Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	01790/14.9BELRS 0670/18

Data do Acordão:	01/09/2019

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	ANTÓNIO PIMPÃO

Descritores:	INCOMPETÊNCIA TERRITORIAL AUDIÇÃO PRÉVIA OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO FISCAL

Sumário:	Nos termos do artigo 17º do CPPT a infração das regras de competência territorial determina a incompetência meramente relativa do Tribunal (cfr. o n.º 1 do referido normativo), sendo que essa incompetência apenas pode ser arguida, no processo de execução, pelo executado, até findar o prazo para a oposição (cfr. a alínea b) do n.º 2 do art. 17.º do CPPT), não podendo ser arguida pela Fazenda Pública nem oficiosamente ser conhecida em oposição à execução fiscal. É a oposição à execução fiscal e não a reclamação prevista no artigo 276.º do CPPT, o meio processual adequado para o revertido impugnar contenciosamente o despacho que ordena a reversão, com fundamento em preterição do direito de audição prévia da autoridade que emitiu esse despacho, fundamento que se enquadra na alínea i) do artigo 204.º do CPPT.


Nº Convencional:	JSTA000P24038
Nº do Documento:	SA22019010901790/14
Recorrente:	AT-AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:	A.....
Votação:	UNANIMIDADE





Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
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1.1. A………deduziu oposição à execução fiscal n.º 3603201301040006 instaurada, originariamente, pelo serviço de finanças Leiria-2 contra a sociedade B……….. S.A., para cobrança coerciva de dívidas de IRC, relativas ao ano de 2010, no montante 8.171,92€.
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1.2. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença de 25/01/2017 (fls. 155/165), julgou procedente a oposição.
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1.3. É dessa decisão que a FP recorre terminando as suas alegações com o quadro conclusivo seguinte:
«4.1. Visa o presente recurso reagir contra a decisão que julgou procedente a Oposição judicial, intentada, pelo oponente, ora recorrido, contra execução fiscal com o processo n.º 3303201301040006, instaurado pelo Serviço de Finanças de Leiria 2 por dívidas de IRC do ano de 2010 contra a sociedade comercial “B………., S.A.”, dívidas esta posteriormente revertidas no oponente, ora recorrido, no montante total de 8.171,92€.
4.2. Como fundamentos da oposição invocou o oponente no seu petitório inicial, em suma, a nulidade da citação, a ilegalidade do despacho de reversão por insuficiente fundamentação do mesmo e por falta de notificação para o exercício de audição prévia do revertido, bem como a falta de pressupostos para a reversão. Concluiu o seu articulado inicial peticionando a procedência da oposição, com a consequente extinção da execução fiscal em questão relativamente a ele.
4.3. O Ilustre Tribunal “a quo” conheceu das pela Fazenda Pública suscitadas questões relativas, por uma lado, à (in)tempestividade da oposição e, por outro lado, à (in)competência territorial do Tribunal Tributário de Lisboa para conhecer a contenda opositória, considerando não se verificar a alegada intempestividade da dedução da oposição em questão, por um lado e, por outro lado apesar de, no seu ponto de vista, se verificar a incompetência territorial do Tribunal Tributário de Lisboa para conhecer o pedido, tal incompetência não poderia ser oficiosamente decretada, nem a mesma poderia ser arguida pela Fazenda Pública.
4.4. Quanto ao demais, julgou procedente a oposição, considerando verificada a preterição de formalidade essencial decorrente da falta de audição prévia do oponente antes da reversão, condenando a Administração Tributária, e em consequência, ao pagamento das custas processuais dos autos de oposição.
No entanto,
4.4. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub judice.
Senão vejamos:
I – Da excepção da incompetência territorial do Tribunal Tributário de Lisboa:
4.5. Considerou o Ilustre Tribunal recorrido que “Tem o Supremo Tribunal entendido que a expressão “devedor”, utilizada na disposição supra transcrita, [artigo 151.º do CPPT] “se refere apenas àquele que figura no título executivo como devedor”, isto é, ao devedor originário (neste sentido vide os arestos daquele tribunal, proferidos em 08/10/2014, 21/10/2015 e 17/02/2016 em sede, respectivamente, dos processos n.ºs 0701/14, 01131/14 e 0718/15) todos disponíveis em www.dgsi.pt)
Assim, de acordo com a citada jurisprudência, o Tribunal Tributário competente para conhecer do presente pleito é, sem dúvida, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria onde se encontra a sede da sociedade devedora originária.”.
4.6. Mais considerou o Ilustre Tribunal recorrido que “contudo, de acordo com a jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, o artigo 17.º, n.º 2, alínea b) do CPPT deve ser interpretado no sentido de que, em sede de processo de oposição à execução fiscal só o executado pode arguir a incompetência territorial do Tribunal até findar o prazo para deduzir oposição (neste sentido vide, a título meramente exemplificativo, os acórdãos do STA proferidos a 17/02/2016 é a 17/06/2015, em sede dos processos n.ºs 01618/15 e 0191/1 5).”.
4.7. E conclui julgando improcedente a pela Fazenda Pública invocada excepção dilatória da incompetência territorial do Tribunal Tributário de Lisboa, considerando que “...não obstante a ora signatária não concordar com a bondade da interpretação dos tribunais superiores relativamente ao disposto no citado artigo 17.º, n.º 2, alínea b) do CPPT tratando-se de jurisprudência uniforme, julga-se a excepção em causa improcedente.”.
