b) O valor de alienação do navio e dos vários itens que integram o bem € 1.807.422,41

c) As depreciações (fiscalmente aceites) calculadas sobre o valor de aquisição do bem e dos restantes itens que o integram € 13.183.440,88

d) O coeficiente de correção monetária, nos termos do definido no art.º 47º do CIRC e coeficiente determinado pela Portaria n.º 281/2014, de 30 de dezembro.

III.2.3. – Correção a efetuar para efeitos fiscais (Mais-Valia Fiscal)


Linha (1)
Conforme referido, a menos-valia fiscal apurada está a ser influenciada pelo valor estimado pelo sujeito passivo, no ano 2010, com base no peso total do navio e na cotação do aço desse ano.
Verifica-se assim, que o valor designado de valor residual corresponde a um valor estimado atribuído ao navio, em fase de final de vida, na sequência da transição do POC para o SNC, por aplicação da NCRF a partir do período de tributação de 2010.
Atendendo ao ano em que foi definido esse valor, o coeficiente de desvalorização da moeda a considerar para efeitos de apuramento da mais ou menos-valia fiscal é de 1,07, considerando o decurso do tempo entre 2010 e 2014, ano em que o navio foi desreconhecido, por aplicação do coeficiente de correção monetária nos termos do referido no artigo 47.º do CIRC a aplicar aos bens alienados em 2014, cujo coeficiente é definido pela Portaria n.º 281/2014, de 30 de dezembro.

Assim, e seguindo o procedimento utilizado pelo sujeito passivo na distribuição do valor residual pelas componentes referentes ao valor de aquisição do navio, decompôs-se o valor de aquisição, no montante de € 6.554.510,96, por duas linhas: uma referente ao valor residual, de € 696.098,85, e outra, referente ao valor bruto do navio contabilizado em 2014, procedendo-se ao recálculo da mais ou menos-valia fiscal das duas linhas, apresentado no quadro 8 da pág. 27 deste relatório.

Linha (4)
A menos valia-fiscal apurada nesta linha está a ser influenciada pela diferença de câmbio reconhecida pelo sujeito passivo, relativa ao valor residual do navio N/M ……………
[...]
Face ao exposto procedeu-se ao recálculo da mais ou menos-valia fiscal apurada pela alienação do navio N/M ……………….

Quadro 8 – Recálculo da Mais ou Menos-Valia Fiscal nas Linhas (1) e (4) do mapa Modelo 31




Assim, o valor apurado da mais-valia fiscal em relação ao valor de aquisição evidenciado no mapa Modelo 31, linha (1) ascende ao montante de € 65.973,16 e não a uma menos valia fiscal, aí inscrita pela A..., de € 233.349,35, assim como, no que se refere à linha (4), não é apurada qualquer mais ou menos-valia fiscal ao invés da menos-valia fiscal apurada pelo sujeito, no valor de € 56.033,71.
A correção apurada nestas duas linhas, ascende ao valor de € 355.356,22.
Face ao exposto, há que acrescer no campo 739 – Diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais sem intenção de reinvestimento ao valor declarado pelo sujeito passivo, no valor de € 15.627,54, o valor da correção apresentado no parágrafo anterior.




III.4. – Benefício Fiscal atribuído às Empresas Armadoras da Marinha Mercante Nacional – 2013 e 2014

III.4.1 – Descrição dos factos
Este benefício prevê a sua atribuição a empresas armadoras da marinha mercante nacional e encontra-se previsto no art.º 51.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).
Os benefícios fiscais são declarados no Anexo D – Benefícios Fiscais da DRM22 de IRC.

A Z…………… preenche os campos C405 e C407 do Q04 deste Anexo, campos, que correspondem ao benefício fiscal concedido a empresas armadoras da marinha mercante nacional e ao benefício fiscal concedido e relativo às majorações das quotizações empresariais. O somatório destes campos é transposto para o C774 do Q07 da DRM22 de IRC, originando uma dedução, de igual valor, na determinação do lucro tributável.
A Z……………. apresentou, relativamente ao benefício fiscal em análise, os seguintes valores:
- Período de Tributação de 2013 - € 651.242,67
- Período de Tributação de 2014 - € 481.955,91
[...]

III.4.2 – Enquadramento fiscal
[...]

Conforme resulta da redação da alínea a) do artigo 51.º do EBF, este benefício fiscal aplica-se apenas aos lucros resultantes exclusivamente da atividade de transporte marítimo, ou seja, aos diretamente resultantes daquela atividade, não abrangendo, no seu conceito, determinados rendimentos acessórios, ainda que, decorrentes da mesma atividade de transporte marítimo desenvolvida pelo sujeito passivo.

