1. RELATÓRIO

1.1 O Município acima identificado (adiante Recorrente) veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), tendo apresentado alegações do seguinte teor:

«A. Constitui objecto do presente recurso, a Decisão Arbitral proferida em 27 de Outubro de 2017, pelo Tribunal Arbitral Colectivo em matéria tributária, constituído sob a égide do CAAD, na sequência do Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pelo ora Recorrente, em 5 de Janeiro de 2017, que correu termos sob o n.º 28/201-T.

B. O Pedido de Pronúncia Arbitral foi apresentado com vista à declaração de ilegalidade do acto tributário de liquidação adicional de IVA n.º 14449067, de 7 de Janeiro de 2016, no montante de € 105.336,65 e, de forma mediata, com vista à declaração de ilegalidade do acto de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada pelo ora Recorrente.

C. Foi o Tribunal Arbitral chamado a pronunciar-se relativamente à legalidade das correcções propugnadas pela Autoridade Tributária no âmbito de uma acção inspectiva realizada junto do Recorrente, com referência à (i) regularização do montante de € 58.524,27 de imposto, de acordo com o método do pro rata de dedução, determinado pelo ora Recorrente com referência aos anos 2012 e 2013, (ii) regularização do pro rata provisório do ano 2011, no montante de € 73.152,60, na declaração periódica do primeiro trimestre do ano 2012, (iii) da regularização, na declaração periódica de substituição respeitante ao último trimestre de 2014, de IVA, no montante de € 19.652,89, incorrido no âmbito do Centro de Acolhimento do Tejo - Parque Tejo e, por fim (iv) dedução do imposto incorrido, no montante de € 805,00, relativo às prestações de serviços gratuitas efectuadas pelo ora Recorrente no âmbito do espectáculo musical de ……….

D. Na Decisão Arbitral emitida entendeu o Douto Tribunal que “Em face do exposto, acorda o colectivo dos árbitros do Tribunal Arbitral em julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência, decide:
a) Manter o acto tributário ora sob impugnação [adicional de IVA n.ºs 14449067, emitida em 7 de Janeiro de 2016 por referência ao período de tributação de 201412T no montante de € 105.336,65 decorrente das sobreditas correcções;
b) Manter o despacho de indeferimento da reclamação graciosa na parte em que deu origem, à sobredita liquidação adicional de IVA n.º 14449067, emitida em 7 de Janeiro de 2016;
e
c) Condenar a Recorrente nas Custas do processo”.

E. Uma vez que a decisão de improcedência do Pedido do Pronúncia Arbitral apresentado com referência às correcções referidas em (ii), (iii) e (iv) supra se encontra a ser contestada junto de outro Tribunal, apenas constitui objecto do presente Recurso a decisão do Tribunal Arbitral de manutenção da liquidação adicional de IVA n.º 14449067 e despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada, no que tange com a correcção propugnada no âmbito da acção inspectiva desenvolvida junto do ora Recorrente, referida em (i) supra.

E. Logo, o presente Recurso versará sobre a pronúncia do Douto Tribunal relativa à improcedência do Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pelo ora Recorrente com vista à declaração de ilegalidade do acto de liquidação adicional de IVA n.º 14449067, no montante de € 105.336,65, e do acto de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada, na parte em que materializaram as correcções propugnadas pela AT ao IVA regularizado pelo ora Recorrente na declaração periódica do último trimestre de 2014, no montante de €58.524,27, em virtude da aplicação do pro rata de dedução ao imposto incorrido na aquisição de recursos de utilização mista nos anos 2012 e 2013.

G. Ora, o Recorrente é uma pessoa colectiva de direito público que, no âmbito da sua actividade, enquanto sujeito passivo de IVA, realiza operações que não conferem o direito à dedução do IVA, bem como operações que conferem o direito à dedução nos termos gerais.

H. Neste âmbito, o Recorrente adquire recursos de utilização mista (afectos simultaneamente, a ambas as tipologias de operações descritas).

I. Com referência aos anos 2012 e 2013, o ora Recorrente efectuou a dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista, no período em referência, unicamente com recurso ao método do pro rata.

J. Relativamente à dedução do imposto respeitante à aquisição de recursos utilizados exclusivamente em operações que conferem o direito à dedução, o Recorrente deduziu a totalidade do IVA incorrido (cf. artigo 20.º do Código do IVA).

K. No que respeita aos recursos afectos exclusivamente às actividades que não conferem o direito à dedução, o Recorrente não deduziu qualquer montante de IVA.

L. Na sequência de uma revisão de procedimentos, o Recorrente constatou que não estaria a adoptar a metodologia de dedução de IVA correcta, tendo assim procedido à rectificação da mesma, com referência aos anos 2012 e 2013, na declaração periódica relativa ao período de Dezembro de 2014.

M. Ora, o procedimento (revisto) a adoptar pelo Recorrente nos anos referidos supra concretizou-se num apuramento de uma percentagem de dedução calculada com base no volume de negócios das actividades económicas, tendo apurado um valor de imposto a deduzir adicionalmente de € 58.524,27.

N. Por forma a determinar o grau de utilização dos recursos de utilização mista afectos a actividades económicas e a actividades não económicas, o Recorrente procedeu ao apuramento de um critério de afectação real. Neste contexto, conforme estatui a alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA, este apurou um rácio de 1,824%, tendo por base o número de horas despendidas pelos colaboradores e o número de registos contabilísticos afectos às referidas actividades não económicas.

O. Consequentemente, e de forma a expressar o montante de imposto relativo a operações não económicas, na perspectiva do IVA, o Recorrente expurgou, ao montante de imposto dedutível, o valor de € 1.077,44, com referência aos anos 2012 e 2013.