Ora,
4.8. Nos termos do disposto na al. b) do n.º 2 do artigo 17.º do CPPT, a Representação da Fazenda Pública não detém legitimidade para arguir a incompetência territorial do Tribunal, só a tendo o executado e até ao termo do prazo para a dedução da oposição.
4.9. Através de uma leitura minimamente atenta do referido preceito legal, conclui-se que o mesmo visa regular o conhecimento da incompetência territorial do órgão de execução fiscal para a instauração e prossecução do processo de execução fiscal, e não a incompetência em razão do território do Tribunal onde devam ser instaurados os incidentes da execução fiscal, nomeadamente a oposição.
4.10. Caso assim não fosse – ou seja, caso se admitisse que apenas o oponente estivesse legitimado a invocar a incompetência territorial do tribunal, e dentro do prazo de oposição, cair-se-ia no absurdo de admitir que apenas o oponente poder invocar tal incompetência, para o conhecimento de uma acção judicial, por ele intentada – e, por conseguinte, por ele próprio erradamente endereçada – sendo que apenas ele poderia invoca-la, dentro desse mesmo prazo que dispunha para a apresentação da oposição.
4.11. Ou seja, seria o oponente a conformar os contornos dos pressupostos processuais, relativos ao tribunal, à revelia de todas as regras processuais relativas aos pressupostos processuais, sem que alguém pudesse – para além da oponente – colocar em causa a regularidade da instância opositória!
4.12. Pelo exposto, dúvidas não restam a al. b) do n.º 2 do artigo 17.º do CPPT é aplicável apenas aplicável ao processo de execução fiscal, quando este corra no órgão de execução fiscal territorialmente incompetente para o efeito.
Aliás,
4.14. neste mesmo sentido bem decidiu o ilustre Tribunal Tributário de Lisboa, na sua decisão de 23-02-2018, no âmbito do processo de oposição n.º 24571/14.3BELRS, que correu termos na 1.ª Unidade Orgânica.
4.15. Pelo que se conclui pela legitimidade da Fazenda Pública para invocar a incompetência territorial do Tribunal Tributário de Lisboa para o conhecimento do objecto da presente oposição, nos termos gerais do disposto nos artigos 577.º, al. a), 578.º, 102.º, 104.º, n.º 1, al. c) e 105.º, n.º 3, todos do CPC, ora aplicável por força do disposto na al. e) do artigo 2.º do CPPT.
4.16. Ao assim não decidir, o Ilustre Tribunal recorrido, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimentos, incorreu em erro de julgamento na matéria de direito, violando, assim o disposto nos artigos 577.º, al. a), 578.º, 102.º, 104.º, n.º 1, al. c) e 105.º, n.º 3, todos do CPC, ora aplicável por força do disposto na al. e) do artigo 2.º do CPPT.
II – Da pela Fazenda Pública suscitada irregularidade processual, no requerimento por esta apresentado em 26 de Abril de 2016:
4.17. Por requerimento apresentado nos autos de oposição em 26-04-2016, veio a Fazenda Pública suscitar uma irregularidade processual decorrente da aceitação, por parte de Ilustre Tribunal ora recorrido, do recurso interposto pelo DMMP do despacho, proferido nos autos de oposição em 8 de Março de 2016, no qual o Ilustre Tribunal ora recorrido decidiu conhecer e declarar a incompetência territorial do Tribunal Tributário de Lisboa para conhecer do objecto da oposição.
Ora,
4.18. nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 641.º do CPC, ora aplicável ex vi o disposto na al. e) do artigo 2.º do CPPT, “...A decisão que admita o recurso, fixe a sua espécie e determine o efeito que lhe compete não vincula o tribunal superior...”.
4.19. Assim, não podendo a Representação da Fazenda Pública reagir contra o citado despacho pelo qual se admitiu o recurso interposto pelo DMMP, por força do disposto no artigo 641.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi a al. e) do artigo 2.º do CPPT, pode, no entanto, esta Representação da Fazenda suscitar a citada irregularidade processual, – o que novamente o faz –, a fim da mesma poder ser conhecida oficiosamente por este Colendo Supremo Tribunal Administrativo após a subida dos autos.
III – Da decisão de procedência da oposição, fundada na ilegalidade do despacho de reversão, por falta de notificação para o exercício de audiência prévia:
4.20. Considerou o Ilustre Tribunal a quo, na decisão ora recorrida, e em suma, que a Administração Tributária preteriu uma formalidade essencial no procedimento de reversão das dívidas tributárias em questão no ora oponente, ao não notificar o oponente nos termos do disposto nos artigos 267.º, n.º 4, da CRP, e 23.º, n.º 4, da LGT, julgando procedente a oposição em questão.
4.21. Para fundamentar a sua decisão, o Ilustre Tribunal recorrido considerou, em suma, que, “...conforme decorre do probatório, o órgão de execução fiscal não notificou o ora oponente, na qualidade de responsável subsidiário para exercer o direito de audiência prévia à reversão, motivo pelo qual, se impõe julgar procedente o fundamento em epígrafe.”.
4.22. É entendimento da Representação da Fazenda Pública, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, que mal andou o Ilustre Tribunal a quo ao julgar procedente a oposição em questão, por força da falta de notificação do revertido para o exercício do direito de audição prévia.
Isto porque,
4.23. entende a Fazenda Pública, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, que a invocação de eventuais irregularidades cometidas pela Administração Tributária durante o procedimento tributário, na preparação da decisão final (in caso, na preparação da reversão), não constitui fundamento de oposição.
