1. A Fazenda Pública interpôs recurso de revista excepcional, ao abrigo do disposto no artigo 150º do CPTA, do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento ao recurso que interpusera da sentença que julgara parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela sociedade A…………, S.A. – Agência Geral em Portugal, contra liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 1997, 1998 e 1999.

1.1. Aduziu alegações que rematou com o seguinte quadro conclusivo:

a. Uma das questões que se pretende ver melhor analisada pelo tribunal “ad quem” no presente recurso é a de saber se, perante dividendos relativos a participações financeiras que compõem parte dos fundos adquiridos em resultado da aplicação dos montantes recebidos pelos tomadores de seguro unit-linked, que foram acrescidos (por via do reconhecimento dos proveitos) e deduzidos (por via da constituição de provisões técnicas) ao resultado contabilístico da Impugnante, originando um resultado nulo, deve ou não, ainda assim, aplicar-se o disposto nos art.º 45º do CIRC e art.º 31º e 32º do EBF, permitindo à Recorrida uma dedução (indevida) ao lucro tributável de valores correspondentes a dividendos que não contribuíram para a base tributável, uma vez que o seu reconhecimento contabilístico implica um resultado nulo.

a outra questão,

b. é de saber se a alteração, oferecida pelo artigo 133º da Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março (Lei do Orçamento de Estado para 2016), à redação do nº 6 do art.º 51º do CIRC (o anterior nº 2 do artigo 45º do CIRC), que apenas permite a aplicação do mecanismo de eliminação da dupla tributação económica de lucros «à parte dos rendimentos de participações sociais que, estando afetas às provisões técnicas das sociedades de seguros e das mútuas de seguros, não sejam, direta ou indiretamente, imputáveis aos tomadores de seguros (...)» - que é o caso, dos dividendos atribuídos às seguradoras resultantes da aplicação em fundos do montante entregue pelos tomadores de seguros e, que lhes são imputados e atribuídos posteriormente - retroage ou não os seus efeitos aos exercícios anteriores, para situações de facto iguais, como no caso dos autos, uma vez que essa redação tem natureza interpretativa, conforme dispõe ao artigo 135º daquela Lei.

c. Entende a FP que o acórdão recorrido, quando aplicou o disposto no art.º 45º do CIRC e arts. 31º e 32º do EBF, incorreu em erro de interpretação e subsunção dos factos e do direito – em clara violação de lei substantiva – , o que afeta e vicia a decisão proferida, tanto mais que assentou e foi fruto, de um desacerto ou de um equívoco;

d. As questões acima identificadas assumem relevância social fundamental, porquanto, a situação apresenta contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, até porque, estão em causa questões que revelam especial capacidade de repercussão social ou de controvérsia relativamente a casos futuros do mesmo tipo, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio;

e. Por outro lado as mesmas questões assumem também relevância jurídica fundamental, uma vez que a questão a apreciar é de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum;

f. In casu, o presente recurso é também absolutamente necessário para uma melhor aplicação do direito, uma vez que o acórdão aqui em crise incorre em erro de interpretação, sendo certo que, o erro de julgamento é gerador da violação de lei substantiva e, por outro lado, descurou ainda o efeito retroativo de uma lei interpretativa;

g. Desta forma, a necessidade de uma melhor aplicação do direito justifica-se, porquanto, em face das características do caso concreto, existe a possibilidade de este ser visto como um caso-tipo, não só porque contém questões bem caracterizadas e passíveis de se repetir no futuro, como a decisão das questões se revela ostensivamente errada, juridicamente insustentável ou suscita fundadas dúvidas, o que gera incerteza e instabilidade na resolução dos litígios, sendo, assim, fundamental, a intervenção do STA, na qualidade de órgão de regulação do sistema, como condição para dissipar dúvidas;

h. Até porque, as questões ora em crise nos presentes autos serão passíveis de replicação em todos os casos de venda deste tipo de seguros;

Vejamos:

i. Num contrato de seguro unit-linked, o tomador do seguro (cliente) entrega determinado montante (prémio de seguro) à seguradora e, esta, deverá utilizá-lo para comprar ativos financeiros (carteira de títulos), isto é, constituir um “fundo”;

j. O ganho final deste tipo de operação é, para o tomador do seguro (cliente) a rentabilidade que a sua aplicação (o seguro unit-linked) possa vir a gerar e, para a seguradora, a comissão que cobrará ao seu cliente referente a esta operação;

k. A constituição do referido “fundo” é composta por ativos financeiros, pode integrar participações financeiras, como no caso dos autos;