III.4.3 – Benefício Fiscal não aceite para efeitos fiscais
Conforme legislação fiscal aplicável, este benefício corresponde ao resultado da aplicação da percentagem de 70% aos lucros da empresa obtidos exclusivamente na prossecução da atividade de transporte marítimo.
Verifica-se que a Z…………. aplicou a percentagem de 70%, à totalidade dos lucros obtidos ajustados das correções fiscais apresentadas no Q07 da DRM22 de IRC.
Da validação efetuada verificou-se que:
1. Procedeu corretamente ao expurgar as correções fiscais do valor dos lucros apurados na contabilidade;
2. Procedeu incorretamente ao não expurgar dos lucros apurados, os lucros referentes a outras atividades e/ou rendimentos acessórios.
Em face do exposto, procedeu-se ao recálculo do benefício fiscal, nos termos do definido no art.º 51.º do EBF.
[...]
Do recálculo do benefício fiscal efetuado pela AT e após os ajustamentos fiscais previstos corrigir, constata-se que a Z………… apura um lucro tributável, em 2013, de € 1.758.186,96 e em 2014, de € 3.018.189,90 […].
Contudo, conforme já mencionado, a Z………. não excluiu dos lucros obtidos, os rendimentos provenientes de outra natureza, que não, os do transporte marítimo, dado que estes não são abrangidos para efeitos do cálculo do benefício fiscal.
Assim sendo, procedeu-se aos ajustamentos mencionados […], que se referem a:
- L(9) e L(11) – desconsideração do valor dos rendimentos registados na conta #78 e #79, que incluem rendimentos provenientes de: aluguer de equipamento, rendas de imóveis, MEP, indemnizações, entre outros rendimentos suplementares.
- L(10) – consideração do MEP, incluído numa subconta da conta #78, por já ter sido incluído nos acréscimos efetuados, no Q07, pelo sujeito passivo, decorrentes do apuramento do lucro tributável.
Em face do exposto, os valores do benefício fiscal atribuído a empresas armadoras da marinha mercante nacional apurados e deduzidos pelo sujeito passivo nas DRM22 de IRC de 2013 e 2014 […] não são aceites fiscalmente por não se restringir a aplicação da percentagem de 70% (cálculo do benefício fiscal), apenas aos lucros provenientes da atividade de transporte marítimo conforme descrito no art.º 51.º do EBF, mas sim, a todos os lucros obtidos.
De referir ainda que, do recálculo do benefício efetuado, ao serem expurgados os rendimentos gerados e registados nas contas #78 e #79, aos restantes rendimentos, verifica-se que a A... não apura lucros/resultados positivos, conforme soma de controlo [...].
Em face do não apuramento de lucros na atividade de transporte marítimo (quer, em 2013, quer em 2014), não há lugar ao cálculo do benefício fiscal aplicável aos lucros obtidos dessa atividade por empresas armadoras da marinha mercante nacional e conforme art.º 51.º do EBF.
[...]

