| Texto Integral: | Recurso Jurisdicional
Decisão recorrida – Tribunal Tributário de Lisboa
. 5 de Julho de 2018
Julgou a impugnação parcialmente procedente e em consequência, anulou a liquidação de juros compensatórios, e improcedente quanto ao acto tributário de liquidação de imposto de selo, do ano de 2008, que se mantém na ordem jurídica.
Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo
Tribunal Administrativo:
A……….., SA. veio interpor o presente recurso da sentença supramencionada, proferida no processo de impugnação judicial contra o acto de liquidação de Imposto do Selo («IS») n.º 2010 6430002336 e contra os actos de liquidação de juros compensatórios, n.ºs 2010 00001590345 a 2010 00001590352, todos praticados pelo Senhor Director-geral dos Impostos e, bem assim, contra o Despacho do Senhor Director de Serviços da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, datado de 27 de Dezembro de 2011, que indeferiu a Reclamação Graciosa anteriormente apresentada tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:
A. No âmbito do presente recurso, a RECORRENTE pretende sindicar a apreciação judicativa realizada pelo Tribunal a quo a propósito da (i)legalidade do acto de liquidação de Imposto do Selo impugnado, demonstrando os erros de julgamento em que o mesmo incorreu — e que conduziram à manutenção daquele acto na ordem jurídica — e peticionando, a final, a revogação da Sentença recorrida na parte correspondente, com as demais consequências legais.
B. A RECORRENTE sustentou detalhadamente, na petição inicial apresentada, que:
i. A qualificação de determinado contrato como contrato de adesão não pressupõe um especial processo formativo de proposta—aceitação (tendo sido erigido pelo legislador com o singelo propósito de acautelar a adesão da parte contratual mais débil a conteúdos contratuais não negociados previamente, independentemente da forma da respectiva adesão);
ii. O formulário em causa não enforma uma proposta negocial completa e firme (na medida em que, por um lado, dele não constam todos os elementos necessários para a celebração do contrato e, por outro, a RECORRENTE poderá livremente optar por não celebrar o respectivo contrato após subscrição do referido formulário por parte do potencial cliente);
iii. Inerentemente, a subscrição da correspondente proposta de acordo de adesão por parte do potencial cliente não se reveste da aptidão suficiente para consolidar o respectivo processo formativo em contrato, sendo de qualificar aquele formulário — antes de preenchido e subscrito pelo potencial cliente — como mero convite a contratar e — depois de devidamente preenchido e assinado — como efectiva proposta contratual do potencial cliente dirigida à RECORRENTE;
iv. A aplicação da Verba 8 da Tabela Geral do Imposto do Selo (entretanto revogada pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril) pressupunha a existência de um contrato cujo processo formativo se tenha exteriorizado integralmente sob a forma escrita, não bastando, para o efeito, a redução a escrito (com aposição da respectiva assinatura) de, apenas, uma dessas declarações negociais, como se verifica no caso vertente.
C. Em face do exposto, a RECORRENTE concluiu que a Administração tributária, ao qualificar os contratos concluídos pela RECORRENTE mediante aceitação tácita da proposta que lhe é dirigida pelo potencial cliente como contratos subsumíveis no regime dos “escritos de (...) contratos”, incorreu em erro sobre os pressupostos de direito, o que implica a ilegalidade dos actos de liquidação impugnados, impondo-se, como tal, e sem necessidade de ulteriores desenvolvimentos, a anulação do acto de liquidação de Imposto do Selo impugnado (o que se peticionou ao Tribunal a quo).
D. No âmbito da Sentença recorrida, porém, o Tribunal a quo julgou improcedente o pedido formulado, nos termos que se sintetizam:
i. «Desde logo, uma das principais regras a ter em conta no domínio da interpretação das leis, é a presunção de que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e que soube exprimir o seu pensamento (cfr. art. 9.º n.º 3 do Código Civil). Nesta perspectiva, tem que se dar como certo que o legislador do Código do Imposto de Selo (CIS) por certo não desconhecia os mecanismos legais destinados a proteger o utente de serviços públicos essenciais e o regime legal aplicável à defesa dos consumidores, sendo que a Lei das Comunicações Electrónicas, embora temporalmente posterior, consagrou soluções na mesma linha de orientação já previstas na lei.