l. Sendo a seguradora a comprar os referidos ativos financeiros, é à mesma que cabe a sua titularidade, daí a rentabilidade desses ativos financeiros lhe ser atribuída;

m. Todavia, porque está subjacente à constituição desse “fundo” o contrato de seguros unit-linked, e sendo a rentabilidade por direito dos seus clientes, recai sobre a seguradora a obrigação de reembolsar os clientes (os tomadores de seguros);

n. Contabilisticamente e de acordo com as instruções contabilísticas do setor (emanadas pelo ISP), a seguradora regista como proveito contabilístico o rendimento obtido com os ativos financeiros que compõem o “fundo” e, por outro lado, como custo contabilístico o pagamento desse rendimento aos seus clientes;

o. O pagamento aos clientes da seguradora (em resultado da rentabilidade dos “fundos”), a não ser imediato, irá gerar uma contraprestação «indeterminada, mas determinável, cujo valor está indexado a acontecimentos futuros», nascendo a responsabilidade da seguradora para com o segurado;

p. De acordo com o art.º 68º e o nº 1 do art.º 69º do Decreto-Lei nº 94-B/98, de 17 de Abril, as empresas de seguros deverão dispor, a título de garantia financeira, de provisões técnicas que deve, «em qualquer momento, ser suficiente para permitir à empresa de seguros cumprir, na medida do razoavelmente previsível, os compromissos decorrentes dos contratos de seguro»;

q. É exigido à seguradora a constituição de provisão, sempre que contratualize um seguro unit-linked pelo valor correspondente ao valor das responsabilidades da seguradora, valor que lhe possa ser exigido pelo segurado, nos termos do respetivo contrato, cf. dispõe o art.º 4º da Norma Regulamentar do ISP nº 09/2008-R, de 25 de Setembro;

r. Em termos fiscais, este tipo de provisões é aceite por força do disposto na alínea d) do nº 1 do art.º 34.º do CIRC, que admite como custo fiscal as provisões técnicas constituídas, obrigatoriamente, por força de normas emanadas do ISP.

s. Relativamente à operação de seguro unit-linked, o apuramento do lucro contabilístico é acompanhado pelo apuramento do lucro tributável (da base tributável) e dessa operação não decorre qualquer resultado que incorpore o lucro tributável;

t. Resulta, assim, violado o disposto no art.º 17º do CIRC, que prevê que o resultado tributável é apurado a partir do resultado contabilístico (resultado líquido), e que para a operação de seguro unit-linked esse resultado contabilístico é nulo;

u. Daí não se poder concluir que os rendimentos (no caso dos autos, os dividendos atribuídos) resultantes das aplicações financeiras afectas ao “fundo” estão incluídos na base tributável, uma vez que não contribuem para o resultado contabilístico;

v. Para a FP o acórdão recorrido procedeu a uma incorreta interpretação e aplicação do artigo 45º do CIRC, descurando a ratio legis da norma, quando, a mesma, só tem o propósito de não tributar duplamente os dividendos atribuídos;

w. Do mesmo modo, a aplicação dos artºs 31.º e 32.º do EBF aos rendimentos resultantes de um contrato de Unit-linked resulta numa incorreta aplicação da Lei;

x. Entende, o douto tribunal a quo, que a «(...) obrigação legal de constituir e manter provisões técnicas, cujo valor deve permitir às empresas seguradoras fazer face no futuro aos compromissos assumidos, e que se repercutem, como custos, nos resultados do exercício, valor indexado à variação do valor da carteira de títulos, escolhida como referência do seguro, não se extrai que os montantes percebidos, a título de dividendos, em razão da carteira de participações sociais detidas por aquelas, não se venha a inscrever no balanço como rendimento e como tal tributável. De modo semelhante, as normas sobre a eliminação da dupla tributação ou as normas sobre a redução da tributação dos dividendos gerados por certa categoria de acções não deixam de se aplicar, porquanto está-se na presença de rendimento da contribuinte, ora recorrida, cuja tributação ocorre (deve ocorrer) nos termos gerais, como em relação a qualquer outro contribuinte»;

y. Ora, daqui resulta violado o princípio da não discriminação, já que aos demais Contribuintes não lhes é permitida qualquer dedução ao resultado tributável a título de provisões daquela natureza, e, com isso, uma dupla dedução ao Lucro tributável;

z. Desta forma, resulta claro que o tribunal a quo falhou no seu julgamento quando aplicou (indevidamente) o disposto no art.º 45º do CIRC e artºs 31º e 32º do EBF aos dividendos atribuídos referentes a participações financeiras que integram “fundos” conexos com seguros Unit-linked, porquanto permitiu à impugnante (Seguradora) deduzir — em duplicado — ao lucro tributável o montante (ou parte do montante) dos dividendos atribuídos, violando, assim, o disposto no art.º 17º do CIRC, bem como o princípio da não discriminação;

aa. Por outro lado, a não aplicação da lei interpretativa (a atual redação do nº 6 do artigo 51º do CIRC) na lei interpretada (redação à data dos factos do nº 2 do artigo 45º do CIRC) resulta numa clara violação do direito;

bb. Sendo certo que a duplicação da dedução ao Lucro Tributável promovida no acórdão recorrido — no nosso entendimento — só se explica por evidente desacerto ou equívoco.