P. Em termos declarativos, reportou-se no campo 40 da declaração periódica referente ao quarto trimestre de 2014 (2014/12T), o montante de € 58.524,27, correspondente ao valor do IVA dedutível relativo a recursos de utilização mista, apurado através do método de dedução pro rata, em conformidade como supra referido. Nessa mesma declaração periódica foi solicitado um pedido de reembolso de imposto.

Q. Na sequência do pedido de reembolso de IVA, a AT procedeu a uma acção inspectiva com a finalidade da apreciação dos procedimentos adoptados, tendo emitido Projecto de Relatório de Inspecção Tributária. Não obstante o exercício do direito de audição por parte do Recorrente, aquela entidade remeteu o Relatório (Final) de Inspecção Tributária, nos termos do qual manteve as propostas de correcção de imposto apresentadas anteriormente.

R. Posteriormente, a Autoridade Tributária emitiu os correspondentes actos tributários de liquidação adicional de IVA e demonstração de liquidação deste imposto, que materializaram as correcções propugnadas no âmbito da acção inspectiva.

S. Neste contexto, com referência à correcção da regularização, efectuada na última declaração periódica do ano 2014, do IVA incorrido, nos anos 2012 e 2013, na aquisição de recursos de utilização mista, em virtude da aplicação do método do pro rata, entendeu a [AT] que “(...) este pro rata foi aplicado ao conjunto de custos comuns composto pelas despesas/gastos de todas as actividades desenvolvidas pelo SP, sejam as desenvolvidas no regime de não sujeição, por caírem no âmbito aos poderes de autoridade ou as desenvolvidas no âmbito de regime de sujeição a imposto, na medida em que não houve uma exclusão prévia da parte dos inputs comuns consumidos pelas operações fora do campo do imposto”,

T. acrescentando que: “De facto, de acordo com o teor legal expresso na [sic] al. a) do 12.º do art. 23.º do CIVA, “Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do n.º 2” [sic] o qual identifica o método da afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados”, como método de determinação do grau de utilização de bens e serviços em operações que conferem direito a [sic] dedução e em operações que não conferem esse direito, construído em critérios objectivos”.

U. Ademais, expôs aquela entidade que “Contudo, como estamos na presença de regularizações decorrentes da alteração de metodologia de dedução de imposto, não de meros erros materiais, a norma aplicável encontra-se no n.º 6 do artigo 23.º CIVA – norma específica para o efeito, a qual dispõe: “6- A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 calculada provisoriamente com base nos critérios objectivos inicialmente utilizados para a aplicação do método da afectação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efectuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita” (realce nosso).

V. Perante a apreciação do Pedido de Pronúncia Arbitral entretanto apresentado pelo ora Recorrente, decidiu “ (...) o colectivo dos árbitros do Tribunal Arbitral em julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral (…)”.

W. Em concreto, no que tange com a regularização, efectuada na última declaração periódica do ano 2014, do IVA incorrido, nos anos 2012 e 2013, na aquisição de recursos de utilização mista, em virtude da aplicação do método do pro rata, considerou aquele Tribunal que “Conforme provado, o Recorrente como consequência da nova metodologia, considerou no campo 40 e campos 20 a 24 da DP de 201412T, os montantes relativos a regularizações de, respectivamente, € 86.916,03 (dos quais € 58.524,27 correspondem a regularizações do pro rata relativos a 2012 - € 32.366,18 e 2013 - € 26.158,09) e € 31.735,24 (dos quais € 27.989,20 correspondem a regularizações do IVA dedutível), tendo considerado que as regularizações efectuadas deveriam ser consideradas erros materiais abrangidos pelo n.º 6 do artigo 78.º do CIVA (...)”.

X. E, neste sentido, decide o Douto Tribunal “(...) é convicção deste Tribunal Arbitral que as regularizações ao pro rata e ao IVA dedutível, respectivamente de € 58.524,27 e € 27.989,20, incluídas nos campos 40 e 20 a 24 na DP 201412T, que estão na origem do presente pedido de pronuncia arbitral, não resultam de erros materiais abrangidos pelo n.º 6 do artigo 78.º do CIVA, conforme alega o Recorrente, mas sim, da adopção de uma nova metodologia de cálculo do exercício do direito à dedução como consequência da revisão de procedimentos levada a cabo pelo próprio Recorrente (...)”,

Y. concluindo que “ (...) as referidas regularizações estão abrangidas pelo n.º 6 do Artigo 23.º do CIVA, devendo ter sido registadas nas DP dos exercícios de 2012 e 2013, respectivamente” (realce nosso).

Z. Ora, a oposição entre a Decisão Arbitral supra referida e a jurisprudência do STA sobre a temática em apreço motiva a interposição do presente Recurso (cf. o n.º 2 do artigo 25.º do RJAT).

AA. Em concreto, e no que concerne com a mesma questão fundamental de direito, a Decisão Arbitral em análise apresenta-se em oposição com o Acórdão fundamento - Acórdão do STA, proferido no âmbito do processo 01427/14, de 28 de Junho de 2017.

BB. Na decisão recorrida apreciou-se a legalidade da regularização de IVA, no montante de € 58.524,27, em virtude da aplicação do método do pro rata, respeitante a imposto incorrido nos anos 2012 e 2013, efectuada pelo ora Recorrente na declaração periódica de IVA relativa ao último trimestre do ano 2014.

CC. Tal regularização deveu-se ao facto de, até àquela data, o Recorrente se encontrar equivocado quanto ao regime legal de dedução de IVA aplicável aos recursos de utilização mista por si adquiridos.

