Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A. A recorrente submeteu à apreciação de tribunal arbitral constituído nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 6.° do Decreto-Lei n.º 1012011, de 20 de Janeiro, ao abrigo do artigo 30.°, n.º 1, do mesmo diploma, a pretensão relativa às "Menos valias contabilísticas resultantes da venda de prestações suplementares", que tinha por objecto o acto tributário em sede de IRC pendente de decisão em primeira instância há mais de dois anos, no processo de impugnação judicial n.º 202/09.4BEALM, a correr os seus termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada;

B. A recorrente promoveu em conformidade e no prazo previsto para o efeito, ao abrigo do disposto n.º 2 do artigo 30.° do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, a alteração da causa de pedir no referido processo n.º 202/09.4BEALM, subtraindo-lhe a causa de pedir contra o referido acto tributário em sede de IRC que havia sido submetida à jurisdição arbitral;

C. A sentença ora recorrida, proferida no referido processo n.º 202/09.4BEALM, ao pronunciar-se sobre aquela causa de pedir e pretensão consequente à mesma que lhe havia sido subtraída por ter sido submetida à apreciação de tribunal arbitral - respeitante às "Menos valias contabilísticas resultantes da venda de prestações suplementares" -, violou o disposto no artigo 30.°, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, devendo ser anulada esta parte da sua decisão;

D. A sentença ora recorrida é também nula na parte em que aprecia e decide a referida pretensão relativa às "Menos valias contabilísticas resultantes da venda de prestações suplementares", por se tratar de questão que, nos termos da lei supra citada, não podia tomar conhecimento (cfr. alínea d) do n.º 1 do artigo 615.° do Código do Processo Civil);

E. Acresce que a sentença na parte recorrida está em contradição com decisão arbitral transitada em julgado.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, E, ASSIM, DECLARADA NULA A SENTENÇA RECORRIDA NA PARTE EM QUE APRECIA E DECIDE A PRETENSÃO RELATIVA ÀS "MENOS VALIAS CONTABILÍSTICAS RESULTANTES DA VENDA DE PRESTAÇÕES SUPLEMENTARES" E, EM QUALQUER CASO, ANULADA NESSA MESMA PARTE, POR VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NO ARTIGO 30.⁰ DO DECRETO-LEI N.º 10/2011, DE 20 DE JANEIRO.

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a realidade apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar a invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia.

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. A impugnante, tem como objecto social o fabrico de pasta de papel, CAE 021110;

2. A Impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização pelos serviços da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, incidente sobre o exercício de 2004, no âmbito da qual foram, entre outras, efectuadas correcções em sede de IRC relativas Perdas na transmissão de prestações suplementares; Criação líquida de emprego; Alienação de activos circulantes florestais; Alienação de activos corpóreos florestais, (cfr. doc. junto a fls. 86 a 131 dos autos);

3. Foi elaborado um Projecto de Relatório que foi notificado à Impugnante;

4. A Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia;

5. O Relatório Inspectivo definitivo foi elaborado em 9/10/2007 (cfr. doc. junto a fls. 86 a 131 doa autos);

6. Do Relatório Inspectivo identificado no ponto anterior e no que respeita às correcções identificadas no ponto anterior do mesmo consta o seguinte: “(…)1.3 DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO Da análise efectuada ao exercício de 2004, resultaram as seguintes correcções: 1.3.1 Ao Nível do Lucro Tributável do Grupo o total de correcções efectuadas ao nível do lucro tributável do grupo B………… - …………, SA, ascende a €3.539.759,17, assim discriminado: (…) 1.3.1.3 Menos valias contabilísticas - €371.693, 13 A sociedade dominante B………… - …………, S.A. não acresceu o montante de € 371.693,13 correspondente à perda registada na contabilidade com a venda de prestações suplementares que fiscalmente se enquadram como menos valia, não enquadrável como custo fiscal no conceito da al. i) do nº 1 do art. 23° do CIRC por se tratar do resultado contabilístico e não a menos valia realizada apurada nos termos dos art.s 43.º e 45º do CIRC, vd, ponto 111.1.3. 1.3.1.6 Custos com a transferência de património para D............ - € 554.106,84 A correcção inicialmente proposta, é ajustada para € 554.106.84 em função dos argumentos apresentados pelo sujeito passivo em direito de audição conforme pontos IX7. A sociedade dependente C…………, S.A. registou como custo o valor de € 807.112,60 correspondente à diminuição do valor contabilístico dos activos florestais transferidos para e empresa D…………, como entrada em espécie no aumento de capital desta última. Esta diminuição alegadamente decorre das actividades de exploração florestal por parte do sujeito passivo ocorridas entre o momento da avaliação nos termos do art. 28.º do CSC e o momento da efectiva transferência. Atendendo a que os registos da contabilidade analisados do sujeito passivo apenas justificam a quantia de € 100.306,54 como respeitante às actividades de exploração nos activos transferidos no período invocado, o montante de € 706.806,06 (€ 807.112,60 _ € 100.306,54) não será de aceitar como custo, por não indispensável à realização dos proveitos, nos termos estatuídas no art. 23º do CIRC, vd, ponto 111.1.6. 1.3.1.7 Desvalorização excepcional de elementos do activo imobilizado corpóreo (art.10º DR 2/90) €344.535,3. A sociedade dependente C…………, S.A. não acresceu no quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 a quantia de € 344.535,39 respeitante a desvalorizações excepcionais decorrentes do abate de elementos pertencentes ao activo imobilizado Corpóreo. O acréscimo é devido porquanto o sujeito passivo não deu cumprimento ao estatuído no art, 10.° do Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de Janeiro. Os elementos abatidos correspondem a plantações beneficiadas com espécies autóctones, plantações estas pertencentes ao activo imobilizado corpóreo do sujeito passivo. As referidas espécies foram consideradas inviáveis pelo que foram rejeitadas no processo de transferência de activos para a empresa D…………, que decorreu em Dezembro de 2003. vd, ponto 111.1.7. 1.3.1.9 Benefício Fiscal - Criação líquida de postos de trabalho (art. 17º do EBF) - €102.690,07 a) A sociedade dominante B………… - ………… não observou o limite de majoração dos custos previstos no art. 17° do EBF, relativamente aos postos de trabalho criados em 2001 e 2002. No ano de 2003 a criação líquida de emprego considerada pelo sujeito passivo foi de sete postos de trabalho quando efectivamente o valor verificado é de cinco postos de trabalho, tendo deduzido em excesso o montante de €89.405,87, vd. ponto 111.1.9 b). b) No exercício de 2004, a sociedade dependente C…………, S.A. deduziu em excesso, no quadro 07 da declaração de IRC modelo 22, campo 234, o montante de €13.284,20. O montante apurado respeita à diferença entre a majoração efectuada pela sociedade no âmbito do art. 17.° do EBF, relativamente aos encargos com a criação líquida de postos de trabalho, e a majoração máxima permitida. Com efeito, a sociedade considerou como limite de majoração anual o valor correspondente a 14 vezes o salário mínimo nacional independentemente do número de meses de trabalho efectivamente prestado. Ora, no ano de admissão dos trabalhadores abrangidos pelo benefício, o limite da majoração dos encargos com eles incorridos deve ser ajustado proporcionalmente ao número de meses de trabalho efectivos, ajustamento esse não efectuado pelo sujeito passivo, vd, ponto 111.1.9. b). (…) o grupo B………… - …………, SA, iniciou em 2003, a sua tributação em IRC segundo uma óptica de grupo, tendo como tal nesse exercício procedido à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, consagrado nos artigos 63° a 65° do CIRC, através da Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro. Conforme prazo estabelecido no nº 7 do art. 63º do CIRC, a sociedade dominante B…………, SA, entregou em 11 de Março de 2003 uma declaração de opção pelo regime especial de tributação dos grupos de Sociedades, com as empresas que constituíram o grupo nesse exercício. No exercício de 2004 constatou-se que o perímetro de fiscal do grupo, sofre alterações comparativamente ao do exercício de 2003, em resultado exclusivo da entrada da sociedade E…………, SA (NIPC ………).Importa referir que a entrada da empresa no perímetro fiscal do grupo no exercício de 2004, foi comunicada pela sociedade dominante em observância ao disposto n° 8 do art. 63º do CIRC, com a apresentação, em 2004-03-04, de uma declaração de alterações na composição do grupo que a seguir se discrimina: Sociedade Dominante • B………… - …………, SA Actividade principal: Fabricação de pasta CAE: 021110 . Sociedades Dependentes • C…………, S.A Actividade principal: Fabricação de papel e de cartão (excp. Canelado) CAE: 021120 • F…………, S.A Actividade principal: Comércio por grosso de o bens intermédios (não agrícolas I n.e. CAE: 051536 • G…………, LDA Actividade principal : Actividades auxiliares de seguros e fundos de Pensões CAE:067200 B………… C………… ABASTECIMENTO - E.AL.C. de Madeiras S.A Actividade principal: Exploração florestal CAE: 021012 • H…………, LDA. Actividade principal: Produção de electricidade CAE: 040110 • I…………, SA. Actividade principal: Produção de electricidade CAE: 040110 J…………, S.A Actividade principal: Outras actividades de serviços n.e (CAE: 074872 • L…………, SA Actividade principal: Silvicultura CAE: 02011 • C………… 2000 – ………… Soc. Unip, LDA Actividade principal: Comércio por grosso de outros bens intermédios não agrícolas, n.e. • M…………, S.A Actividade principal: Exploração florestal CAE: 021012 • N…………, S.A Actividade principal: Culturas agrícolas, n.e. CAE: 011120 • O…………, SA Actividade principal: Fabricação de pasta (CAE:02111 O) • E…………, S.A. Actividade principal: Fabricação de pasta (CAE:021110) Da análise efectuada, constatou-se que a declaração especial de grupo, modelo 22 de IRC do exercício de 2004 do grupo B………… - …………, SA, foi elaborada de harmonia com as mencionadas alterações referente ao exercício de 2004. (…) III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL O total de correcções ao lucro tributável reflectidas na esfera do grupo (€3.692.458,39), é respeitante às correcções efectuadas no decurso das acções inspectivas externas, de âmbito geral, realizadas em termos individuais das sociedades "B………… - …………, SA" - NIPC: ……… (€2.607.282,79) sociedade dominante e "C…………, SA - NIPC: ……… (€1.085.175,60), conforme consta dos relatórios de inspecção tributária elaborados por esta Direcção de Serviços, em 2007-05-10 e 2007-08-07, respectivamente, as quais já reflectem os elementos e/ou argumentos apresentados no decurso do exercício do direito de audição prévia concedido a cada uma das empresas em questão. Assim, com base nos fundamentos invocados nos relatórios de inspecção tributária referentes às ordens de serviço, nºs 01200600388 de 2006-08-02 e 0/200700032 de 2007-01-12, passam-se a transcrever as seguintes correcções: (…) 1.1 .1. Ao Nível do Apuramento do Lucro Tributável do Grupo (…) III.1. 3 Menos valias contabilísticas (art. 43°) A sociedade dominante B………… - …………, S.A, em termos de declaração individual, não acresceu para efeitos de apuramento do lucro tributável menos valias contabilísticas no montante de €371.693,13 registadas com a alienação da participação financeira na P…………, SA, não aceite como custo com os fundamentos que passo a citar: " O s.p. procedeu à alienação à B…………, SGPS, SA da sua participação social na P…………, Lda., tendo na sequência dos registos contabilísticos efectuados apurado uma perda no valor de € 491.110,76 na conta 6941-Menos valias com alienação de participações financeiras. Os registos efectuados correspondem aos seguintes factos: Valor de realização das quotas e prestações suplementares € 280.787,52 Anulação da dívida a pagar à P………… € 31.966,84 Total dos movimentos a crédito na 6941 € 312.754,36 Anulação do valor dos inv. Financeiros € 265.787,06 Anulação dos ajustamentos em capital (Equiv. Patrimonial) € 538.078,06 Total dos movimentos a débito na 6941 € 803.865,12 Saldo apurado com o lançamento (perda) €491.110,76 A perda apurada com a transmissão onerosa de investimentos financeiros constitui uma menos valia. Para efeitos fiscais, na determinação do lucro tributável, apenas são considerados nos termos da al. f) do nº 1 do art. 23° do CIRC, desde que elegíveis, as menos valias realizadas, ou seja, as determinadas nos termos dos art.ºs 43° e 44° do CIRC. Assim, a perda apurada na contabilidade (menos valia contabilística) não é elegível para efeitos da determinação do lucro tributável devendo o resultado contabilístico ser ajustado nos termos do art. 17º do CIRC desse valor. Nos ajustamentos efectuados relativamente ao apuramento do Lucro Tributável o s.p. apenas acresceu o montante de € 151.384,47 a título da menos valia contabilística apurada com a alienação das partes de capital (quotas) da P…………. Nos cálculos apresentados pelo s.p. constata-se que apenas considerou como menos valia contabilística o resultado apurado com a alienação das quotas conforme se demonstra:

Valor
balanço Valor realização Resultado

Quotas	205.307,64	53.923,17	-151.384,4 7
Presto	598.557,48	258.831,19	-339.726,29
Suplem,
	803.865,12	312.754,36	-491.110,76

Importa assim analisar a documentação suporte dos registos efectuados para aferir da legitimidade ou não do tratamento fiscal diferenciado dado pelo s.p. aos valores registados. Da determinação do valor de realização «Na determinação da menos valia contabilística o s.p. considerou como valor de realização o montante de € 312.754,36 conforme se evidencia no mapa apresentado à Inspecção (anexo VI [actual Anexo II], fi. 1) valor registado a débito da conta 6941, como atrás se demonstrou. O conceito do valor de realização aparece-nos definido no nº 3 do art. 43° do CIRC como sendo o valor recebido ou a receber a título de contraprestação pela transmissão dos bens ou direitos. Conforme é explícito no documento apresentado pelo s.p. que se junta em anexo (cfr. Anexo VI [actual Anexo II], fi. 2) o valor da contraprestação pelo integral pagamento da totalidade das quotas e prestações suplementares detidas pelo s.p. na P…………, Lda. é de € 280.787,52. Na sequência da operação, o adquirente assume a divida do s.p. perante a sociedade alienada no valor de € 31.966,84, conforme também é expresso no mesmo documento. No cálculo do valor da contraprestação foi tida em consideração a situação líquida da empresa alienada, situação líquida essa que está influenciada pelo crédito da P………… sobre o sujeito passivo. Decorre assim que a assumpção da dívida da B………… S.A à P………… pela B………… SGPS constitui uma operação autónoma não relacionada com a transmissão dos investimentos financeiros, ou seja o ganho registado com o perdão da dívida ainda que contabilizado a crédito da conta 6941 Perdas em Imobilizações - Menos Valias com a Alienação de investimentos Financeiros, não corresponde à definição do valor de realização pelo que não deve influenciar o cálculo da menos valia, contabilística ou fiscal. Face ao exposto, o valor de realização a considerar apenas pode ser o valor da contraprestação efectiva ou seja €280.787,52. Da determinação do valor dos activos alienados A P………… foi constituída em 1994.07.05 com o Capital Social de 25.000.000$00 (€124.699,47) representado por duas quotas de igual valor pertencendo inicialmente cada uma delas à B………… Industrial, SA e à Q…………, Lda. Em 06/04/1999 a B............ Industrial, S.A compra a quota pelo preço do valor nominal à Q............. Face aos resultados negativos acumulados (exercício de 1995) foi apresentado ao sócio que controlava a sociedade, B............ Industrial, S.A. um plano para a recuperação da empresa. No exercício de 1996 (doc. 13600884 com data de contabilização de 16/04/1996) a B............ Industrial S.A efectua uma prestação suplementar de 120.000.000$00 (€ 598.557,48) que foi contabilizada pela P............ (conta POC 53) e se encontra em balanço à data de 31-12-2003, cfr. Anexo VI [actuar Anexo II], fi. 6. Refira-se que inicialmente as prestações suplementares realizadas pela B............ Industrial S.A foram contabilizadas por débito da conta POC 413101080 Investimentos Financeiros Empréstimos de Financiamentos (P............). Posteriormente, no exercício de 1998 (doc. 99805573 com data de contabilização de 30/06/1998) o valor da prestação suplementar registado naquela conta é transferido para a conta POC 41120108 - Investimentos Financeiros em Empresas Associadas (P............). Com a utilização do método de equivalência patrimonial é efectuado o ajustamento da participação financeira por débito da conta POC 55310108 - Outras Variações nos Capitais Próprios de Empresas do Grupo (P............). Os valores registados a débito da conta 6941, relativamente à anulação dos valores registados em Investimentos Financeiros e Ajustamentos de Partes de Capital atrás evidenciados, considerando por base os valores de aquisição podem decompor-se da seguinte forma: Partes de Capital - quotas € 124.699,48 Partes de Capital- aumentos por Eq. Patrimonial € 80-608,16 Prestações suplementares € 598.557,48 Total dos movimentos a débito na 6941 €803.865,12- O s.p. apenas considerou como relevante para o cálculo da menos valia os valores referentes às quotas e a sua valorização pela equivalência patrimonial. Contudo também as prestações suplementares estão sujeitas a esse regime como a seguir se fundamenta. Na realização de prestações pecuniárias a favor de uma empresa distinguem-se duas espécies de realidades tendo em atenção o surgimento ou não de uma obrigação exigível de restituição ou reembolso dos capitais disponibilizados. Caso não se constitua uma obrigação exigível da Sociedade de restituição do capital estamos perante financiamentos por capitais próprios, caso contrário, em que se constituiu uma obrigação exigível da restituição do capital, temos financiamentos por capitais alheios ou empréstimos de sócios (suprimentos) que constituem passivos com um custo financeiro associado. As prestações suplementares são o caso típico de financiamentos por capitais próprios porque consistem em entregas monetárias realizadas pelos sócios para reforço dos capitais próprios das empresas, não vencem juros e apenas poderão ser restituídas aos sócios por deliberação e tendo em consideração o disposto no nº 1 do art. 213⁰ do CSC "desde que a situação líquida não fique inferior à soma do capital e da reserva legal e o respectivo sócio já tenha liberado a quota". Pelo exposto, nas prestações suplementares não é possível configurar "créditos exigíveis" dado que não existe a faculdade de livremente as exigir, antes a sua restituição encontra-se dependente de factos alheios à vontade do sócio. As prestações suplementares consistem em entregas pecuniárias não sujeitas a qualquer remuneração, realizam funções análogas e sofrem o mesmo risco que o capital social, razão que justifica a inexigibilidade de qualquer crédito, a não ser no momento da liquidação. Foi nesse sentido o reflexo contabilístico dado quer pelo s.p., ao reflectir as prestações suplementares como "partes de Capital" e da empresa beneficiária ao afectar os seus Capitais Próprios pelo recebimento. Acresce que ao conceito fiscal de menos-valia, cfr. nº 1 do art.º 43° do CIRC, encontra-se associado às perdas ocorridas com a transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado onde se engloba os investimentos financeiros em partes de Capital. É assim demonstrado que para efeito do cálculo da menos valia não pode apenas ser considerado o valor das quotas mas antes tem de ser considerado a totalidade da participação no Capital da sociedade alienada que corresponde às quotas e às prestações suplementares. Dos ajustamentos a introduzir Recalculando a menos valia contabilística apurada com a alienação da participação no Capital da P............, Lda. na sequência da determinação do valor efectivo de realização diferente do considerado pelo s.p. e da inclusão das prestações suplementares como efectivas participação no Capital obtém-se o valor de € 523.077,60 conforme se demonstra.

	Valor balanço	Valor realização	Resultado
		*)
Quotas	205.307,64	47.733,88	-157.573J6
Presto Suplem.	598.557,48	233.053,64	-365.503,84
	803.865,12	280.787,52	-523.077,60