cc. Em suma e salvo o devido respeito, poderemos afirmar que, não se conhecendo pronúncia do STA sobre a matéria, tratando-se de questão de relevância social e jurídica de importância fundamental e com um amplo interesse objetivo, e sendo ainda, este recurso de revista, absolutamente necessário para uma melhor aplicação do direito entende, a FP que o acórdão aqui em crise não deve manter-se.

Por todo o exposto e o mais que o venerando tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido e, analisado o mérito ser dado provimento ao mesmo, revogando-se, em conformidade, o douto acórdão recorrido, julgando a impugnação improcedente, com todas as legais consequências, assim se cumprindo, por VOSSAS EXCELÊNCIAS, com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Em virtude do valor da causa ser superior a € 275.000,00, desde já se requer a V. Ex.ª que — nos termos do nº 7 do art.º 6º do Regulamento das Custas Processuais — determine a dispensa do pagamento da taxa de justiça aí prevista.

1.2. Por Acórdão do TCAS, a fls. 463 e segs. dos autos, foi deferido pedido de reforma quanto a custas e alterado o acórdão recorrido de modo a dele constar o seguinte: “Custas pela Recorrente, com dispensada pelas partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final.”.

1.3. A recorrida produziu contra-alegações, onde, em suma, defendeu a falta de verificação dos requisitos contidos no art.º 150º do CPTA e, para o caso de assim não ser entendido, pugnou pela manutenção do julgado.

1.4. O Exmo. Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de que a sua intervenção neste tipo de recurso deve ser posterior à apreciação preliminar sumária sobre a verificação dos pressupostos para o conhecimento do recurso.

1.5. Colhidos os vistos legais, cumpre proceder à apreciação liminar sumária a que se refere o nº 6 do artigo 150º do CPTA.

2. Segundo o disposto no nº 1 do artigo 150º do CPTA “das decisões proferidas em 2ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.

Por conseguinte, este recurso só é admissível se estivermos perante questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

A relevância jurídica fundamental verificar-se-á quando a questão a apreciar seja de complexidade jurídica superior ao comum ou quando a matéria vem gerando polémica ou suscitando dúvidas a nível jurisprudencial ou doutrinal.

A relevância social fundamental verificar-se-á quando esteja em causa uma questão com elevada capacidade de repetição, que importa que o STA aprecie e decida para que a solução encontrada venha a constituir uma orientação para os demais casos, ou quando esteja em causa uma questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio.

Por fim, a clara necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito terá de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória, ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.

No caso vertente, o recurso vem interposto do acórdão proferido pelo TCA Sul que determinou a anulação de correções efetuadas pela Administração Tributária relativas à comercialização de seguros unit-linked – em concreto, relativas à aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica previsto no art.º 46º do CIRC (a que corresponde o actual art.º 51º do CIRC) aos rendimentos gerados pela Recorrida.

E, como bem explicita a Recorrente, as questões que coloca neste recurso consistem no seguinte:

1º saber se, perante dividendos relativos a participações financeiras que compõem parte dos fundos adquiridos em resultado da aplicação dos montantes recebidos pelos tomadores de seguro unit-linked, que foram acrescidos (por via do reconhecimento dos proveitos) e deduzidos (por via da constituição de provisões técnicas) ao resultado contabilístico da Impugnante, originando um resultado nulo, deve ou não, ainda assim, aplicar-se o disposto nos art.º 45º do CIRC e art.º 31º e 32º do EBF, permitindo à Recorrida uma dedução (indevida) ao lucro tributável de valores correspondentes a dividendos que não contribuíram para a base tributável, uma vez que o seu reconhecimento contabilístico implica um resultado nulo;

2º saber se a alteração, oferecida pelo artigo 133º da Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março (Lei do Orçamento de Estado para 2016), à redação do nº 6 do art.º 51º do CIRC (o anterior nº 2 do artigo 45º do CIRC), retroage ou não os seus efeitos aos exercícios anteriores, para situações de facto iguais, como no caso dos autos, uma vez que essa redação tem natureza interpretativa, conforme dispõe ao artigo 135º daquela Lei.

