Apesar de constituir imperativo legal, tal entendimento foi reforçado pelos Pareceres n.^os 50/96 e 11/97 do Centro de Estudos Fiscais que mereceram despacho favorável por parte do então Exmo. Sr. Diretor desse Órgão.
De referir que à data de tais Pareceres, este imperativo criava situações de relativa injustiça, que posteriormente foram sanadas com o aditamento ao art.º 85.º do n.º 3, dando a possibilidade de o montante do crédito a que houver lugar e que não pode ser deduzido, por insuficiência de coleta, no exercício em que o rendimento tenha sido obtido, o venha a ser nos cinco exercícios seguintes.
De referir ainda que, no exercício de 2003, o Banco não efetuou qualquer dedução relativa a dupla tributação internacional, uma vez que, o montante de coleta apurado foi nulo pois os prejuízos fiscais de anos anteriores absorveram a totalidade do lucro tributável deste exercício.
Face ao exposto, haverá lugar a uma correção ao lucro tributável no montante de Eur. 757.116,90, nos termos do n.º 1 do art.º 62.º do CIRC.
A correção inicialmente proposta no projeto de conclusões, não se alterou após o direito de audição (Ponto IX - 1.1.4 do presente relatório)
III - 1.1.5. 40% do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo (art° 16°, n°2, al. a) do Dec. Reg. 2/90)
- Eur. 42.082,87
(...)
III - 1.1.6. 20% das despesas com ajudas de custo e de compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador (art° 42, n° 1, al. f))
- (Eur. 23.871,35)
(...)
III - 1.1.7. Custos não aceites para efeitos fiscais (art.° 23.°)
- Eur. 1.878.623,76
(...)
III -1.1.8. Menos valias fiscais (art.° 42.° e art.° 75.°)
- Eur. 3.602.835,15
(...)
III -1.1.9. Isenção Temporária da Sucursal Financeira Exterior na Zona Franca da Madeira (art.° 33° EBF)
- Eur. 6.733.877,63
Conforme referido anteriormente, o Banco possui uma sucursal financeira exterior na Zona Franca da Madeira (SFE), tendo declarado um lucro tributável (O lucro tributável declarado pela SFE corresponde a 21,27% do lucro tributável global. Nos termos da Portaria n.º 555/2002, de 04/06, e para efeitos do art.º 33 do EBF 80% do lucro da atividade global é resultante da atividade exercida fora do âmbito institucional daquela zona franca.) de Eur. 6.733.877,63, o qual beneficia de isenção temporária de IRC, nos termos do art.º 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, adiante designado por EBF.
Analisado o balancete da SFE, reportado a 31/12/2003, constatou-se que a conta extrapatrimonial 942101 - “Swaps de taxa de juro - de cobertura - com não residentes”, apresentava um saldo no montante de Eur. 59.382.422,80, referente a swaps de taxa de juro de cobertura. Aquele montante corresponde ao contravalor em Euros, à data de 31 de Dezembro de 2003, de USD 75.000.000,00, que é o valor nocional de um contrato de swap negociado com a C……….
Nos termos desse contrato (Anexo 9), o Banco recebe juros a uma taxa fixa de 8,875% ao ano e paga a taxa variável, sendo os fluxos trimestrais em 31 de Março, 30 de Junho, 30 de Setembro e 31 de Dezembro de cada ano.
O contrato teve início em Outubro de 1996, e só a partir de 31 de Dezembro de 2006 é que poderá ser cancelado por parte de C………… com um mínimo de 10 dias de antecedência relativamente a qualquer data de pagamento a taxa fixa.
Esta operação contratada com a C……….. teve por objetivo a cobertura de 50% de uma emissão, em Outubro de 1996, por parte do B……… Financing, Ltd. (TAF), de 6.000.000 de ações preferenciais, sem direito de voto, com o valor unitário de USD 25,00, totalizando USD 150.000.000,00, a qual foi tomada firme por um sindicato bancário liderado pela C………, contraparte do swap de cobertura referido. O TAF é uma empresa sedeada nas Ilhas Cayman, detida a 100% pelo Banco, entidade que garantiu a emissão. (Anexos 10 e 11).
Os titulares destas ações recebem dividendos correspondentes à remuneração anual nominal de 8,875%, pagos trimestralmente em 31 de Março, 30 de Junho, 30 de Setembro e 31 de Dezembro de cada ano. Estas ações são remíveis total ou parcialmente a partir de Outubro de 2006.
Constata-se assim haver coincidência de datas dos fluxos financeiros e de taxas de remuneração entre o elemento coberto e a operação de swap de taxa de juro contratada, ficando os fluxos financeiros da posição coberta compensados com os do produto derivado, de valor simétrico.
Analisado o balanço do TAF, reportado a 31/12/2003 e 31/12/2002, constata-se que o passivo é constituído exclusivamente pelo valor da emissão das ações preferenciais, enquanto o ativo corresponde, também, exclusivamente à aplicação do montante dos fundos tomados através daquela emissão.
Por sua vez, a demonstração de resultados reportada aos mesmos períodos evidencia que o montante dos rendimentos obtidos, decorrentes da aplicação efetuada dos fundos captados no mercado, é precisamente igual ao valor dos dividendos pagos, razão porque o TAF apresenta resultados nulos.
Aliás, conforme consta do prospeto de lançamento da emissão das ações, o TAF foi constituído em Novembro de 1995 com o propósito único de captar fundos para financiar as atividades do Banco.
Os recursos obtidos através da emissão efetuada pelo B……… Financing, Ltd. (TAF), a que já nos referimos anteriormente, no valor de USD 150.000.000,00, foram integralmente aplicados na sucursal do Banco estabelecida no Luxemburgo, encontrando-se, nos exercícios de 2003 e 2004, o respetivo contravalor em euros registado na rubrica 60191 - “Obr. Perp. Subord. Tops CPP” (em 2003) e na rubrica 60192 - “Ações preferenciais” (em 2004), conforme evidenciam os balancetes da sucursal. A este passivo da sucursal estão associados custos decorrentes da remuneração dos recursos tomados ao TAF, que necessariamente influenciaram o seu resultado e que corresponderam, como já se referiu, aos dividendos pagos pelo TAF, resultantes da emissão das ações preferenciais.
O Banco obteve do Banco de Portugal autorização para que os recursos obtidos através do TAF fossem considerados para efeitos de cálculo dos fundos próprios.
Por sua vez, ao swap de taxa de juro que cobre 50% do valor de emissão das ações preferenciais e que se encontra registado nas contas da Sucursal Financeira Exterior, estão associados recebimentos a taxa fixa e pagamentos a taxa variável. Como em 2003 a taxa fixa era substancialmente superior à variável, o swap gerou neste exercício fluxos positivos, que naturalmente afetaram o resultado da SFE, que se encontrava isento, nos termos do art.º 33º do EBF.
Em resumo, estamos perante:
1.^a Uma operação de captação de recursos que originou um passivo na sucursal do Luxemburgo e que expôs o Banco ao risco de prejuízos resultantes de potenciais alterações de taxas de juro no mercado, tanto mais que a remuneração das ações emitidas pelo TAF foi contratada a uma taxa fixa de 8,875%;
2.^a Uma operação de swap de taxa de juro, relevada nas contas da sucursal financeira exterior da Zona Franca da Madeira, com valor nocional de 50% da primeira, que origina recebimentos à taxa fixa de 8,875% e que assim reduz substancialmente o risco de taxa de juro inerente à primeira operação (De acordo com o Capítulo VII do Plano de contas para o Sector Bancário, anexo à instrução n.º 4/96, de 17/06, ponto 19.3, alínea a), “as operações de swaps de taxas de juro podem ser contabilisticamente tratadas como de cobertura de riscos, desde que se encontrem satisfeitos os seguintes requisitos: (i) a posição a ser coberta esteja identificada e exponha a instituição ao risco de prejuízos resultantes de potenciais alterações das taxas de juro a que determinados ativos, passivos, elementos extrapatrimoniais ou fluxos financeiros possam estar sujeitos; (ii) estejam especificamente qualificadas de cobertura na documentação interna da instituição; (iii) que as alterações de valor do swap estejam correlacionadas com alterações de sinal oposto no valor da posição coberta, de tal forma que o mesmo se torne eficaz como elemento de cobertura, eliminando ou reduzindo substancialmente o risco de perda na posição coberta.” ) .
Nos termos do art.° 4.º do CIRC, o IRC incide sobre a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional.
As sucursais estabelecidas no estrangeiro são, em termos jurídicos, entidades sem personalidade jurídica, não sendo, por esse facto, pessoas coletivas distintas da sede, revestindo a natureza de um mero estabelecimento estável, para efeitos de IRC, conforme art.° 5 do código. Assim, a totalidade do seu resultado líquido é adicionada aos resultados obtidos em Portugal, nos termos do citado artigo 4.°.
O que significa que os juros relativos àquela emissão de ações/empréstimo obrigacionista, apesar de constituírem encargos da Sucursal do Luxemburgo, através da tomada, por parte desta, dos recursos obtidos pelo TAF, contribuem para o resultado global e acabam por concorrer, de facto, para a matéria tributável sujeita ao regime geral de tributação em Portugal.
O lucro tributável das sociedades residentes, “é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado (...) ”, de acordo com o estabelecido no art.° 17.° do CIRC.
Por sua vez, o n.º 3 daquele normativo legal preconiza que a contabilidade deve refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo a que os resultados das operações sujeitas ao regime geral de IRC possam claramente distinguir-se das restantes.
De igual modo também o n.º 20 do art.° 33.º do EBF impõe às instituições financeiras que exerçam uma atividade através de uma sucursal estabelecida na Zona Franca da Madeira que “ (...) devem organizar a contabilidade, de modo a permitir o apuramento dos resultados das operações realizadas no âmbito das zonas francas, para o que podem ser definidos procedimentos por portaria do Ministro das Finanças”.
Neste sentido refere a Portaria n.º 360/2002, de 5 de Abril, a necessidade de as operações de que decorrem os resultados a isentar evidenciarem uma efetiva conexão com as zonas francas, pelo que os custos específicos das operações terão que estar diretamente relacionados com os proveitos resultantes da atividade das sucursais financeiras exteriores.
O n.º 2 da referida portaria acrescenta ainda, que a contabilidade das entidades que não exerçam em exclusivo atividade nas zonas francas deve evidenciar todas as operações realizadas no âmbito da estrutura aí instalada, distinguindo os proveitos e os ganhos, os custos e as perdas, e as variações patrimoniais positivas e negativas que lhe sejam imputáveis.