DD. Consequentemente, na sequência de uma revisão de procedimentos, o Recorrente constatou que poderia ter deduzido IVA a nível dos recursos de utilização mista que não havia deduzido, relativamente aos anos 2012 e 2013.

EE. Ora, a regularização, no montante de € 58.524,27, efectuada na declaração periódica de IVA relativa ao último trimestre do ano 2014, materializou a correcção dos seus procedimentos de dedução.

FF. Por sua vez, no Acórdão fundamento, apreciou-se a tempestividade de um Pedido de Revisão Oficiosa da autoliquidação de IVA, apresentado pelo Impugnante naquele processo, no ano 2012, de imposto exigível em Dezembro de 2008.

GG. Em virtude do incorrecto enquadramento adoptado pelo Impugnante daquele processo até à data de submissão do Pedido referido supra, este encontrava-se, também, equivocado relativamente ao regime jurídico de dedução do IVA incorrido em recursos de utilização mista.

HH. À face do exposto, verifica-se in casu uma “(...) situação de facto substancialmente idêntica (...)” ao Acórdão fundamento – i.e., um erro de enquadramento do regime jurídico do direito à dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista, cuja intenção de correcção, através de uma regularização de imposto, se manifestou após o fim do prazo para a submissão da declaração periódica de IVA do último período do ano a que respeita.

II. Adicionalmente, o normativo legal em juízo em ambos os processos, respeita, essencialmente, às normas que prevêem o regime do direito à dedução do IVA – i.e., artigos 22.º e 23.º do Código do IVA – e às normas que prevêem a possibilidade de regularização deste imposto – i.e., artigo 78.º e n.º 2 do artigo 98.º, também do Código do IVA.

JJ. A par da identidade substancial entre as situações fácticas subjacentes a ambos os Acórdãos e do normativo legal aplicável, verifica-se uma identidade entre as questões fundamentais de direito a decidir nos dois processos: tanto no Acórdão fundamento como na decisão recorrida se discute a legalidade do direito à regularização de IVA efectuada por sujeitos passivos que, em virtude de se encontrarem em erro relativamente ao regime legal de dedução aplicável aos recursos de utilização mista, afectos à sua actividade, deduziram, ab initio, menos imposto do que aquele previsto pelas regras de dedução previstas tanto na Directiva IVA como no Código do mesmo imposto.

KK. De facto, em ambos os processos se analisa a possibilidade de enquadramento das situações fácticas ao regime do erro material ou de cálculo previsto no n.º 6 do artigo 7.º do Código do IVA e, em ambos os processos se conclui pela não verificação dos pressupostos para aplicação de tal regime.

LL. E, não obstante as duas decisões aqui em comparação assentarem em pressupostos de facto idênticos, aplicarem o mesmo normativo legal e debaterem a mesma questão fundamental de direito, resultam em soluções jurídicas opostas que, pela sua gravidade, criam, na ordem jurídica Portuguesa, incertezas quanto ao direito a aplicar.

MM. Se, por um lado consideraram os Colendos Juízes Conselheiros do STA, no Acórdão fundamento, que “(...) a situação em apreciação não se enquadra no conceito de erro material ou de cálculo mas diversamente no conceito de erro de direito como sustenta o impugnante”, sustentando ainda que “Do exposto resulta que procede a argumentação do recorrente quando sustenta que o prazo aplicável para reclamar da dedução do imposto entregue em excesso é o previsto no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA, ou seja, quatro anos e não o prazo de dois anos, previsto no artigo 78.º, n.º 6 do mesmo diploma, dado que este se circunscreve à correcção de erros materiais ou de cálculo” e decidindo que “O prazo aplicável para reclamar do IVA entregue, em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA” (realce nosso),

NN. Em sentido oposto, concluiu o Tribunal Arbitral que” (...) as regularizações ao pro rata e ao IVA dedutível, respectivamente, de €58.524,27 e (...), incluídas nos campos 40 e 20 a 24 da DP 201412T, que estão na origem do presente pedido de pronúncia arbitral (...)” resultam da “adopção de uma nova metodologia de cálculo do exercício do direito à dedução como consequência da revisão de procedimentos levada a cabo pelo próprio Recorrente (...) pelo que as referidas regularizações estão abrangidas pelo n.º 6 do artigo 23.º do CIVA, devendo ter sido registadas nas DP dos exercícios de 2012 e 2013, respectivamente” (realce nosso).

OO. A contradição é flagrante: se no âmbito do Acórdão fundamento se sustentou que a petição para a regularização de pro rata referente ao ano 2008, efectuada pelo Impugnante daqueles autos no ano 2012, por motivo de erro relativamente ao regime jurídico da dedução deste imposto em recursos de utilização mista, consistia num erro de direito, tutelado pela norma geral de caducidade prevista no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, na decisão objecto do presente Recurso, decidiu o Tribunal Arbitral que a adopção do mesmo procedimento, por parte do ora Recorrente, consistia na adopção de uma nova metodologia de dedução, cuja norma legal será o n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA.

PP. De facto, não se vislumbra como podem na ordem jurídica portuguesa, co-existir duas decisões, vinculativas para os seus destinatários, que, partindo de situações fácticas idênticas, estabeleçam distintas soluções de direito (e procedimentos) no que concerne às regularizações do IVA.

QQ. À face do supra exposto, deverá o presente Recurso proceder, por verificados todos os seus pressupostos, e em consequência, ser anulada, na parte objecto de Recurso, a decisão arbitral emitida no âmbito do processo n.º 28/2017-T do CAAD».