IX. – DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
[...]
IX.1.1 – Apreciação dos Fundamentos apresentados (§7.º a §101)
Dos alegados encargos financeiros não dedutíveis
[...]
c) o sujeito passivo centra a sua oposição quanto à metodologia utilizada para efeitos da determinação dos montantes dos encargos financeiros não dedutíveis, baseando as suas alegações em quatro razões (conforme passagens transcritas) e que de seguida se analisam.
d) Em primeiro, refere que o método utilizado «não tem qualquer aderência no normativo fiscal», quanto a este ponto, temos a referir que a determinação dos encargos financeiros não dedutíveis para efeitos fiscais subsume-se no próprio art.º 23.º do CIRC, uma vez que, para aferir da indispensabilidade dos gastos, teve que se avaliar o destino/uso dos fundos obtidos em relação aos quais o sujeito passivo deduziu para efeitos fiscais a totalidade dos encargos financeiros suportados. Este processo de rastreio permitiu verificar que, do valor dos financiamentos contraídos, uma parte substancial dos mesmos, teve como destino final o financiamento de outras entidades, o que levou ao enquadramento fiscal dos gastos financeiros correspondentes como não dedutíveis.
e) Assim, o método de afetação dos encargos financeiros foi determinado pelo rácio empréstimos concedidos/empréstimos obtidos, o qual, foi aplicado ao saldo mensal dos encargos financeiros registados nos períodos em análise.
f) A definição do método, numa base proporcional, com a qual também não concorda, referindo que «a correção nesta sede, só poderia resultar, de uma afetação direta/”real” dos empréstimos contraídos aos empréstimos concedidos», foi motivada pelos elementos de que os serviços de IT dispunham à data, considerando, para o efeito, os registos contabilísticos e seus documentos de suporte, assim como, a justificação dada pelo sujeito passivo quanto à natureza dos financiamentos concedidos registados nas contas #26-Acionistas/Sócios e #41103-Empréstimos Concedidos, cujos elementos não possibilitavam proceder a uma afetação direta dos encargos financeiros suportados e não aceites para efeitos fiscais, facto, pelo qual, se procedeu a uma afetação desses gastos com base na proporção dos empréstimos concedidos. Relativamente à discordância apresentada neste ponto e estando assente que, parte dos gastos financeiros suportados respeitam a financiamentos obtidos, canalizados para empresas do grupo, o sujeito passivo, não concordando com o método utilizado, não expõe/não recalcula os gastos financeiros suportados respeitantes aos financiamentos concedidos de acordo com o método de afetação real dos gastos preconizado, nem, sugere, qualquer outro método que melhor determine os encargos financeiros suportados em apreço.
g) Em terceiro, alega que o método definido padece «de alguns vícios de raciocínio» e, que a fórmula utilizada no procedimento inspetivo realizado ao período de 2012 foi diferente. Temos a referir que a fórmula utilizada foi a mesma: [(saldo mensal) dos empréstimos concedidos / empréstimos obtidos x encargos financeiros mensais] e que, para os períodos em análise, somente foi acrescido no numerador, os empréstimos concedidos registados nas contas #41x e identificados como tal, conforme justificação apresentada no ponto seguinte [g)]. Por outro lado, foram também abatido, facto não relevado pelo sujeito passivo, à componente dos encargos financeiros mensais, os encargos com os contratos de factoring, por se entender que estes, apesar de constituírem uma fonte de financiamento, são-no a curto prazo, tendo por objetivo solver problemas de tesouraria através da antecipação do recebimento dos créditos de clientes.
h) Ainda, quanto à metodologia utilizada, alega que o cálculo dos empréstimos concedidos padece de «uma incorreta apreensão das operações financeiras subjacentes», referindo que as prestações suplementares atribuídas às suas participadas foram consideradas de forma indistinta para esse montante, quando não o deviam, devido às suas características, justificando o seguinte «(…) diversos autores considerarem ter uma natureza bastante próxima das partes de capital – não vence juros». Temos a referir que o saldo das contas #41x, designadas de empréstimos concedidos, foram incluídos na componente dos empréstimos concedidos porque desta forma estavam classificados, não tendo, para o efeito, sido justificado (conforme extrato da notificação ao sujeito passivo e a sua resposta a págs. 8 e 11 do Anexo I deste relatório, respetivamente) ou apresentado qualquer documento probatório até à data do exercício do direito de audição (inclusive), que identificasse os valores aí registados, como «prestações suplementares». Assim sendo, não tendo fundamentado nem apresentado meios de prova adequados com vista a alterar a convicção da IT, de que, tais montantes configuram prestações suplementares, nos termos definidos nos art.ºs 210.º a 213.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), os valores registados como empréstimos concedidos nas contas #41x consideram-se simples suprimentos/empréstimos, contribuindo o seu valor para o cômputo do valor dos empréstimos concedidos.
Ainda que, o sujeito passivo, apresentasse elementos de prova da natureza das prestações suplementares, os mesmos, teriam que ser analisados à luz dos requisitos de dedutibilidade fiscal dos gastos previstos no art.º 23.º do CIRC.
l) Refira-se, também, que o procedimento inspetivo realizado ao período de 2012 foi, quanto ao lugar de realização, interno, e como tal, os procedimentos realizados tiveram uma abrangência e detalhe diferentes, no entanto, conforme já referido o método manteve-se, não estando em causa a sua inconsistência, nem, qualquer outra intenção que não seja a procura da verdade material, realizando as diligências necessárias ao correto apuramento da situação tributária do sujeito passivo.
Em face do exposto, após apreciação às alegações apresentadas pelo sujeito passivo, conclui-se não atender à pretensão do sujeito passivo e assim manter as correções propostas ao valor dos encargos financeiros reconhecidos na contabilidade no projeto de correções:
- Em 2013, no valor de € 827.840,29 e,
- Em 2014, no valor de € 1.265.178,12,
Ambas por infração do art.º 23.º do CIRC, nos termos dos fundamentos apresentados e descritos no ponto III.1 – Encargos Financeiros – 2013 e 2014 deste relatório.