Assim, compulsados os normativos supra-referidos, conclui-se no sentido da exigência legal de contrato escrito»;
ii. «Neste modelo de negociação, no qual a impugnante propõe, limitando-se os interessados a aderir à proposta de fornecimento de serviços, não sendo necessário novas manifestações de vontade, a contratualização confunde-se com a própria utilização do serviço prestado. Conforme já se deixou expresso supra, a Impugnante está legalmente obrigada a reduzir a escrito as condições gerais de adesão e a disponibiliza-las a todos os clientes, independentemente da forma de adesão aos serviços concretamente utilizada. Assim sendo, os contratos celebrados pela impugnante no âmbito da sua actividade encontram-se abrangidos pela verba 8 da TGIS, uma vez que as relações contratuais subjacentes estão vertidas em contratos escritos e o seu montante é devido desde o momento da adesão do cliente»;
iii. «Pelo exposto, consideramos que os contratos celebrados pela Impugnante enquadram-se na tributação expressa na verba 8 da TGIS, pelo que não assiste razão à impugnante, não se mostrando ferido de ilegalidade, nem as liquidações adicionais, nem o despacho de indeferimento proferido em sede de reclamação graciosa».
E. Sucede, contudo, que a consideração em que o Tribunal a quo se sustentou para declarar a improcedência do vício invocado pela RECORRENTE [ou seja, a de que «(...) a Impugnante está legalmente obrigada a reduzir a escrito as condições gerais de adesão e a disponibiliza-las a todos os clientes, independentemente da forma de adesão aos serviços concretamente utilizada. Assim sendo, os contratos celebrados pela impugnante no âmbito da sua actividade encontram-se abrangidos pela verba 8 da TGIS, uma vez que as relações contratuais subjacentes estão vertidas em contratos escritos»], assenta em erro sobre os respectivos pressupostos de direito.
F. Com efeito, a redução a escrito das condições contratuais praticadas pela RECORRENTE (tal como exigida pela referida Lei das Comunicações Electrónicas — e, de resto, tal como verificada no caso concreto) não se confunde com a declaração escrita (ou documento escrito à (ao) qual a lei atribui natureza performativa para efeitos de formação do contrato (e que, conforme observado, a Verba 8 da Tabela Geral do Imposto do Selo visa tributar).
G. Neste sentido, o conceito de documento escrito é objectivamente recortado pelo que se dispõe nos artigos 363. °, n.º 1, e 373. °, n.º 1, do Código Civil, que estabelecem, respectivamente, que «Os documentos escritos podem ser autênticos ou particulares» e que «Os documentos particulares devem ser assinados pelo seu autor».
H. Das transcritas normas legais resulta, portanto, que a natureza de documento escrito relevante para efeitos civis (em particular, para os de formação de contratos sujeitos a forma escrita), pressupõe — exige — a assinatura do respectivo documento por parte do seu autor. Por outras palavras, a assinatura constitui um elemento imprescindível para a caracterização de um suporte escrito como assumindo a natureza de documento escrito (particular) relevante para efeitos contratuais (cf. cit. artigo 373. °, n.º 1, do Código Civil).
I. O identificado documento escrito não se confunde, porém, com o que a doutrina usualmente denomina de suporte escrito não assinado, realidade que abrange, v.g., as condições contratuais gerais reduzidas a escrito (como o Tribunal a quo refere), mas que não integra (por falta de assinatura— cf. transcritos artigos 363. °, n.º 1, e 373. °, n.º 1, do Código Civil) a categoria dos documentos escritos exigidos para a formação de contratos formais.
J. Confirmando o que se afirma, verifica-se que a doutrina admite como declarações performativas de contratos não formais, ou seja, sujeitos a forma livre, as declarações de natureza «oral ou gestual, e ainda, geralmente, o suporte escrito, mas não assinado» (cf. CARLOS FERREIRA DE ALMEIDA, Contratos i— Conceito — Fontes — Formação, 5.ª Edição, Almedina, p. 90).
K. Ora, como bem refere o Tribunal a quo, «(...) uma das principais regras a ter em conta no domínio da interpretação das leis, é a presunção de que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e que soube exprimir o seu pensamento (cfr. art. 9.º n.º 3 do Código Civil)», o que significa que, na fixação do alcance da Verba 8 da Tabela Geral, o intérprete não pode deixar de ter em consideração (até em virtude da remissão imposta pelo artigo 11.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária) a definição de documento escrito que sobressai dos artigos 363.°, n.º 1, e 373.°, n.º 1, do Código Civil.
L. Isto visto, e pese embora fosse discutível, de iure condendo, a adequação das soluções normativas vigentes à data, o certo é que o intérprete não se podia alhear daquele que era o sentido normativo objectivo dos preceitos legais aplicados no caso concreto, dos quais resultava, de forma irremediável, que o suporte escrito não assinado que corporizava as condições contratuais estabelecidas entre a RECORRENTE e os seus clientes não consubstanciava um documento escrito para efeitos do disposto nos artigos 363.°, n.º 1, e 373.º, n.º 1, do Código Civil, e, logo, não era abrangido pela hipótese de incidência recortada pela Verba 8 da Tabela Geral do Imposto do Selo.
M. De resto, o anacronismo da Verba 8 da Tabela Geral do Imposto do Selo (ao cristalizar como pressuposto da tributação aí consagrada uma forma de contratualização clássica que se veio a revelar supervenientemente insusceptível de esgotar os posteriores — e mais desmaterializadas — formas de contratualização) terá sido, ao que se supõe, uma das causas determinantes para a sua revogação no decurso do ano de 2010.