4.24. A omissão da audição prévia do revertido, constituiu irregularidade procedimental que deve, em primeira linha, ser invocada e conhecida dentro do respectivo procedimento, pois que enquanto acto preparatório da reversão, não promove qualquer alteração c situação jurídica então, potencial revertido.
4.25. Assim, a oposição à execução fiscal não é o meio processual adequado para atacar o acto pelo qual a Administração Tributária firmou a responsabilidade subsidiária o ora oponente, por irregularidades cometidas no procedimento tendente à formalização da responsabilidade subsidiária do revertido, pelo que deveria o oponente, ora recorrido, ter arguido a irregularidade decorrente da falta de notificação para o exercício do direito de audição prévia perante o órgão de execução fiscal, titular do procedimento tendente à firmação da responsabilidade subsidiária.
Aliás,
4.26. e no que a esta questão diz respeito, refere Jorge Lopes de Sousa que “por um lado, no art.º 151.º, n.º 1, do CPPT prevê-se a utilização do processo de oposição à execução fiscal para apreciação da existência dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, mas não se faz qualquer referência à sua utilização para apreciação da legalidade formal do acto que ordena a reversão”, e que “por outro lado, a oposição da execução fiscal visa, em regra, a extinção do processo de execução fiscal relativamente ao oponente e não é essa a consequência de qualquer ilegalidade formal do despacho que ordena a reversão, que só justificará a renovação da prática do acto com a observância do formalismo previsto na lei” – Vd. Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, 6.ª Edição, Vol. IV, pág. 275.
4.27. A firmar este mesmo entendimento, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, proferido em 27-09-2007, no âmbito do processo de recurso n.º 00883/04.5BEBRG.
Assim sendo,
4.28. deveria, assim, o Ilustre Tribunal recorrido conhecer da inadequação do meio processual da oposição para o conhecimento da invocada pelo oponente preterição do direito de audição prévia à reversão, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 208.º do CPPT, a contrário, declarando verificada tal inadequação do meio processual, e julgando, em consequência, improcedente a oposição, relativamente a este fundamento alegado pelo oponente.
4.29. Ao assim não decidir, o Ilustre Tribunal a quo, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento no que respeita à matéria de direito violando, assim, o disposto no n.º 2 do artigo 208.º do CPPT.
Razão pela qual,
4.30. … deve ser revogada a decisão ora recorrida, no que concerne à procedência da oposição em questão, com as legais consequências daí decorrentes.
Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada Justiça.».
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1.4. Não foram apresentadas contra-alegações.
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1.5. O Ministério Público emitiu a seguinte pronúncia:
«I. Do Mérito do Recurso
I. 1. Inconformada, veio a AT interpor o presente recurso jurisdicional da sentença proferida em 26/01/2017, pela M.^ma Juíza de Direito do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a oposição, absolvendo, assim, o Oponente/Recorrido da instância executiva (assim, vide a sentença constante de fls. 155 a 166 e as alegações, juntas de fls. 205 a 214 do processo em suporte físico, abreviadamente p. f.)
A Recorrente veio atacar a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erros de julgamento na interpretação e aplicação do direito, batendo-se i) pela verificação da exceção da incompetência territorial do Tribunal Tributário de Lisboa, ii) pela ocorrência de irregularidade processual, traduzida na admissão ilegal do recurso da primitiva decisão judicial que julgou verificada a referida exceção, recurso oportunamente interposto pelo Ministério Público e que motivou a reforma dessa decisão e, por último, iii) pela nulidade insanável, por erro na forma do processo, em alegada afronta à norma do n.º 2 do artigo 208.º do CPPT (vide as conclusão da motivação, ínsitas de fls. 211 a 214 do p. f.)
Cumpre ao Ministério Público emitir parecer, o que fará de seguida.
I. 2. No que tange à 1.ª questão decidenda, a Recorrente veio insurgir-se contra a julgada inverificação da exceção da incompetência territorial do Tribunal Tributário de Lisboa, por si suscitada, no âmbito da contestação que apresentou.
Examinada a motivação, constata-se que a Recorrente veio defender uma posição doutrinária antagónica à consagrada, reiteradamente, por este Colendo STA, ancorando-se, para tanto, paradoxalmente, numa decisão proferida por um tribunal de 1.ª instância (cfr. a conclusão 4.14, constante de fls. 212 do p. f.)
Efetivamente, em abono do entendimento sufragado pelo tribunal a quo, militam, por todos, os doutos Acórdãos deste Venerando STA, de 17/02/2016, no Processo n.º 01618/15, de 17/06/2015, no Processo n.º 191/15, de 29/04/2015, no Processo n.º 0164/15, de 12/03/2014, no Processo n.º 0111/14 e de 22/01/2014, no Processo n.º 01945/13 (Arestos disponíveis em ww.dgsi.pt, tal como os demais que iremos citar de futuro.)
Ora, o Ministério Público advoga, inequivocamente, a jurisprudência uniforme dimanada deste Alto Tribunal, citada pelo Ministério Público, no recurso jurisdicional que, oportunamente, interpôs da sentença proferida em 08/03/2016, posteriormente reformada e revogada por despacho datado de 06/09/2016, justamente após análise e ponderação dessa corrente jurisprudencial constante e pacífica (vide fls. 94 a 100 e, ainda, fls. 124 a 126 do p. f.)
Nesta conformidade, carecem de fundamento as críticas que a Recorrente tece à sentença recorrida, neste segmento decisório em crise.
I.3. No que concerne à suscitada questão da irregularidade processual, alegadamente do conhecimento oficioso …, não assiste qualquer razão à Recorrente AT, também nesta específica vertente.