Do benefício fiscal da marinha mercante
[...]
a) O sujeito passivo alega o conceito de atividade operacional para definir que todas as atividades por si realizadas são-no ao abrigo da atividade de transporte marítimo ou em conexão com esta, justificando a natureza dos rendimentos registados nas contas #78 e #79 do balancete, excluídas pela IT, com o seguinte:
i) «Aluguer de contentores, empilhadores e utilização de gruas»
ii) «Fees pela mora na carga e descarga de contentores»
iii) «Indemnizações recebidas por avarias nos contentores e venda de contentores como sucatas»
iv) «Diferenças de câmbio e juros bancários»
Referindo que os rendimentos mencionados em i), faturados a clientes, são indissociáveis da atividade (que desenvolve) de transporte marítimo, sem os quais, não poderia prestar essa atividade na sua plenitude e que, os referidos em ii), iii) e iv), têm uma relação direta com a atividade do transporte marítimo. Assim, cita: «(…) por conseguinte tais rendimentos não podem ser considerados como acessórios, (…) uma vez que os mesmos decorrem da única atividade operacional prosseguida pela exponente.»
Conclui-se, do entendimento do sujeito passivo, que os lucros provenientes da atividade de transporte marítimo, ao abrigo da alínea a) do art.º 51.º do EBF englobam todos os resultados obtidos, sem discriminação e que, como tal, não devem ser desconsiderados conforme procedeu a IT.
Relativamente às alegações apresentadas quanto à natureza das atividades registadas nas contas #78 e #79, constata-se que o sujeito passivo não apresenta elementos novos, o mencionado em i), ii), iii) e iv) não é mais do que a designação das contas do balancete analítico e, os demais argumentos apresentados não são suscetíveis de alterar o enquadramento fiscal dos factos já descrito no ponto III.4 – Benefício Fiscal atribuído às Empresas Armadoras da Marinha Mercante Nacional – 2013 e 2014.
Porém, acresce referir o seguinte:
b) O sujeito passivo, pelo facto de estar inscrito para o exercício da atividade de transporte marítimo, como armador da marinha mercante portuguesa, regulada pelo Decreto-Lei n.º 196/98, de 10 de julho, tem «direito a benefícios fiscais concedidos em legislação especial», conforme referido na alínea c) do art.º 8.º do referido diploma. É, ao abrigo deste, e, relativamente apenas a essa atividade, que beneficia da isenção da tributação dos lucros sujeitos a IRC em 70% prevista na alínea a) do art.º 51.º do EBF.
c) Daí que, os resultados obtidos através de atividades diferentes da indicada, mesmo, que conexos com a atividade de transporte marítimo, conforme alega, e, mesmo, que classificados como de natureza operacional em termos contabilísticos, os mesmos, não se consideram obtidos do decurso da atividade de transporte marítimo exercida por armadores da marinha mercante nacional, conforme resulta do Decreto-Lei n.º 196/98, de 10 de julho.
d) Ou, por outro lado, saliente-se que os rendimentos obtidos e mencionados em i), ii), iii) e iv) não advêm do exercício da atividade de transporte marítimo para a qual a A... está inscrita, que, conforme refere o art.º 2.º do Decreto-Lei n.º 196/98, pressupõe a «exploração de um navio, próprio ou não (…)». Pelo contrário, as atividades prestadas e mencionadas pelo sujeito passivo como indissociáveis da atividade em análise, podem ser exercidas por outras entidades, não sendo, o seu exercício, exclusivo das entidades inscritas para o exercício da atividade de transporte marítimo e, que também por essa razão se consideram acessórias/complementares desta.
e) Se, assim não fosse, outras entidades que exercessem as atividades designadas de acessórias/complementares, como, por exemplo, o aluguer de contentores, seriam prejudicadas, face aos armadores da marinha mercante portuguesa, ao não poderem aproveitar do benefício fiscal em análise, exercendo, para o efeito, ambas, a mesma atividade.
Pelo exposto, conclui-se que o benefício fiscal em apreço é aplicável aos lucros obtidos por armadores da marinha mercante portuguesa no exercício exclusivo da atividade de transporte marítimo.
Continuando, da apreciação às alegações apresentadas e transcritas nos pontos 2. e 3., nas quais, o sujeito passivo alega que a IT não desconsiderou, para efeitos do apuramento do lucro resultante exclusivamente da atividade de transporte marítimo, os gastos associados aos rendimentos desconsiderados, nomeadamente, os registados nas contas #68 e #69, cujos gastos vem solicitar que sejam também desconsiderados (nomeadamente no que se refere ao período de 2014, que pelo recálculo apresentado pelo sujeito passivo, conduziria a uma revisão do valor proposto pela IT), atente-se ao seguinte:
f) Dos gastos reconhecidos nas contas #68 e #69, os mesmos incluem:
i) Impostos
ii) Dívidas Incobráveis
iii) Gastos e perdas em Subsidiárias – MEP
iv) Outros:
a. Correções relativas a períodos anteriores,
b. Quotizações,
c. Insuficiências e estimativas para impostos,
d. Indemnizações com seguro
e. Multas e penalidades
v) Gastos e Perdas de Financiamento:
a. Juros suportados,
b. Diferenças de câmbio desfavoráveis
c. Outros gastos e perdas de financiamento
É, de referir que, dos gastos acima listados, os mencionados em ii), iii) e iv)e., não foram considerados por terem sido ajustados no Q07 da DRM22 de IRC e por esse facto não influírem para o cálculo dos lucros em análise, os mencionados em v)a. e v)c., parte, não foram considerados por terem sido objeto de correção em sede deste procedimento inspetivo e, também assim, ajustados no Q07 da DRM22 de IRC. Quanto aos restantes, desconhecendo-se a sua afetação às atividades desenvolvidas – a de transporte marítimo e as designadas de acessórias/complementares, conforme indica, em sede do exercício do direito de audição (passagens transcritas e sublinhadas no ponto 3), os gastos registados nas contas #68 e #69 contribuem para ambas as atividades desenvolvidas.
Ao invés do descrito, relativamente aos rendimentos registados na conta #78, que são reconhecidos no sistema de contabilidade (SNC) de forma individualizada, o mesmo, não sucede relativamente aos gastos em apreço, que, para validação da sua natureza, são necessários elementos do sistema de contabilidade de gestão do sujeito passivo.
Em face do exposto, após apreciação às alegações apresentadas pelo sujeito passivo, conclui-se que devido à falta de elementos de prova relativos à contabilidade de gestão que pudessem atender à pretensão do sujeito passivo, em rever a correção proposta em 2014, em função da desconsideração dos gastos reconhecidos nas contas #68 e #69, comuns às várias atividades desenvolvidas, a mesma, não pode ser acolhida. Assim, mantêm-se as correções propostas aos valores dos respetivos benefícios fiscais, cujos valores, o sujeito passivo deduziu para efeitos da determinação do lucro tributável em 2013 e 2014, conforme presentemente exposto e de acordo com os factos e respetivo enquadramento […].