N. Perante o que antecede, impõe-se concluir que a Sentença recorrida assentou em erro de julgamento, devendo, em consequência, ser revogada, com as demais consequências legais.
Termos em que, requer a VV. excelências se dignem considerar o presente recurso procedente, por provado e fundado, promovendo a revogação da decisão recorrida e, em consequência, conforme inicialmente peticionado, anular o acto de liquidação de imposto do selo impugnado, com as demais consequências legais,
Designadamente, o pagamento à recorrente de indemnização pelo prejuízo resultante da prestação indevida da garantia oferecida para suspensão processo executivo instaurado para cobrança coerciva da dívida cuja legalidade se discute.
Mais requer a VV. excelências se dignem dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida no âmbito do presente recurso.
A Representante da Fazenda Pública veio interpor o presente recurso da sentença supramencionada, proferida no processo de impugnação judicial contra o acto de liquidação de Imposto do Selo («IS») n.º 2010 6430002336 e contra os actos de liquidação de juros compensatórios, n.ºs 2010 00001590345 a 2010 00001590352, todos praticados pelo Senhor Director-geral dos Impostos e, bem assim, contra o Despacho do Senhor Director de Serviços da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, datado de 27 de Dezembro de 2011, que indeferiu a Reclamação Graciosa anteriormente apresentada por A………., SA. tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:
I. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação contra a liquidação de Imposto do Selo n.º 2010 6430002336 do ano de 2008, no montante de € 388.460,00, acrescidos da quantia de € 34.985,41, a título de juros compensatórios (n.ºs 2010 00001590345 a 2010 00001590352), o qual se circunscreve à questão de direito da decisão a quo que considerou procedente a impugnação quanto às liquidações de juros compensatórios.
II. Considerou o Tribunal a quo procedente a impugnação quanto às liquidações de juros compensatórios, por entender que «não foi expressamente apreciada a culpa da Impugnante no retardamento da liquidação do IS».
III. Concluindo que «…as liquidações de juros compensatórios devem ser anuladas por falta de fundamentação no que respeita ao nexo de imputação subjectiva»
IV. Salvo o devido respeito, mas não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera que, face àquela que é a interpretação doutrinal e jurisprudencial dominante da matéria, não é possível extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro de julgamento na aplicação do direito, mormente por violação dos artigos 77.º e 35.º, n.ºs 1 e 9, da LGT e artigo 40.º, n.º 1, do CIS, uma vez que a liquidação posta em crise não padece do vício de falta de fundamentação que lhe vem imputado pela mui douta sentença sob recurso.
V. No que respeita à culpa, a fundamentação basta-se com a descrição da conduta quando, como no caso, esta assuma a natureza de ilícito. Na verdade, a doutrina e a jurisprudência têm vindo a defender a tese de que quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito se deve fazer decorrer dessa conduta – por ilação lógica – a existência de culpa (não porque a culpa se presuma, mas por ser algo que, em regra, se liga ao carácter ilícito-típico do facto praticado) e que, por essa via, se deve partir do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuação do contribuinte integra a hipótese de qualquer infracção tributária.
VI. E no caso em apreço, verifica-se que as correcções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária são o resultado de uma conduta por parte do sujeito passivo que teve como resultado a não entrega da prestação tributária a apurar nos termos da lei, materializada na omissão de (auto) liquidação do imposto do selo e entrega nos cofres do Estado por incumprimento das normas estabelecidas no código do CIS, nomeadamente a constante do artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo (CIS), aplicando-se-lhe a verba 8 da TGIS.
VII. Tal conduta integra a infracção tributária tipificada e punida pelo artigo 114º, n.º 5, al. e), do RGIT.
VIII. Assim demonstrado que foi, em sede de relatório de inspecção, que a conduta da impugnante se subsume na previsão legal de um ilícito-típico, não restam dúvidas de que existe culpa.
IX. Do exposto parece inequívoco que o alegado vício de falta de fundamentação não se verifica, porquanto na nota de liquidação dos juros compensatórios consta expressamente o montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa aplicável, e bem assim o lapso tempo a que se reportam.
X. Face ao teor da notificação da liquidação de juros compensatórios constante nos autos, a Fazenda Pública apenas pode concluir que o dever de fundamentação da respectiva liquidação de juros compensatórios foi integralmente cumprido.
XI. Pelo exposto, ao decidir como decidiu, a sentença não observou os melhores princípios de interpretação e aplicação da lei, designadamente os artigos 77.º e 35.º, n.ºs 1 e 9, da LGT e artigo 40.º, n.º 1, do CIS.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.
Não foram apresentadas contra-alegações.
Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da improcedência do recurso apresentado pela impugnante por considerar que «A subscrição ou aceitação do cliente aposta no formulário configura a celebração do contrato escrito de adesão» e procedência do recurso apresentado pela Representante da Fazenda Pública por «a legalidade da liquidação dos juros compensatórios controvertidos radica na imputação de um nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação do Imposto de Selo e uma actuação censurável culposa do sujeito passivo (art.35º nº1 LGT;art.40º nº1 CIS)».
Mostram-se provados, os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso:
1. A impugnante é uma sociedade que tem por objecto a prestação de serviço de telecomunicações, designadamente o serviço de telecomunicações móveis, dedicando-se igualmente ao estabelecimento, gestão e exploração de redes e infra-estruturas de telecomunicações (cfr. Relatório de Inspecção Tributária (RIT) e ponto 1 da p.i.);
2. Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI201000015 foi realizada, pelos Serviços de Fiscalização, uma acção de inspecção externa ao exercício de 2008, e, nesta, sequência, foi elaborado Projecto de Relatório de Inspecção Tributária e depois o Relatório Final de Inspecção Tributária, do qual resultou uma proposta de correcção em sede de imposto de selo, por falta de liquidação e não entrega nos cofres do Estado do montante de € 388.460,00, por aplicação do valor de € 5,00, constante da verba 8 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGSI) aos novos 77.692 formulários de adesão, qualificados como contratos de adesão, realizados durante o ano de 2008 (cfr RIT);
3. Do relatório de inspecção, que aqui se dá por integralmente reproduzido, consta como fundamentação da correcção, com interesse para a decisão da causa:
«(…) III.2.2 - Imposto do Selo
a) Contratos de Adesão
I. Descrição dos Factos
No âmbito da sua actividade de telecomunicações, o sujeito passivo estabelece um vínculo com os seus clientes que se consubstancia num contrato de prestação de serviços. (…)
Tendo em vista aferir a forma que reveste o contrato de prestação de serviços estabelecido com os 77.692 clientes, o sujeito passivo esclareceu que não estabelecia contratos com os seus clientes, quando muito estes preenchiam um formulário de adesão.
Atenta à possibilidade dos formulários de adesão constituírem um facto subsumível à norma de incidência prevista no n.º 1 do artigo 1º do Código do Imposto do Selo “O imposto do selo incide sobre os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral (…)”, procedeu-se à qualificação dos formulários, como contratos escritos, face à norma citada, cuja analise é efectuada de seguida.
II. Enquadramento Legal
Importa, desde logo, procurar definir o conceito jurídico subjacente à problemática. Neste sentido e pese embora o facto do Código Civil não contemplar um conceito expresso de contrato, é seguro afirmar, na esteira da doutrina dominante, que o mesmo adere à orientação mais ampla do termo, de acordo com a qual se considera contrato todo o acordo de duas ou mais partes que tenda à produção de efeitos jurídicos, qualquer que seja a matéria. É o também designado negócio jurídico bilateral.
Partindo destas considerações, há, ulteriormente, que tomar em consideração dois princípios norteadores da figura de contrato: o princípio do consensualismo e o principio da liberdade contratual.
No que concerne ao princípio do consensualismo, preponderante no direito moderno, diz-nos este que basta o acordo de vontades para a perfeição do contrato. Tal concepção leva-nos, por sua vez, à noção de liberdade declarativa, presente nos artigos 217° e 219° do Código Civil. Este último é claro ao afirmar que “A validade da declaração negocial não depende da observância de forma especial, salvo quando a lei o exigir", exigência essa que não existe para o caso sub judicie. Por outras palavras, para que exista um contrato não é, por regra, necessário que o mesmo revista uma forma específica.
A título de exemplo de exigência legal de forma especial poderão apresentar-se os artigos 168° n.º 1, constituição de associação, os estatutos e as suas alterações, 660º n.º 1, acto constitutivo de consignação voluntária, ou 875°, contrato de compra e venda de imóveis, todos do Código Civil.
Estamos, pois, perante o designado contrato consensual, ou seja, celebrado pelo simples acordo de vontades, sem a exigência de qualquer formalismo legal.
Com relação ao princípio da liberdade contratual, dentro das várias dimensões que o compõem, é relevante para a presente situação a vertente relativa à autonomia concedida às partes para a fixação do conteúdo das relações contratuais que estabeleçam. De outro modo, o conteúdo do denominado formulário de adesão e as condições gerais de adesão e prestação de serviços associados à contratação via telefone e comunicação de agentes, não subtrai o carácter de contrato aos documentos em análise uma vez que este pode assumir uma configuração tipificada ou não. Para além da liberdade formal, consagra-se, assim, a liberdade de fixação do conteúdo dos contratos, onde os limites impostos pela lei são a excepção.