A contratação do swap de taxa de juro de cobertura constitui incontestavelmente uma operação efetuada por uma sucursal sujeita ao regime de isenção temporária de IRC, nos termos do art.º 33.º do EBF, com vista à cobertura de um risco diretamente associado a uma operação de captação de recursos, efetuada através de uma sucursal estabelecida fora do território nacional, cujo resultado, influenciado negativamente pelos encargos decorrentes daquele passivo, está sujeito ao regime geral de tributação, face ao princípio da tributação numa base mundial, previsto no art.° 4.° do CIRC. Deste modo, o resultado positivo originado pelo swap fica isento e os custos da operação coberta são imputados à atividade sujeita a tributação.
Embora tratando-se de duas operações distintas não podem as mesmas, tanto numa perspetiva contabilística como tributária, ser consideradas cada uma de per si, porquanto a contratação do swap teve por finalidade única eliminar/reduzir riscos associados à operação de captação de recursos.
Assim, os proveitos líquidos originados pela operação de swap devem estar sujeitos ao mesmo regime de tributação da operação que o mesmo cobre. Com o procedimento que adotou o Banco está a registar, para a mesma operação global de tomada de fundos, os custos no regime geral de tributação, e os proveitos no regime de isenção temporária, pelo que estamos perante uma situação de deslocação de proveitos relativos a uma atividade tributada para outra que beneficia de isenção temporária para efeitos de IRC.
Importa ainda referir que a amortização dos custos com a montagem da operação de emissão das ações, que ascenderam a USD 4.725.000,00, está a ser registada nas contas da sede, como custos plurianuais. (cf. Anexo 11)
Face ao exposto, seria de acrescer ao lucro tributável do regime geral de tributação o montante de Eur. 4.121.217,51, correspondente ao rendimento líquido gerado pela operação de swap, contabilizado na SFE, nos termos da alínea b) do n.º 3 do art.º 17.º do CIRC conjugada com o n.º 20 do art.º 33.º do EBF. Consequentemente esse montante seria deduzido ao lucro do regime de isenção temporária, (cf. Anexo 12)
Todavia e não obstante o atrás explanado, haverá ainda que analisar as consequências da afetação da operação do swap de taxa de juro de cobertura à SFE, face aos pressupostos dos benefícios fiscais à zona franca da Madeira.
De acordo com o art.º 33.º do EBF as instituições de crédito e as sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira beneficiam de isenção de IRC, relativamente aos rendimentos da atividade aí exercida, desde que, para além de outras condições a que têm que dar cumprimento, não realizem quaisquer operações com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aqui situado. Para além desta condição, a Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro, veio impor igualmente a essas entidades, instaladas na Zona Franca da Madeira, que não realizem quaisquer operações com não residentes relativas a instrumentos financeiros derivados exceto se essas operações tiverem como objetivo a cobertura de operações ativas e passivas afetas à estrutura instalada na zona franca.
Assim, não restam dúvidas de que, a partir de 2003, as instituições de crédito e sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira não podem desenvolver quaisquer atividades especulativas ou de cobertura relativas a instrumentos financeiros derivados com não residentes, a não ser operações de cobertura que se destinem a cobrir a própria estrutura instalada na zona franca, sob pena de os rendimentos da atividade aí exercida serem sujeitos a tributação.
Note-se que na situação em análise, e como já anteriormente se referiu, os passivos cobertos estão afetos à sucursal do Luxemburgo.
O que poderia aqui ser questionado é o facto de a operação já se encontrar contratada anteriormente à alteração das condições e requisitos em função dos quais foi outorgada a isenção.
Ora, se a intenção do legislador fosse a de aplicar a nova redação apenas a operações contratadas a partir de 1 de Janeiro de 2003, tê-lo-ia expressado claramente, à semelhança do que fez, por exemplo, relativamente à alteração introduzida pela mesma Lei (Lei do Orçamento de Estado para 2003) no art.º 31.º do EBF. Aliás, já em alterações anteriormente introduzidas no art.º 33.º (anterior art.º 41.º) o legislador teve o cuidado de expressamente salvaguardar situações de idêntica natureza, criando um período de transição para a aplicação da nova lei, nomeadamente através da Lei 30-F/2000 e Lei 30- G/2000, ambas de 29 de Dezembro, esta última relativamente à prova da qualidade de não residente a que se refere o n.º 14 do art.º 41.º (atual art.º 33.º).
Refira-se que idêntica situação ocorreu já em 1993 quando o Dec. Lei 84/93, de 18 de Março, veio alterar o então art.° 41.º do EBF, com efeitos retroativos a 1 de Janeiro desse mesmo ano.
O Parecer 35/94, então emitido pelo Centro de Estudos Fiscais, e sancionado por despacho do Senhor Diretor Geral de 12.04.1994, exarado na informação nº 177/94 da Direção de Serviços dos Benefícios Fiscais, defendeu que o que era relevante não era a contratação das operações mas a prática da atividade, pelo que as sucursais financeiras exteriores instaladas nas Zonas Francas deviam ceder ou extinguir as operações, cuja prática lhes havia entretanto sido vedada, para poderem continuar a beneficiar da isenção dos rendimentos aí obtidos.
Este é também o entendimento atual sobre a situação aqui explanada conforme Parecer exarado na Informação 1230/2005 da Direção de Serviços do IRC, Proc./IRC 2409/2005, que mereceu despacho de concordância do Exmo. Sr. Subdirector-Geral do IRC, em 24/11/05.
Não estando assim reunidos os pressupostos do regime de isenção previstos no art.º 33º do EBF o lucro tributável obtido pela Sucursal Financeira Exterior da Madeira será sujeito ao regime geral de tributação.
Da análise efetuada constatou-se ainda a seguinte situação:
O balancete da atividade da SFE, evidencia que esta detém aplicações na sucursal do Banco em Cayman, sob a forma de depósitos a prazo, registados na conta 212223 - “Aplicações em instituições de crédito no estrangeiro - Depósitos a prazo - Sucursal G. Cayman", que constam do seu ativo, e, em simultâneo, recebe, também sob a forma de depósitos a prazo, recursos da Sucursal de Cayman, contabilizados na conta do passivo 312223 - “Recursos de instituições de crédito no estrangeiro - depósitos a prazo - Sucursal G. Cayman". Efetuada a análise ao balancete da sucursal de Cayman as posições invertem-se ou seja, o que na SFE está registado como aplicações, em Cayman está registado como recursos e o que na SFE está registado como recursos, em Cayman encontra-se registado, pelo mesmo valor, como aplicações.
O Banco forneceu um detalhe do saldo da conta 212223, do balancete da SFE, por operação, identificando designadamente o montante, divisa, datas do início e fim das operações, valor do reembolso e taxa de remuneração. Constatou-se que a contraparte de todas estas operações é, de facto, o Banco B………Cayman. (Anexo 13)
Conforme já referido estabelece o art.º 33.º do EBF que, as instituições de crédito e as sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira beneficiam de isenção de IRC, relativamente aos rendimentos da atividade aí exercida, desde que, para além de outras condições ai estabelecidas, não realizem quaisquer operações com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aqui situado.
A Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro, veio aditar à al. c) do nº 1 do art.º 33.º a subalínea 3) que dá a possibilidade de uma entidade instalada na zona franca transferir fundos para a sua sede desde que os mesmos sejam transferidos na mesma moeda em que foram tomados, sejam remunerados a um preço médio não superior ao verificado no mês anterior para a tomada de fundos da mesma natureza e as operações da tomada não estejam cobertas com instrumentos financeiros derivados.
Por sua vez, o mesmo art.º 33º, no seu n.º 13, remete para os Códigos do IRS e do IRC a definição da qualidade de residente em território português. Assim, nos termos do n.º 3 do art.º 2.º do CIRC, consideram-se residentes, as pessoas coletivas e outras entidades que tenham sede ou direção efetiva em território português. E relativamente a essas o IRC, nos termos do n.º 1 do art.º 4.º do código, incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional.
Da conjugação do n.º 13 do art.º 33.º do EBF com o n.º 3 do art.º 2.º e n.º 1 do art.º 4.º, ambos do CIRC, conclui-se que a sucursal em Cayman do Banco B………, S.A. é, para efeitos fiscais, residente em território português. E que, em virtude dessa qualidade, lhe está vedada a realização de operações com a SFE desse banco, sob pena de esta última perder o benefício da isenção temporária.
Poder-se-ia argumentar que as operações em causa cabem dentro da exceção prevista na subalínea 3) da al. c) do n.º 1 do art.º 33.º do EBF. No entanto, para que isso pudesse suceder duas condições teriam que ser satisfeitas:
- A primeira passaria por considerar a sucursal de Cayman como a mesma realidade que a sede, confundindo-a mesmo com esta, o que não parece ter sido intenção do legislador fazer;
- A segunda seria que não houvesse aplicações de fundos efetuados pela sucursal de Cayman junto da sucursal financeira da Madeira, condição que não se verifica, já que na presente situação os movimentos de capitais são em ambos os sentidos: tomadas de fundos da SFE situada na Zona Franca junto da sucursal de Cayman e aplicações daquela na mesma sucursal de Cayman. Ora a exceção contida na subalínea 3) da al. c) do n.º 1 do art.º 33.º do EBF comporta apenas e tão-somente a transferência de fundos para a sede e não a transferência em sentido contrário, como neste caso sucede.
Assim, será de efetuar uma correção no montante de Eur. 6.733.877,63, nos termos do art.º 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, referente ao lucro tributável da SFE, registado no campo 324 da declaração de rendimentos Mod. 22.
A correção inicialmente proposta no projeto de conclusões, não se alterou após o direito de audição (Ponto IX - 1.1.9 do presente relatório)
III - 2. EXERCÍCIO DE 2004
III - 2.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS
III - 2.1.1. Dedução de utilizações de provisões tributadas (art.° 23.°)
- Eur. 89.603,02
O Banco deduziu no campo 228 do Q. 07 da Declaração de rendimentos mod. 22, o montante de Eur. 56.933.577,39, que incluía a importância de Eur. 8.941.075,00, relativa à utilização de provisões tributadas em exercícios anteriores e registadas na conta 613 - “Provisões diversas - Prov. p/ outros riscos e encargos”.
De acordo com a documentação apresentada pelo Banco, estas provisões, tributadas em exercícios anteriores e agora deduzidas no Q. 07, foram utilizadas para o pagamento de incentivos de longo prazo a empregados.
Estes pagamentos, a diretivos selecionados, resultaram do Plano de Incentivo a Longo Prazo, associado ao cumprimento dos objetivos do Plano Maestro do Grupo A,……. em Portugal, integrando-se na política de retribuição variável do grupo.