(*) Na repartição do Valor de Realização foi proporcional ao peso de cada rubrica no total do valor do Balanço. As menos valia contabilísticas no montante de € 523.077,60, referente à alienação da participação no Capital da P............ (quotas + prestações suplementares associadas), não são consideradas para efeitos fiscais, na determinação do lucro tributável, nos termos da aI. f) do n.º 1 do art.º 23° do CIRC, por não corresponderem a menos valias realizadas, ou seja, as determinadas nos termos dos art.º 43° e 44° do CIRC. Assim, a perda apurada na contabilidade (menos valia contabilística) não é elegível para efeitos da determinação do lucro tributável devendo o resultado contabilístico ser ajustado nos termos do art.º 17° do CIRC desse valor. Uma vez que o s.p. já acresceu o montante de € 151.384,47 referente a parte desta menos valia contabilística, corrige-se o Lucro Tributável do montante de € 371.693,13 correspondente à diferença para o valor efectivo da menos valia apurada. De salientar que para efeitos fiscais, não são aceites como custo nos termos do art.º 23° do CIRC as menos valias realizadas, que o sujeito passivo adequadamente não deduziu [por], nos termos no nº 7 do mesmo artigo, por resultar de perdas com a transmissão onerosa de partes de capital, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do nº 4 do artigo 58° do CIRC:" 111.1.6 Custos com a transferência de património para a D............ A correcção inicialmente proposta de € 706.806,06, é ajustada para € 554.106,84 em função dos argumentos apresentadas pelo sujeito passivo em direito de audição conforme ponto IX7. A sociedade dependente C…………, S.A não acresceu para efeitos de apuramento do lucro tributável custos não indispensáveis à realização de proveitos (art. 23° do CIRC) no montante de €706.806,06, com os fundamentos que passo a citar: " Factos Em Dezembro de 2003 o sujeito passivo subscreveu o aumento do capital da empresa do grupo, D............, com a transferência da propriedade de activos florestais (terrenos sem aptidão para a produção de eucalipto, florestação em curso, plantações de espécies autóctones). Após o processo de transferência de património florestal da C............ para a D............ veio esta última, de acordo com informação presente na Comunicação nº 54/CA/2004 de 19.10.2004 emitida pela B............ FLORESTAL, reclamar alguns valores contabilísticos que, no seu entendimento, não correspondiam aos valores de avaliação que estiveram na base do aumento de capital e troca de participações. Na comunicação acima referida afirma-se ainda que: Analisadas as situações, verificou-se que na origem destas divergências estavam (...) saldos contabilísticos divergentes entre o valor de avaliação e o real valor das existências no terreno devido a desvio entre os momentos da avaliação e da transferência, normalmente associado ao decurso da exploração florestal entre estes dois momentos. Face ao exposto na comunicação conclui-se que a D............ alega que o património transferido difere do património avaliado uma vez que entre a data da avaliação dos activos e a data efectiva da operação de transferência, os activos perderam valor em virtude do desenvolvimento da actividade de exploração florestal (corte, rechega e transporte) por parle da C............ nesses activos. Surgiu assim um diferendo entre as duas entidades em torno do valor dos activos transferidos. A Nota anexa à comunicação acima identificada espelha a decisão tomada ao nível desse diferendo, no sentido de as divergências serem creditadas pela C............ à D............. Consequentemente, veio a C............ emitir a favor da D............ a nota de crédito nº 4404000029 de 22-12-2004, no valor de € 807.112,60 originando, na esfera tributária do sujeito passivo, uma perda extraordinária, de igual montante, contabilizada a débito na conta POC 69.3853525 - Perdas Abat. - Florestas por contrapartida dum movimento a crédito registado na conta corrente do terceiro. A perda apurada foi imputada às seguintes propriedades da C............: ............ € 161.246,25 ............ € 238.458,33 ............ € 113.166,63 ............, € 39.532,59 ............ € 149.500,77 ............ € 105.208,03 Apreciação dos factos A legitimidade do encargo em apreço deve ser apreciada à luz dos fundamentos que presidiram à decisão tomada. Se os desvios apontados no valor dos activos transferidos derivam da actividade de exploração florestal entre o momento da avaliação subjacente aos activos objecto de transferência e o momento efectivo desta, importa localizar no tempo esses dois momentos para, em seguida, verificar se entre as duas datas foram efectuadas extracções nas propriedades em questão. O património florestal transferido foi avaliado pela sociedade …………, Lda. No resumo executivo produzido por aquela sociedade lê-se que o valor de avaliação foi reportado à data de 31 de Outubro de 2003. Por outro lado, para cumprimento do disposto no art. 28° do Código das Sociedades Comerciais, a Sociedade de Revisores Oficiais de Contas ………… e Associados, com base na avaliação do perito independente - …………, Lda. _ foi declarado que "os valores encontrados atingem o valor nominal das acções atribuídas à sociedade que efectua tal entrada" (a C............). Por seu turno, a escritura de transferência do património florestal foi celebrada no final de 2003. Em síntese, a avaliação dos activos florestais data de 31-10-2003 e a transferência dos mesmos para a D............ concretizou-se no final de 2003. Deste modo, face aos fundamentos que presidiram à imputação da perda na esfera tributária da C............, havia que verificar se foram efectuadas, nas propriedades em causa, extracções em momentos posteriores à data a que se reporta a avaliação ou seja 31-10-2003. Após consulta ao Sistema de Informações Financeiro - Listagem de Movimentos Validados, verificámos que, à excepção da propriedade do ............, donde foram extraídos 1.627.570 m3 de eucalipto, ao custo de produção €100.306,54 (ver demonstração no subponto seguinte), em nenhuma outra foram registadas extracções nos meses de Novembro e Dezembro de 2003. Isso significa que a realidade física das propriedades subjacente à avaliação reportada a 31-10-2003 manteve-se inalterada até à data em que se operou a transferência das mesmas para o património da D............ (com excepção do ............). Efectivamente, com ressalva para a situação da propriedade do ............, não se registaram extracções posteriores à data da avaliação nas propriedades transferidas. Nesse sentido, o motivo invocado para a emissão da nota de crédito não teve aderência à realidade espelhada no Sistema de Informações Financeiro. No fundo, a D............ veio reclamar que o valor dos activos em espécie recebidos não atingia o valor nominal das acções atribuídas à C............. Tal situação seria verosímil caso ocorressem alterações no património transferido posteriores à data da avaliação, alterações essas provocadas nomeadamente por actividades de exploração ou incêndios. Na verdade, nada disso aconteceu. Nesse sentido, o património recepcionado pela D............ correspondia quantitativa e qualitativamente (com ressalva para a propriedade do ............) ao património avaliado. Ora, o valor do património entregue, de acordo com a declaração emitida pelo Revisor Oficial de Contas, atingia efectivamente o valor nominal das acções atribuídas. Enquadramento fiscal nos termos do nº 1 do art. 23° do Código do IRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. O custo incorrido no valor de €100.306,54 foi indispensável para a realização de proveitos decorrentes da exploração da propriedade do ............ da qual foram extraídos 3,2 mil m3 de madeira. Nas demais propriedades, o custo incorrido não gerou qualquer proveito para a C............, pois não ocorreu qualquer facto que justifique tal desvalorização. Face ao exposto, e conforme a seguir se demonstra, é de acrescer ao Lucro Tributável declarado a quantia de € 706.806,06 por infracção ao disposto no art. 23° do CIRC.

Propriedade	Valor Reclamado	Extracções posteriores a 31-10-2003	Correcção
............	161.246,25	0	161.246,25
............	238.458,33	0	238.458,33
............	113.166,63	0	113.166,63
............	39.532,59	0	39.532,59