1.3 Admitido o recurso, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) contra-alegou. Depois de enunciar resumidamente o teor da decisão recorrida e do acórdão fundamento, salientou que não existe contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, motivo por que, após elencar os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, concluiu:

«[…] Salvo o devido respeito, o recurso apresentado falha na verificação de qualquer destes pressupostos, desde logo quanto à questão de direito e aos pressupostos de facto que lhe estão subjacentes sendo significativo o facto de a ora Recorrente não esboçar qualquer esforço no sentido de demonstrar a sua presença não citando sequer a norma do 78.º da Lei Geral Tributária ao abrigo da qual foi solicitada a revisão do acto tributário de autoliquidação que integra o objecto do processo no âmbito do acórdão fundamento, quando na decisão arbitral o que está em causa é, basicamente, a alteração do método de cálculo do pro rata de dedução dos anos de 2012 a 2014 e o cálculo do pro rata definitivo do ano de 2011 e a aplicação dos artigos 2.º, n.º 1 - a) e 23.º, n.ºs 1 e 2 do Código do IVA.
Como se sumariou no acórdão proferido pelo STA, a 1993-03-23 no âmbito do processo n.º 028258:
«I- Para que se possa reconhecer a existência de oposição de julgados é necessário que se reconheça a unidade da questão jurídica nos acórdãos ditos em conflito. II- A unidade da questão jurídica só verdadeiramente se descobre na perspectiva da específica finalidade deste recurso em contencioso administrativo que é, apenas, a uniformização da jurisprudência do Tribunal no sentido de impedir o tratamento desigual de casos iguais e não a uniformidade na interpretação da lei. III- Não é possível determinar a existência de um conflito de decisões sem uma referência bipolar, “simultânea, às questões de direito e às situações da vida ...”».
Assim, a Recorrente limita-se a dizer, sem escalpelizar o exacto contexto em que tal ocorreu, que quer num caso quer no outro em virtude do incorrecto “enquadramento do regime jurídico do direito à dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista, cuja intenção de correcção, através de uma regularização de imposto, se manifestou após o fim do prazo de submissão da declaração periódica de IVA do último período do ano a que respeita”.
O que, por si só, justifica que se considere incumprido o disposto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA quando exige que os recorrentes, nas alegações, identifiquem de “forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada”.
Mas, o recurso para uniformização de jurisprudência tende ainda assegurar a uniformização da interpretação da lei, não num quadro abstracto, mas de forma a prevenir o tratamento desigual de casos em tudo iguais.
Isto é, pretende-se alcançar a consistência de decisões judiciais em situações materialmente iguais
Daí a necessária similitude/identidade de situações de facto, que também não existe no presente recurso.
Enquanto que, na decisão arbitral o que está em causa é o facto de a ora Recorrente, nos anos de 2012, 2013 e 2014, relativamente aos recursos de utilização mista, ter abandonado como método de dedução o critério da afectação real, substituindo-o por um outro que se veio a considerar indevido; no acórdão fundamento, diversamente, o que se discute é, o facto de um sujeito passivo misto, por incompleta interpretação das regras legais aplicáveis, no ano de 2008, não ter considerado qualquer pro rata de dedução.
Depreende-se, pois, igualmente uma total divergência na sua factualidade
Na verdade, de acordo com o Acórdão do STA, proferido no âmbito do processo n.º 0940/11 de 2012-01-19:
«os referidos arestos partem, pois, de situações factuais distintas, que explicam os diferentes caminhos tomados, soçobrando um dos pontos fundamentais para que se possa falar em recurso para uniformização de jurisprudência, idênticas situações de facto. Logo, só pode concluir-se não se ter apreciado em ambos os acórdãos a mesma questão fundamental de direito, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas».
Assim, em jeito de conclusão e sem necessidade de mais desenvolvimentos, não sendo as situações, de facto, idênticas, nem se estando perante a mesma questão fundamental de direito não poderão as mesmas ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência.
Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela improcedência do pedido apresentado pela Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no artigo 145.º do CPTA».

1.4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido de que não se verificam os pressupostos da admissão do recurso previstos no n.º 1 do art. 152.º do CPTA, motivo por que não deverá tomar-se conhecimento do recurso. Isto, após enunciar os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência, com a seguinte fundamentação:
«[…]
Em inteira concordância com a entidade recorrida, cujo discurso fundamentador se subscreve, entendemos que não se verificam os pressupostos de prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência.
Inexiste qualquer oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento, por não existir identidade de pressupostos de facto e de questão de direito.
Vejamos.
A norma do artigo 23.º/6 do CIVA a que se refere a decisão arbitral recorrida é a norma regra que tem sempre aplicação relativamente a regularizações dos pro rata definitivos a efectuar no final de cada ano, face aos pro rata provisórios que ocorrem durante o ano, dos sujeitos passivos mistos (Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, 2014, coordenação e organização: Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, página 290).
Ora, na situação em análise na decisão recorrida do que se trata é de regularizações adicionais dos pro rata definitivos de determinados anos com fundamento no facto de o método de dedução utilizado, o cálculo de um pro rata ou a metodologia utilizada para o seu cálculo estar porventura errada e conduzir à dedução de um montante inferior ao pretendido.
E, assim sendo, as referidas regularizações têm de ser efectivadas ao abrigo do estatuído no artigo 23.º/6 do CIVA.
Questão diversa é a analisada no acórdão fundamento (acórdão do STA, de 28/06/2017 -P. 01427/14, acessível em www.dgsi.pt) que se traduz em saber se as regularizações correctamente apuradas de imposto suportado a montante que não foi deduzido, e mostrando-se já ultrapassado o prazo de regularização do artigo 23.º/6 do CIVA, podem ser regularizadas ao abrigo de qualquer outro prazo excepcional.
E só nesta última situação se pode colocar a questão de saber se se aplica o prazo de 2 anos do artigo 78.º/6 ou o do artigo 98.º/2, do CIVA.
Como é evidente antes de qualquer regularização impõe-se apurar se os montantes a regularizar são devidos.
Ora, na decisão arbitral recorrida, o tribunal arbitral considerou que o montante que se pretendia regularizar era indevido (fls. 45/46 da decisão arbitral - fls. 176 e verso dos autos), pelo que a questão do prazo da regularização não se colocava.
Na verdade, a recorrente, nos anos de 2012, 2103 e 2104, no que concerne aos recursos de utilização mista, abandonou como método de dedução o critério de afectação real, substituindo-o por outro critério, quer veio a ser considerado indevido.
No acórdão fundamento, em que não se discutia a correcção do montante a regularizar, pois que o sujeito passivo misto, por deficiente interpretação das regras legais aplicáveis, no ano de 2008, não considerou qualquer pro rata de dedução, a questão controvertida traduzia-se em saber se a regularização podia ser feita no prazo de 2 anos, com base em eventual erro material ou no prazo de 4 anos com base em eventual erro de direito.
Como resulta da leitura atenta das decisões em pretensa oposição (fls. 50/60 da decisão arbitral - fls. 183 e verso dos autos), existe sintonia entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento no que concerne à possibilidade de regularização do imposto no prazo de 4 anos quando está em causa um erro de direito, como é o caso da regularização do imposto ter sido feita após a última declaração do último período do ano.
Não se vislumbra, assim, qualquer divergência entre as decisões recorrida e fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito».