O pagamento destes prémios foi efetuado 50% em numerário, já deduzido do IRS, e 50% em ações do Banco, que foram depositadas na conta de títulos dos empregados e que ficaram cativas por um período de 6 meses.
Os prémios pagos em numerário constam da declaração Modelo 10, prevista na Portaria n.º 1145/2004 (2.^a série) de 30 de Outubro, entregue no prazo estabelecido na alínea c) do n.º 1 art.º 119.º do CIRS, como rendimentos da categoria A. Sobre estes rendimentos o Banco efetuou a respetiva retenção na fonte nos termos do previsto no n.º 1 do art.º 99.º do CIRS.
Os prémios pagos em ações constam igualmente da declaração Modelo 10, como rendimentos da categoria A1 (Rendimentos de trabalho dependente isentos sujeitos a englobamento), não tendo o Banco efetuado retenção na fonte.
A atribuição das ações aos trabalhadores, teve subjacente a existência de um vínculo laboral, constituindo um benefício auferido em razão da prestação do trabalho, sendo um rendimento do trabalho dependente enquadrável no artigo 2.º n.º 3 alínea b), n.º 7 do CIRS. Nesta situação devem ser aplicadas as regras de tributação definidas para a categoria de rendimentos do trabalho dependente havendo, no entanto, dispensa de retenção na fonte do imposto, ao abrigo do art.º 99.º, n.º 1 do CIRS.
Para efeitos de comprovação do montante do incentivo efetivamente atribuído aos seus empregados, relevado contabilisticamente via utilização da provisão, no montante de Eur. 8.941.075,00, o Banco apresentou ficheiros e faturas contendo a seguinte informação:
- Ficheiro com os valores pagos atribuídos a cada diretivo do quadro do Banco, que totalizava a importância de Eur. 6.907.306,62, em que Eur. 3.453.770,00, respeitavam aos pagamentos em numerário e Eur. 3.453.536,62, respeitavam aos pagamentos em ações.
- Faturas referentes à imputação transversal, dos valores pagos em numerário, efetuada entre os bancos do grupo, em que cada um dos bancos fatura aos outros, valores correspondentes a incentivos pagos aos diretivos constantes dos seus quadros mas que considera que devem ser imputados a outro, em virtude dos trabalhadores não terem trabalhado em exclusivo para o banco a cujo quadro pertencem e que efetuou o pagamento. Desta imputação transversal foi faturado ao Banco o valor global líquido de Eur. 967.512,23.
- Ficheiro com a imputação transversal dos valores referentes às ações atribuídas, relativo aos diretivos que trabalharam em simultâneo para mais do que um dos bancos. O custo a imputar a cada um dos bancos do grupo foi calculado aplicando ao valor das ações atribuídas a cada trabalhador uma percentagem em função do trabalho desenvolvido para cada banco nos exercícios de 2001, 2002 e 2003. Desta imputação transversal foi faturado ao Banco o valor global líquido de Eur. 976.653,13.
Deste modo constata-se existir uma diferença, de Eur. 89.603,02, entre os valores atribuídos aos funcionários, no montante de Eur. 8.851.471,98 e a utilização da provisão deduzida no campo 228 no Q.07 da declaração de rendimentos Mod. 22, na importância de Eur. 8.941.075,00. (cf. Anexo 14)
Questionado acerca da divergência apurada, o Banco assumiu que a mesma resultou da diferença da cotação das ações entre a data em que foram atribuídas aos empregados e a data da sua aquisição no mercado.
Assim, uma vez que o Banco já tinha assumido a quantidade de ações que iria atribuir a cada empregado, optou por adquirir o mesmo número de ações a um preço mais elevado, tendo no entanto considerado para cálculo a importância atribuída a cada diretivo relativa a rendimentos da categoria A1, o preço das ações na data da atribuição.
Daqui resultou que, o Banco considerou como custo total, via dedução da provisão, a importância de Eur. 8.941.075,00, enquanto que os rendimentos do trabalho dependente (categorias A e A1) a considerar pelos empregados pare efeitos de tributação em sede de IRS ascendem a Eur. 8.851.471,98.
Deste modo, uma vez que a importância de Eur. 89.603,02, deduzida no Q. 07, respeitante a custos com o pessoal, não foi considerada como rendimento do trabalho dependente por parte dos empregados, não poderá a mesma ser aceite como custo fiscal, nos termos da alínea d) do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC.
Paralelamente são devidos juros compensatórios, que acrescem ao montante do imposto devido, nos termos do art.º 35.º da LGT em conjugação com o art.º 94.º do CIRC.
A correção inicialmente proposta no projeto de conclusões, não se alterou após o direito de audição (Ponto IX - 2.1.1 do presente relatório)
III - 2.1.2. Isenção Temporária da Sucursal Financeira Exterior na Zona Franca da Madeira (art.° 33.° EBF)
- Eur. 6.846.169,88
O Banco tem uma sucursal financeira exterior na Região Autónoma da Madeira (SFE), tendo declarado um lucro tributável de Eur. 6.846.169,88, o qual beneficia de isenção temporária de IRC, nos termos do art.º 33.º do EBF.
Da análise do balancete da SFE, reportado a 16/12/2004 (data da fusão por incorporação no D……….., do apuramento de resultados e de reporte da declaração de rendimentos Mod. 22), verificou-se que a conta extrapatrimonial 94210101 - “Swaps de taxa de juro - de cobertura - com não residentes - compra - não grupo”, apresentava um saldo no montante de Eur. 55.965.973,00, referente a swaps de taxa de juro de cobertura. Aquele montante corresponde ao contravalor em Euros, à data de 16/12/2004, de USD 75.000.000,00, que é o valor nocional de um contrato de swap negociado com a C………...
Nos termos desse contrato (Anexo 9), o Banco recebe juros a uma taxa fixa de 8,875% ao ano e paga a taxa variável, sendo os fluxos trimestrais em 31 de Março, 30 de Junho, 30 de Setembro e 31 de Dezembro de cada ano.
O contrato teve início em Outubro de 1996, e só a partir de 31 de Dezembro de 2006 é que poderá ser cancelado por parte de C………. com um mínimo de 10 dias de antecedência relativamente a qualquer data de pagamento a taxa fixa.
Esta operação contratada com a C……… teve por objetivo a cobertura de 50% de uma emissão em Outubro de 1996, por parte do B……… Financing (TAF), de 6.000.000 de ações preferenciais, sem direito de voto, com o valor unitário de USD 25,00, totalizando USD 150.000.000, a qual foi tomada firme por um sindicato bancário liderado pela C……….., contraparte do swap de cobertura referido. O TAF é uma empresa sedeada nas Ilhas Cayman, detida a 100% pelo Banco, entidade que garantiu a emissão. (cf. Anexos 10 e 11)
Os titulares destas ações recebem dividendos correspondentes à remuneração anual nominal de 8,875%, pagos trimestralmente em 31 de Março, 30 de Junho, 30 de Setembro e 31 de Dezembro de cada ano. Estas ações são remíveis total ou parcialmente a partir de Outubro de 2006.
Constata-se assim haver coincidência de datas dos fluxos financeiros e de taxas de remuneração entre o elemento coberto e a operação de swap de taxa de juro contratada, ficando os fluxos financeiros da posição coberta compensados com os do produto derivado, de valor simétrico.
Analisado o balanço do B……….. Financing, reportado a 31/12/2004, 31/12/2003 e 31/12/2002, verificou-se que o passivo é constituído exclusivamente pelo valor da emissão das ações preferenciais, enquanto o ativo corresponde também exclusivamente à aplicação do montante dos fundos tomados através daquela emissão.
Por sua vez, a demonstração de resultados reportada aos mesmos períodos evidencia que o montante dos rendimentos obtidos, decorrentes da aplicação efetuada dos fundos captados no mercado, é precisamente igual ao valor dos dividendos pagos, razão porque o TAF apresenta resultados nulos.
Aliás, conforme consta do prospeto de lançamento da emissão das ações, o TAF foi constituído em Novembro de 1995 com o propósito de captar fundos para financiar as atividades do Banco.
Os recursos obtidos através da emissão efetuada pelo B………. Financing, Ltd. (TAF), a que já nos referimos anteriormente, no valor de USD 150.000.000,00, foram integralmente aplicados na sucursal do Banco estabelecida no Luxemburgo, encontrando-se, nos exercícios de 2003 e 2004, o respetivo contravalor em euros registado na rubrica 60191 - “Obr. Perp. Subord. Tops CPP” (em 2003) e na rubrica 60192 - “Ações preferenciais” (em 2004), conforme evidenciam os balancetes da sucursal. A este passivo da sucursal estão associados custos decorrentes da remuneração dos recursos tomados ao TAF, que necessariamente influenciaram o seu resultado e que corresponderam, como já se referiu, aos dividendos pagos pelo TAF, resultantes da emissão das ações preferenciais.
O Banco obteve do Banco de Portugal autorização para que os recursos obtidos através do TAF fossem considerados para efeitos de cálculo dos fundos próprios.
Por sua vez, ao swap de taxa de juro que cobre 50% do valor de emissão das ações preferenciais e que se encontra registado nas contas da Sucursal Financeira Exterior, estão associados recebimentos a taxa fixa e pagamentos a taxa variável. Como em 2003 a taxa fixa era substancialmente superior à variável, o swap gerou neste exercício fluxos positivos, que naturalmente afetaram o resultado da SFE, que se encontrava isento, nos termos do art.º 33º do EBF.
Em resumo, estamos perante:
1.ª Uma operação de captação de recursos que originou um passivo na sucursal do Luxemburgo e que expôs o Banco ao risco de prejuízos resultantes de potenciais alterações de taxas de juro no mercado, tanto mais que a remuneração das ações emitidas pelo TAF foi contratada a uma taxa fixa de 8,875%;
2.ª Uma operação de swap de taxa de juro, relevada nas contas da sucursal financeira exterior da Zona Franca da Madeira, com valor nocional de 50% da primeira, que origina recebimentos à taxa fixa de 8,875% e que assim reduz substancialmente o risco de taxa de juro inerente à primeira operação (De acordo com o Capítulo VII do Plano de contas para o Sector Bancário, anexo à instrução n.º 4/96, de 17/06, ponto 19.3, alínea a), “as operações de swaps de taxas de juro podem ser contabilisticamente tratadas como de cobertura de riscos, desde que se encontrem satisfeitos os seguintes requisitos: (i) a posição a ser coberta esteja identificada e exponha a instituição ao risco de prejuízos resultantes de potenciais alterações das taxas de juro a que determinados ativos, passivos, elementos extrapatrimoniais ou fluxos financeiros possam estar sujeitos; (ii) estejam especificamente qualificadas de cobertura na documentação interna da instituição; (iii) que as alterações de valor do swap estejam correlacionadas com alterações de sinal oposto no valor da posição coberta, de tal forma que o mesmo se torne eficaz como elemento de cobertura, eliminando ou reduzindo substancialmente o risco de perda na posição coberta.” )
Nos termos do art.º 4.º do CIRC, o IRC incide sobre a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional.