………… 105.208,03 0 105.208,03
TOTAL 807.112,60 100.306,54 706.806,06
*Demonstração do valor das extracções efectuadas na propriedade do ............ nos meses de Novembro e Dezembro de 2003:Extracções de Novembro e Dezembro ... 1.627.570 m3 Extracções do Ano ... 3.180.240 Peso das extracções de Novembro e Dezembro ..... 51 % Valor anual das extracções ... € 195.997,03 € Valor extracções de Novembro e Dezembro ... € 100.306,54 111.1.7 Desvalorização excepcional de elementos do activo imobilizado corpóreo (art.10° DR 2/90) A sociedade dependente C............, SA não acresceu no quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 a quantia de €344.535,39 respeitante a desvalorizações excepcionais decorrentes do abate de elementos pertencentes ao activo imobilizado corpóreo, não aceite como custo fiscal com a fundamentação que passo a citar; "Conforme referimos no ponto anterior deste relatório, foram transferidos para a D............ no final de 2003, activos florestais (terrenos] sem aptidão para a produção de eucalipto. Os terrenos florestais então transmitidos encontravam-se beneficiados com espécies autóctones. Tais espécies autóctones constituíam, para o sujeito passivo, um activo imobilizado corpóreo. A transferência, pelo valor contabilístico, para a D............ deste activo (espécies autóctones) processou-se em 2003 através da emissão para aquela entidade da nota de débito nº 030036 de 31 de Dezembro de 2003, pelo valor de € 375.175,96 (sem IVA). O movimento contabilístico então operado foi o registo a crédito numa conta do activo imobilizado corpóreo por contrapartida duma sub - conta intermédia da conta 27 - Acréscimos e Diferimentos. A D............ veio, através de ofício de 24 de Maio de 2004, discordar com o valor que lhe foi debitado. Efectivamente apenas aceitou o valor correspondente às plantações inseridas nas parcelas das seguintes propriedades e pelos montantes a seguir descriminados: a) Parcelas da propriedade ………. 1/, pelo valor de € 14.027,95 b) Parcelas 2 e 3 do ………, pelo valor de € 4.125,95 c) Parcela 8 da propriedade da ………, pelo valor de € 12.487,68. Assim, do valor total debitado em 2003, € 375.175,96, foi aceite pela D............ apenas € 30.641,58 (= € 14.027,95 + € 4.125,95 + € 12.487,68). Face à discordância manifestada, o sujeito passivo suportou um encargo: imputou a custos do exercício, na conta POC 693853525 - Perdas Abates Florestas, a quantia de € 344.535,39 correspondente à diferença entre o valor debitado à D............ e o valor por ela aceite. O custo incorrido encontra-se suportado documentalmente pelas notas de crédito nºs 4404000003 e 4404000015 de 27 de Maio e 09 de Agosto de 2004 respectivamente, ambas emitidas a favor da D............. É de salientar que tal custo havia sido registado na conta POC 694 - Perdas em Imobilizações e posteriormente foi reclassificado para a conta atrás mencionada (doc. SS 9904010089 de 31-12-2004). Apesar da reclassificação operada estamos, em substância, perante perdas em imobilizações. O custo incorrido corresponde ao valor líquido contabilístico de plantações pertencentes ao activo imobilizado corpóreo do sujeito passivo nas seguintes propriedades: ………, ………, ………, ……… e ………, com excepção das parcelas acima identificadas, e ………. Tais plantações foram consideradas inviáveis, pelo que não lhes foi atribuído qualquer valor. A saída de bens pertencentes ao activo de uma empresa sem valor (preço "zero" não consubstancia uma transmissão onerosa. Atendendo à inviabilidade atribuída a essas plantações, a sua salda do imobilizado corresponde, em substância, ao abate de elementos do activo imobilizado, representando a perda sofrida uma desvalorização excepcional. Dispõe o art. 10° do Decreto Regulamentar 2/90 que, no caso de se verificarem em elementos do activo imobilizado desvalorizações excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, poderá ser aceite como custo ou perda do exercício em que aquelas ocorrem uma quota de reintegração superior à que resulta da aplicação de um dos métodos previstos no art. 4° do mesmo diploma. Contudo, o contribuinte, nos termos do art. 10° do Decreto Regulamentar 2/90, deveria obter a aceitação da DGGI através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excepcional, ou em casos comprovada mente justificados, até ao fim do primeiro mês seguinte ao do termo do período de tributação em que tiverem ocorrido tais desvalorizações. Ao abrigo do art. 23° do CIRC não é aceite para efeitos do apuramento do lucro tributável a quantia de € 344.535,39 respeitante à perda sofrida com desvalorizações extraordinárias de elementos pertencentes ao activo imobilizado corpóreo por a mesma não ser comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. No caso em apreço, a comprovação da indispensabilidade da perda depende do preenchimento dos requisitos estabelecidos no art. 10° do Decreto Regulamentar 2/90, os quais não foram observados. 111.1.9 Benefício Fiscal- Criação Líquida de postos de trabalho (art. 17.⁰ do EBF) Por não observar o limite de majoração dos custos previstos no art. 17° do EBF relativamente à criação líquida de emprego para jovens foi, para efeitos de apuramento do lucro tributável, deduzido em excesso o montante de €102.690,07, pela sociedade dominante B………… - …………, S.A. (€89.405,87) e pela sociedade dependente C............, S.A. (€13.284,20), não aceite fiscalmente com os fundamentos que passo a citar para cada uma das empresas: a) B………… - …………, S.A. - "No exercício de 2004, o contribuinte considera como benefício fiscal referente à criação líquida de postos de trabalho o montante de € 1.081.935,60 (Conforme Campo 234 do Quadro 07 da Declaração Modelo 22 e Campo F155 do Quadro 04 do Anexo F da DAICF). Este montante respeita ao benefício aplicável aos contratos de trabalho sem termo celebrados entre 2001 e 2003 (em 2004 não houve criação líquida de emprego), resultante da agregação de valores apresentados em listagens detalhadas e individualizadas por funcionário, fornecidas pelo sujeito passivo, conforme quadro síntese:
ANO DA CRIAÇAO LÍQUIDA DE EMPREGO VALOR DO BENEFÍCIO
2001 € 519.396,40
2002 € 526.710,40
2003 € 35.828,80
2004 0,00
TOTAL (deduzido em 2004) € 1.081.935,60
o benefício fiscal à criação de emprego para jovens, consagrado no art.º 17º do EBF, traduz-se na consideração como custo para efeitos fiscais, de um valor correspondente a 150% dos encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho, para funcionários admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos, com a limitação imposta pelo n.º 2 do referido normativo. A majoração assim determinada tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato, em conformidade com o n.º 3 do art. o 17º do EBF. Para efeitos do cálculo da majoração e do limite a aplicar importa ter em consideração a redacção do n.º 2 do art. 17° do EBF aplicável à data da verificação da criação líquida de emprego para jovens. Assim, para os empregos criados até ao exercício de 2002, o limite de majoração dos custos mensais é 50% dos custos suportados não podendo os custos suportados mensalmente acrescidos da majoração ser superior a 14 salários mínimos mensais. Para os empregos criados a partir de 2003, os custos suportados com o trabalhador em razão do seu trabalho são majoráveis em 50% não podendo a majoração anual ultrapassar 14 salários mínimos nacionais. Da análise efectuada à documentação fornecida pelo sujeito passivo, verifica-se de acordo com o mapa- Anexo X [actual Anexo VII, (fI. 1)], as seguintes situações: a) Admissões até 2003: Para os montantes considerados com ano de contrato 2001 e 2002 verifica-se que para as majorações efectuadas, existem correcções ao benefício considerado por exceder o limite previsto no artigo acima descrito, como se demonstra no mapa - Anexo X [actual Anexo VII, (fI. 1)] b) Admissões após 2003. Para as majorações efectuadas aos custos com pessoal com ano de contrato de 2003 consideradas como benefício em 2004, existem correcções a efectuar à criação líquida de emprego considerada para efeitos de cálculo do benefício fiscal já que em 2003 a diferença entre o número de trabalhadores com contrato sem termo e com idade não superior a 30 anos que entraram na empresa e o número de trabalhadores com contrato sem termo e com idade não superior a 30 anos que saíram da empresa resulta numa Criação Líquida de Emprego Jovem (CLEJ) de 5, sendo a criação líquida de emprego considerada pelo Sujeito passivo em 2004 relativamente às admissões em 2003 de 7 conforme se evidencia:
Exercício
2003
Admissões/efectivações 7
Demissões 2
CLEJ -
considerada 7
CLEJ -
correcta 5
Correcção à
CLEJ 2
Considerando-se para efeito do cálculo do benefício fiscal em 2004 os mesmos trabalhadores que foram considerados no cálculo do benefício em 2003 relativamente ao ano de contrato 2003, foi anulado o benefício calculado pelo sujeito passivo relativamente aos dois trabalhadores que não contribuíram para o mesmo cálculo no ano de 2003, conforme mapa - Anexo X [actual Anexo VII, (fI. 1)]. Apresenta-se em resumo, por exercício de criação de emprego, as correcções efectuadas ao benefício em causa:
EXERCÍCIO CORRECÇÃO
2001 19.829,80
2002 59.339,27
2003 10.236,80
TOTAL 89.405,87
Numa situação, as correcções referem-se à diferença entre o limite mensal aceite e os encargos mensais dos empregados ………, ……… e ………, porque os respectivos encargos mensais majorados são superiores ao limite mensal. Noutra, no caso do empregado …………, os próprios encargos mensais já são superiores ao limite mensal de majoração aceite, e como tal não é aceite a majoração considerada pelo sujeito passivo. Em conclusão será de acrescer ao Lucro Tributável o montante de € 89.405,87, pelo facto deste valor não ser susceptível de ser considerado como benefício Fiscal de Criação de Emprego para Jovens, em conformidade com a legislação acima referida." b) Na C............, S.A. - O art. 17.º do EBF permite que os encargos com a criação líquida de Postos de trabalho, relativos a trabalhadores admitidos por contrato sem termo e com idade não superior a 30 anos, sejam considerados como custo fiscal em valor correspondente a 150%, ou seja, permite uma majoração de 50% dos referidos custos para efeito de apuramento do lucro tributável. De acordo com a redacção dada ao referido artigo do EBF pela Lei nº 32-B/2002 (OE para 2003), essa majoração tem como limite anual, para os contratos de trabalho sem termo celebrados a partir de 2003.01.01, o montante de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado e é válida por um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho. No ano de admissão do trabalhador por contrato sem termo o limite da majoração deve ser proporcional ao número de meses de trabalho efectivo ou seja, deve ser ajustado considerando o salário médio mensal (correspondente ao quociente do valor anual do salário mínimo nacional por doze) multiplicado pelo número de meses de trabalho efectivo. No exercício de 2004 o sujeito passivo utilizou o benefício para os encargos com os trabalhadores identificados em Anexo 1/ [actual Anexo VII, (fI. 2)] mas não efectuou o ajustamento do limite da majoração, ou seja, considerou como limite de majoração o valor correspondente a 14 vezes o salário mínimo nacional independentemente do número de meses de trabalho efectivo daqueles trabalhadores admitidos. Face o exposto e conforme se demonstra na tabela que Integra o Anexo II [actual Anexo VII, (fl. 2)], verifica-se ter sido deduzida em excesso, no quadro 07 de apuramento do lucro tributável do exercício de 2004, a quantia de € 13.284,20.III. 2 Correcções ao cálculo do imposto As correcções ao cálculo do imposto no montante de €1.046,32 resultaram da dedução em excesso de retenções na fonte pela sociedade dominante B………… - …………, S.A com a fundamentação que passo a citar: "O valor das declarações de retenções na fonte de imposto, entregues pelas entidades que procederam à retenção de imposto nos termos do art.º 120º do CIRC com remissão para a al. b) do n.º 1 do art. 119º do CIRS e que integram o processo de documentação fiscal do contribuinte, previsto no art. 121º do CIRC, soma € 28.944,29. Assim, resulta uma diferença entre o valor das retenções de imposto contabilizadas com base nos borderaux bancários e o valor das referidas declarações no montante de €1.046,32, cfr. Anexo XI [actual Anexo VIII, (fls. 1 a 2)], que o sujeito passivo alega derivar de diferenças com o câmbio utilizado nos movimentos que envolvem divisas. Nos termos da al. b) do nº 1 art. 119º do CIRS as entidades que sejam obrigadas a efectuar a retenção de imposto são obrigadas a entregar documento comprovativo das importâncias devidas no ano anterior e do imposto retido na fonte e, é com base neste documento, emitido pelas referidas entidades, que sujeito passivo pode deduzir o imposto, não lhe sendo permitido efectuar a dedução de outro valor de imposto calculado no momento da sua contabilização. Pelo exposto, procede-se à correcção ao valor da dedução no montante €1.046,32." (…) IX DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO o sujeito passivo foi notificado em 2007-09-18, conforme aviso de recepção dos ctt nº RM 1640 2319 1 PT, nos termos do artº 60° da Lei Geral do Tributária e art.s 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, para exercer o direito de audição no prazo de 10 dias, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, o que veio a exercer, entrada nº 3840 de 2007-10-01. Na exposição apresentada o sujeito passivo começa por reiterar as posições defendidas em direito de audição no âmbito das inspecções às empresas B............, SA e C............, SA, cujos argumentos indica como se mantendo válidos e juntando as exposições então entregues. Assim, considerando que: não existiram alterações na fundamentação apresentada nos Relatórios de Inspecção individuais das mencionadas empresas para as matérias em causa e que nos termos do art. 60.º da LGT, os argumentos apresentados pelas empresas foram tidos em consideração na elaboração dos respectivos relatórios, não existem novos elementos a apreciar pelo que mantemos a posição apresentada no ponto IX de cada um dos Relatórios já mencionados, cuja cópia se junta como anexo (Anexo IX, ponto IX , fls. 38 a 50 do Relatório B............, SA e Anexo X, ponto IX, fls. 30 a 43 do Relatório da C............, SA). IX.3 Menos valias contabilísticas (art. o 43°) (ponto 111.1.3 do Projecto de Relatório) O sujeito passivo não aceita a correcção proposta à sociedade dominante B............, S.A, reitera a sua posição de que as prestações suplementares não são partes de capital e consequentemente não são sujeitas à aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária previstos no art. 44º do CIRC, cuja posição da Administração Fiscal já foi expressa em sede de direito de audição às correcções em termos de declaração individual, cfr. anexo IX, fls. 39 e 40. Faz ainda referência a entendimentos e pareceres, em que crê terem servido de base à correcção proposta pela administração fiscal, e algumas considerações sobre pressupostos em que se baseou a mesma: 1. O sujeito passivo refere "alega a Administração Fiscal que a menos-valia deduzida no apuramento do lucro tributável não corresponde à que seria apurada nos termos do art. 43º a 45º do CIRC" – art. 6° da sua exposição. 2. Pretende que a administração fiscal esclareça se o valor das menos valias a deduzir deveria corresponder ao que resultaria da diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição corrigido mediante a aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda nos termos do n.º 1 do art.s 44º. 3. Solicita ao abrigo da cooperação prevista no art. 9° do RCPIT o envio do "entendimento da IGF sancionado por despacho do Inspector-Geral exarado no processo nº 1998110/45/A31103 da IGF II em que crê, ter-se baseado a correcção proposta. A administração Fiscal comenta o seguinte: a) Sobre a alegação de que a Administração Fiscal efectuou a correcção por divergência de entre o valor da menos valia deduzido e o que seria apurado nos termos do art.