Na verdade, ainda que existisse, já se mostra precludida a oportunidade do conhecimento da invocada irregularidade.
Efetivamente, examinado o processado, apura-se que o despacho que admitiu o recurso do Ministério Público data de 15/04/2016 (v. fls. 107 e 108 do p. f.)
A Recorrente veio, por requerimento de 26/04/2016, atacar o citado despacho por, alegadamente padecer de uma irregularidade processual, traduzida na falta da apresentação das alegações, aquando da interposição do recurso jurisdicional.
Todavia, na sequência da junção dessas alegações, a M^ma Juíza de Direito do tribunal a quo, em 06/09/2016, decidiu reformar na íntegra a decisão recorrida, ao abrigo do n.º 1 do artigo 617.º do CPC, ficando, pois, o recurso jurisdicional sem objeto.
Tal despacho de reforma/revogação da anterior sentença foi notificado à ora Recorrente (assim, cfr. fls. 127 do p. f.), que dele não reagiu.
Assim, após o trânsito em julgado do aludido despacho, os autos retomaram a sua normal tramitação processual (v. fls. 135 e seguintes do p. f.)
A ser assim, não é lícito à Recorrente lançar mão do presente recurso jurisdicional para discutir, de novo, uma questão anteriormente prejudicada que, ademais, se mostra coberta com a força do caso julgado formal, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 620.º e 628.º ambos do CPC, aqui aplicável ex vi artigos 2.º alínea e) e 281.º ambos do CPPT.
Destarte, o presente recurso deverá improceder, também, quanto a esta parte
I.4. Por último, veio a Recorrente AT arguir a nulidade derivada de erro na forma do processo, pugnando que o meio próprio e adequado seria a reclamação das decisões do órgão de execução fiscal, regulada nos artigos 276.º a 278.º, todos do CPPT.
Todavia, pese embora cite, a favor do seu particular entendimento, os ensinamentos do Insigne Juiz Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA, é inegável que não conduzem à solução preconizada pela Recorrente.
Assim, em anotação à alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, o citado Eminente Autor enfatiza que “(...) é questão de solução duvidosa saber se a oposição à execução fiscal é o meio processual adequado para impugnar o despacho que ordena a reversão, quando ele estiver afetado de vícios formais, não atinentes à legalidade da liquidação da dívida exequenda, ou se será de utilizar a reclamação prevista no art. 276.º do CPPT. Trata-se de situações que se enquadram no teor literal desta alínea i) e a tramitação desta reclamação, designadamente, a sua subida diferida, parece não assegurar uma tutela efetiva dos interesses dos revertidos, pelo que a opção pela oposição se imporá por ser o meio mais adequado, a que se deve dar preferência por força do preceituado no n.º 2 do art. 97.º da LGT. A jurisprudência do STA consolidou-se no sentido de ser de utilizar a oposição à execução fiscal para impugnar o despacho de reversão” (in «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», 6.ª Edição, 2011, Volume III, páginas 499 e 500; o negrito consta do original, mas o itálico e o sublinhado são nossos).
Acresce que, na esteira dessa jurisprudência, reiteradamente firmada por este Colendo STA, seguem os doutos Acórdãos tirados, sucessivamente, em 27/05/2009, no âmbito do Processo n.º 0448/09 (Nos termos do qual “É a oposição à execução fiscal e não a reclamação prevista no artº 276 do CPPT o meio processual adequado para o revertido impugnar contenciosamente o despacho que ordena a reversão, com fundamento em violação do direito de audição, por preterição de formalidade essencial - ausência de produção de provas por si requeridas suscetíveis de demonstrar a inexistência de culpa na insuficiência do património”), em 28/10/2009, no Processo n.º 0578/09 (Do respetivo sumário decorre que “1 - É a oposição à execução fiscal e não o processo de impugnação judicial ou a reclamação prevista no artigo 276.º do CPPT, o meio processual adequado para o revertido impugnar contenciosamente o despacho que ordena a reversão, com fundamento em inexistência de culpa pelo não pagamento da dívida exequenda, falta de fundamentação, preterição do direito de audição prévia e falta de menção da delegação ou subdelegação de poderes da autoridade que emitiu esse despacho, fundamentos que se enquadram nas alíneas b), no primeiro caso, e i), nos restantes, do artigo 204.º do CPPT. // II - A convolação não deve ser ordenada sempre que seja intempestivo o meio processual para que se pretenda convolar”.), em 26/05/2010, no Processo n.º 0332/10 (Lê-se, no sumário que se reproduz, de seguida, que “1 - É a oposição à execução fiscal, e não a impugnação judicial ou a reclamação prevista no artigo 276.º do CPPT, o meio processual adequado para o revertido impugnar contenciosamente o despacho que ordena a reversão, com fundamento na falta de fundamentação de tal despacho e na sua ilegitimidade, por não ser responsável pelo pagamento da dívida exequenda. // II - Havendo erro na forma do processo, a convolação só deve ser ordenada para o meio processual idóneo (artigo 98.º, n.º 4 do CPPT) se não for manifesta a improcedência ou intempestividade deste, sob pena de se traduzir na prática de ato inútil, e como tal proibido por lei”.) e em 19/10/2011, no Processo n.º 0705/11( Decorre, do respetivo sumário, que “1 - O meio processual adequado para reagir contra a ilegalidade de um despacho que decide a reversão da execução fiscal é a oposição à execução fiscal. // II - A convolação não deve ser ordenada sempre que seja intempestivo o meio processual para que se pretenda convolar” ).