1.5 Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

2.1.1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«a) O Requerente é uma pessoa colectiva de direito público que presta diferentes serviços municipais (ao abrigo do previsto no Decreto-Lei n.º 305/2009, de 23 de Outubro);

b) No âmbito da sua actividade, o Requerente realiza operações que não conferem o direito à dedução do IVA, por serem realizadas no âmbito dos seus poderes de autoridade (ou por se enquadrarem no escopo do artigo 9.º do Código deste imposto), bem como operações que conferem o direito à dedução nos termos gerais;

c) Neste âmbito, o Requerente adquire recursos que são afectados, simultaneamente, a ambas as tipologias de operações descritas, i.e., operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem tal direito.

d) O Requerente efectuou a dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista, no período entre 2011 e 2013, unicamente com recurso ao método do pro rata,

e) Relativamente à dedução do imposto respeitante à aquisição de recursos utilizados exclusivamente em operações que conferem o direito à dedução – gasóleo utilizado pelos Serviços Municipalizados da Câmara Municipal de Abrantes (SMAS) e os bungalows da Aldeia do Mato (parque de campismo) –, o Requerente utilizou o método da imputação directa (cf. artigo 20.º do Código do IVA

f) No que respeita aos recursos afectados exclusivamente às actividades que não conferem o direito à dedução, o Requerente não deduziu qualquer montante de IVA;

g) Decorrente de uma revisão de procedimentos, constatou o Requerente que não estaria a adoptar a metodologia de dedução de IVA correcta, tendo procedido à rectificação da mesma relativamente aos exercícios de 2012 e 2013 com reflexos em termos declarativos na declaração periódica relativa ao período de Dezembro de 2014;

h) Como consequência da revisão de procedimentos, a informação contabilística foi organizada por centro de custos tendo apurado um direito à dedução superior àquele que tinha sido apurado nos exercícios de 2012 e 2013;

i) Assim, relativamente a recursos de utilização exclusiva de determinadas áreas de actividade do Requerente (método de afectação directa) que dão origem a operações tributáveis, apurou um direito à dedução adicional no montante de € 23.752,79 (artigo 16.º da PI) e de € 4.236,41 (Edifício Pirâmide - € 2.180,13; Estádio Municipal - € 2.056,28) através do método de afectação real (artigo 17.º da PI);

j) Quanto aos recursos de utilização mista (recursos utilizados simultaneamente, em operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem este direito), o Requerente procedeu ao apuramento de uma percentagem de dedução (i.e., pro rata), calculada com base no volume de negócios das actividades económicas, tende apurado um valor de imposto a deduzir adicional de € 58.524,27 (cf. artigo 23.º do Código do IVA);

k) Às operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica, na perspectiva do IVA, e por ser imaterial a parcela de recursos afectados às mesmas, o Requerente não apurou qualquer critério específico para determinar o IVA não dedutível [alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA];

l) Na sequência e em consequência daquela alteração de procedimentos, o Requerente efectuou pedido de reembolso de IVA no montante de € 105.336,65 na declaração periódica de IVA relativa ao período de Dezembro de 2014 (DP 201412T);

m) Em consequência das conclusões da inspecção efectuada pela AT ao Requerente e do relatório respectivo (RIT), foi efectuada e notificada ao Requerente a liquidação adicional de IVA n.º 14449067, de 7 de Janeiro de 2016, na importância de € 105.336,65;

n) O Requerente apresentou reclamação graciosa contra diversos actos de demonstração de liquidação, incluindo o de liquidação adicional mencionado, alegando ilegalidade por erro nos pressupostos de facto e de direito;

o) Por despacho de 16-9-2016 do Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de Santarém, o Requerente foi notificado através do Ofício n.º 2527 datado de 12-10-2016 do indeferimento da reclamação graciosa apresentada;

p) Até à alteração de procedimentos mencionada supra, o Requerente vinha utilizando o método do pro rata de dedução (artigo 23.º, n.º 4, CIVA);

q) O sobredito método do pro rata foi alterado para o de afectação real e passou a socorrer-se o Requerente de um denominado rácio de imputação – 1,824% – relativamente aos recursos de utilização mista;