Por fim, não poderá deixar de se trazer à colação a questão dos contratos de adesão e o possível enquadramento do presente caso nessa figura. Com efeito, ainda que o contrato traduza, tradicionalmente, um acordo de vontades resultante de uma negociação entre as partes, casos há em que as cláusulas contratuais que são prévia e unilateralmente concebidas por uma das partes.
Trata-se de uma realidade na qual, dentro da temática das cláusulas contratuais gerais, nas quais está em causa a prévia formulação em abstracto das cláusulas contratuais, se verifica a sucessiva formação de relações jurídicas concretas com base num determinado clausulado. São os designados contratos de adesão, comuns ao nível dos fornecimentos massificados como os de água, electricidade, gás e mais recentemente, de serviços de televisão por cabo.
A especificidade radica na forma de se ultrapassar o processo de negociação clássico que está na retaguarda do contrato, facto que em nada altera a sua natureza, para dar lugar a um contrato em que o cliente se subordina a cláusulas previamente fixadas e da iniciativa da parte ofertante.
O contrato de adesão pode conter as cláusulas gerais ou remeter para elas, limitando-se os sucessivos clientes a decidir se querem ou não contratar, sem que tenham qualquer intervenção no processo de modelação do contrato.
Não parece, assim, oferecer dúvidas a qualificação dos formulários de adesão como contratos de adesão, estando por esse facto sujeitos a tributação em imposto do selo, em conformidade com o n.º 1 do art. 1.º do Código do Imposto de Selo.
Por outro lado, a obrigação de entrega do imposto ao Estado é da A’……… em conformidade com a alínea h) do n.º 1 do art. 2.º do mesmo diploma “outras entidades que intervenham nos actos e contratos (…)”, ou seja, é a A’……… o sujeito passivo perante o Estado.
O valor tributável é, em conformidade com o n.º 1 do art. 9.º “(…) o que resulta da Tabela Geral, sem prejuízo do disposto nos números e artigo seguintes”, sendo que a verba 8 da TGIS nos diz que são tributados em € 5,00 cada “Escritos de quaisquer contratos (…)”.
No que respeita ao momento em que o imposto é devido, a liquidação e respectiva entrega nos cofres do Estado, refere a alínea a) do art. 5.º que “a obrigação tributária considera-se constituída nos actos e contratos, no momento da assinatura pelos Outorgantes”, enquanto que o art. 23.º no seu n.º 1 refere que “a liquidação do imposto compete aos sujeitos passivos referidos no n.º 1 do art. 2.º”.
Por fim, o n.º 1 do art. 44 vem afirmar que “O imposto é pago nas tesourarias de finanças (…) até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído (…)”.
III) Conclusões
Tendo-se concluído que os referidos formulários consubstanciam contratos escritos sujeitos à norma do art. 1.º do Código do Imposto do Selo e porque a A’………, sujeito passivo do imposto não liquidou nem entregou nos cofres do estado o imposto correspondente torna-se necessário estabelecer a sua distribuição por meses, tendo em vista apurar o imposto em falta.
Face ao exposto e de acordo com os elementos a seguir indicados verifica-se que o sujeito passivo não liquidou e não entregou o montante de €388.460,00 em sede de imposto de selo, conforme consta do mapa seguinte: (…)
O imposto em falta está sujeito a juros compensatórios nos termos do n.º 1 do artigo 35º da LGT e n.º 1 do art. 40.º do Código do Imposto do Selo, desde o dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído, nos termos da alínea g) do artigo 5.º do Código do Imposto de Selo. (…)
VII PENALIDADES
(…)
Relativamente às situações de anomalia tributária em sede de Imposto do Selo, descritas no ponto III2.2.), constituem infracções ao disposto no Código do Imposto do Selo e traduziram-se na falta de liquidação e entrega nos cofres do Estado do Imposto que recaia autonomamente sobre documentos, livros, papeis e actos, ao qual se aplica a Verba 8 da TGIS, punível nos termos da alínea e) do n.º 5 do art. 114.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (cfr. RIT);
4. Em 29/10/2010 foi emitida a liquidação de imposto de selo n.º 2010 6430002336, relativa aos períodos de Janeiro a Dezembro de 2008, no valor de € 388.460,00 e a liquidação de juros compensatórios n.º 2010 00001590345 a 2010 00001590352, no valor global de € 34.985,41, incluídas na demonstração de liquidação n.º 2010 00001988408, no montante total de € 423.445,41, com prazo limite de pagamento em 09/12/2010 (cfr. Doc. n.º 3 da p.i. e processo administrativo apenso);