As sucursais estabelecidas no estrangeiro são, em termos jurídicos, entidades sem personalidade jurídica, não sendo, por esse facto, pessoas coletivas distintas da sede, revestindo a natureza de um mero estabelecimento estável, para efeitos de IRC, conforme art.º 5 do código. Assim, a totalidade do seu resultado líquido é adicionada aos resultados obtidos em Portugal, nos termos do citado artigo 4.º.
O que significa que os juros relativos àquela emissão de ações/empréstimo obrigacionista, apesar de constituírem encargos da Sucursal do Luxemburgo, através da tomada, por parte desta, dos recursos obtidos pelo TAF, contribuem para o resultado global e acabam por concorrer, de facto, para a matéria tributável sujeita ao regime geral de tributação em Portugal.
O lucro tributável das sociedades residentes, “é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado (...) ”, de acordo com o estabelecido no art.° 17.º do CIRC.
Por sua vez, o n.º 3 daquele normativo legal preconiza que a contabilidade deve refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo a que os resultados das operações sujeitas ao regime geral de IRC possam claramente distinguir-se das restantes.
De igual modo também o n.º 20 do art.º 33.º do EBF impõe às instituições financeiras que exerçam uma atividade através de uma sucursal estabelecida na Zona Franca da Madeira que “ (...) devem organizar a contabilidade, de modo a permitir o apuramento dos resultados das operações realizadas no âmbito das zonas francas, para o que podem ser definidos procedimentos por portaria do Ministro das Finanças”.
Neste sentido refere a Portaria n.º 360/2002, de 5 de Abril, a necessidade de as operações de que decorrem os resultados a isentar evidenciarem uma efetiva conexão com as zonas francas, pelo que os custos específicos das operações terão que estar diretamente relacionados com os proveitos resultantes da atividade das sucursais financeiras exteriores.
O n.º 2 da referida portaria acrescenta ainda, que a contabilidade das entidades que não exerçam em exclusivo atividade nas zonas francas deve evidenciar todas as operações realizadas no âmbito da estrutura aí instalada, distinguindo os proveitos e os ganhos, os custos e as perdas, e as variações patrimoniais positivas e negativas que lhe sejam imputáveis.
A contratação do swap de taxa de juro de cobertura constitui incontestavelmente uma operação efetuada por uma sucursal sujeita ao regime de isenção temporária de IRC, nos termos do art.º 33.º do EBF, com vista à cobertura de um risco diretamente associado a uma operação de captação de recursos, efetuada através de uma sucursal estabelecida fora do território nacional, cujo resultado, influenciado negativamente pelos encargos decorrentes daquele passivo, está sujeito ao regime geral de tributação, face ao princípio da tributação numa base mundial, previsto no art.º 4.º do CIRC. Deste modo, o resultado positivo originado pelo swap fica isento e os custos da operação coberta são imputados à atividade sujeita a tributação.
Embora tratando-se de duas operações distintas não podem as mesmas, tanto numa perspetiva contabilística como tributária, ser consideradas cada uma de per si, porquanto a contratação do swap teve por finalidade única eliminar/reduzir riscos associados à operação de captação de recursos.
Assim, os proveitos líquidos originados pela operação de swap devem estar sujeitos ao mesmo regime de tributação da operação que o mesmo cobre. Com o procedimento que adotou o Banco está a registar, para a mesma operação global de tomada de fundos, os custos no regime geral de tributação, e os proveitos no regime de isenção temporária, pelo que estamos perante uma situação de deslocação de proveitos relativos a uma atividade tributada para outra que beneficia de isenção temporária para efeitos de IRC.
Importa ainda referir que a amortização dos custos com a montagem da operação de emissão das ações, que ascenderam a USD 4.725.000,00, está a ser registada nas contas da sede, como custos plurianuais. (cf. Anexo 11)
Face ao exposto, seria de acrescer ao lucro tributável do regime geral de tributação o montante de Eur. 3.491.145,00, correspondente ao rendimento líquido gerado pela operação de swap, contabilizado na SFE, nos termos da alínea b) do n.º 3 do art.º 17.º do CIRC conjugada com o n.º 20 do art.º 33.º do EBF. Consequentemente esse montante seria deduzido ao lucro do regime de isenção temporária, (cf. Anexo 15).
Todavia e não obstante o atrás explanado, haverá ainda que analisar as consequências da afetação da operação do swap de taxa de juro de cobertura à SFE, face aos pressupostos dos benefícios fiscais à zona franca da Madeira.
De acordo com o art.º 33.º do EBF as instituições de crédito e as sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira beneficiam de isenção de IRC, relativamente aos rendimentos da atividade aí exercida, desde que, para além de outras condições a que têm que dar cumprimento, não realizem quaisquer operações com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aqui situado. Para além desta condição, a Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro, veio impor igualmente a essas entidades, instaladas na Zona Franca da Madeira, que não realizem quaisquer operações com não residentes relativas a instrumentos financeiros derivados exceto se essas operações tiverem como objetivo a cobertura de operações ativas e passivas afetas à estrutura instalada na zona franca.
Assim, não restam dúvidas de que, a partir de 2003, as instituições de crédito e sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira não podem desenvolver quaisquer atividades especulativas ou de cobertura relativas a instrumentos financeiros derivados com não residentes, a não ser operações de cobertura que se destinem a cobrir a própria estrutura instalada na zona franca, sob pena de os rendimentos da atividade aí exercida serem sujeitos a tributação.
Note-se que na situação em análise, e como já anteriormente se referiu, os passivos cobertos estão afetos à sucursal do Luxemburgo.
O que poderia aqui ser questionado é o facto de a operação já se encontrar contratada anteriormente à alteração das condições e requisitos em função dos quais foi outorgada a isenção.
Ora, se a intenção do legislador fosse a de aplicar a nova redação apenas a operações contratadas a partir de 1 de Janeiro de 2003, tê-lo-ia expressado claramente, à semelhança do que fez, por exemplo, relativamente à alteração introduzida pela mesma Lei (Lei do Orçamento de Estado para 2003) no art.º 31.º do EBF. Aliás, já em alterações anteriormente introduzidas no art.º 33.º (anterior art.º 41.º) o legislador teve o cuidado de expressamente salvaguardar situações de idêntica natureza, criando um período de transição para a aplicação da nova lei, nomeadamente através da Lei 30-F/2000 e Lei 30- G/2000, ambas de 29 de Dezembro, esta última relativamente à prova da qualidade de não residente a que se refere o n.º 14 do art.º 41.º (atual art.º 33.º).
Refira-se que idêntica situação ocorreu já em 1993 quando o Dec. Lei 84/93, de 18 de Março, veio alterar o então art.º 41.º do EBF, com efeitos retroativos a 1 de Janeiro desse mesmo ano.
O Parecer 35/94, então emitido pelo Centro de Estudos Fiscais, e sancionado por despacho do Senhor Diretor Geral de 12.04.1994, exarado na informação n° 177/94 da Direção de Serviços dos Benefícios Fiscais, defendeu que o que era relevante não era a contratação das operações mas a prática da atividade, pelo que as sucursais financeiras exteriores instaladas nas Zonas Francas deviam ceder ou extinguir as operações, cuja prática lhes havia entretanto sido vedada, para poderem continuar a beneficiar da isenção dos rendimentos aí obtidos.
Este é também o entendimento atual sobre a situação aqui explanada conforme Parecer exarado na Informação 1230/2005 da Direção de Serviços do IRC, Proc./IRC 2409/2005, que mereceu despacho de concordância do Exmo. Sr. Subdiretor-Geral do IRC, em 24/11/05.
Não estando assim reunidos os pressupostos do regime de isenção previstos no art.° 33° do EBF o lucro tributável obtido pela Sucursal Financeira Exterior da Madeira será sujeito ao regime geral de tributação.
Da análise efetuada constatou-se ainda a seguinte situação:
O balancete da atividade da SFE, evidencia que esta detém aplicações na sucursal do Banco em Cayman, sob a forma de depósitos a prazo, registados na conta 212223 - “Aplicações em instituições de crédito no estrangeiro - Depósitos a prazo - Sucursal G. Cayman”, que constam do seu ativo, e, em simultâneo, recebe, também sob a forma de depósitos a prazo, recursos da Sucursal de Cayman, contabilizados na conta do passivo 312223 - “Recursos de instituições de crédito no estrangeiro - depósitos a prazo - Sucursal G. Cayman". Efetuada a análise ao balancete da sucursal de Cayman as posições invertem-se ou seja, o que na SFE está registado como aplicações, em Cayman está registado como recursos e o que na SFE está registado como recursos, em Cayman encontra-se registado, pelo mesmo valor, como aplicações.
O Banco forneceu um detalhe do saldo da conta 212223, do balancete da SFE, por operação, identificando designadamente o montante, divisa, datas do início e fim das operações, valor do reembolso e taxa de remuneração. Constatou-se que a contraparte de todas estas operações é, de facto, o Banco B……… Cayman. (cf. Anexo 13)
Conforme já referido estabelece o art.º 33.º do EBF que, as instituições de crédito e as sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira beneficiam de isenção de IRC, relativamente aos rendimentos da atividade aí exercida, desde que, para além de outras condições aí estabelecidas, não realizem quaisquer operações com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aqui situado.
A Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro, veio aditar à al. c) do nº 1 do art.º 33.º a subalínea 3) que dá a possibilidade de uma entidade instalada na zona franca transferir fundos para a sua sede desde que os mesmos sejam transferidos na mesma moeda em que foram tomados, sejam remunerados a um preço médio não superior ao verificado no mês anterior para a tomada de fundos da mesma natureza e as operações da tomada não estejam cobertas com instrumentos financeiros derivados.
Por sua vez, o mesmo art.º 33º, no seu n.º 13, remete para os Códigos do IRS e do IRC a definição da qualidade de residente em território português. Assim, nos termos do n.º 3 do art.º 2.º do CIRC, consideram-se residentes, as pessoas coletivas e outras entidades que tenham sede ou direção efetiva em território português. E relativamente a essas o IRC, nos termos do n.º 1 do art.º 4.º do código, incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional.