º 43º a 45º do CIRC, tal entendimento contraria totalmente o que foi expresso no 2° parágrafo da parte "Dos ajustamentos a introduzir" (pág., 15/32 do Projecto de Relatório), onde se refere ser de excluir a menos valia contabilística para efeitos da determinação do lucro tributável, por não corresponder a menos-valias realizadas nos termos do art. 43º a 45° , devendo sim, o resultado contabilístico ser ajustado do respectivo valor nos termos do art. 17º do CIRC. b) A Administração Fiscal reconhece a não aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária e que as menos valias fiscais, que o sujeito passivo não deduziu, e bem, por não serem dedutíveis, nos termos do nº 7 do art. 23° do CIRC visto resultarem de perdas com a transmissão onerosa de partes de capital a entidades com as quais existe relações especiais nos termos do nº 4 do artigo 58° do CIRC, são iguais às menos valias contabilísticas, c) A fundamentação da correcção proposta no projecto de correcções derivou da situação de facto verificada no decurso da inspecção, efectuada sem recurso a casos análogos, desconhecendo a inspecção o despacho da IGF a que o sujeito passivo faz referência. Não pode fornecer-se cópia do Despacho pretendido que o s. passivo indica por não ser público e ser emitido por outra instituição que não a DGCI. d) Pelo exposto, aqui e no anexo indicado, mantém-se a correcção proposta às perdas com transmissão de prestações suplementares no montante de €371.693,13. (…) IX.7 Custos com a transferência de património para a D............ (ponto 111.1.6 do Projecto de Relatório) o sujeito passivo reitera a sua posição, já defendida em sede de direito de audição prévia às correcções à declaração individual da sociedade dependente C............, S.A, cuja posição da Administração Fiscal já foi expressa ( fls. 30 a 33 do anexo X). Contudo vem apresentar os seguintes argumentos e elementos novos: 1. Apresenta facturas emitidas pela L............, entidade a quem competia a gestão da área florestal da C............ relativas ao ano de 2004, com referência a custos com o corte, rechega e transporte de madeira extraída das propriedades, ............, ............, ............5 - (art. 39° da exposição) como forma de justificar o custo com a extracção de madeira. 2. Que a madeira extraída e recebida no Grupo nos períodos de 2003 a 2005 foi de 7.869.350 m3 e em valor para cada uma das propriedades de: ............ €238.458,33 ............ €161.246,25 ............ €113.166,63 ............ €39.532,59 ............ €105,208.03 Total €657.611.83 5 Foi aceite no Projecto de Correcções o valor da extracção €100.306,54 A posição da Administração Fiscal é a seguinte: a) O s. passivo só parcialmente, na importância de €657.611,83 (com base na indicada extracção de madeira alegadamente entregue ao Grupo), justifica o crédito no valor de €706.806,06, ficando por justificar a importância de €49.194,23. b) As provas apresentadas dos custos suportados com a extracção de madeira só se referem às propriedades ............, ............ e ............, pelo que fica excluída a demonstração da alegada extracção de madeira das outras propriedades, c) Pelo exposto, aceita-se parcialmente a pretensão do sujeito passivo, com base nas provas dos custos suportados com a extracção e entrega de madeira à C............, proveniente das propriedades ............ - €39.532,59 e ............ - €113.166,63 no total de €152.699.22.d) A correcção inicialmente proposta de € 706,806,06 é alterada para € 554.106,84.IX.8 Desvalorização excepcional de elementos do activo imobilizado corpóreo art. 10º DR 2/90 (ponto 111.1.7 do Projecto de Relatório) o sujeito passivo não aceita a correcção proposta efectuada à sociedade dependente C............, S.A.. reiterando a sua posição de que não se trata e um abate mas de uma menos valia fiscal resultante de uma transmissão onerosa que reclassificou como perdas extraordinárias, e que, não se traduz numa desvalorização excepcional por não terem ocorrido as causas naturais previstas no nº 2 do art. 10º do decreto Regulamentar 2/90, de 2 de Janeiro; cuja posição da Administração Fiscal já foi expressa (fls. 33 a 35 do anexo X). Apresenta agora os seguintes argumentos: 1. Que no exercício de 2003, as florestas alienadas pela C............ à D............ receberam subsidias estatais, não por estarem afectas à exploração mas por motivos de biodiversidade e que foram contabilizadas como imobilizado naquele exercício, por ser um requisito imposto pelo IFADAP para a atribuição dos subsídios. No entanto concorda que os custos de exploração devessem ser contabilizados como custo do exercício por considerar um encargo ambiental. 2. Que no exercício de 2003, a perda verificada teve uma contrapartida monetária de €30.641,58 e que no preenchimento do mapa de mais e menos valias foi indicado incorrectamente o valor de realização de €679.145,58, quando deveria ser de €375.176,96 correspondente ao valor dos projectos líquido de subsídios. 3. Considera ainda que, naquele exercício foi tributado duplamente na importância de €303.968,62 pela sua inclusão no resultado líquido do exercício e não dedução das menos valias fiscais. 4. Que se em 2004 a Administração Fiscal não aceita a perda como tal, deveria corrigir no exercício de 2003, a menos valia fiscal em €229.151,45, como demonstra no mapa 31 (anexo X da sua exposição). 5. Não se conforma ser penalizado por uma questão formal, por não ter apresentado um requerimento previsto no DR 2/90. Que se a Administração Fiscal aceitou relativamente ao exercício de 2003 a apresentação extemporânea de um comprovativo do benefício fiscal em I&D, não vê razão para que agora não seja aceite a apresentação extemporânea do pedido (fazendo alusão ao art. 74º da sua exposição). 6. Que as plantações constituem activos homogéneos separadas por anos e não por propriedades pelo que a Administração Fiscal não pode alegar que relativamente a uma mesma propriedade (conjunto) umas árvores foram abatidas e outras alienadas de que tenham sido apuradas a correspondente menos valias. A posição da Administração Fiscal é a seguinte: a) Embora o sujeito passivo considere que os custos com a desvalorização dos terrenos florestais transferidos da C............ para a D............, pudessem ser considerados custos de um só exercício, o facto é que quer na forma ou em substância sempre os incluiu no imobilizado corpóreo, sujeito a mais-valias se alienado ou a abate se retirado do imobilizado sem ser vendido. b) A Administração fiscal reitera que se não foi imputado qualquer valor de venda aos terrenos florestais que saíram do activo imobilizado o seu valor contabilístico representa uma perda extraordinária em resultado de uma desvalorização excepcional, que só é aceite para efeitos fiscais se observar o disposto no art. 10º do DR 2/90. Considera ainda que as plantações não foram alienadas pelo que a perda verificada não concorre para o cálculo das mais e menos valias fiscais apuradas no mapa modo 31. c) Contrariamente, ao referido na exposição, não é solicitado pelo sujeito passivo qualquer pedido a título de requerimento, no seu "art. 74", d) Ao fazer a analogia deste caso com outro em sede de 1&0, que ocorreu em 2003 e de que a Administração Fiscal aceitou extemporaneamente o comprovativo, de referir que os casos não são análogos. Enquanto que naquele, é apresentado um comprovativo por entidade devidamente credenciada que confirma o direito a um benefício que em substância não se põe em causa. No caso em apreço a aceitação do custo com base num requerimento efectuado pela empresa, conforme previsto nos termos do art.s 10° do DR 2/90, precede a verificação dos factos que o originaram, que no decurso de um procedimento inspectivo é confirmada ou não a sua dedutibilidade. A inspecção verificou ao abrigo do art. 23º do CIRC não ser aceite o custo com as desvalorizações extraordinárias dos elementos pertencentes ao activo imobilizado corpóreo por não ser comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. e) A administração fiscal identifica as propriedades em que aceita o custo e as propriedades transferidas que originam custo com a desvalorização excepcional. Em termos de grupos homogéneos dos mapas de amortizações e reintegrações compete à empresa identificar os bens abatidos em mapa apropriado cujo valor contabilístico foi considerado custo na totalidade. f) Pelo exposto, mantém-se a correcção proposta de €344,535,39. IX .10 Benefício Fiscal - Criação líquida de postos de trabalho (art. 17º do EBF) _ (ponto 111.1.9 do projecto de correcções) O sujeito passivo aceita a correcção proposta referente à sociedade dependente C............, S.A de €13.284,20 e, parcialmente no valor de €10.236,5O, relativa à correcção proposta à criação líquida de emprego ara admissões após 2003 efectuada à sociedade dominante B............, SA Contesta as correcções propostas à sociedade dominante B............ S.A no valor de €79.169,07, correspondente à criação líquida de emprego para as admissões de pessoal até 2003, com os seguintes argumentos: 1. Alega que a Administração Fiscal considera, relativamente a 2001, o limite de anual do benefício fiscal era de €61.420,80 e que o reduziu para €7.253,76, correspondente à diferença entre o total dos encargos suportados €54.167,04 e aquele limite 2. Refere que o custo com os encargos com o pessoal não pode ser considerado um benefício fiscal, de que uma majoração de encargos não origina desembolso mas sim a um custo fiscal extra-contabilístico. 3. Que o limite anual do benefício fiscal é de €81.250,66 (150%x54.167,76) donde resulta o montante extracontabilístico deduzido de €27.083,55 que não correspondeu a um reembolso, mas sim a um ajustamento extra-contabilístico. 4. Que relativamente à criação líquida de emprego em 2002 a Administração Fiscal adoptou o mesmo procedimento. 5. Que o benefício fiscal de €33.363,25 relativo a ………… não foi aceite por 50% das remunerações exceder o limite que determinou de €61.420,50. A posição da Administração fiscal é a seguinte: a) A argumentação agora adicionada pelo s. passivo relativamente àquela já apresentada no direito de audição da empresa B............, S.A, que manteve e relativamente à qual mantemos os argumentos então apresentados, baseiam-se numa leitura enviesada do disposto na lei e no Relatório. b) De facto, a lei para os exercícios anteriores a 2003 não fixava directamente um limite para o benefício (custo extra contabilístico) que o s. passivo podia usufruir. e) O limite indirecto é que os encargos fiscais (contabilísticos e extra contabilísticos) a considerar mensalmente não podem exceder 150% dos custos suportados ou 14 salários mínimos (dos dois o mais baixo) d) É nesse sentido que a inspecção indica como limite para os custos fiscais por mês €5.118,40 decorrendo da aplicação deste limite conjuntamente com o dos 50% o cálculo do valor a usufruir. e) Quanto ao entendimento que a aplicação do texto da lei não traduz o espírito do legislador em beneficiar a criação de emprego para jovens apenas podemos questionar se não foi essa a razão das alterações após 2003, cuja aplicação no tempo está claramente delimitado. Pelo exposto mantém as correcções propostas no valor de €102.690,07. (cfr. docs. junto a fls. 86 a 131 dos autos – Relatório Inspectivo);
7. Em 29/10/2007 foi emitida a liquidação adicional nº 20078500017253 de IRC referente ao exercício de 2004 € 1.167.629,43, acrescido de juros no montante de € 89.226,74 (cfr. doc. junto a fls. 1263 a 1265 dos autos);
8. A liquidação dos juros apenas faz referência ao período a que os mesmos respeitam (cfr. doc. junto a fls. 1264 dos autos);
9. Em 10/12/2007 a impugnante efectuou o pagamento da liquidação identificada no ponto anterior no valor de € 1.167.629,43 (€ 1.078.402,69 de imposto e juros de € 89.226,74) (cfr. doc. junto a fls. 133 dos autos).
10. Em 10/04/2008 a Impugnante deduziu uma reclamação graciosa (cfr. doc. junto a fls. 134 a 226 dos autos);
11. Ao processo de reclamação graciosa foram juntas facturas (docs. nºs 18, 18, 20 e 21) emitidas pela sociedade L............ quer em nome da C............ quer em nome da D............, das quais constam que as mesmas não têm descontos e que terão de ser pagas até determinada data, identificada em cada uma delas (cfr. docs. juntos a fls. não numeradas do processo de reclamação graciosa junto aos autos);
12. Em 22/10/2008 foi elaborada uma informação sobre a reclamação graciosa identificada no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. 229 a 235 dos autos);
13. Em 29/09/2008 foi elaborada uma informação da DSIT ao abrigo da alínea d) do nº2 do artigo 2º do RCPIT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, apreciando cada um dos pontos da reclamação apresentada pela Impugnante (cfr. doc. junto a fls. 236 a 312 dos autos);
14. Por ofício de 23/10/2008 foi a Impugnante notificada para se pronunciar sobre o projecto de decisão da reclamação graciosa (cfr. doc. junto a fls. 228 dos autos);
15. A Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia (cfr. doc. junto a fls. 330 e segs. dos autos);
16. Em 07/01/2008 foi elaborada um informação pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária da qual consta que: “(…)II- ANÁLISE PARECER Matérias de Direito Perdas na transmissão de prestações suplementares 6. Analisados os artigos 6.° a 13º (ponto 2.1 da presente informação) do presente direito de audição ao projecto de decisão da reclamação graciosa, não se descortina que o E/R tenha carreado, em termos de matéria de facto, qualquer novo elemento que permita a apreciação do reenquadramento da matéria controvertida, pelo que mantemos a posição assumida na informação 11.° 186 AJT/2008, com base nos mesmos fundamentos então expressos, de que a correcção da Inspecção Tributária/DSIT, no montante de € 371.693,13, referente às menos valias não acrescidas pela B............ (agregado) no Quadro 07 da sua DR Modelo 22, não aceites fiscalmente como custo do exercício, resultantes da transmissão onerosa de partes de capital (quotas e prestações suplementares) a entidades com a qual existe relações especiais (sociedade B............, SGPS), nos termos do n.º 4 do Art. 58.º do Código do IRC, em conformidade com o disposto no nº 7 do Art. 23º do mesmo código. Criação líquida de Emprego 7. Da análise dos artigos 14.º a 21.° do mesmo documento (ponto 2.2 desta informação), retira-se que o E/R não terá, igualmente, carreado para os autos qualquer novo elemento, o qual em termos de matéria de facto, permitisse a reapreciação da matéria controvertida. Assim, atento ao peticionado manter-se-á a correcção assumida pela Inspecção Tributária DSIT, quer no Relatório de Inspecção (agregado) resultante do exame à B............ do exercício de 2004 quer na citada Informação n.º 186 AJT/2008, no montante total de € 89.405,87 (€ 79.169,07 + € 10.236,80), relativo à não aceitação do benefício fiscal respeitante à criação líquida de emprego para jovens (contratados nos anos de 2001, 2002 e 2003) por ultrapassarem os requisitos substantivos impostos nos 11, (nºs 1 e 2 do Art. 17.º do EBF, quer na sua redacção inicial, quer na da redacção (aplicável posteriormente ao exercício de 2003) dada pelo LOE/2003 (Lei n.º 32B/2002, de 20/12) (cfr. doc. junto a fls. 441 e 447 dos autos)
17. Em 30/01/2009 foi elaborada a seguinte informação: “(…)4. Manifesta-se, desde já, aderência à análise e parecer formulados na informação prestada pela DSIT, sendo de acolher quanto ali ficou explanado em sede de análise do direito de audição e que mereceu o Despacho concordante do Sr. Director de Serviços, para os quais se remetem para todos os devidos e legais efeitos, designadamente nos termos do consignado no nº 1 do artº 77º' da LGT (normativo legal cuja retio legis acolhe os princípios da celeridade e eficiência, sempre a coberto do basilar princípio da legalidade que norteia a actuação da Administração Tributária, prevendo a fundamentação per repationem). 5. Nessa senda, vide a Informação nº 3 AJT/2009 de 07-01-2009 da DSIT, que ora se junta em anexo à presente informação, da qual deverá ser considerada parte integrante. 6. Ora, concluiu a DSIT, conforme exposto em sede conclusiva, e após análise fundamentada do invocado e da documentação junta pelo sujeito passivo, que os mesmos não carrearam para o processo nenhum novo elemento susceptível de alterar a posição da Administração Fiscal, pelo que seria de manter a posição da Administração Fiscal, posição exposta profícua fundamentadamente, a qual merece a nossa adesão. 7. Assim sendo, parece ser de Deferir Parcialmente a presente reclamação graciosa, conforme se propôs no Projecto de Decisão devidamente notificado ao contribuinte, convertendo-se em definitiva aquela decisão. (cfr. doc. junto a fls. 433 a 434 dos autos);
18. Por despacho de 30/01/2009 foi parcialmente deferida a reclamação graciosa deduzida pela Impugnante (cfr. doc. junto a fls. 431 dos autos);