5. Em 31/12/2010 foi instaurada a execução fiscal n.º 3107201001208055 no Serviço de Finanças-8, contra a impugnante, por divida de imposto de selo do ano de 2008, melhor identificada no ponto anterior, que foi suspensa devido à prestação da garantia bancária n.º N00363523 do Banco Espírito Santo, no valor de € 529.306,76 (cfr. Doc. n.º 5 da p.i. e processo administrativo apenso);
6. Em 23/11/2010 a impugnante deduziu reclamação graciosa a qual veio a ser indeferida por despacho de 27/12/2011 do Director de Serviços de Inspecção Tributária, exarado na informação datada de 20/12/2011, que aqui se dá por integralmente reproduzidos, por, em suma “o contrato e o formulário são uma e a mesma coisa”, “sendo o contrato tido como válido com a assinatura do cliente, terá necessariamente, que considerar-se que a Exponente, na medida em que é ela quem concebe de forma unilateral os termos e conteúdo do contrato subjacente à relação em causa, o subscreve de forma automática, com uma manifestação de vontade que é inata e inerente ao próprio contrato.” e “tendo sido a Exponente quem estipulou a solo os termos da relação contratual é de presumir a sua total anuência ao conteúdo das disposições por si promovidas, retirando a necessidade da sua assinatura para se vincular a algo cujos termos por si integralmente definidos.” (cfr. Doc. n.ºs 1, 4, 6 e 7 da p.i. e procedimento de reclamação graciosa apenso);
7. Em 29/12/2011 a Impugnante foi notificada, através do ofício, com a referência 4138, datado de 28/12/2011 da decisão de indeferimento proferida no procedimento de reclamação graciosa (cfr. procedimento de reclamação graciosa apenso);
8. A presente impugnação foi apresentada em 13/01/2012 (cfr. fls. 2 dos autos);
9. No ano de 2008, a impugnante comercializava a prestação de serviços telefónicos móveis, com planos personalizados de preços, através do preenchimento pelo cliente de um formulário de adesão, uniforme e abstracto, por si elaborado e impresso, do qual constam no verso as condições gerais (cfr. Doc. n.º 8 da p.i. e RIT);
10. Nas situações referidas no ponto anterior o formulário é assinado apenas pelo cliente e o contrato de prestação de serviços forma-se com a aceitação do mesmo pela impugnante (cfr. ponto 51, c) da p.i. e Doc. n.º 8 da p.i.);
11. A concretização da contratação efectiva-se com a instalação e activação do sinal/serviços contratados, após o que a Impugnante actua no quadro de uma relação contratual, nos termos das condições gerais anexas ao formulário (cfr. Doc. n.º 8 e RIT);
12. A impugnante pode recusar a celebração de um contrato relativamente a um assinante que tenha quantias em dívidas respeitantes a contratos anteriores (cfr. ponto 42 da p.i.);
13. Na liquidação de juros compensatórios notificada à Impugnante consta o valor base de imposto selo, o termo inicial e final da contagem dos juros, a taxa de juro e a indicação da quantia devida a título de juros (cfr. Doc. 3 da p.i.);
14. Em 16/12/2013 a Impugnante procedeu ao pagamento do imposto de selo, no montante de € 388.460,00, a que se refere o ponto 4 supra (cfr. fls. 388 do suporte físico). ****
Questão objecto de recurso:
1 – Fundamentação do acto de liquidação – formulários de adesão como contratos de adesão
O acto de liquidação oficiosa de imposto de selo, como consta da matéria provada, tem como fundamentação:
(…) Não parece, assim, oferecer dúvidas a qualificação dos formulários de adesão como contratos de adesão, estando por esse facto sujeitos a tributação em imposto do selo, em conformidade com o n.º 1 do art. 1.º do Código do Imposto de Selo.
Por outro lado, a obrigação de entrega do imposto ao Estado é da A’……… em conformidade com a alínea h) do n.º1 do art. 2.º do mesmo diploma “outras entidades que intervenham nos actos e contratos (…)”, ou seja, é a A’……… o sujeito passivo perante o Estado.
O valor tributável é, em conformidade com o n.º 1 do art. 9.º “(…) o que resulta da Tabela Geral, sem prejuízo do disposto nos números e artigo seguintes”, sendo que a verba 8 da TGIS nos diz que são tributados em € 5,00 cada “Escritos de quaisquer contratos (…)”.
No que respeita ao momento em que o imposto é devido, a liquidação e respectiva entrega nos cofres do Estado, refere a alínea a) do art. 5.º que “a obrigação tributária considera-se constituída nos actos e contratos, no momento da assinatura pelos Outorgantes”, enquanto que o art. 23.º no seu n.º 1 refere que “a liquidação do imposto compete aos sujeitos passivos referidos no n.º 1 do art. 2.º”.
Por fim, o n.º 1 do art. 44 vem afirmar que “O imposto é pago nas tesourarias de finanças (…) até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído (…)”.