r) O sobredito rácio de imputação de 1,824% como medida do grau de utilização de recursos (humanos) afectados às actividades não económicas (subsídios e impostos directos) foi calculado utilizando como ponderadores os critérios de: (i) número de trabalhadores afectados às áreas dos subsídios e dos impostos directos face ao número total de trabalhadores e (ii) o número de registos contabilísticos relativos àquelas operações face ao número total de registos dos seus proveitos com vista a demonstrar a imaterialidade do imposto inerente às actividades não económicas, cf. artigo 20.º e 92.º da PI;

s) Posteriormente veio o Requerente calcular percentagens de dedução de 23%, 17% e 16% para os anos de 2012, 2013 e 2014, utilizando o método do pro rata de dedução mas expurgando do denominador da fracção o montante dos proveitos relativos à sua actividade dita não económica;

t) No âmbito do procedimento inspectivo fiscal mencionado, a AT procedeu, com adopção do critério utilizado pelo Requerente, a correcção de molde a abranger no denominador da fracção todo o perímetro das operações a jusante do Requerente de forma a apurar uma percentagem de dedução para os recursos de utilização mista que melhor reflectissem a sua afectação por sectores de actividade (pro rata específico);

u) Os pro rata dos anos de 2012, 2013 e 2014, após correcção pela AT nos termos supra, passaram a ser 2% (2012), 1% (2013) e 1% (2014) [fls. 21 e 28, do RIT];

v) A correcção efectuada pela AT no montante de € 19.214,39, respeitante ao exercício de 2014, fundou-se no facto de não terem sido alegadamente realizadas operações tributadas no âmbito do denominado “Centro de Acolhimento Tejo - Espaço Parque Tejo”;

w) O Espaço Parque Tejo é um conjunto de infra-estruturas, a maioria das quais então (2014) em funcionamento, e nas quais são prosseguidas actividades tributadas em sede de IVA;

x) O Espaço Parque Tejo também configurará um serviço composto por um conjunto de actividades, estilo “colónia de férias” ou “estágios integrados”, onde os participantes poderão desfrutar, além de actividades ao ar livre, de visitas ao Pavilhão Virtual, alojamento e refeições integradas, entre muitas outras, as quais serão objecto de tributação, estando então apenas em falta a abertura ao público do Pavilhão Virtual;

y) Nesse complexo tem o Requerente a intenção de prestar serviços integrados com outras actividades e equipamentos existentes, serviços estes que se encontram subordinados a uma programação de actividades a desenvolver no Parque Tejo e que serão objecto de tributação em IVA;

z) A AT efectuou correcções ao montante de IVA incorrido na aquisição de serviços relativos ao espectáculo musical de …….., no valor global de € 805,00, pelo facto de se tratar do acesso a um espectáculo gratuito;

aa) O Requerente concordou existir falta de liquidação de IVA, tendo, neste sentido, procedido à entrega de uma declaração de substituição da declaração periódica relativa ao último trimestre de 2014 onde liquidou IVA no montante de € 89,23 à taxa de 13%, correspondente a 110 bilhetes ao preço unitário de € 6,27 (Docs. 7 e 12, com a PI);

bb) Esse montante de IVA regularizado de € 89,23, correspondente a 110 entradas no espectáculo, a um preço médio de € 6,27, foi calculado com base nos valores que foram apurados pela Divisão da Cultura do Requerente, tendo por base o número de espectáculos realizados, os lugares preenchidos e o total de receita para o período em apreço [quadro que se junta em anexo como Documento 12]».

2.1.2 No acórdão fundamento, considerou-se a seguinte factualidade, que resultou do julgamento efectuado em 1.ª instância:

«A- A Impugnante por ofício firmado pela Sra. Presidente da Câmara Municipal de Miranda do Corvo, dirigido ao Sr. Director de Serviços do IVA expôs que: “[…]
1. A requerente é um sujeito passivo misto que pratica algumas operações que conferem direito à dedução, nomeadamente: venda e abastecimento de água, prestação de serviços por conta de particulares e cedência de espaços no mercado municipal.
2. Por uma incompleta interpretação das regras legais aplicáveis, no ano de 2008 a requerente não considerava qualquer pro rata de dedução.
3. Em resultado desse facto, a requerente apenas deduziu no ano de 2008 a quantia de 31.461,21 € de IVA, conforme declarações entregues.
4. Recalculado o respectivo direito à dedução com base nos critérios enunciados na Directiva 2006/112/CE de 28 de Novembro e artigo 78.º do CIVA, a requerente apercebeu-se de que havia deduzido 36.854,95 de IVA a menos, conforme cálculo em anexo. (Doc. 1).
5. Trata-se de um erro de autoliquidação que, nos termos do Artigo 78.º do CIVA poderá dar lugar a uma regularização a favor do sujeito passivo.
6. Uma vez que já decorreu o prazo previsto no n.º 6 daquele artigo, a requerente obteve informação de que o sistema de declarações electrónicas do IVA já não permitiria recolher declarações rectificativas para regularização dessa situação.
7. Assim a reclamante vem pedir a revisão do acto tributário de autoliquidação de IVA no período de Dezembro 2008, nos termos e prazo previsto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária, solicitando o crédito de 36.854,95 € na sua conta corrente do IVA […]”
(cf. docs. a fls. 27 a 9 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).