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida a tarefa de indagar da nulidade da sentença por excesso de pronúncia.

Com efeito, nas suas alegações, a Recorrente aponta que submeteu à apreciação de tribunal arbitral constituído nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 6.° do Decreto-Lei n.º 1012011, de 20 de Janeiro, ao abrigo do artigo 30.°, n." 1, do mesmo diploma, a pretensão relativa às "Menos valias contabilísticas resultantes da venda de prestações suplementares", que tinha por objecto o acto tributário em sede de IRC pendente de decisão em primeira instância há mais de dois anos, no processo de impugnação judicial n.º 202/09.4BEALM, a correr os seus termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada e promoveu em conformidade e no prazo previsto para o efeito, ao abrigo do disposto n.º 2 do artigo 30.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, a alteração da causa de pedir no referido processo n.º 202/09.4BEALM, subtraindo-lhe a causa de pedir contra o referido acto tributário em sede de IRC que havia sido submetida à jurisdição arbitral, sendo que a sentença ora recorrida, proferida no referido processo n.º 202/09.4BEALM, ao pronunciar-se sobre aquela causa de pedir e pretensão consequente à mesma que lhe havia sido subtraída por ter sido submetida à apreciação de tribunal arbitral - respeitante às "Menos valias contabilísticas resultantes da venda de prestações suplementares" -, violou o disposto no artigo 30.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, devendo ser anulada esta parte da sua decisão, sendo também nula na parte em que aprecia e decide a referida pretensão relativa às "Menos valias contabilísticas resultantes da venda de prestações suplementares", por se tratar de questão que, nos termos da lei supra citada, não podia tomar conhecimento (cfr. alínea d) do n." 1 do artigo 615.° do Código do Processo Civil).

Nesta matéria, diga-se que um dos princípios estruturantes do direito processual civil é o princípio do dispositivo, a que alude o artigo 264º do C. Proc. Civil e o art. 5º nº 1 do NCPC, segundo o qual “às partes cabe alegar os factos que integram a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as excepções”.

Conforme este princípio, cabe às partes alegar os factos que integram o direito que pretendem ver salvaguardado, impondo-se ao juiz o dever de fundamentar a sua decisão nesses factos e de resolver todas as questões por aquelas suscitadas, não podendo, por regra, ocupar-se de outras questões.

Nos termos do artigo 668º nº 1 al. d) do C. Proc. Civil - 615º nº 1 al. d) do NCPC é nula a sentença quando o juiz conheça de questões de que não podia tomar conhecimento, sendo que resulta também do então art. 660º nº 2 (agora 608º nº 2 NCPC) do Código de Processo Civil que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras e que não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

Assim haverá nulidade por excesso de pronúncia quando o juiz conheça de excepções na exclusiva disponibilidade das partes (….), ou quando seja violado o princípio dispositivo na vertente relativa à conformação objectiva da instância, nomeadamente quando a sentença não observe os limites impostos pelo art. 661º nº 1 (actual art. 609º, nº 1 do NCPC), condenando ou absolvendo em quantidade superior ao pedido ou em objecto diverso do pedido (Neste sentido Lebre de Freitas, João Redinha e Rui Pinto, Código de Processo Civil Anotado, 2ª edição, Coimbra Editora, vol. II, pag.670).

Como salienta o Cons. Jorge de Sousa no seu Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. II, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, anotação 5 ao art. 123º, págs. 318 e 319; e anotação 12 ao art. 125º, pág. 366, as «partes é que circunscrevem o thema decidendum, através do pedido e da defesa» e em «processos anulatórios, cada um dos vícios imputados ao acto impugnado constitui uma causa de pedir, como se conclui do preceituado na parte final do nº 4 do art. 498º do CPC, em que se estabelece nas acções de anulação a causa de pedir é “a nulidade específica que se invoca para obter o efeito pretendido”», não bastando que haja coincidência ou identidade entre o pedido e o julgado; é necessário, além disso que haja identidade entre a causa de pedir (causa petendi) e a causa de julgar (causa judicandi). «Por isso, se for pedida a anulação de um acto de liquidação com base em determinado vício gerador de mera anulabilidade (causa de pedir no processo de impugnação judicial), não pode o tribunal anular o acto impugnado com fundamento em vício diferente, não invocado»; ou seja, haverá também excesso de pronúncia «se o tribunal, apesar de se limitar a apreciar um pedido que foi formulado, exceder os seus poderes de cognição quanto à causa de pedir, violando a regra da identidade de causa de pedir e de causa de julgar, por exemplo, anulando um acto com base em vício não invocado» (.)

Como vem sublinhando a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo o que se proíbe, no referido art. 660º nº 2 (actual 608º nº 2 do NCPC) do C. Proc. Civil é que se conheça de “questões” não suscitadas. Mas não se deve confundir “questões” com “argumentos”, pois que quanto a argumentos o Tribunal não está limitado pelos invocados pelas partes, podendo utilizar os que entender, para apreciar questões que tenham sido suscitadas.

No caso dos autos, a sentença recorrida julgou improcedente a acção de impugnação judicial intentada pela Recorrente contra os actos de liquidação adicional de IRC do ano de 2004, "com excepção na parte das correcções em sede do exercício de 2004 de IRC decorrentes do benefício fiscal considerado pela impugnante no que tange à criação de empregos para jovens na parte em que efectua a correcção em admissões após 2003, relativo aos trabalhadores ............ e ............".

Nesta sequência, a Recorrente sublinha que submeteu à apreciação de tribunal arbitral constituído nos termos da alínea a) do nº 2 do artigo 6º do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro, ao abrigo do artigo 30º nº 1 do mesmo diploma, a pretensão relativa às "menos valias contabilísticas resultantes da venda de prestações suplementares", tendo promovido a alteração da causa de pedir no processo, motivo pelo qual a sentença recorrida ao conhecer de tal questão violou o disposto nas citadas disposições legais e conheceu em excesso, o que configura nulidade que vem arguir.

Para cabal enquadramento do exposto, importa notar que a decisão recorrida ponderou que:

“…

C) DO DIREITO

Vem a impugnante alegar que a liquidação do IRC de 2004 é ilegal, desde logo porque ocorreu preterição de formalidade legal, na intervenção da Direcção de Serviços de Justiça Tributária, no procedimento de reclamação graciosa, por falta de competência para os actos praticados; Violação do direito de participação na formação da decisão administrativa, por falta de apreciação dos argumentos aduzidos pela impugnante; No que respeita às correcções efectuadas coloca em causa as correcções relativas: A menos valias contabilísticas resultantes da venda de prestações suplementares qua a AF considerou tratarem-se de menos-valias não enquadráveis como custos fiscais no montante de € 371.693,13. Alega no que tange a esta correcção que a mesma não se encontra devidamente fundamentada, por ser contraditória. Por outro lado defende as prestações suplementares não são partes de capital pelo que não se lhe pode aplicar o disposto no art. 23º, nº 7 do CIRC. Entende a impugnante que em face da alteração legislativa ocorrida pela Lei do OE para 2006 ao nº 3 do art. 42º do CIRC nele se incluindo as prestações completares, sendo certo que com esta alteração apenas passaram a ser dedutíveis 50% desta menos-valias; Criação líquida de emprego, sendo que a correcção efectuada pela AF foi de € 102.690,07 e a impugnante apenas aceita as correcções efectuadas no montante de € 13.284,20 não aceitando a parte restante no montante de € 89.405,87; Alienação de activos circulantes florestais, no valor € 544.454,55; Alienação de activos corpóreos florestais, no valor de € 344.535,39. Mais alega que os juros compensatórios liquidados são ilegais porquanto os mesmos carecem de fundamentação legal.