No âmbito da sua actividade de telecomunicações, a recorrente celebrou com 77.692 contratos de prestação de serviços. Em causa estão as situações em que os serviços prestados pela recorrente não implicavam a prévia cedência de equipamento (com prazos de fidelização), e em que os respectivos contratos de suporte eram reduzidos a escrito, sendo assinados por ambas as partes, por os clientes em causa já disporem dos equipamentos necessários à utilização dos referidos serviços telefónicos móveis. Neste caso, os clientes limitavam-se a preencher a denominada proposta de acordo de adesão, de que há um exemplo com o documento junto com a p.i., que depois de analisada pela recorrente, era aceite ou rejeitada por esta. Tal documento denominado «proposta de acordo de adesão - serviço telefónico», com o logotipo da recorrente era por esta elaborado e facultado aos seus clientes que o preenchiam com dados pessoais e escolhiam as diversas variantes do serviço que a recorrente se propunha disponibilizar. Desse documento – formulário – constam 19 condições gerais que contêm as normas a que ficará submetida a relação contratual futura – acordo que venha a resultar da aceitação pela A’……… da proposta constante do rosto desse documento, em conformidade com o estatuído na L. 5/2004 de 10 de Fevereiro, no âmbito do Serviço Telefónico Móvel. Na sua clausula 10.1 refere-se que após aceitação da proposta, a A’……… procederá à activação definitiva do cartão que foi entregue ao cliente na data de subscrição da proposta, de modo a permitir-lhe a utilização exclusiva do serviço.
A Administração tributária considerou que as propostas de acordo de adesão preenchidas, assinadas e entregues pelos potenciais clientes - quando pretendessem contratar com a recorrente a prestação de serviços telefónicos móveis — consubstanciam contratos de adesão que preenchem a norma de incidência recortada pela indicada Verba 8 da Tabela Geral do Imposto do Selo.
O Contrato de adesão – “É aquele em que um dos contraentes, não tendo a menor participação na preparação das respectivas cláusulas, se limita a aceitar o texto que o outro contraente oferece, em massa, ao público interessado” – Antunes Varela, “Das Obrigações em Geral”, 7ª edição, 262. «Os contratos de adesão costumam ser assim caracterizados por uma defesa exaustiva dos interesses do emitente, e um desinteresse marcado pelo que respeita ao aderente.” – Oliveira Ascensão – “Teoria Geral do Direito Civil”, vol. III, pág.364.
Sabemos que o modelo clássico de contratação sofre acentuada compressão nos “contratos de adesão” dado que nestes não existe uma negociação individual do clausulado que as partes acordam para satisfação dos interesses económicos do negócio, quando não adoptam contratos típicos, ou contratos inominados, ou contratos complexos, e onde vigora, salvo as limitações decorrentes dos arts. 280º, nº2, e 294º do Código Civil, o princípio da liberdade contratual na sua plenitude – art. 405º, nº 1, do Código Civil –.
Importa, desde já, anotar que o contrato que virá a ser celebrado na sequência de aceitação pela impugnante da proposta que lhe é presente pelo seu cliente é um contrato de adesão. Apesar de não constitui um típico modelo imodificável de contrato, por comportar algumas situações alternativas, não consente, para além das escolhas entre estas alternativas, qualquer negociação a quem queira celebrar o contrato em causa. Na verdade, os clientes não podem influenciar o conteúdo do contrato através da apresentação de propostas que sejam objecto de negociação para além do grau de variação que a recorrente nele permitiu. O conteúdo essencial do contrato é constituindo por cláusulas fixas, de formulário, previamente redigidas pela recorrente, que contemplam genérica e massivamente os seus interesses económicos, sem que a outra parte possa alterá-las.
As Cláusulas contratuais propostas não resultaram de negociações, antecedem eventuais negociações, são elaboradas antes e independentemente de quaisquer (hipotéticas) negociações e abstraindo dos contratos que venham futuramente a celebrar-se. A celebração de cada contrato singular é feita pela utilização de tais formulários.
Tal formulário, pese embora haver sido concebido pela recorrente e disponibilizado aos seus clientes, contendo a grande parte das cláusulas segundo o qual ela está disponível para com eles contratar não é uma proposta contratual por ela formulada e apresentada aos seus clientes, mas uma proposta contratual a que os seus clientes aderem, fazem sua e a apresentam à recorrente para que esta a aceite ou rejeite.
Nas relações jurídicas negociais por força do princípio da liberdade de contratar, pode verificar-se o estabelecimento de uma negociação preliminar, que culmina com a elaboração de uma proposta contratual. Mas a fase de negociações preliminares pode nem existir e iniciar-se a relação jurídica negocial com a proposta contratual ou podem até as partes realizar apenas declarações instantâneas, que logo corporizam o negócio jurídico. Entre a proposta e sua aceitação situa-se o momento em que as vontades se conjugam para criar o contrato dando força obrigatória ao mesmo.
No momento em que a recorrente faculta ao seu cliente o formulário estaremos em presença de um convite a contratar, visto ser uma declaração que indica disposição de iniciar um processo de negociação com vista à futura conclusão de um contrato, sem qualquer compromisso na celebração do mesmo.