Da conjugação do n.º 13 do art.º 33.º do EBF com o n.º 3 do art.º 2.º e n.º 1 do art.º 4.º, ambos do CIRC, conclui-se que a sucursal em Cayman do Banco B………., S.A. é, para efeitos fiscais, residente em território português. E que, em virtude dessa qualidade, lhe está vedada a realização de operações com a SFE desse banco, sob pena de esta última perder o benefício da isenção temporária.
Poder-se-ia argumentar que as operações em causa cabem dentro da exceção prevista na subalínea 3) da al. c) do n.º 1 do art.º 33.º do EBF. No entanto, para que isso pudesse suceder duas condições teriam que ser satisfeitas:
- A primeira passaria por considerar a sucursal de Cayman como a mesma realidade que a sede, confundindo-a mesmo com esta, o que não parece ter sido intenção do legislador fazer;
- A segunda seria que não houvesse aplicações de fundos efetuados pela sucursal de Cayman junto da sucursal financeira da Madeira, condição que não se verifica, já que na presente situação os movimentos de capitais são em ambos os sentidos: tomadas de fundos da SFE situada na Zona Franca junto da sucursal de Cayman e aplicações daquela na mesma sucursal de Cayman. Ora a exceção contida na subalínea 3) da al. c) do n.º 1 do art.º 33.º do EBF comporta apenas e tão-somente a transferência de fundos para a sede e não a transferência em sentido contrário, como neste caso sucede.
Assim, será de efetuar uma correção no montante de Eur. 6.846.169,88, nos termos do art.º 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, referente ao lucro tributável da SFE, registado no campo 324 da declaração de rendimentos Mod. 22.
Simultaneamente são devidos juros compensatórios, que acrescem ao montante do imposto devido, nos termos do art.º 35.º da LGT em conjugação com o art.º 94.º do CIRC.
A correção inicialmente proposta no projeto de conclusões, não se alterou após o direito de audição (Ponto IX - 2.1.2 do presente relatório)
III - 2.1.3. Dedução de prejuízos fiscais (art.º 47.º)
- Eur. 16.297.836,42
O Banco declarou, nos campos 305, 306 e 307 do Q. 09 da declaração de rendimentos Mod. 22, prejuízos fiscais a reportar, no montante total de Eur. 62.438.302,59. No entanto, em consequência de correções fiscais efetuadas no decurso de ações inspetivas e de decisões favoráveis ao Banco resultantes de reclamações apresentadas, os prejuízos a reportar referentes a exercícios anteriores diminuíram para Eur. 46.140.466,17. (cf. Anexo 16)
A correção inicialmente proposta no projeto de conclusões, não se alterou após o direito de audição (Ponto IX - 2.1.3 do presente relatório)
III - 3. REGULARIDADE DA ESCRITA
Constatou-se que o livro Diário/Razão/Balancete continha os respetivos termos de abertura e de encerramento, e evidência do pagamento do imposto do selo. No que respeita aos registos contabilísticos, constatou-se que se encontrava escriturado até 16/12/2004, data da fusão por incorporação no Crédito Predial Português, do apuramento de resultados e de reporte da declaração de rendimentos Mod. 22.
IV - MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Não aplicável.
V - CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Não aplicável.
VI - REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO S.P. NO DECURSO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
Não aplicável.
VII - INFRACÇÕES VERIFICADAS
As descritas nos pontos anteriores.
VIII - OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES
Não aplicável.
IX - DIREITO DE A UDIÇÃO
O sujeito passivo exerceu o direito de audição, no prazo que lhe foi concedido, nos termos previstos no art.º 60.º da Lei Geral Tributária e art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária.
IX - 1. EXERCÍCIO DE 2003
IX - 1.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS (IRC)
IX -1.1.1. Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais
IX -1.1.1.1. Provisões para Riscos Gerais de Crédito (artº 34º, nº 1, al. d))
(ponto III.1.1.1.1. do projeto e do presente relatório)
O Banco veio apresentar contestação à correção proposta no projeto de conclusões do relatório, referente ao valor da constituição efetuada no exercício de 2003, a título de provisões para riscos gerais de crédito, relevada na esfera da Sucursal Financeira Exterior da Madeira (SFE), no montante de Eur. 1.595.016,29, nos seguintes termos:
Refere que, a SFE beneficiou de isenção temporária nos termos do art.º 33.º do EBF, no entanto, a Direção de Serviços de Inspeção Tributária (DSIT), por considerar que não se encontravam preenchidos os requisitos exigidos neste artigo, para a manutenção a isenção da SFE, acresceu o valor da correção em questão ao lucro tributável do regime geral de tributação.
Por entender que não deve ser mantida a perda da isenção temporária da SFE, proposta pela DSIT, considerara que a correção referente à provisão para riscos gerais de crédito deve ser anulada na totalidade.
Na hipótese de não serem aceites os argumentos explanados quanto à perda de isenção da SFE, argumenta adicionalmente que:
- Qualquer correção à atividade da SFE apenas deve relevar para efeitos do apuramento do lucro tributável/prejuízo fiscal afeto ao regime de isenção, uma vez que, tendo a SFE que manter a sua contabilidade organizada de forma autónoma, nos termos do n.º 20 do art.º 33.º do EBF, os ajustamentos nos termos do CIRC devem afetar apenas o apuramento do resultado imputável àquela estrutura.
- “Os ajustamentos em causa são apenas relevantes ao nível da aplicação de regras como a da “imputação” de proveitos, prevista no artigo 33.º-A do EBF, não determinando os mesmos - uma vez que a SFE Madeira beneficia, conforme referido, do regime de isenção temporária - qualquer impacto fiscal ao nível do lucro/prejuízo fiscal apurado no âmbito do regime geral de tributação.”
- Ao tributar no âmbito do regime geral de IRC, a provisão constituída na SFE, cuja reversão por contrapartida de proveitos estará abrangida pelo regime de isenção de IRC de que beneficia aquela sucursal, se estará a determinar a “conversão de uma realidade que, ao abrigo das regras previstas no Código do IRC, consubstancia uma diferença temporária numa diferença definitiva.”
- “A DSIT está a tributar de forma definitiva uma provisão cuja reposição - de acordo com as regras fiscais em vigor - determina a reversão da tributação ocorrida quando da respetiva constituição. ”
- Caso a SFE perdesse a isenção temporária de IRC com referência ao exercício de 2003, ao acrescer ao resultado tributável sujeito ao regime geral de tributação o montante referente às constituições das provisões para riscos gerais de crédito efetuadas pela SFE, seria certo que nos exercícios em que o Banco proceda à reposição daquela provisão - exercícios em que irá beneficiar, por regra, do regime de isenção temporária - não irá conseguir reverter o efeito da tributação da mesma que ocorreu no exercício da sua constituição, na medida em que a reposição será efetuada ao abrigo de um regime de isenção de IRC.
- A DSIT estaria “ (...) a prejudicar o Banco que beneficia de um regime de isenção temporária de IRC em relação a outros sujeitos passivos que, ao apurarem o seu resultado tributável no âmbito do regime geral deste imposto, poderiam anular o efeito da tributação da provisão em causa via reversão contabilística da mesma por via da sua reposição/utilização em proveitos. ”
- Caso se mantenha (...) a proposta de correção em causa, se deverá aceitar a reversão fiscal da provisão para riscos gerais de crédito constituída na SFE Madeira, via alocação da respetiva utilização/reposição à atividade do Exponente sujeita ao regime geral de tributação e, consequentemente, reconhecer a dedução fiscal dos valores associados às referidas utilizações/reposições no exercício em que as mesmas se verifiquem. ”
Face às alegações do Banco cumpre-nos tecer os seguintes comentários:
A provisão para riscos gerais de crédito não é aceite para efeitos fiscais, nos termos da alínea d) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, pelo que, as constituições efetuadas no exercício terão de ser acrescidas ao resultado líquido contabilístico da SFE, para efeitos do apuramento do lucro tributável desta sucursal.
A correção efetuada, relativa à provisão em causa, afetou efetivamente apenas o resultado da SFE, contribuindo assim para o apuramento do lucro tributável da mesma, no entanto em virtude da perda de isenção temporária daquela sucursal, esta correção foi acrescida ao lucro tributável do regime geral de tributação conjuntamente com a importância de Eur. 6.733.877,63, referente ao lucro tributável da SFE, registado no campo 324 da declaração de rendimentos Mod. 22.
A tributação de qualquer provisão não aceite para efeitos fiscais poderá não ter carácter definitivo, podendo ocorrer um efeito de destributação da provisão nos casos em que esta seja utilizada para fazer face a eventos aceites para efeitos fiscais, o que permitirá a dedução do valor utilizado no Q. 07 da declaração de rendimentos Mod. 22, todavia a utilização não determina qualquer ajustamento ao regime geral de tributação, se nesse exercício a SFE gozar do estatuto de isenção, pois caso contrário estaria a anular-se a tributação de uma parcela do lucro tributável da SFE efetuada no ano da constituição da provisão, por a sucursal ter desenvolvido atividades que não estavam no âmbito da isenção prevista na alínea c) do n.º 1, do art.º 33.º do EBF.
Por outro lado, a dedução efetuada no exercício da reposição da provisão em proveitos, não tem um carácter de reversão do efeito da tributação ocorrida no exercício da sua tributação, sendo efetuada unicamente para evitar a dupla tributação que ocorreria caso os respetivos proveitos dai resultantes não fossem expurgados da base tributável.
A dedução no exercício da reposição em contas de proveitos, tem assim apenas o objetivo de anular o efeito de dupla tributação da mesma realidade, que ocorreria, caso se tributasse o custo registado pela sua constituição e não se destributasse o proveito registado pela sua reposição, sendo a reposição efetuada no âmbito do regime de isenção não haverá lugar a dupla tributação.
Acresce ainda, que também não poderá colocar-se a hipótese de uma dedução ao resultado fiscal do regime geral de tributação, pois tal como já referimos para a utilização, isso equivaleria a repor o regime de isenção no exercício da constituição da provisão relativamente, a uma parte do lucro tributável da SFE, que nesse ano foi sujeita a tributação. Se a sucursal no exercício da reposição não beneficiar de isenção, então, aí sim, o valor reposto da provisão influenciará o resultado líquido contabilístico da atividade sujeita ao regime geral de tributação e consequentemente deverá ser deduzido, por forma a evitar a dupla tributação da mesma realidade.