Vamos analisar separadamente para mais facilidade de apreciação cada uma das correcções efectuadas pela AF e no final pronunciar-nos-emos sobre os vícios formais elencados pela impugnante.

I - Menos valias contabilísticas resultantes da venda de prestações suplementares.

Comecemos pela questão da menos valias contabilísticas resultantes da venda de prestações suplementares.

Alega a Impugnante no que tange a esta correcção que a mesma não se encontra devidamente fundamentada, por ser contraditória. Por outro lado defende as prestações suplementares não são partes de capital pelo que não se lhe pode aplicar o disposto no art. 23º, nº 7 do CIRC. Entende a impugnante que em face da alteração legislativa ocorrida pela Lei do OE para 2006 ao nº 3 do art. 42º do CIRC nele se incluindo as prestações completares, sendo certo que com esta alteração apenas passaram a ser dedutíveis 50% desta menosvalias.

Por outro lado a AF efectua a correcção considerando que o s.p. procedeu à alienação à B............, SGPS, SA da sua participação social na P............, Lda., tendo na sequência dos registos contabilísticos efectuados apurado uma perda no valor de € 491.110,76 na conta 6941-Menos valias com alienação de participações financeiras. Os registos efectuados correspondem aos seguintes factos: Valor de realização das quotas e prestações suplementares € 280.787,52 Anulação da dívida a pagar à P............ € 31.966,84 Total dos movimentos a crédito na 6941 € 312.754,36 Anulação do valor dos inv. Financeiros € 265.787,06 Anulação dos ajustamentos em capital (Equiv. Patrimonial) € 538.078,06 Total dos movimentos a débito na 6941 € 803.865,12 Saldo apurado com o lançamento (perda) €491.110,76 A perda apurada com a transmissão onerosa de investimentos financeiros constitui uma menos valia. Para efeitos fiscais, na determinação do lucro tributável, apenas são considerados nos termos da al. f) do nº 1 do art. 23° do CIRC, desde que elegíveis, as menos valias realizadas, ou seja, as determinadas nos termos dos arts 43° e 44° do CIRC. Assim, a perda apurada na contabilidade (menos valia contabilística) não é elegível para efeitos da determinação do lucro tributável devendo o resultado contabilístico ser ajustado nos termos do art. 17º do CIRC desse valor. Nos ajustamentos efectuados relativamente ao apuramento do Lucro Tributável o s.p. apenas acresceu o montante de € 151.384,47 a título da menos valia contabilística apurada com a alienação das partes de capital (quotas) da P............. Nos cálculos apresentados pelo s.p. constata-se que apenas considerou como menos valia contabilística o resultado apurado com a alienação das quotas conforme se demonstra. Importa assim analisar a documentação suporte dos registos efectuados para aferir da legitimidade ou não do tratamento fiscal diferenciado dado pelo s.p. aos valores registados. Da determinação do valor de realização «Na determinação da menos valia contabilística o s.p. considerou como valor de realização o montante de € 312.754,36 conforme se evidencia no mapa apresentado à Inspecção (anexo I [actual Anexo III], fi. 1) valor registado a débito da conta 6941, como atrás se demonstrou. O conceito do valor de realização aparece-nos definido no nº 3 do art. 43º do CIRC como sendo o valor recebido ou a receber a título de contraprestação pela transmissão dos bens ou direitos. Conforme é explícito no documento apresentado pelo s.p. que se junta em anexo (cfr. Anexo VI [actual Anexo III], fi. 2) o valor da contraprestação pelo integral pagamento da totalidade das quotas e prestações suplementares detidas pelo s.p. na P............, Lda. é de € 280.787,52. Na sequência da operação, o adquirente assume a divida do s.p. perante a sociedade alienada no valor de € 31.966,84, conforme também é expresso no mesmo documento. No cálculo do valor da contraprestação foi tida em consideração a situação líquida da empresa alienada, situação líquida essa que está influenciada pelo crédito da P............ sobre o sujeito passivo. Decorre assim que a assumpção da dívida da B............ S.A à P............ pela B............ SGPS constitui uma operação autónoma não relacionada com a transmissão dos investimentos financeiros, ou seja o ganho registado com o perdão da divida ainda que contabilizado a crédito da conta 6941 Perdas em Imobilizações - Menos Valias com a Alienação de investimentos Financeiros, não corresponde à definição do valor de realização pelo que não deve influenciar o cálculo da menos valia, contabilística ou fiscal.

Face ao exposto, o valor de realização a considerar apenas pode ser o valor da contraprestação efectiva ou seja € 280.787,52.Da determinação do valor dos activos alienados A P............ foi constituída em 1994.07.05 com o Capital Social de 25.000.000$00 (€124.699,47) representado por duas quotas de igual valor pertencendo inicialmente cada uma delas à B............ Industrial, SA e à Q…………, Lda. Em 06/04/1999 a B............ Industrial, S.A compra a quota pelo preço do valor nominal à Q............. Face aos resultados negativos acumulados (exercício de 1995) foi apresentado ao sócio que controlava a sociedade, B............ Industrial, S.A. um plano para a recuperação da empresa. No exercício de 1996 (doc. 13600884 com data de contabilização de 16/04/1996) a B............ Industrial S.A efectua uma prestação suplementar de 120.000.000$00 (€ 598.557,48) que foi contabilizada pela P............ (conta POC 53) e se encontra em balanço à data de 31-12-2003, cfr. Anexo VI [actual Anexo III], fl. 6. Refira-se que inicialmente as prestações suplementares realizadas pela B............ Industrial S.A foram contabilizadas por débito da conta POC 413101080 - Investimentos Financeiros - Empréstimos de Financiamentos (P............). Posteriormente, no exercício de 1998 (doc. 99805573 com data de contabilização de 30/06/1998) o valor da prestação suplementar registado naquela conta é transferido para a conta POC 41120108 - Investimentos Financeiros em Empresas Associadas (P............). Com a utilização do método de equivalência patrimonial é efectuado o ajustamento da participação financeira por débito da conta POC 55310108 - Outras Variações nos Capitais Próprios de Empresas do Grupo (P............). Os valores registados a débito da conta 6941, relativamente à anulação dos valores registados em Investimentos Financeiros e Ajustamentos de Partes de Capital atrás evidenciados, considerando por base os valores de aquisição podem decompor-se da seguinte forma: Partes de Capital - quotas € 124.699,48 Partes de Capital- aumentos por Eq. Patrimonial € 80.608,16 Prestações suplementares € 598.557,48 Total dos movimentos a débito na 6941 € 803.865,12- O s.p. apenas considerou como relevante para o cálculo da menos valia os valores referentes às quotas e a sua valorização pela equivalência patrimonial. Contudo também as prestações suplementares estão sujeitas a esse regime como a seguir se fundamenta. Na realização de prestações pecuniárias a favor de uma empresa distinguem-se duas espécies de realidades tendo em atenção o surgimento ou não de uma obrigação exigível de restituição ou reembolso dos capitais disponibilizados. Caso não se constitua uma obrigação exigível da Sociedade de restituição do capital estamos perante financiamentos por capitais próprios, caso contrário, em que se constituiu uma obrigação exigível da restituição do capital, temos financiamentos por capitais alheios ou empréstimos de sócios (suprimentos) que constituem passivos com um custo financeiro associado. As prestações suplementares são o caso típico de financiamentos por capitais próprios porque consistem em entregas monetárias realizadas pelos sócios para reforço dos capitais próprios das empresas, não vencem juros e apenas poderão ser restituídas aos sócios por deliberação e tendo em consideração o disposto no nº 1 do art. 213º do CSC "desde que a situação líquida não fique inferior à soma do capital e da reserva legal e o respectivo sócio já tenha liberado a quota". Pelo exposto, nas prestações suplementares não é possível configurar "créditos exigíveis" dado que não existe a faculdade de livremente as exigir, antes a sua restituição encontra-se dependente de factos alheios à vontade do sócio. As prestações suplementares consistem em entregas pecuniárias não sujeitas a qualquer remuneração, realizam funções análogas e sofrem o mesmo risco que o capital social, razão que justifica a inexigibilidade de qualquer crédito, a não ser no momento da liquidação. Foi nesse sentido o reflexo contabilístico dado quer pelo s.p., ao reflectir as prestações Suplementares como "partes de Capital" e da empresa beneficiária ao afectar os seus Capitais Próprios pelo recebimento. Acresce que ao conceito fiscal de menos-valia, cfr. nº 1 do art. o 43º do CIRC, encontra-se associado às perdas ocorridas com a transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado onde se engloba os investimentos financeiros em partes de Capital. É assim demonstrado que para efeito do cálculo da menos valia não pode apenas ser considerado o valor das quotas mas antes tem de ser considerado a totalidade da participação no Capital da sociedade alienada que corresponde às quotas e às prestações suplementares. Dos ajustamentos a introduzir Recalculando a menos valia contabilística apurada com a alienação da participação no Capital da P............, Lda. na sequência da determinação do valor efectivo de realização diferente do considerado pelo s.p. e da inclusão das prestações suplementares como efectivas participação no Capital obtém-se o valor de € 523.077,60 conforme se demonstra.

(*) Na repartição do Valor de Realização foi proporcional ao peso de cada rúbrica no total do valor do Balanço. As menos valia contabilísticas no montante de € 523.077,60, referente à alienação da participação no Capital da P............ (quotas + prestações suplementares associadas), não são consideradas para efeitos fiscais, na determinação do lucro tributável, nos termos da al. f) do n.º 1 do art.º 23º do CIRC, por não corresponderem a menos valias realizadas, ou seja, as determinadas nos termos dos art.º 43º e 44° do CIRC. Assim, a perda apurada na contabilidade (menos valia contabilística) não é elegível para efeitos da determinação do lucro tributável devendo o resultado contabilístico ser ajustado nos termos do art.º 170 do CIRC desse valor. Uma vez que o s.p. já acresceu o montante de € 151.384,47 referente a parte desta menos valia contabilística, corrige-se o Lucro Tributável do montante de € 371.693,13 correspondente à diferença para o valor efectivo da menos valia apurada. De salientar que para efeitos fiscais, não são aceites como custo nos termos do art.º 23º do CIRC as menos valias realizadas, que o sujeito passivo adequadamente não deduziu [por], nos termos no nº 7 do mesmo artigo, por resultar de perdas com a transmissão onerosa de partes de capital, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do nº 4 do artigo 58º do CIRC:"

Ou seja, o que está aqui em causa é a não consideração das prestações suplementares efectuadas pela B............ Industrial, S.A. no capital social da P............, Lda.. Ou seja, quando a B............ Industrial procede ao cálculo da menos valia com a alienação da sua participação à B............, SGPS nele não inclui o montante correspondente a prestações suplementares que efectuou no capital social da sociedade cujas quotas são alienadas, considerando que as mesmas são créditos que detém sobre essa sociedade.