B- Em informação dos serviços do IVA, datada de 22.07.2013, relativamente à exposição escrita referida na alínea anterior conclui-se que: “[…]
130. A revisão oficiosa de uma liquidação de IVA não pode prejudicar a imperatividade das normas que fixam prazos para o exercício do direito à dedução.
131. As regras do instituto da revisão oficiosa não podem prevalecer face às previstas no CIVA para o exercício do direito de dedução, caso contrário estas ficariam esvaziadas de conteúdo e, consequentemente, de eficácia.
132. Deixa de existir o direito à dedução se o requisito formal da tempestividade não for observado.
133. O Requerente não tem liberdade de escolher, dentro do prazo a que se refere o n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, o momento para concretizar o direito à dedução de imposto.
134. Só nos casos em que o CIVA não estabelece um prazo especial, é que o direito à dedução pode ser efectuado no prazo previsto no n.º 2 do artigo 98.º do CIVA.
135. Estando, no caso em análise, já ultrapassados os prazos para o exercício do direito à dedução estabelecidos nos artigos 22.º e 23.º do CIVA e confirmando-se que os documentos de suporte relativos às operações passivas em causa foram registado na contabilidade do Requerente em devido tempo, apenas se pode admitir a correcção do imposto deduzido com base no n.º 6 do artigo 78.º do CIVA.
136. O n.º 6 do artigo 78.º do CIVA estabelece um prazo especial para o exercício do direito à dedução de dois anos para as regularizações a favor do sujeito passivo, que depois de ultrapassado conduz à preclusão desse direito.
137. Tendo o Requerente apresentado, em 28 de Dezembro de 2012, o pedido de revisão oficiosa onde solicita a “dedução adicional” de imposto suportado em 2008, mostra-se ultrapassado o prazo para o exercício desse direito.
138. Em face do exposto, deve o presente pedido, salvo melhor opinião, ser indeferido, uma vez que precludiu o direito à dedução do IVA em causa.
139. Considerando o disposto nas instruções veiculadas na Circular n.º 13, de 8 de Julho de 1999, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária, nomeadamente na sua alínea a) do ponto 3, propõe-se a dispensa da audição prévia, uma vez que, face aos factos e argumentos invocados pelo Requerente, a AT, na sua apreciação, apenas se limitou a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso […]”.
(cf. doc. a fls. 13 a 26 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

C- Na informação referida na alínea anterior foi aposto despacho do Sr. Subdirector-geral da Direcção dos Serviços do IVA, datado de 26.07.2013, e do seguinte teor: “Concordo. Indefiro como proposto” (cf. doc. a fls. 13 a 26 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

D- O despacho e a informação referidos nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento à Impugnante por ofício dos serviços da Impugnada datado de 30.07.2013, recebido a 31.07.2013 (cf. docs. a fls. 12 a 26 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).

E- A petição inicial da presente impugnação deu entrada neste Tribunal via SITAF em 31.10.2013 (cf. fls. 2 a 29 dos autos)».

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

O Município acima identificado veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD em 27 de Outubro de 2017 no processo n.º 28/2017-T ( Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=28%2F2017-T&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=3018.), invocando contradição entre essa decisão e o acórdão (fundamento) da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de Junho de 2017, proferido no processo n.º 1427/14 ( Disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/70f5c0e6f5db496d80258153003120cb.), relativamente à questão que enunciou como sendo a da «legalidade do direito à regularização de IVA efectuada por sujeitos passivos que, em virtude de se encontrarem em erro relativamente ao regime legal de dedução aplicável aos recursos de utilização mista, afectados à sua actividade, deduziram ab initio, menos imposto do que aquele previsto pelas regras de dedução previstas tanto da Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro (“Directiva IVA”) como no Código do IVA».
Ou seja, a Recorrente entende que existe uma questão decidida em sentido divergente pela decisão recorrida e pelo acórdão fundamento e que, a seu ver, é a que respeita ao direito de regularização do IVA dedutível apurado pelos sujeitos passivos quando tenham incorrido em erro relativamente ao regime legal da dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços que sejam afectados conjuntamente às actividades exercidas, isentas e tributadas, ou seja, os bens e serviços conjuntos ou mistos, também denominados recursos de utilização mista ou inputs promíscuos.
Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».
Assim, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do CPTA, na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º ( Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, pág. 230. ).
Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso sub judice.
Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.
Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.2.1 Nos termos do referido art. 25.º, n.º 2, do RJAT, que remete, com as devidas adaptações, para o art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: i) que exista contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

i. identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;
ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;
iii. que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

2.2.2.2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.
Vejamos, pois, o que decidiram os acórdãos em confronto – o arbitral, ora sob recurso, e o fundamento.

2.2.2.2.1 O ora Recorrente apresentou no CAAD pedido de anulação da liquidação adicional de IVA que lhe foi efectuada com referência aos anos de 2012 e 2013. Interessa-nos agora apenas considerar a parte em que aquele acto tributário teve origem na não aceitação da regularização que o ora Recorrente efectuou na declaração periódica do último trimestre do ano de 2014, do montante de € 58.524,27. Considerou o ora Recorrente que este era o valor do imposto suportado e que deixara de deduzir relativamente a recursos de utilização mista em virtude de no apuramento do imposto a deduzir relativamente a esses bens e serviços não ter utilizado inicialmente o método correcto. Assim, na sequência de uma “revisão de metodologia de dedução do imposto”, entendeu que, enquanto sujeito passivo misto, tinha deixado por deduzir imposto e, por isso, procedeu à regularização ao abrigo do disposto no n.º 6 do art. 78.º do CIVA na declaração periódica correspondente ao último trimestre do ano de 2014.
A decisão arbitral recorrida considerou, em síntese, que bem andou a AT ao desconsiderar essa regularização, que considerou indevida porque não resultante de «erros materiais abrangidos pelo n.º 6 do art. 78.º do CIVA, conforme alega o Requerente, mas sim da adopção de uma nova metodologia de cálculo do exercício do direito à dedução como consequência da revisão de procedimentos levada a cabo pelo próprio Requerente, cf. artigo 15.º da PI, pelo que as referidas regularizações estão abrangidas pelo n.º 6 do artigo 23.º do CIVA, devendo ter sido registadas» na declaração periódica dos anos de 2012 e 2013. Assim, considerou que «as correcções propostas pela AT a nível da DP 201412T são legais», devendo ser desconsiderada a correcção de € 58.524,27 que o ora Recorrente efectuou na declaração periódica do último trimestre do ano de 2014.
Concluiu o acórdão arbitral pela improcedência do pedido de anulação da liquidação impugnada quanto àquela correcção.