1.5. Retornando agora à situação em apreço, diremos que é inequívoco que a AT não deu cumprimento ao direito de audição, facto que determina a anulação, por vício de forma, do despacho de reversão em causa.
Na verdade, o mesmo só não seria anulável se a respetiva irregularidade pudesse degradar-se em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos atos.
Mas, essa degradação só poderia ocorrer se, por recurso a um juízo de prognose póstuma, fosse seguro concluir que a realização da audição prévia do revertido não seria passível de aportar elementos novos, relevantes para a fundamentação da decisão a proferir.
Todavia, não é esse o caso dos autos.
Com efeito, analisado o processado, torna-se imperativo concluir, sem grande esforço exegético, que, se acaso tivesse sido realizada a referida audição, o Recorrido poderia ter carreado novos elementos probatórios, em ordem à fixação de matéria de facto com relevo para a tomada da decisão de reversão e, desse modo, contribuir para modelar a exata conformação desse despacho.
Destarte, a inobservância do direito de audição, por banda da Recorrente AT, constituiu a preterição de uma formalidade essencial e daí que não possa degradar-se em não essencial.
Nesta conformidade, na procedência desse vício procedimental que se projeta no – e contamina o – despacho de reversão, o recurso sub judice terá forçosamente de improceder
II. Conclusão
Nos termos e com os fundamentos explanados supra, o Ministério Público emite parecer no sentido de que deverá ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se, pois, inteiramente, a sentença recorrida.»
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1.6. Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
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2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
«a) O serviço de finanças de Leiria-2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3603201301040006 à sociedade B……… S.A., para cobrança coerciva de dívidas de IRC, relativas ao ano de 2010, no montante global de € 8.171,92 (oito mil, cento e setenta e um euros e noventa e dois cêntimos) - certidão de dívida de fls. 2 e 3 do PA, apenso aos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.
b) O chefe do serviço de finanças de Leiria-2 reverteu a dívida exequenda, id. na alínea antecedente, contra o ora oponente, nos seguintes termos:
“Insuficiência de bens da devedora originária (artigo 23.º, n.º 2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.
Gerência (administrador, director ou gerente) de direito (artigo 24.º, n.º 1 alínea b) da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da AT - despacho de citação de fls. 9 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
c) O ora oponente tornou-se sócio e gerente de direito da sociedade B……… S.A. em 1964 tendo-se mantido nessas funções, até à declaração de insolvência da mesma em 2014 - certidão de registo comercial, junta a fls. 68 e segs. dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.».
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3.1. A sentença recorrida conheceu as questões da intempestividade da oposição e da incompetência territorial do Tribunal Tributário de Lisboa para conhecer da oposição, entendendo não se verificar nem a intempestividade, nem a incompetência territorial do Tribunal Tributário de Lisboa para conhecer o pedido.
Não questiona a recorrente, no presente recurso, a decisão quanto à referida intempestividade.
Questiona, contudo, a não verificação da exceção da incompetência territorial do Tribunal Tributário de Lisboa.
Sustenta, ainda, que ocorreu irregularidade processual resultante da admissão ilegal do recurso da decisão judicial que julgou verificada tal exceção da qual recorreu o Ministério Público o que levou à modificação daquela decisão.
Acrescenta que ocorre nulidade insanável, por erro na forma do processo, pois que a não audição do responsável subsidiário, previamente à reversão, não constitui fundamento de oposição devendo tal questão ser apreciada pelo órgão da execução fiscal nos termos do n.º 2 do artigo 208.º do CPPT.
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3.2. A decisão recorrida, para apreciar a referida questão da incompetência, afirmou o seguinte:
“- A sociedade B………. S.A. tem sede na Zona Industrial de Pousos, em Leiria …
- O ora oponente tem domicílio fiscal em Lisboa …”.
Acrescentou a sentença recorrida o seguinte:
“…
Prevê o artigo 151.º do CPPT que, “compete ao tribunal tributário de 1.ª instância da área do domicílio ou sede do devedor, depois de ouvido o Ministério Público nos termos do presente Código, decidir os incidentes, os embargos, a oposição, incluindo quando incida sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiária e a reclamação dos actos praticados pelos órgãos de execução fiscal”.
Tem o Supremo Tribunal entendido que, a expressão “devedor”, utilizada na disposição supra transcrita, “se refere apenas àquele que figura no título executivo como devedor”, isto é, ao devedor originário (neste sentido vide os arestos daquele tribunal, proferidos em 08/10/2014, 21/10/2015 e 17/02/2016 em sede, respectivamente, dos processos n.ºs 0701/14, 01131/14 e 0718/15, todos disponíveis em www.dgsi.pt.
Assim, de acordo com a citada jurisprudência, o Tribunal Tributário competente para conhecer do presente pleito é, sem dúvida, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, onde se encontra a sede da sociedade devedora originária.
Contudo, de acordo com a jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, o artigo 17.º, n.º 2, alínea b) do CPPT deve ser interpretado no sentido de que, em sede do processo de oposição à execução fiscal só o executado pode arguir a incompetência territorial do Tribunal até findar o prazo para deduzir oposição (neste sentido vide, a título meramente exemplificativo, os acórdãos do STA proferidos a 17/02/2016 e a 17/06/2015, em sede dos processos n.ºs 01618/15 e 0191/15).
Assim, e não obstante a ora signatária não concordar com a bondade da interpretação dos tribunais superiores relativamente ao disposto no citado artigo 17.º, n.º 2, alínea b) do CPPT, tratando-se de jurisprudência uniforme, julga-se a excepção em causa improcedente.”.