c) Da correção às menos-valias fiscais apuradas no âmbito da alienação do navio (§79.º a §101.º)
[...]
Relativamente a esta matéria é de referir que o sujeito, em 2010, com a transição do POC para o SNC, valorizou os navios do seu ativo fixo tangível, cujos valores contabilísticos estavam totalmente depreciados, atribuindo-lhes um valor residual. No decorrer do período de tributação de 2014, vendeu um desses navios – N/M ..., apurando em alguns dos items que compunham o ativo – navio, uma menos-valia fiscal. De entre elas, apurou uma menos-valia fiscal relativa ao valor residual do navio (valor definido em 2010 conforme supra referido), que foi objeto de proposta de correção no projeto de relatório da IT nos termos do exposto no ponto III.2 – Menos-Valias Fiscais – 2014.
A correção apresentada a esta matéria teve como objetivo retificar a aplicação do coeficiente de desvalorização da moeda de 1.50, aplicável aos valores de aquisição do ano 1996 (ano de aquisição do navio), cujo coeficiente foi utilizado pelo sujeito passivo para atualizar o valor «residual» do navio definido em 2010.
[...]
Da apreciação às alegações apresentadas resulta o seguinte:
a) Refira-se que o valor residual de um ativo é definido no § 6 da NCRF 7 como «a quantia estimada que uma entidade obteria correntemente pela alienação de um ativo, após a dedução dos custos de alienação estimados, se o ativo já tivesse a idade e as condições esperadas no final da sua vida útil.» Valor esse, que deve ser revisto, pelo menos, no final de cada período de relato, sendo, se for caso disso, registado como uma alteração de estimativa contabilística de acordo com a NCRF 4, de acordo com o referido no § 52 da NCRF 7.
b) Ora, o valor atribuído ao navio em 2010, considera-se uma estimativa do valor de venda que a essa data se esperava realizar com a venda do mesmo, assim sendo, a esse valor, não pode ser aplicado um coeficiente de desvalorização da moeda, tendo como referência o ano de 1996, ano de aquisição do navio pelo sujeito passivo.
c) Acresce ainda que o SNC, na NCRF 7, prevê a atualização do valor residual no final de cada período de relato, assim, ainda que essas atualizações não tenham sido realizadas, o valor residual do navio, à data da venda (em 2014), valor líquido do ativo fixo tangível mensurado na contabilidade, representava o justo valor do navio, determinado em 2010 em função dos preços de mercado a essa data.
d) Refira-se que o coeficiente de desvalorização da moeda tem como objetivo suprir a desvalorização que os bens suportam, num determinado período de tempo, em resultado da inflação, pelo que, o sujeito passivo, tendo em 2010 determinado um valor residual do navio em fim de vida útil a preços de mercado, com referência ao anos de 2010, não pode, em 2014, aplicar sobre esse valor, o coeficiente de desvalorização da moeda de 1.50, aplicável a bens cujos preços correntes de mercado têm como referência o ano de 1996.
Em face do exposto, após apreciação às alegações apresentadas pelo sujeito passivo, conclui-se não atender à pretensão do sujeito passivo, que solicita a anulação da correção proposta (§ 97). Assim, a correção proposta ao valor da menos-valia fiscal apurada pelo sujeito passivo na determinação do lucro tributável, no valor de € 233.349,35, ao qual acresce a mais-valia fiscal apurada pela IT, no valor de € 65.973,16, é de manter, pela infração ao art.º 46.º do CIRC, nos mesmos termos, dos factos e fundamentos apresentados, descritos no ponto III.2 – Menos-Valias Fiscais – 2013, deste relatório.