2.2.2.2.2 Por sua vez, no acórdão fundamento, estava em causa averiguar «qual o prazo aplicável à revisão do acto tributário de autoliquidação do IVA relativo ao período de Dezembro de 2008, se o prazo estabelecido para a correcção de erros materiais ou de cálculo ou se o prazo geral de revisão oficiosa». Na verdade, enquanto a sentença recorrida considerou que se estava perante um erro material ou de cálculo, motivo por que à situação não era aplicável o prazo geral de revisão de 4 anos estabelecido no n.º 2 do art. 98.º do CIVA – aliás, em consonância com o art. 78.º da Lei Geral Tributária (LGT) –, mas antes o prazo especial de 2 anos previsto no n.º 6 do art. 78.º do mesmo Código, o aí recorrente sustentava que era aplicável aquele primeiro prazo, uma vez que o erro cometido se referia a um erro de direito quanto ao regime de dedução do imposto.
Por isso, o Supremo Tribunal começou por averiguar da natureza do erro em causa, referindo que, para decidir a questão controvertida, importava determinar «se […] estamos perante correcção de erro materiais ou de cálculo ou, diversamente, perante erros de direito» para, depois, «estabelecer o prazo para a correspondente impugnação».
Depois de tecer diversos considerandos em torno do art. 23.º do CIVA e do método de cálculo do imposto dedutível relativamente aos bens de utilização mista, esclareceu qual o entendimento sobre o que são erros materiais ou de cálculo e erro de direito; em resumo: os primeiros circunscrevem-se, essencialmente, a erros de transcrição ou de registo na declaração periódica, enquanto os segundos se reportam à interpretação e aplicação da lei na utilização dos métodos de dedução.
Assim, após enunciar o teor do art. 78.º da LGT e dos arts. 78.º e 98.º do CIVA, rematou no sentido de que porque «a situação em apreciação não se enquadra no denominado erro material ou de cálculo mas diversamente no denominado erro de direito como sustenta o impugnante» e, por isso, «o prazo para formular o pedido de revisão, em sede de IVA, a que se referem os presentes autos era de quatro ano e não de dois, motivo por que tem razão o aí recorrente «quando sustenta que o prazo aplicável para reclamar da dedução do imposto entregue em excesso é o previsto no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA, ou seja, quatro anos e não o prazo de dois anos, previsto no artigo 78.º, n.º 6 do mesmo diploma, dado que este se circunscreve à correcção de erros materiais ou de cálculo».
Ou seja, em resumo e como consta do sumário doutrinal do acórdão, neste entendeu-se que «[o] prazo aplicável para reclamar do IVA entregue, em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA».

2.2.2.2.3 Como deixámos já dito, a questão que o Recorrente enunciou como constituindo “a mesma questão fundamental de direito” decidida em sentido divergente pelo acórdão arbitral recorrido e pelo acórdão fundamento foi a da «legalidade do direito à regularização de IVA efectuada por sujeitos passivos que, em virtude de se encontrarem em erro relativamente ao regime legal de dedução aplicável aos recursos de utilização mista, afectados à sua actividade, deduziram ab initio, menos imposto do que aquele previsto pelas regras de dedução previstas tanto da Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro (“Directiva IVA”) como no Código do IVA».
Salvo o devido respeito, nenhuma divergência existe entre os acórdãos recorrido e fundamento no que respeita a essa questão que, aliás, só foi tratada pelo primeiro. Na verdade, só no acórdão recorrido assume relevância como questão a dirimir pelo Tribunal arbitral a legalidade da regularização de IVA operada pelo sujeito passivo no âmbito do direito à dedução do imposto suportado com inputs mistos ou promíscuos, tendo o CAAD concluído pela ilegalidade da mesma.
Já no acórdão fundamento não se questionava a legalidade da regularização, mas tão-só o prazo para que a mesma pudesse ser efectuada em função da natureza do erro que a motivara, ultrapassado que estava já o prazo da regularização previsto no n.º 6 do art. 23.º do CIVA: se era o do n.º 6 do art. 78.º ou o do n.º 2 do art. 98.º, ambos do CIVA.
Assim, como bem salientaram a Recorrida e o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal, não existe contradição de decisões sobre a mesma questão fundamental de direito, que, aliás, tem subjacente uma identidade fáctica também não verificada.
É certo que ambos os arestos se pronunciam sobre questões situadas no âmbito da dedução do IVA contido em bens e serviços de utilização mista e, mais, do que isso, no âmbito da regularização dos montantes desse imposto. Mas, enquanto na decisão recorrida se considerou que essa regularização era ilegal, no acórdão fundamento não se discutiu a legalidade da regularização, mas apenas o prazo em que a mesma podia ser efectuada.
Afigura-se-nos, pois, que não se verifica a decisão expressa de uma questão em sentido divergente que possa autorizar a prossecução do recurso por oposição de julgados.
Consequentemente, o presente recurso para uniformização de jurisprudência não deve prosseguir.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

II - Não havendo entre o acórdão arbitral recorrido e o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo apresentado como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso.

Em face do exposto, decide-se não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.
Lisboa, 24 de Outubro de 2018. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes.