo de ver, a razão está da banda da impugnante, ora recorrente.
Com efeito, e como acima se deixou dito, as decisões dos órgãos da administração tributária são susceptíveis de recurso para o mais elevado superior hierárquico do autor do acto – cabendo recurso hierárquico do indeferimento total ou parcial da reclamação graciosa.
E, como se viu, cabe impugnação judicial do indeferimento do recurso hierárquico, tendo como objecto a liquidação tributária, a apresentar no prazo de 90 dias contados da notificação respectiva; ou, sendo caso de indeferimento tácito, a impugnação judicial pode ser deduzida no prazo de 90 dias, a contar do dia em que o recurso se considera tacitamente indeferido.
Como assim, e em resposta ao thema decidendum, diremos que do acto tácito de indeferimento de recurso hierárquico, tendo como objecto acto de liquidação tributária, cabe impugnação judicial, no prazo de 90 dias.
Pelo que, não tendo laborado neste entendimento, deve ser revogada a sentença recorrida.
Cf., no mesmo sentido, entre muitos outros, os acórdãos desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 20-5-2007, de 6-6-2007, e de 12-6-2007, proferidos respectivamente nos recursos n.º 340/07, n.º 286/07, e n.º 341/07.
Havemos, então, de concluir que o meio processual próprio para a discussão da legalidade do acto de liquidação tributária é a impugnação judicial (e não o recurso contencioso).
Pode haver impugnação judicial, no prazo de 15 dias, da decisão de indeferimento de reclamação graciosa.
Da decisão de indeferimento de reclamação graciosa pode haver, também, recurso hierárquico (facultativo e sem efeito suspensivo), no prazo de 30 dias.
E da decisão (quer expressa, quer silente) do recurso hierárquico é admissível, ainda, impugnação judicial, no prazo de 90 dias.
3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, a ser substituída por decisão que não julgue extinto o direito de impugnar com fundamento em intempestividade da impugnação pelo decurso do prazo de 15 dias.
Sem custas.
Lisboa, 5 de Julho de 2007. – Jorge Lino (relator) – Lúcio Barbosa – António Calhau. |