X. – CONCLUSÕES
[...]
Em face do exposto, as matérias objeto das correções aritméticas à matéria tributável realizada nos períodos de tributação de 2013 e 2014 têm como suporte o incumprimento dos artigos do CIRC identificados no quadro abaixo.
a) Em sede de Matéria Coletável (IRC)




EE. A Requerente foi notificada das demonstrações de liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios relativas aos exercícios de 2013 e 2014, nos seguintes moldes:
(a) Exercício de 2013 - Liquidação de IRC emitida sob o n.º 2017..., datada de 27 de novembro de 2017, no valor total € 99.218,92, sendo € 87.138,85 de imposto e € 12.080,07 de juros compensatórios, conforme liquidação (de juros) n.º 2017...;
(b) Exercício de 2014 - Liquidação de IRC emitida sob o n.º 2017..., datada de 27 de novembro de 2017, no valor total de € 277.754,70, sendo € 252.819,12 de imposto e € 24.935,58 de juros compensatórios, conforme liquidação (de juros) n.º 2017...;
(c) Demonstrações de acerto de contas n.ºs 2017 ... e 2017..., no valor global de € 376.973,62, com data limite de pagamento fixada em 10 de janeiro de 2018
– cf. Documentos 4, 5, 6, 7, 8 e 9 juntos com o ppa.
FF. Não tendo procedido ao pagamento dos valores de IRC e de juros compensatórios que lhe foram liquidados no prazo de pagamento voluntário, a Requerente foi citada da instauração de processos de execução fiscal e prestou garantias bancárias para sustação daqueles – cf. Documentos 12, 13 e 14 juntos com o ppa.
GG. A Requerente, em discordância com os supra identificados atos de liquidação de IRC e de juros compensatórios – com exceção da componente relativa às perdas por imparidade em créditos de cobrança duvidosa, que aceitou –, apresentou junto do CAAD, em 9 de abril de 2018, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral Coletivo que deu origem ao presente processo.

II. O acórdão fundamento do TAC Sul deu como provado os seguinte factualidade:
A) A impte é uma sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeitas ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades vertido nos artºs 63º e segs, do CIRC, no âmbito do qual a Adm. Fiscal
procedeu a uma alteração do lucro tributável de uma das sociedades pertencentes ao grupo, a “A...- Gestão de Participações e Investimentos Imobiliários”. – cfr Relatório da I.T., de fls 40 a 48, dos autos.
B) As correcções referidas supra, no valor de € 18.837.428,88, dizem respeito a encargos financeiros suportados pela “A...-Gestão de Participações e Investimentos Imobiliários”, que a Inspecção Tributária não aceitou como custos fiscalmente relevantes com fundamento de que os encargos financeiros suportados relativos a créditos bancários obtidos para acorrer à obrigação de prestações suplementares, em razão da detenção de participações sociais nas demais sociedades no âmbito da actividade de detenção e gestão de participações financeiras, não representam um gasto indispensável à realização dos proveitos sujeitos a imposto, podendo apenas destinar-se à manutenção da fonte produtora da participada e ser nestas consideradas como custo, o qual não seria de considerar no âmbito do grupo de sociedades porquanto, tratando-se de sociedades gestoras de participações sociais as mesmas beneficiam de uma exclusão de sujeição a IRC quanto às mais-valias ao abrigo do disposto no artº 31º do E.B.F., pelo que não sendo os proveitos sujeitos a imposto tais custos não são fiscalmente dedutíveis. – cfr. Relatório Anexo ao Relatório da I.T. efectuada ao impte, de fls 39 a 84, dos autos.
C) No âmbito do perímetro do grupo de sociedades referido em A), foram apresentados os quadros relativos aos rendimentos tributáveis das SGPS, às mais-valias e à D.P. Modelo 22 apresentadas por uma das sociedades gestoras de participações sociais que beneficiaram das prestações suplementares referidos em B). – cfr. Documentos nº 4, 5 e 6 juntos com a p.i, de fls 91, 92 e 93 a 97, respectivamente.

II.2 – De Direito
I. São três as questões que importa dirimir:

a) Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito?

b) Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso não deve ser admitido pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal?

c) Sendo afirmativa a resposta às duas questões anteriores, deve ser provido o recurso?

II. Importa recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso:

- que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT;

- que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo;

- que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete;

- que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT.

III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito quando:

- as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais;

- o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida;

- quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos.

IV. Vertendo ao caso concreto presente nas decisões em confronto, parece inevitável concluir que nos encontramos diante situações de facto e de Direito que, apenas aparentemente, são idênticas.

Sem prejuízo, reconhece-se que é indiscutível que o enquadramento fiscal de ambas as decisões se reporta ao artigo 23.º do Código do IRC, estando em causa os termos em que este é interpretado e aplicado o critério de indispensabilidade dos custos, com vista a aferir da sua respectiva dedutibilidade fiscal; e é, igualmente, certo que as soluções propugnadas em ambos os casos aparentam oposição: no caso da decisão recorrida, é reconhecida a dedutibilidade dos encargos financeiros assumidos em operações de crédito para efeito de financiamento gratuito de sociedade participadas; no caso do acórdão fundamento, por contraposição, tal dedutibilidade é expressamente negada, em circunstâncias que parecem algo próximas.