Inexistem motivos para divergir deste entendimento pelo que acompanharemos a jurisprudência deste STA.
Com efeito escreveu-se no acórdão do STA de 17-02-2016, proc. 0618/15, o seguinte:
“O art. 17.º do CPPT estabelece, para os processos de impugnação e de execução fiscal, um regime especial sobre a arguição da incompetência territorial que se afasta do regime estabelecido no art. 13.º do CPTA e que, de alguma forma, se aproxima do previsto no Código de Processo Civil para arguição da incompetência relativa (artº 103º do Código de Processo Civil).
Assim nos termos desse regime, a infracção das regras de competência territorial determina a incompetência meramente relativa do Tribunal (cfr. o n.º 1 do art. 17.º), sendo que essa incompetência apenas pode ser arguida, no processo de execução, pelo executado, até findar o prazo para a oposição (cfr. a alínea b) do n.º 2 do art. 17.º do CPPT) e no processo de impugnação pela Fazenda Pública, antes do início da produção da prova, não podendo ser oficiosamente conhecida.
Como decorre daquele normativo a legitimidade e o tempo de arguição da incompetência territorial variam consoante a natureza do processo.
No de impugnação, em que a iniciativa cabe ao contribuinte, a incompetência relativa apenas pode ser arguida pelo Representante da Fazenda Pública antes do início de produção da prova. No processo de execução fiscal, cuja iniciativa cabe à Fazenda Nacional, apenas pode excepcionar a incompetência relativa o executado, até findar o prazo da oposição.
Após esses momentos processuais fica precludido o direito de arguir a incompetência territorial naqueles processos.
Trata-se de uma solução algo semelhante à consagrada no Código de Processo Civil em que a incompetência absoluta pode ser arguida por qualquer das partes e deve ser suscitada oficiosamente pelo tribunal, ao passo que a incompetência relativa só pelo réu pode ser deduzida (artº103).
Se o réu não arguir, em tempo, a excepção de incompetência relativa, dá-se o fenómeno da prorrogação de jurisdição, quer dizer, o tribunal, que era incompetente, torna-se competente, vê a sua competência prorrogada em consequência da passividade do réu.
O que está na base desta diversidade de regime é o pensamento seguinte: as regras de competência em razão da nacionalidade, da matéria e da hierarquia inspiram-se em razões de interesse e ordem pública, e por isso a sua tutela é confiada ao cuidado do próprio órgão jurisdicional; pelo contrário, as regras de competência em razão do valor e do território obedecem a considerações de interesse particular, pelo que a sua violação tem de ser acusada pelo réu (Cf., neste sentido, Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, Reimpressão, Coimbra Editora, 1985, vol. I, pag. 246.).
Será também por essa razão que, no processo de execução fiscal, cuja iniciativa cabe à Fazenda Nacional, apenas pode excepcionar a incompetência relativa o executado, até findar o prazo da oposição enquanto, no de impugnação, em que a iniciativa cabe ao contribuinte, a incompetência relativa apenas pode ser arguida pelo Representante da Fazenda Pública.
Ora no caso presente a questão da incompetência em razão do território foi suscitada pela Fazenda Pública já no âmbito da oposição à execução fiscal e o Mº Juiz do Tribunal recorrido invocou o preceituado no artigo 13º do CPTA, aplicável ex vi artigo 2° alínea c) do CPPT, para conhecer desde logo da competência territorial.
Será que a Fazenda Pública tinha legitimidade para arguir a incompetência relativa nesta fase e o Tribunal podia dela conhecer ao abrigo do disposto no artº 13º do CPTA?
Entendemos que não face à previsão da norma do artº 17º, nº 2 do CPPT e ao regime de arguição da incompetência relativa no processo de execução fiscal, ali expressamente previsto, também aplicável ao processo de oposição à execução fiscal, atenta a sua natureza, pois que, embora com tramitação processual autónoma relativamente à execução fiscal, funciona na dependência deste como uma contestação à pretensão do exequente» (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário, Áreas Edit., 6ª edição, Volume III, anotação 2 ao art. 203.º, pág. 428, com indicação de jurisprudência). (No mesmo sentido, ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, Almedina, 4.ª edição, anotação 2 ao art. 285.º, pág. 603: «conquanto a oposição apresente a fisionomia de uma acção, instaurada pela apresentação duma petição inicial, a verdade é que ela funciona como contestação. O seu fim é impugnar a própria execução fiscal; daí o nome de oposição».)).
Com efeito, e como bem se sublinhou no Acórdão desta Secção de 12.03.2014, proferido no recurso 111/14, «(…) a alusão constante do artigo 17.º do CPPT ao processo de execução fiscal deve ser entendida, não apenas como referindo-se à competência do Serviço de Finanças no processo de execução fiscal, mas também à competência do Tribunal para decidir dos meios judiciais de defesa do executado na execução fiscal instaurada, como paradigmaticamente sucede com a oposição à execução fiscal ou a reclamação de decisão do órgão de execução fiscal (quanto a esta última, cfr. o recente Acórdão deste STA de 22 de Janeiro último, rec. n.º 1945/13). É que nenhum sentido faz afastar nesta matéria a regra especial contida na lei processual tributária e sobre ela fazer prevalecer a regra contida no CPTA, sabido que a oposição à execução fiscal é regulada por regras processuais próprias contidas na lei processual tributária (artigos 203.º a 213.º do CPPT) e pelas regras processuais da impugnação judicial (cfr. o n.º 1 do artigo 211.º do CPPT), e não pelas regras do CPTA, sendo em relação aos meios processuais regulados pela lei processual administrativa, e não aos regulados por normas próprias contidas na lei processual tributária, que se admite que a infracção às regras de competência territorial seja de conhecimento oficioso, por aplicação subsidiária do disposto no artigo 13.º do CPTA (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume I, 6.ª ed., 2011, p. 248 – nota 4 a) ao artigo 17.º do CPPT).»
Neste pendor e no sentido de que a infracção às regras da incompetência territorial não pode ser oficiosamente conhecida em processo de oposição à execução fiscal se pronunciaram também, entre outros, os Acórdãos desta Secção de 22.01.2014, recurso 1945/13, de 29.04.2015, recurso 164/1, e de 17.06.2015, recurso 191/15, todos in www.dgsi.pt.
Em face de tudo o exposto concluímos que, nos termos do regime do artº 17º do CPPT a infracção das regras de competência territorial determina a incompetência meramente relativa do Tribunal (cfr. o n.º 1 do referido normativo), sendo que essa incompetência apenas pode ser arguida, no processo de execução, pelo executado, até findar o prazo para a oposição (cfr. a alínea b) do n.º 2 do art. 17.º do CPPT), não podendo ser arguida pela Fazenda Pública nem oficiosamente ser conhecida em oposição à execução fiscal.”.

Daí que se entenda que o recurso não merece provimento quanto à questionada incompetência.
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3.3. Sustenta a recorrente FP, conclusões 4.17. a 4.19, que suscitou irregularidade processual, no requerimento que apresentou em 26 de Abril de 2016, irregularidade processual decorrente da aceitação, por parte do Tribunal ora recorrido, do recurso interposto pelo MP do despacho, proferido nos autos de oposição em 8 de Março de 2016, no qual decidiu conhecer e declarar a incompetência territorial do Tribunal Tributário de Lisboa para conhecer do objeto da oposição.
Acrescenta a FP que, nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 641.º do CPC, ora aplicável ex vi o disposto na al. e) do artigo 2.º do CPPT, “...A decisão que admita o recurso, fixe a sua espécie e determine o efeito que lhe compete não vincula o tribunal superior...” pelo que pode a FP suscitar a citada irregularidade processual, – o que novamente o faz –, a fim de a mesma poder ser conhecida oficiosamente por este Supremo Tribunal Administrativo após a subida dos autos.
O despacho que admitiu o recurso do MP, de 15/04/2016, consta de fls. 107 e 108.
A Recorrente FP contestou este despacho no requerimento, de 26/04/2016, constante de fls. 115 a 122, por o mesmo sofrer de uma irregularidade processual, por não ter sido acompanhado das alegações, no momento da interposição do recurso jurisdicional.
Conforme refere o MP, neste STA, na sequência da junção das alegações, a decisão de fls. 124 e 125, de 06/09/2016, reformulou a decisão recorrida, ao abrigo do n.º 1 do artigo 617.º do CPC, entendendo ser o Tribunal Tributário de Lisboa competente, ficando o recurso jurisdicional sem objeto.
A decisão de fls. 124 e 125, de 06/09/2016, que reformou a decisão anterior foi notificada à FP, conforme consta de fls. 127 a 134, que a não questionou.
Transitada esta foi proferido o despacho de fls. 135, em 25-10-2016, declarando reabertos os autos.
Como acrescenta o MP não pode a FP, no presente recurso jurisdicional discutir, de novo, uma questão anteriormente prejudicada que, de todo o modo, se mostra coberta com a força do caso julgado formal, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 620.º e 628.º ambos do CPC, aqui aplicável ex vi artigos 2.º alínea e) e 281.º ambos do CPPT.
Entende-se, por isso, que improcede a suscitada irregularidade processual.
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3.4. Sustenta a recorrente FP que ocorre nulidade insanável, por erro na forma do processo, pois que a não audição do responsável subsidiário, previamente à reversão, não constitui fundamento de oposição, devendo tal questão ser apreciada pelo órgão da execução fiscal nos termos do n.º 2 do artigo 208.º do CPPT.
Acrescentou a recorrente que a invocação de eventuais irregularidades cometidas pela AT durante o procedimento tributário, na preparação da decisão final, no caso, na preparação da reversão, não constitui fundamento de oposição pelo que a omissão da audição prévia do revertido, constituiu irregularidade procedimental que deve, em primeira linha, ser invocada e conhecida dentro do respectivo procedimento, pois que enquanto acto preparatório da reversão deveria o ora recorrido, ter arguido a irregularidade decorrente da falta de notificação para o exercício do direito de audição prévia perante o órgão de execução fiscal.
A recorrente invoca a favor do seu entendimento o seguinte:
“por um lado, no art.º 151.º, n.º 1, do CPPT prevê-se a utilização do processo de oposição à execução fiscal para apreciação da existência dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, mas não se faz qualquer referência à sua utilização para apreciação da legalidade formal do acto que ordena a reversão”, e que “por outro lado, a oposição da execução fiscal visa, em regra, a extinção do processo de execução fiscal relativamente ao oponente e não é essa a consequência de qualquer ilegalidade formal do despacho que ordena a reversão, que só justificará a renovação da prática do acto com a observância do formalismo previsto na lei” – Vd. Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, 6.ª Edição, Vol. IV, pág. 275.”.