Face ao exposto, a correção proposta na importância de Eur. 1.595.016,29, será mantida na totalidade.
IX -1.1.2. Redução de provisões
IX -1.1.2.1. Dedução de provisões tributadas (art.º 23.º)
(ponto III -1.1.2.1. do projeto e do presente relatório)
O Banco não contestou a correção inicialmente proposta, no montante de Eur. 276.354,14, pelo que a mesma se mantém na totalidade.
IX - 1.1.2.2. Reposição de provisões - Sucursal de Cabo Verde (art.^os 34.º n.º 2, 67.º e 68.º)
(ponto III -1.1.2.2. do projeto e do presente relatório)
O Banco contesta a proposta de correção constante do projeto de correções do relatório, no montante de Eur. 620.517,27, referente às provisões acumuladas para crédito vencido e riscos gerais de crédito, afetas à sucursal de Cabo Verde, cuja constituição foi considerada como custo fiscal, argumentando que:
- Nunca foi sua intenção enquadrar a operação em causa no regime de neutralidade fiscal previsto nos artigos 68.º e seguintes do CIRC, já que a mesma não reúne as condições necessárias para a aplicação desse regime, pelo que no seu entender a correção proposta pela DSPIT se baseia em pressupostos que não correspondem à realidade.
- Em seu entender, a operação em causa consubstancia uma entrada de ativos, em virtude do Banco ter destacado parte do seu património afeto à sucursal da Praia - Cabo Verde, transferindo-a para o Banco B……… de Cabo Verde, S.A., tendo recebido, como contrapartida, partes do capital da nova sociedade.
- Reconhece ainda que esta operação não se encontra abrangida pelo regime de neutralidade fiscal pelo que os resultados decorrentes da mesma devem ser reconhecidos para efeitos fiscais;
- “(...) tendo os créditos afetos à sucursal de Praia - Cabo Verde sido alienados à nova sociedade, jamais se poderá desconsiderar, no âmbito dessa transferência, as provisões que se encontravam associadas aos mesmos. ”
- Caso as provisões não fossem consideradas, no âmbito da entrada de ativos, esses créditos nunca poderiam ter sido transferidos pelo seu valor nominal, por o mesmo não refletir o seu valor real.
- A transferência do património, no que respeita ao crédito, não teve qualquer impacto no resultado do Banco, e por isso não influenciou o seu resultado fiscal.
- “reconhece que poderia ter optado por, ao invés de considerar a “transferência” do património afeto à sucursal de Cabo Verde, considerar - considerou a DSIT - a “alienação” do mesmo à nova sociedade, sendo que (...) a mesma apresenta - como não podia deixar de ser - o mesmo enquadramento fiscal. ”
- As provisões visam refletir a diferença entre o valor nominal dos créditos e o seu valor real, pelo que a consideração da reposição implicaria o registo de uma perda correspondente ao valor das provisões. Assim uma vez que a operação em causa não goza do regime de neutralidade fiscal, tanto o proveito associado à reposição como o custo associado à perda, teriam reconhecimento fiscal, situação que teria um impacto ao nível do resultado fiscal idêntico declarado pelo Banco na declaração de rendimentos Mod. 22.
Em resposta às alegações do Banco cumpre-nos adiantar:
O sujeito passivo corrobora o entendimento da Inspeção Tributária no sentido de que a operação de transferência dos ativos e passivos da sucursal de Cabo Verde para o Banco B…….. Cabo Verde, S.A., mediante a entrega de títulos representativos do capital social da sociedade beneficiária se submerge no conceito de entrada de ativos contemplado no n.º 3 do ar.º 67.º do CIRC.
Também manifesta concordância com a posição da Administração Fiscal em excluir a operação do regime especial de neutralidade fiscal, prevista no art.º 68.º do CIRC, por não se verificarem os pressupostos preconizados para o efeito.
Por conseguinte, é pacífico que a operação em questão, cuja natureza jurídica é apenas a de uma entrada de capital numa sociedade, ou seja, a de uma entrada em espécie, fica sujeita às regras gerais de tributação, concorrendo para a determinação do lucro tributável da sociedade contribuidora os resultados apurados com a transferência do património da sucursal.
Ora o valor líquido daquele património estava influenciado por provisões constituídas em exercícios anteriores e que foram fiscalmente aceites no âmbito do princípio da tributação numa base mundial, consignado no art.º 4.º do CIRC.
Aquelas provisões tiveram como objetivo refletir no resultado líquido contabilístico, ao qual se reporta o lucro tributável, conforme determina o art.º 17.º do CIRC, em cumprimento do princípio de especialização dos exercícios consagrado no art.° 18.º, ambos do CIRC, os riscos de realização de créditos concedidos que apresentam prestações vencidas de capital e juros, bem como os riscos de incobrabilidade dos créditos afetos a clientes sem responsabilidades vencidas.
Com a transferência dos ativos e passivos da sucursal, a eventual verificação dos eventos provisionados não ocorrerá na esfera patrimonial do Banco mas sim na esfera patrimonial de uma sociedade não residente, e nesta situação preconiza o legislador que as provisões devem considerar-se proveitos do exercício, de acordo com o n.º 2 do art.º 34.º do CIRC.
Por outro lado, o regime de neutralidade fiscal expresso no art.º 68.º do CIRC assenta no princípio de não serem considerados como proveitos ou ganhos as provisões respeitantes aos créditos, existências e obrigações objeto de transferência, quando estes sejam efetivamente transferidos para sociedades sujeitas ao mesmo regime fiscal em matéria de provisões.
Assim, a operação em questão, transferência de um estabelecimento estável situado fora do território português para uma entidade não residente, enquadra-se na exceção prevista no n.º 1 do art.º 68.º, no sentido de lhe ser aplicável o disposto no n.º 2 do art.º 34.º do CIRC, ou seja considerar como proveitos ou ganhos da sociedade contribuidora as provisões constituídas e aceites para efeitos fiscais, que respeitem aos créditos (...).
Se não se considerasse na determinação do lucro tributável da sociedade contribuidora os proveitos provenientes da reposição das provisões constituídas e aceites fiscalmente estaria a transladar-se o imposto diferido para a sociedade beneficiária não residente, que não está sujeita às mesmas regras fiscais.
Face ao exposto não será de atender a pretensão do Banco, pelo que a correção constante do projeto de conclusões, no montante de Eur. 620.517,27, será mantida.
IX -1.1.3. Realizações de utilidade social (artº 40º)
(ponto III -1.1.3. do projeto e do presente relatório)
O Banco não contestou a correção inicialmente proposta, no montante de Eur. 1.455.375,08, pelo que a mesma se mantém na totalidade.
IX -1.1.4. Correções nos casos de crédito de imposto e retenção na fonte (artº 62º) (ponto III -1.1.4. do projeto e do presente relatório)
O Banco veio contestar a proposta de correção relativa ao crédito de imposto e retenção na fonte no montante de Eur. 757.116,90, relativa a rendimentos de capitais obtidos no estrangeiro, para os quais afetou o resultado contabilístico apenas pelas importâncias líquidas do imposto pago no estrangeiro, argumentando que:
- Do n.º 1 do art.º 62.º do CIRC apenas resulta uma obrigação de englobar na matéria coletável o rendimento ilíquido obtido no estrangeiro quando o sujeito passivo beneficie efetivamente do respetivo crédito de imposto no exercício em que os rendimentos ao mesmo subjacentes são obtidos.
- Apenas nos termos da anterior redação do art.º 62 do CIRC, o sujeito passivo deveria sempre incluir os rendimentos obtidos no estrangeiro pela importância ilíquida de retenção na fonte, porquanto na sua redação disponha que “ (...) quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que dão direito a crédito de imposto por dupla tributação internacional (...) ” deviam os rendimentos ser englobados pelo valor ilíquido, enquanto que a atual redação do n.º 1 do art.º 62 (conferida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27/12) estabelece que “ (...) quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que deem lugar a crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos do artigo 85.º, esses rendimentos devem ser considerados, para efeitos de tributação, pelas respetivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro. ”
- Nos termos da redação anterior à Lei n. 109-B/2001, o sujeito passivo tinha sempre que incluir na sua base tributável os rendimentos obtidos no estrangeiro pelo seu valor ilíquido, ainda que não estivesse a beneficiar do crédito de imposto por dupla tributação internacional, e que contrariamente a redação atual apenas impõe a necessidade de englobar aqueles rendimentos pelo valor ilíquido quando o sujeito passivo puder beneficiar do crédito de imposto, o que não aconteceu com o Banco em 2003, uma vez que neste exercício não apurou coleta.
- Os rendimentos em causa, obtidos em 2003 não deram lugar a crédito de imposto por não ter sido apurada coleta e não foi a retenção na fonte relativa a estes rendimentos recuperada nos exercícios seguintes via dedução à coleta apurada nesses exercícios.
- Face aos elevados prejuízos fiscais considerou não ser recuperável o valor da retenção na fonte sofrida em 2003, pelo que optou por registar como custo do exercício o imposto suportado no estrangeiro relativo aos rendimentos ai obtidos, não tendo também procedido à sua dedução no exercício de 2004, ano em que apurou coleta, pelo que a retenção em causa não recuperada.
- Não tendo beneficiado de qualquer dedução à coleta relativa ao imposto suportado no estrangeiro em 2003 não se encontrava obrigado a englobar os rendimentos em questão pelo seu valor ilíquido, pelo que, entende que a correção proposta deverá ser anulada, por não decorrer da redação atual do art.º 62.º do CIRC a obrigatoriedade de proceder ao registo dos rendimentos ilíquidos obtidos no estrangeiro quando haja lugar ao crédito de imposto.
Subsidiariamente veio pedir que na hipótese de não ser retirada a correção, seja refletida no exercício de 2004 a respetiva dedução à coleta a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional.
Face às alegações do Banco cumpre-nos tecer os seguintes comentários:
O método do crédito de imposto relaciona-se com o sistema de tributação do rendimento mundial pelo qual se pretende atingir a capacidade contributiva real do contribuinte, e que neste sentido, assenta na globalização no estado de residência da totalidade dos rendimentos obtidos pelo sujeito passivo, independentemente da sua origem geográfica. Pelo que, do imperativo estabelecido na alínea b) do n.º 1 do art.º 62º do CIRC, resulta que o imposto pago no estrangeiro formará parte da base tributável, constituindo parte integrante do rendimento tributável do respetivo beneficiário. O imposto devido no estado de residência do sujeito passivo deverá calcular-se relativamente à totalidade do rendimento, quer se verifiquem ou não os pressupostos que condicionam a dedução do imposto pago no estrangeiro.