Quanto à 1ª questão, o acórdão acolheu a posição doutrinal sustentada por SALDANHA SANCHES e JOÃO TABORDA DA GAMA “Provisões no âmbito de Seguros Unit-Linked e Dupla Tributação Económica”, Revista Fiscalidade nº 33. e que tem sido seguida, de forma reiterada e pacífica, nas decisões jurisdicionais proferidas sobre a matéria – tanto pelo Centro de Arbitragem Administrativa (cfr. acórdãos de 1-09-2014, Proc. nº 65/2014-T, de 29-01-2016, Proc. nº 268/2015-T, e de 9-10-2017, Proc. nº 160/2017-T), como pelos tribunais tributários (cfr. além do acórdão recorrido, os acórdãos do TCAS de 15/12/2016, no Proc. nº 09756/16, de 29/06/2016, no Proc. nº 09385/16, de 19/09/2017, no Proc. nº 01305/07, e de 8/02/2018, no Proc. nº 0297/12).

Pelo que a discussão que a Fazenda Pública, ora Recorrente, pretende ressuscitar em contraposição à linha argumentativa e decisória assumida no acórdão recorrido não se reveste, a nosso ver, de importância fundamental, seja pela sua relevância jurídica, seja pela sua relevância social.

Efectivamente, a questão em apreço não envolve a realização de operações lógico-jurídicas de particular complexidade, não envolvendo a aplicação de regime que coloque dificuldades superiores ao comum ou a cujo propósito persistam divergências jurisprudenciais ou controvérsias doutrinais. Baseou-se, como se viu, em doutrina e jurisprudência pacífica sobre a matéria. E a tal acresce a circunstância de não se tratar de questão que assuma reflexos importantes na comunidade ou que extravasem o interesse dos sujeitos neste processo.

Por outro lado, a posição assumida pelo TCA enquadra-se no espectro das soluções jurídicas plausíveis para as analisadas questões, não se evidenciando que a pronúncia emitida esteja inquinada de erro grosseiro, com o que afastada fica a hipótese de fazer ancorar a admissão da revista numa necessidade de melhor aplicação do direito.

Dito de outro modo, a solução que o acórdão recorrido encontrou, podendo ser refutável, não comporta raciocínios que se afastem das regras lógicas e jurídicas ou dos critérios de hermenêutica correntemente aceites, nem assenta na aplicação e interpretação de regime jurídico manifestamente impertinente ou notoriamente errado, pelo que não se justifica a intervenção do órgão de cúpula da jurisdição para melhor aplicação do direito.

Assim, por não se vislumbrar que respeite a questão que, pela sua complexidade jurídica ou relevância social, devam ser qualificadas como de importância fundamental, ou em que se verifique a necessidade de intervenção do órgão de cúpula da jurisdição para melhor aplicação do direito, o recurso não pode ser admitido.

Quanto à 2ª questão, e que se traduz, como se viu, em saber se a alteração introduzida pelo art.º 133º da Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março, na redação do nº 6 do art.º 51º do CIRC (anterior nº 2 do art.º 45º), retroage, ou não, os seus efeitos a exercícios anteriores (no caso, aos exercícios de 1997, 1998 e 1999) perante a sua alegada natureza interpretativa, trata-se de questão nova, que não foi colocada e analisada pelas instâncias e que não foi, por consequência, decidida no acórdão recorrido.

Ora, como se sabe, o recurso de revista excepcional tem necessariamente por objecto decisões proferidas em 2ª instância pelo Tribunal Central Administrativo (cfr. art.º 150º, nº 1 do CPTA), o que implica, por si só e obviamente, que as questões que através dele sejam colocadas ao Supremo Tribunal tenham de respeitar ao que foi analisado e decidido em 2ª instância. Razão por que fica afastada a possibilidade de admissão da revista para o conhecimento desta nova questão.

Termos em que, por falta de verificação dos requisitos expressos no nº 1 do art.º 150º do CPTA, não pode ser admitido o presente recurso.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no nº 5 do artigo 150º do CPTA, em não admitir a revista.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça para ambas as partes, ao abrigo do disposto no nº 7 do art.º 6º do Regulamento das Custas Processuais, pois que, sendo o valor da causa superior a 275.000,00 Euros, a apreciação preliminar sumária dos pressupostos da admissibilidade do recurso se reveste de complexidade inferior à comum e a conduta processual das partes a tal não obsta.

Lisboa, 22 de Maio de 2019. – Dulce Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva – Ascensão Lopes.