Contudo e como refere o MP, em anotação à alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, o mesmo autor escreve o seguinte:
“... é questão de solução duvidosa saber se a oposição à execução fiscal é o meio processual adequado para impugnar o despacho que ordena a reversão, quando ele estiver afetado de vícios formais, não atinentes à legalidade da liquidação da dívida exequenda, ou se será de utilizar a reclamação prevista no art. 276.º do CPPT. Trata-se de situações que se enquadram no teor literal desta alínea i) e a tramitação desta reclamação, designadamente, a sua subida diferida, parece não assegurar uma tutela efetiva dos interesses dos revertidos, pelo que a opção pela oposição se imporá por ser o meio mais adequado, a que se deve dar preferência por força do preceituado no n.º 2 do art. 97.º da LGT. A jurisprudência do STA consolidou-se no sentido de ser de utilizar a oposição à execução fiscal para impugnar o despacho de reversão” (in «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», 6.ª Edição, 2011, Volume III, páginas 499 e 500; o negrito consta do original, mas o itálico e o sublinhado são nossos).”.
É vasta a jurisprudência deste STA sobre o objeto da reclamação de decisão do órgão da execução fiscal.
Entendeu o acórdão do Pleno desta STA de 05-07-2012, p. 0873/11, que “o conhecimento e apreciação de nulidades ocorridas no processo de execução fiscal (e alegadamente emergentes da violação das regras relativas à nomeação do fiel depositário e ao exercício das respectivas funções, da violação das regras relativas à citação da executada e seus legais representantes, da violação das regras relativas à citação dos credores, e da violação das regras atinentes à publicidade da venda) traduz-se na prática de acto ou actos processuais que ao órgão da execução fiscal cabe realizar, ao abrigo da 1ª parte da al. f) do nº 1 do art. 10º do CPPT.”.
Afirmou o STA em 08-07-2015, P. 0512/14 o seguinte:
“I - A nulidade por falta de requisitos essenciais do título executivo (falta que, quando não puder ser suprida por prova documental, constitui nulidade insanável do processo de execução fiscal – al. b) do nº 1 do art. 165º do CPPT) não constitui fundamento de oposição, não sendo enquadrável na al. i) do nº 1 do art. 204º deste mesmo Código.
II - Uma invocada nulidade do acto de citação também não constitui, no regime do CPPT, fundamento de oposição à execução fiscal, podendo ser arguida no processo de execução fiscal, que prosseguirá depois de suprida aquela.”.
É igualmente vasta a jurisprudência deste STA sobre o objeto da oposição.
É do seguinte teor o sumário do acórdão do Pleno do STA de 16-10-2013, p. 0458/13:
“A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.”.
Escreveu-se no mesmo acórdão o seguinte:
“5.1. De acordo com o disposto no nº 1 do art. 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena (despacho de reversão) o acto que dá início ao procedimento para efectivação da responsabilidade subsidiária.
E sendo um acto administrativo tributário, aquele despacho está sujeito a fundamentação, dado até o princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (nº 3 do art. 268º da CRP) densificado, no caso, no nº 4 do art. 23º e nº 1 do art. 77º da LGT. Daí que, enquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (De acordo com o disposto neste nº 4 do art. 23º da LGT «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».)
Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).
Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).
Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido…”.
É também uniforme, como refere o MP, a jurisprudência deste STA entendendo
que é a oposição à execução fiscal e não a reclamação, prevista no artigo 276º do CPPT, o meio processual adequado para o revertido impugnar contenciosamente o despacho que ordena a reversão, com fundamento em violação do direito de audição podendo consultar-se neste sentido os acórdãos de 27/05/2009, P. 0448/09 e de 28/10/2009, P. 0578/09.
Conclui-se, por isso, ser adequado o meio processual da oposição para conhecimento da invocada pelo oponente preterição do direito de audição prévia à reversão.
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3.5. Afirma a sentença recorrida que, conforme decorre do probatório, o órgão de execução fiscal não notificou o ora oponente, na qualidade de responsável subsidiário para exercer o direito de audiência prévia à reversão, motivo pelo qual, se impõe julgar procedente a oposição pois que a falta de notificação do revertido para o exercício do direito de audiência constitui uma ilegalidade, que se repercute na reversão, determinando a sua anulabilidade.
Acrescentou, ainda, que não é defensável que a falta de notificação possa deixar de determinar a anulabilidade da reversão, mediante a degradação da preterição dessa formalidade em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento do ato.
A recorrente FP não questiona no recurso que tal notificação não ocorreu pois que se limita a invocar que tal omissão constituiu irregularidade procedimental que, diversamente do que já referimos, constituiria fundamento de reclamação e não de oposição.
Assim sendo improcede o recurso.
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Nos termos do artigo 17º do CPPT a infração das regras de competência territorial determina a incompetência meramente relativa do Tribunal (cfr. o n.º 1 do referido normativo), sendo que essa incompetência apenas pode ser arguida, no processo de execução, pelo executado, até findar o prazo para a oposição (cfr. a alínea b) do n.º 2 do art. 17.º do CPPT), não podendo ser arguida pela Fazenda Pública nem oficiosamente ser conhecida em oposição à execução fiscal.
É a oposição à execução fiscal e não a reclamação prevista no artigo 276.º do CPPT, o meio processual adequado para o revertido impugnar contenciosamente o despacho que ordena a reversão, com fundamento em preterição do direito de audição prévia da autoridade que emitiu esse despacho, fundamento que se enquadra na alínea i) do artigo 204.º do CPPT.
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4. Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente FP.

Lisboa, 9 de janeiro de 2019. – António Pimpão (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.