Para analisarmos a questão temos antes de mais que determinar o que são prestações suplementares e qual o seu regime jurídico em face do actual CSC.

Como ensina o Prof. António Pereira de Almeida, in Sociedades Comerciais, valores mobiliários, instrumentos financeiros e mercados, Vol. 1, 7ª Edição reformulada e actualizada, Coimbra Editora, págs. 391 e segs., as prestações suplementares são “entradas” que podem ser exigidas aos sócios, verificados certos pressupostos, para suprir insuficiências de capital. A vantagem das prestações suplementares face aos aumentos de capital é precisamente o facto de vincular os sócios às “entradas”, se assim for deliberado, o que não se verifica no aumento de capital, em que os sócios apenas têm um direito preferencial de subscrição. Esta vinculação, como refere o Prof. é tanto mais forte quanto o incumprimento da obrigação de prestações suplementares tem consequências idênticas às da falta de pagamento das entradas de capital, ou seja, a possibilidade de exclusão do sócio remisso (art. 212º, nº 1 do CSC) o qual, por força do disposto no º 2 deste mesmo preceito, não pode opor-se a compensação. O caracter de sucedânea do capital social está ainda patentes, afirma aquele Prof. no facto de só poderem ser em dinheiro (art. 210º, nº 2 do CSC), não vencerem juros, por força do nº 5 do art. 210º do CSC e ainda estarem sujeitas ao princípio da conservação do capital estabelecido no art. 213º, nº 1, pelo que as prestações suplementares são considerados capitais próprios.

Aliás é exactamente por esse motivo que a alienante contabilizou a prestação suplementar efectuada na P............ na conta POC 53 – Prestações suplementares - e é nela que se encontra em balanço à data de 31-12-2003.

De notar que, e ainda seguindo a posição do Prof. António Pereira de Almeida, estas prestações suplementares têm de estar previstas nos estatutos sendo que os mesmos têm de indicar, pelo menos, o valor global máximo delas, sob pena de nulidade, pois, de contrário, a responsabilidade dos sócios para com a sociedade tornar-se-ia ilimitada [cfr. art. 210º, nºs 3 al. a) e 4]. O próprio regime de restituição das prestações suplementares, que depende de deliberação da assembleia geral (tal como acontece com a deliberação da sua constituição) indica que nos encontramos perante capitais próprios da sociedade, uma vez que por força do princípio da conservação do capital social para protecção dos credores estas não podem ser restituídas aos sócios que não tenham liberado as suas quotas nem depois de declarada a insolvência sendo ainda necessário que a situação líquida não fique inferior à soma do capital e da reserva legal (art. 213º, nº 3 do CSC).

Ora, tudo isto e contrariamente ao defendido pela Impugnante faz com que os montantes referentes a prestações complementares não possam ser considerados como créditos que a alienante detém sobre a sociedade alienada mas sim como entradas de capital que a primeira efectuou na segunda.

Em consequência os montantes relativos a prestações suplementares deveriam ter si incluídos no capital próprio da alienada e como tal considerado pela B............ Industrial não podendo nunca ser considerado como um crédito que detinha sobre a sociedade alienada. Efectivamente para que fosse considerado um crédito era necessário que a qualquer momento pudesse exigir a sua restituição à devedora, ou pelo menos num prazo que fosse fixado no contrato de empréstimo. Ora, pelo próprio regime de restituição das prestações suplementares a B............ Industrial não poderia exigir a restituição das prestações suplementares efectuadas à sua participada a menos que tal fosse deliberado por Assembleia Geral da participada (ou seja não dependia do “contrato” ou da sua vontade) e tal restituição nunca seria possível se viesse a ser declarada a insolvência da sociedade, uma vez que as mesmas porque assumem a natureza de capitais próprios estão sujeitas ao principio da conservação do capital social para protecção dos credores. Mais, como é afirmado no Relatório inspectivo estas prestações suplementares foram efectuadas na sequência duma recuperação da empresa alienada e para reforço dos capitais.

Assim sendo, concluímos que ao contrário do que defende a Impugnante estamos perante capital social da empresa alienada e como tal tem de ser considerado.

Alega ainda a Impugnante que há contradição na fundamentação da AF uma vez que se por um lado considera que se trata dum valor a ter em consideração como menos valia por outro lado considera que a mesma não pode ser considerada como custos fiscalmente relevante ao abrigo do art. 23º, nº 1 do CIRC.

Também aqui não estamos perante nenhuma incongruência ou contradição por parte da AF. O que a AF conclui, e bem, é que estando nós perante empresas com as quais existem relações especiais, nos termos do art. 58º, nº 4 do CIRC, tais menos valias não são consideradas para efeitos fiscais. Ora, no caso concreto dos autos, estamos perante empresas em relação de domínio, pelo que as menos valias geradas pela transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título porque opere, não são consideradas como custos para efeitos fiscais.

Não há assim qualquer incongruência na fundamentação da AF. Esta por um lado explicou que o montante resultante das prestações suplementares deveriam ter sido consideradas como menos-valia por parte da B............ Industrial, S.A. e por outro lado que sendo considerados como menos-valias as mesmas não podem ser consideradas para efeitos fiscais por força do disposto no nº 7 do art. 23º do CIRC (cfr. Acórdão do STA de 08/01/2014, no recurso nº 437/13)

Julgaremos assim improcedente a presente impugnação nesta parte. …”.

Entretanto, em 09-05-2012, a ora Recorrente, tal como se alcança de fls. 1125-1126 dos autos, apresentou requerimento dando notícia que, ao abrigo do disposto no artigo 30º, nº 1, do Dec.-Lei nº 10/2011 de 20 de Janeiro, tinha apresentado pedido de pronúncia arbitral (que identificou como processo arbitral nº 9/2012-T) sobre a questão das "perdas na transmissão de prestações suplementares", requerendo, nessa parte, a alteração da causa de pedir, por subtracção da causa de pedir (e, consequentemente do pedido na parte desta dependente), tendo para o efeito junto cópia do pedido de pronúncia arbitral.

No requerimento dirigido ao tribunal arbitral são formulados os seguintes pedidos:

a) Ser declarada a ilegalidade da (e consequentemente anulada) referida liquidação, na parte correspondente à correcção ao lucro tributável referente a perda na alienação de quotas e na alienação de crédito pela realização de prestações suplementares, correcção esta no valor de € 371.693,13 euros;

b) Ser declarada a ilegalidade da liquidação de juros compensatórios, na parte proporcionalmente correspondente;

c) Ser declarada a ilegalidade do IRC e derrama na parte correspondente;

d) Serem fixados juros indemnizatórios desde o seu pagamento até integral reembolso.

Como é sabido, o resulta do preâmbulo do D.L. nº 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o regime de arbitragem tributária, contempla “a possibilidade de os contribuintes submeterem aos tribunais arbitrais a apreciação dos actos tributários que se encontrem pendentes de decisão há mais de dois anos, com um incentivo, que corresponde à dispensa de pagamento de custas judiciais”, sendo que o art. 3º nº 2 do Regime de Arbitragem Tributária aponta que “é possível deduzir pedido de impugnação judicial e pedido de pronúncia arbitral relativamente a um mesmo acto tributário, desde que os respectivos factos e fundamentos sejam diversos”.
Por outro lado, o art. 265º nº 2 do C. Proc. Civil, aplicável subsidiariamente, prevê que o Autor possa a qualquer altura reduzir o pedido.
Além disso, como é jurisprudência assente deste Supremo Tribunal “o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial”, sendo que “o critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial” - Ac. do S.T.A. (Pleno) de 10-04-2013, Proc. nº 0298/12, www.dgsi.pt.
Pois bem, in casu, a Impugnante e aqui Recorrente entre as várias causas de pedir que invocou como causa de anulação do acto tributário sindicado, invocou a ilegalidade das correcções efectuadas pela administração tributária na parte relativa a correcção ao lucro tributável referente a perda na alienação de quotas e na alienação de crédito pela realização de prestações suplementares, correcção esta no valor de € 371.693,13 euros, verificando-se que, a proceder tal ilegalidade, a mesma afecta parcialmente o acto tributário, já que tem como consequência dar sem efeito a mencionada correcção ao lucro tributável.
Sendo assim, nada obstava a que a Impugnante e aqui Recorrente reduzisse o pedido formulado na impugnação judicial intentada no TAF de Almada e socorrendo-se do regime de arbitragem tributária e aproveitando do seu regime transitório formulasse tal parte do pedido de anulação do acto tributário junto do tribunal arbitral, motivo pelo qual, ao proferir a sentença a Mma. Juiz “a quo", devia ter atendido à referida redução do pedido manifestado pela Recorrente.
Como já ficou dito, a nulidade da sentença, por excesso de pronúncia, ocorre se o tribunal exceder os seus poderes de cognição "quanto à causa de pedir, em violação da regra da identidade de causa de pedir e de causa de julgar" - Ac. do S.T.A. de 22-05-2013, Proc. nº 0816/12, www.dgsi.pt e alínea d) do nº 1 do artigo 668º (actual art. 615º nº 1 al. d)) do Código de Processo Civil actual art. 615º nº 1 al. d)).
Ora, perante o que ficou exposto, resulta manifesto que ao proferir a sentença o Tribunal “a quo” excedeu os seus poderes de cognição (daí que se estranhe o teor do despacho de sustentação de fls. 1434), uma vez que se pronunciou sobre parte do pedido que havia sido extraído pela Autora e Impugnante, o que configura nulidade da sentença, tal como vem arguida pela Recorrente, nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 668º (actual art. 615º nº 1 al. d)) do Código de Processo Civil.
Quanto às consequências da nulidade, cabe notar que se trata de uma nulidade parcial, pois que, no mais, a decisão recorrida ponderou e decidiu em conformidade com o pedido e causa de pedir formulada, de modo que, por estarem em causa elementos diferenciados, o segmento decisório ferido de nulidade tem suficiente autonomia que permite declarar a nulidade parcial da sentença, mantendo-se incólume a parte restante, não estando em causa a eficácia da sentença na parte não afectada pela nulidade que, aliás, não foi posta em crise, o que significa que transitou em julgado nesse âmbito.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso e, nesta medida, declarar nula a decisão recorrida nos termos dos artigos 125º do CPPT e 668º, nº 1, alínea d), do C. Proc. Civil (actual 615º nº 1 al. d)) por excesso de pronúncia, na parte impugnada, ou seja, em relação ao conhecimento da questão das Menos valias contabilísticas resultantes da venda de prestações suplementares.

Custas a cargo da recorrida, sem taxa de justiça, por ausência de contra-alegação.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 14 de Outubro de 2020. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.