Relativamente à alteração da redação do n.º 1 do art.º 62, que até à entrada em vigor da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12, referia “ (...) quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que dão direito a crédito de imposto por dupla tributação internacional (...) ” e passou a referir (...) quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que deem lugar a crédito de imposto por dupla tributação internacional (...), parece-nos claro que não é o facto da existência ou não de coleta que releva para a assunção dos rendimentos darem ou não lugar a crédito de imposto.
Assim a alteração é meramente literal, não tendo subjacente a adoção de princípio diverso do internacionalmente consagrado, o qual se encontra expresso no parágrafo 15 dos comentários aos artigos 23.º-A e 23º°-B, relativos aos métodos para eliminar as duplas tributações, do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património, onde se refere que “em conformidade com o princípio da imputação, o Estado da residência R calcula o imposto com base no montante global dos rendimentos do contribuinte, incluindo os rendimentos auferidos no outro Estado E ou S que, nos termos da Convenção, podem ser neste outro Estado [mas não incluindo os rendimentos que só podem ser tributados no Estado S (cf. O parágrafo 6 supra)]. Deduz em seguida do imposto que lhe é devido o imposto pago no outro Estado. ”
Por outro lado, se a atual terminologia adotada pelo legislador fosse sinónimo de um novo princípio de imputação para eliminar a dupla tributação internacional, então o conteúdo do n.º 3 do art.º 85.º, que estipula que, “sempre que não seja possível efetuar a dedução a que se referem os números anteriores, por insuficiência de coleta no exercício em que os rendimentos obtidos no estrangeiro foram incluídos na base tributável, o remanescente pode ser deduzido até ao fim dos cinco exercícios seguintes”, deixava de ter sentido.
Assim, o que é relevante para determinar se os rendimentos incluídos na matéria coletável dão efetivamente direito a crédito de imposto por dupla tributação internacional é o facto dos mesmos terem sido obtidos no estrangeiro e aí tributados. Assim, o registo de rendimentos obtidos no estrangeiro (obrigação), pelo valor ilíquido, dá efetivamente lugar a uma situação de crédito de imposto (direito), podendo o direito à sua dedução ser exercido no mesmo exercício ou nos cinco seguintes. Pelo que, a possibilidade ou não da dedução não colide com a situação de direito ao crédito de imposto gerada no exercício do registo dos rendimentos.
De facto, os rendimentos que estabeleçam essa condição dão lugar a crédito de imposto, independentemente da dedução a que se refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 83.º, poder ser ou não efetuada até à concorrência da coleta apurada no exercício, tanto mais que o crédito de imposto pode ser exercido no exercício, ou no caso da insuficiência de coleta, nos cinco seguintes.
Acresce que a interpretação defendida pelo sujeito passivo implicaria que no momento da contabilização dos rendimentos, obtidos no estrangeiro, a qual pode acontecer logo no início do exercício económico, já fosse conhecida a inexistência de coleta, o que é um absurdo.
Assim, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios os rendimentos influenciarão a base tributável do exercício em que os proveitos foram obtidos, pelo seu valor ilíquido, sendo o crédito de imposto deduzido no exercício em que o imposto estrangeiro foi suportado, ou no caso de insuficiência de coleta, até ao fim dos cinco exercícios seguintes.
Para efeitos desta dedução, que não é obrigatória, mas sim um direito, que os sujeitos passivos podem ou não exercer, é condição necessária que os rendimentos em causa sejam incluídos na base tributável no exercício a que respeitam pelas respetivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro, conforme prescreve a alínea b) do n.º 1 do art.º 62.º do CIRC.
Caso se efetuasse o englobamento pelo valor ilíquido, apenas quando os rendimentos dessem direito a crédito de imposto, estar-se-ia a contrariar o princípio da tributação numa base mundial e a criar uma situação de discriminação face aos rendimentos gerados a nível nacional que são englobados pelo seu valor ilíquido.
Mais, o não englobamento do valor do imposto para efeitos de apuramento da matéria coletável iria criar situações de distorção face a outros sujeitos passivos cujo rendimento fosse exclusivamente formado a nível nacional, e face a outros, que presumindo o apuramento de coleta registassem os rendimentos obtidos no estrangeiro pelo valor ilíquido.
Por último, será de notar que o documento emanado da Secretaria de Estado dos Assuntos Fiscais de 02/01/2002, dirigido à Administração Tributária, contendo notas sobre os objetivos visados pelas alterações introduzidas nos códigos fiscais pela Lei n.º 109-B/2001, de 27/12, refere no que respeita ao art.º 62.º somente que “eliminou-se a referência ao crédito de imposto por dupla tributação económica dada a substituição deste mecanismo pelo da dedução ao rendimento de 50% dos lucros distribuídos”. Se na alteração legislativa estivesse presente a intenção preconizada pelo sujeito passivo, obviamente que a mesma mereceria referência expressa naquele documento, pois constituiria a adoção de um princípio contrário ao que vigorava desde o início da vigência do CIRC.
Quanto à solicitação do sujeito passivo, no sentido de ser refletida no exercício de 2004 a respetiva dedução à coleta a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional, a mesma não será atendida uma vez já ter efetuado deduções até à concorrência da coleta por si apurada nesse exercício, e as correções efetuadas pela Administração Fiscal ainda não se encontrarem consolidadas na esfera jurídica, nos termos do art.º 60.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Face ao exposto a correção proposta, na importância de Eur. 757.116,90, será mantida na totalidade.
IX - 1.1.5. 40% do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo (artº 16º, nº 2, al. a) do Dec. Reg. 2/90)
(ponto III -1.1.5. do projeto e do presente relatório)
O Banco não contestou a correção inicialmente proposta, no montante de Eur. 42.082,87, pelo que a mesma se mantém na totalidade.
IX - 1.1.6. 20% das despesas com ajudas de custo e de compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador (art° 42, n° 1, al. f))
(ponto III -1.1.6. do projeto e do presente relatório)
- (Eur. 23.871,35)
O Banco não apresentou contestação relativamente à correção a seu favor, na importância de Eur. 23.871,35, proposta no projeto de correções do relatório, pelo que a mesma se mantém na integra.
IX -1.1.7. Custos não aceites para efeitos fiscais (art.º 23.º)
(ponto III -1.1.7. do projeto e do presente relatório)
O Banco não contestou a correção inicialmente proposta, no montante de Eur. 1.878.623,76, pelo que a mesma se mantém na totalidade
IX -1.1.8. Menos valias fiscais (art.º 42.º e art.º 75.º)
(ponto III -1.1.8. do projeto e do presente relatório)
O Banco não contestou a correção inicialmente proposta, no montante de Eur. 3.602.835,15, pelo que a mesma se mantém na totalidade
IX -1.1.9. Isenção Temporária da Sucursal Financeira Exterior na Zona Franca da Madeira (art.° 33.° EBF)
(ponto III -1.1.9. do projeto e do presente relatório)
O Banco apresentou contestação relativamente à sujeição ao regime geral de tributação do lucro tributável obtido pela Sucursal Financeira Exterior da Madeira, nas importâncias de Eur. 6.733.877,63, relativa ao exercício de 2003 e de Eur. 6.846.169,88, relativa ao exercício de 2004, que tinha beneficiado de isenção temporária de IRC, nos termos do art.º 33.º do EBF, conjuntamente, argumentando que:
- A argumentação apresentada pela DSIT “(...) não tem qualquer acolhimento na letra da lei, assentando, igualmente, em ilegalidades como sejam a irretroatividade da lei fiscal (…)”.
- O art.º 33.º do EBF impõe às instituições de crédito e sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira, sob pena de perderem a isenção temporária de IRC, que “(...) não realizem quaisquer operações com não residentes relativas a instrumentos financeiros derivados (...) ".
- Não realizou qualquer operação de instrumentos financeiros derivados nos exercícios de 2003 e 2004 com entidades não residentes, uma vez que a operação de swap em causa realizou-se no exercício de 1996, data em que foi celebrado o contrato com a C………..
- As operações consideram-se realizadas no exercício em que são celebradas, e que apesar de se considerarem realizadas num determinado exercício, produzem efeitos ao longo do período de duração do contrato, pelo que nos exercícios subsequentes geram resultados negativos ou positivos.
- Os efeitos da realização/contratualização de um swap repercutem-se no tempo, sendo os respetivos resultados contabilizados no momento em que ocorrem ao longo do período de duração do contrato.
- Não poderá ser conferida outra interpretação ao disposto no artigo 33.º do EBF do que aquela por si exposta, ou seja, as operações consideram-se realizadas no exercício em que são celebradas, e que esta interpretação vem reforçar o facto do legislador não ter previsto um regime transitório para as operações em causa, nem ter referido expressamente que a nova redação só seria de aplicar a operações contratadas a partir do exercício de 2003, uma vez que tal intenção é claramente retirada a letra do normativo em apreço.
- “O benefício de isenção temporária de IRC em análise ser aferido para cada exercício fiscal e, como tal, para efeitos de determinação das operações que implicam a perda deste benefício apenas relevam as operações realizadas no mesmo exercício - i.e., as operações que sejam contratadas no exercício em causa. ”
- Não realizou qualquer operação vedada à luz do art.º 33.º do EBF, já que nos exercícios em causa limitou-se a reconhecer contabilisticamente os resultados decorrentes de uma operação de swap realizada no exercício de 1996, pelo que entende que a correção em apreço deverá ser anulada.
- Adicionalmente, e caso a sua argumentação inicial não tenha acolhimento, ainda assim a correção deverá ser anulada por clara violação do princípio da irretroatividade da lei fiscal, com base nos argumentos apresentados que resumimos a seguir.
(...) No ano de 1996, exercício em que foi contratado (realizado) o swap em análise, não existia qualquer regra fiscal que limitasse a negociação de operações com instrumentos financeiros por parte das instituições de crédito e sociedades financeiras, sob pena da perda da respetiva isenção de IRC (ou restrição do acesso a este benefício fiscal) ”, e que tal limitação passou a estar legalmente consagrada com as alterações de introduzidas pela Lei do Orçamento de Estado para 2003 ao art.º 33.º do EBF.
- Apesar da nova redação do normativo em questão ter entrado em vigor no dia 1 de Janeiro de 2003, a DSIT entende que a mesma deve ser aplicada inclusivamente aos contratos que tenham sido celebrados antes daquela data.