Porém, analisada o fundo o circunstancialismo legal e factual, acaba por se concluir que é por aqui que se ficam as semelhanças entre as decisões aqui vertidas.

V. A primeira nota em que cabe sublinhar tais diferenças diz respeito à redacção da norma aplicável in casu.

Com efeito, ao passo que no acórdão fundamento, o artigo 23.º do Código do IRC, na versão em vigor à data dos factos, se regia pela redacção que marcou tal norma desde a versão inicial da aprovação daquele Código em 1988, já a redacção em vigor à data dos factos vertidos na decisão arbitral recorrida (na parte que respeita ao ano de 2014) é assaz distinta, tendo designadamente sido eliminado o requisito da indispensabilidade, no seguimento da Reforma do Código do IRC de 2014.

Assim, na versão em vigor à data dos factos vertidos na decisão fundamento (2006), era a seguinte a redacção do artigo 23.º do Código do IRC, na parte que interessa para o presente efeito: “Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.”

Na redacção dada àquela norma pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, passou a ser a seguinte a redacção do artigo 23.º do Código do IRC, na parte em que interessa para o presente efeito:

"Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC."

Ora, pese embora a sentença recorrida conclua no sentido da tendencial equiparação daquelas redacções – “a modificação do texto legal ocasionada pela Reforma do IRC não afetou o entendimento anteriormente prevalecente, constituindo antes uma clarificação” – a verdade é que as mesmas são literalmente distintas (e em termos bem significativos, diga-se de passagem) e que tal, por si só, já seria imediatamente impeditivo da conclusão de que nos encontramos diante uma mesma questão fundamental de Direito.

VI. Outra nota legal circunstancial distintiva, que aqui cabe registar, respeita à consideração dos efeitos fiscais do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), no quadro legal dos factos constantes do Acórdão Fundamento, ao passo que nenhuma consideração é feita a respeito de tal regime na decisão arbitral recorrida; e não é certo que a consideração da interacção deste regime com o regime geral da dedutibilidade dos gastos – especialmente, atentas as referências reiteradas ali feitas – tenha sido irrelevante nas conclusões extraídas no acórdão fundamento.

VII. Também quanto à situação de facto envolvida em ambos os processos se denotam importantes, ainda que não imediatamente óbvias, diferenças.

Comece-se pelas sociedades financiadoras, as quais integram (acórdão fundamento) ou não (decisão arbitral recorrida) o Grupo de Sociedades para efeitos de aplicação do RETGS. As várias considerações feitas, no acórdão fundamento, a respeito da integração das sociedades financiadora e financiadas neste regime não parecem poder ser marginalizadas, mais contribuindo assim para as diferenças contextuais.

Acresce que, no acórdão fundamento, a sociedade financiadora tem por objecto estatutário “a gestão de participações em outras sociedades”, o que já não sucede no caso da decisão arbitral recorrida, porquanto o objecto social se reporta à “indústria de transportes marítimos, compreendendo, nomeadamente, os transportes marítimos insulares de cabotagem e costeiros para o transporte de pessoas e bens, fretamento de navios, bem como das atividades que possam concorrer para o seu desenvolvimento ou para completar os seus fins sociais”.

Ora, com objeto sociais e enquadramentos societários nitidamente diversos, fica prejudicado, também por aqui, a exigida substancial identidade fáctica.

VIII. O mesmo se denota quanto às sociedades financiadas envolvidas num e noutro caso.

No caso da decisão arbitral recorrida, são de diversos tipos as sociedades financiadas gratuitamente, por meio dos empréstimos geradores dos juros cuja dedutibilidade é discutida; por contraste, no acórdão fundamento, a argumentação ali expendida gira profundamente em torno de Sociedades Gestoras de Participações Sociais (ao menos, algumas delas), as quais, na respectiva esfera, estariam juridicamente impedidas de deduzir os encargos financeiros suportados sempre que os empréstimos geradores dos mesmos fossem afetos à aquisição de partes sociais geradoras de mais-valias isentas, nos termos do regime fiscal daquelas sociedades à data vertido no EBF – cfr. a seguinte passagem do acórdão fundamento: “Como bem se pronuncia a este respeito, o relatório do exame à escrita “...é possível estabelecer um nexo de causalidade entre os juros suportados com o financiamento das prestações acessórias às suas participadas (na sua grande maioria SGPS) e os ganhos obtidos na venda dos activos financeiros que incluem o valor de tais prestações (mais valias subsequentes)”, e como tal, obtida a sua correlação directa que leva a que, sejam para estas e não para a ora recorrida, que os mesmos sejam de qualificar como de custos fiscais, à luz do disposto no art.º 23.º, n.º1 do CIRC.”

Ora, pese embora constando da respectiva factualidade a existência de uma SGPS, nenhuma relevância parece ser atribuída na decisão arbitral recorrida à natureza das sociedades financiadas, parecendo indistinto o sentido decisório a tal respeito.