Quando o cliente preenche e subscreve a proposta de adesão emite uma declaração unilateral da sua vontade que dirige à recorrente, com quem tenciona contratar. O preenchimento e subscrição desta proposta é um elemento inicial do processo de formação do contrato em que o cliente demonstra o seu interesse em contratar, segundo as cláusulas gerais constantes da proposta e convoca o destinatário da proposta a exprimir (expressa ou tacitamente) uma vontade. Contrariamente ao convite a contratar, a proposta contratual quando se torna eficaz, por ser levada ao conhecimento da contraparte, ser suficientemente precisa, e revelar a vontade de o seu autor se vincular em caso de aceitação, configura-se obrigatória, vinculando o proponente a cumpri-la.
A proposta de adesão apresentada pelo cliente, preenchida e subscrita pelo cliente, é uma proposta contratual completa, precisa, firme e formalmente adequada, constituindo um clausulado acabado, bastando um “sim” do destinatário, aqui recorrente, para que aquela se considere aceite e o contrato concluído. A (proposta contratual) a partir do momento em que é formulada, “independentemente de ser ou não aceite, investe cada uma das pessoas que satisfaça os requisitos nela previstos no direito potestativo de formação do contrato e coloca o proponente na situação de sujeição correspondente, nas palavras de Almeida, Carlos Ferreira de, in Contratos I: Conceito, Fontes, Formação, 4ªEd., Coimbra, Almedina, 2008.
Decorre da matéria provada, que o contrato de prestação de serviços se forma com a aceitação da proposta contratual pela impugnante. Decorre da proposta, mas também do art.º 46º, n.º 5 da Lei das Comunicações Electrónicas - Lei n.º 5/2004, de 10 de Fevereiro – que a impugnante pode recusar a celebração de um contrato relativamente a um assinante que tenha quantias em dívida respeitantes a contratos anteriores celebrados com a mesma ou outra empresa, salvo se o assinante tiver invocado excepção de não cumprimento do contrato ou tiver reclamado ou impugnado a facturação apresentada.
O contrato concretiza-se com a activação do sinal/serviços contratados. Com a aceitação da proposta contratual a Impugnante passa a actuar no quadro de uma relação contratual, nos termos das condições gerais anexas ao formulário.
Se o contrato se forma com a aceitação, pela impugnante, da proposta de contrato não pode ser devido imposto de selo em momento anterior ao da formação do contrato. A subscrição da proposta de adesão é apenas uma fase preliminar da formação do contrato que poderá, ou não vir a ser celebrado.
Sendo fundamento do acto de liquidação a existência de um contrato que apenas se mostra celebrado em momento posterior àquele tido em conta pela Autoridade Tributária, tomando a proposta contratual como se de um contrato se tratasse, enferma o acto de liquidação de ilegalidade por errada avaliação dos pressupostos de facto da tributação, impondo-se a sua anulação.
Na medida da procedência do recurso interposto pela impugnante e, tal como formulado nas alegações de recurso, pelos fundamentos de direito já analisados na sentença recorrida, verificando-se erro na liquidação de imposto de selo imputável à Autoridade Tributária, como antes já concluíra a sentença quanto ao acto de liquidação de juros compensatórios, assiste-lhe o direito a ser indemnizada pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária n.º N00363523 do Banco Espírito Santo, no valor de € 529.306,76, prestada em 31/12/2010 para obter a suspensão da execução fiscal n.º 3107201001208055 pendente contra a impugnante no Serviço de Finanças-8 por dívida de imposto de selo do ano de 2008, nos termos do disposto nos artigos 53.º da Lei Geral Tributária 171.º do Código de Processo e Procedimento Tributário.
Fica, pois, prejudicado o conhecimento do recurso interposto pela Representante da Fazenda Pública que tem como pressuposto a legalidade do acto de liquidação impugnado.
A sentença recorrida fez uma incorrecta avaliação dos factos provados e consequente desadequada aplicação do direito, incorrendo em erro de julgamento determinante da sua revogação.
Dispensa-se 75% do remanescente da taxa de justiça tendo em conta a especificidade da situação em análise, nos termos do disposto no art.º 7.º, n.º 6 do Regulamento das Custas Processuais.
Deliberação
Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso interposto pela impugnante, e, em consequência, revogar a sentença recorrida na parte objecto de recurso, anular o acto de liquidação de imposto de selo, julgar procedente a impugnação e o pedido de indemnização pelo prejuízo resultante da prestação indevida da garantia prestada para suspensão dos termos da execução, e, em negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública que tinha como pressuposto a legalidade do acto de liquidação, não verificada.
Custas pela Fazenda Pública, em ambas as instâncias, com dispensa de 75% do remanescente da taxa de justiça devida neste Supremo Tribunal Administrativo.
(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).
Lisboa, 29 de Maio de 2019. - Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto - Aragão Seia. |