Mais uma vez, quando confrontadas as decisões e seus respectivos fundamentos – e, ademais, conhecida a distinta jurisprudência deste Supremo Tribunal consoante tal circunstancialismo factual (vd., por todos, os acórdãos proferidos nos Processos 0473/13, de 21 de Fevereiro de 2018, e 01206/17, de 28 de Fevereiro de 2018 – disponíveis em www.dgsi.pt) – tais diferenças de contexto factual não parecem poder ser ignoradas para efeitos do apuramento de uma efetiva contradição quanto à questão fundamento de Direito.

IX. Também os instrumentos de capital em que se traduziram as operações de financiamento num e noutro são distintos, o que pode não ter sido irrelevante nos termos em que as decisões em confronto foram pronunciadas, além de não poder ser desconsiderado no âmbito do presente recurso, atentas as diferenças de regime fiscal e contabilístico entre instrumentos de capital próprio e instrumentos de capital alheio.

Na verdade, a decisão arbitral recorrida versa, simultaneamente, sobre instrumentos de capital próprio (prestações suplementares) e instrumentos de capital alheio (empréstimos) – ainda que os árbitros não pareçam retirar especiais ilações deste facto por si só.

Por contraste, no acórdão fundamento encontramo-nos unicamente diante instrumentos de capital próprio, traduzidos em prestações suplementares ou prestações acessórias sujeitas ao regime das prestações suplementares – sendo que apenas a exata qualificação entre uma e outra modalidade de capital próprio parece ser considerada irrelevante: “É também irrelevante qualificar juridicamente tais prestações a favor das suas associadas de prestações acessórias ou de prestações suplementares – cfr. art.ºs 209.º e 210.º do CSC – no âmbito tributário em que nos encontramos e do seu realismo, onde sobressai a vertente económica – cfr. art.º 11.º, n.º3 da LGT – já que as características essenciais de tais prestações não se encontram controvertidas – foram prestações em dinheiro e sem vencerem juros – o que nestes dois aspectos ambos se podem aproximar que, como explica Raul Ventura(6), as prestações suplementares distinguem-se das obrigações acessórias, em abstracto, pelo seu objecto possível, mais extenso nas segundas, onde pode deixar de ser dinheiro, e pelo seu regime, sendo que no caso não foi pela diferente qualificação num ou noutro regime que tal desconsideração de custos teve lugar, a que deu lugar à liquidação do IRC, ora impugnada.” (sublinhado nosso).

X. Ainda a respeito dos financiamentos envolvidos nas decisões em confronto, constata-se que, ao passo que apenas existem financiamentos downstream na factualidade vertida no acórdão fundamento – com a empresa financiadora a financiar sociedades por si participadas – o mesmo não sucede com os financiamentos que são identificados na decisão arbitral recorrida, onde se denotam simultaneamente financiamentos downstream e upstream, incluindo portanto financiamentos realizados à própria sociedade-mãe.

E esta distinta factualidade é bem, e expressamente, salientada pela decisão arbitral recorrida enquanto decisiva para o sentido da decisão: “Tendo em conta os critérios acima descritos, a concessão de empréstimos gratuitos à sociedade-mãe não se afigura suscetível de ser encarada como atividade de gestão de um ativo financeiro pela Requerente, pois não é a Requerente que detém participações na sociedade-mãe, mas o inverso. Com efeito, não existe qualquer ativo de que a Requerente seja titular que esteja subjacente a essa operação de financiamento à sociedade-mãe.

Também não convocável nestas circunstâncias o argumento relativo ao exercício de uma influência significativa na gestão, usualmente aferido (na relação com sociedades participadas) por uma percentagem de participação de, pelo menos, 20%, para se julgar verificado o interesse no investimento. É que aqui a influência significativa exerce-se no sentido oposto, sendo a sociedade-mãe titular de quase 100% do capital da Requerente… no caso particular de empréstimos à sociedade-mãe inexiste a suscetibilidade de a relação entre esta e a Requerente gerar rendimentos…”.

Tal diferente factualidade a este respeito mais contribui para a conclusão da insuscetibilidade de nos encontrarmos diante uma identidade das situações fácticas num e noutro acórdão.

XI. Estamos, em conclusão, diante um significativo conjunto de distinções de contexto legal e factual que são de molde a não deixar dúvidas acerca da não sobreposição das decisões em confronto, susceptível de fundamentar um recurso de uniformização de jurisprudência.

XII. Sendo assim, por todo o exposto, patentemente negativa a resposta a primeira questão, ficam prejudicadas todas as demais questões supra formuladas.

III. DECISÃO
Nestes termos, acordam os Juízes deste Supremo Tribunal em julgar findo o presente Recurso, não tomando conhecimento do respectivo mérito.


Custas pela Recorrente.
Comunique-se ao CAAD.


Lisboa, 4 de Novembro de 2020. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (Relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira de Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paulo José Rodrigues Antunes – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.