- “ (...) ao referir expressamente “operações realizadas” o legislador não tinha necessidade de incluir na letra da lei a menção a que a redação em causa se aplicava apenas a operações contratadas a partir de 2003. ”
-“(…) a DSIT ao aplicar a redação em causa a operações realizadas/contratadas em exercícios anteriores, encontra-se a violar claramente dois princípios constitucionais basilares, não só do Direito Fiscal mas de todos os ramos do Direito, - o princípio da justiça e o princípio da segurança jurídica.”
- Uma das consequências dos referidos princípios, “ (...) consiste precisamente na proibição da irretroatividade em matéria fiscal, seja por via da criação de impostos retroativos, seja, como no caso em apreço, pela revogação de retroativa de benefícios fiscais, sempre que a mesma se revele contrária às legítimas expectativas e da confiança do sujeito passivo do imposto.”
- O art.° 103.º da Constituição da República Portuguesa consagra expressamente a proibição de criar impostos retroativos, e que neste sentido o n.º 1 do art.º 12.º da LGT impõe que as normas tributárias apenas se apliquem para o futuro, e que à data da celebração do contrato de swap em causa a lei tributária em vigor não qualquer limitação, para efeitos da isenção temporária de IRC, à contratação destas operações.
- No contrato então celebrado não só foram fixados direitos e obrigações contratuais das partes, como foram adquiridos outros direitos e expectativas, nomeadamente no plano fiscal, e que não seria justo penalizar a contraparte no contrato de swap com a SFE ao impor a revogação do contrato que legitimamente celebrou.
- Impor a revogação do contrato de swap seria impor não só a limitação de um direito adquirido pelo Banco, como também da sua contraparte na operação.
- As correções propostas para os exercícios de 2003 e 2004, relativas à perda da isenção temporária, deverão ser anuladas.
Face às argumentações do Banco cumpre-nos tecer os seguintes comentários:
Antes de mais, importa clarificar que o montante do lucro tributável obtido pela SFE, sujeito ao regime geral de tributação por não se terem verificado os pressupostos previstos na alínea c) do art.º 33.º do EBF é de Eur. 2.612.660,12, pois o remanescente de Eur. 4.121.217,51, correspondente ao rendimento líquido da operação de swap, foi sujeito a tributação com base na interpretação conjugada da alínea b) do n.º 3 do art.° 17.º do CIRC, com o n.º 20 do art.º 33.º do EBF, conforme se encontra explanado no ponto III - 1.1.9 do projeto de conclusões do relatório e do relatório, e em relação ao qual o Banco não apresenta qualquer contestação.
O Banco não apresentou também qualquer contestação relativamente à não verificação dos pressupostos de isenção temporária de IRC, estabelecidos na subalínea c) do n.º 1 do art.º 33.º do EBF, referenciada no projeto de conclusões do relatório, que resultou do facto do sujeito passivo apresentar movimentos de capitais entre a SFE e a Sucursal do Banco em Cayman (que para efeitos fiscais é considerada como residente em território português) em ambos os sentidos, ou seja, tomadas de fundos e aplicações da SFE situada na Zona Franca junto da sucursal de Cayman.
Assim, toda a argumentação do Banco para a contestação da sujeição do lucro tributável da SFE ao regime geral de tributação, proposta no projeto de conclusões do relatório do Banco, foi direcionada para um dos pressupostos de isenção não verificados, previsto no art.º 33.º do EBF, mais concretamente a realização de operações relativas a instrumentos financeiros derivados com não residentes que não se destinavam à cobertura da própria estrutura instalada na zona franca, o que contraria o estabelecido na subalínea 2) da alínea c) do n.º 1 do citado artigo.
A contestação apresentada pelo Banco resulta fundamentalmente do facto deste considerar que a operação de Swap em questão não foi realizada na vigência da Lei 32-B/2002, de 30/12, pelo que alterações que a mesma introduziu ao art.º 33.º do EBF, não lhe poderão ser aplicadas.
Atente-se que, tal como já referido no projeto de conclusões do relatório, o que é relevante não é o facto das operações já terem sido contratadas anteriormente ou na vigência do novo diploma uma vez que o pressuposto de facto é a prática das operações e não a contratação das mesmas.
Quanto à questão da não retroatividade das normas tributárias, não está a ser posto em causa o princípio geral consagrado no n.º 1 do art.º 12.º da LGT, no sentido de que as mesmas só se aplicam aos factos posteriores à sua entrada em vigor, tanto mais que o n.º 2 do citado artigo estipula que se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor.
Nestes termos, e sendo o rendimento um facto tributário de formação sucessiva, aplica- se a lei vigente no período da sua formação. Assim, a aplicação do estipulado na subalínea 2) da alínea c) do n.º 1 do art.° 33.º do EBF, - “não realizem quaisquer operações com não residentes relativas a instrumentos financeiros derivados, exceto quando essas operações tenham como objetivo a cobertura de operações ativas e passivas afetas à estrutura instalada nas zonas francas aos factos tributários ocorridos após a sua entrada em vigor” - não contende com os princípios da não retroatividade, por se estar efetuar a aplicação da nova lei aos factos que apesar de se terem iniciado no domínio da lei antiga, estão a gerar rendimentos no domínio temporal da lei nova.
Neste sentido, fazendo o legislador depender o regime de isenção da não realização de quaisquer operações com instrumentos derivados que não tenham como objetivo a cobertura de operações afetas à estrutura da sucursal, e não salvaguardando um período de transição, significa que os resultados gerados no exercício em questão por uma operação contratada em período anterior ficam sujeitos às regras em vigor no exercício da sua obtenção.
Aliás, idêntico entendimento foi vertido na Informação 1230/2005 da Direção de Serviços do IRC, Proc./IRC 2409/2005, que mereceu despacho de concordância do Exmo. Sr. Subdiretor-geral do IRC, em 24/11/05, “dado a inexistência de direito transitório quanto a esta matéria, resulta que a partir de 1 de Janeiro de 2003, as instituições financeiras que realizaram essas operações ficaram excluídas da isenção de IRC, porque, no caso, o que revela é a prática das referidas operações e não a sua contratação.” Assim, a realização das operações em questão após a entrada em vigor da Lei 32-B/2002, de 30/12, acarreta a perda da isenção de IRC, mesmo que se trate de operações contratadas anteriormente.
Pelo que, refere a citada informação que as instituições, para beneficiar da isenção, devem abster-se de realizar as operações contratadas, cedendo a sua posição contratual ou resolvendo o contrato respetivo.
Nestes termos a correção proposta, no montante de Eur. 6.733.877,63, nos termos do art.º 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, referente ao lucro tributável da SFE, registado no campo 324 da declaração de rendimentos Mod. 22, será mantida na totalidade.
IX - 2. EXERCÍCIO DE 2004
IX - 2.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS (IRC)
IX - 2.1.1. Dedução de utilizações de provisões tributadas (art.º 23.º)
(ponto III - 2.1.1. do projeto e do presente relatório)
O Banco veio apresentar contestação à correção proposta no projeto de conclusões do relatório, no montante de Eur. 89,603,02, relativa à dedução de provisões para outros riscos e encargos, tributadas em exercícios anteriores, e utilizadas para o pagamento de incentivos a longa prazo aos empregados, argumentando que:
- “o prémio em causa consistiu na atribuição de um valor em dinheiro, bem como de um determinado n.º de ações aos colaboradores, enquanto componente de retribuição variável, ações essas que foram depositadas na conta de títulos daqueles colaboradores. ”
- A DSIT argumentou no projeto de conclusões do relatório que o valor da correção proposta, resultou da diferença entre os valores atribuídos aos funcionários, no montante de Eur. 8.851.471,98 e a utilização da provisão deduzida no campo 228 no Q.07 da declaração de rendimentos Mod. 22, na importância de Eur. 8.941.075,00.
- A DSIT assenta a proposta de correção em questão no facto da referida divergência de valores, motivada pela diferença da cotação das ações na data em que foi assumido o número de ações a atribuir aos trabalhadores e a data de compra das mesmas, ocorrer por o Banco ter optado por adquirir o mesmo número de ações a um preço mais elevado.
- O Plano de Incentivos a Longo Prazo, não impunha “ (...) uma data para efeitos de aquisição das ações, mas sim o estabelecimento de uma regra de determinação do quantitativo das ações a atribuir aos colaboradores - o preço de transação na Bolsa de Valores de Lisboa no último dia de Março de 2004 -, por forma a assegurar, por um lado, o estabelecimento de uma política remuneratória equitativa para todos os colaboradores e, por outro lado, permitir a quantificação do benefício em espécie previsto no referido plano.”
- “(...) o preço no último dia de Março de 2004 serviu apenas para efeitos de quantificação do número de ações a atribuir aos colaboradores, assumindo o Banco o compromisso de concretizar essa atribuição durante o mês de Abril de 2004.”
- Não estava prevista no referido plano uma data para a compra das ações, e que apenas tinha que assegurar que conseguia obter o número de ações necessário para fazer face aos prémios em espécie a atribuir aos seus colaboradores.
- Na concretização dum plano de incentivos, num primeiro momento há lugar à determinação do quantitativo de ações a atribuir e apenas num segundo momento, com diferença temporal face ao primeiro, se pode proceder à aquisição das ações, e que num último momento as ações são efetivamente atribuídas aos colaboradores com o registo das ações em nome do colaborador e respetivo depósito na conta de títulos do mesmo.
- Como o mercado bolsista é extremamente volátil, é impraticável fazer coincidir o momento da determinação do quantitativo das ações a atribuir com o momento da sua aquisição, bem como com a data em que as ações “entram” na esfera dos colaboradores. E que será também impossível assegurar que o valor de cotação no momento da aquisição será idêntico ao valor de cotação na data de atribuição.
- Face ao número elevado das ações a adquirir não poderia o Banco assegurar a aquisição das ações no mercado e a atribuição das mesmas aos colaboradores no mesmo dia, pelo que o custo efetivamente incorrido com a compra das ações é que revela na sua esfera enquanto prémio em espécie atribuído aos colaboradores.
- Na situação em análise a diferença de cotações originou um custo na sua esfera superior ao valor sujeito a tributação na esfera dos colaboradores, sendo certo no entanto que poderia a variação das cotações ter determinado uma situação inversa.
- “se ao nível da tributação dos colaboradores em IRS se encontra consagrada uma norma específica de determinação do valor em numerário associado à remuneração em espécie por aqueles obtida - valor das cotações na data de atribuição aos colaboradores
- a nível das regras de determinação do lucro tributável do exponente, ou seja, no Código do IRC, não se encontra prevista idêntica regra de determinação do custo na sua esfera. ”
- O art.º 23.º do CIRC não faz depender a aceitabilidade dos custos com o pessoal do valor que serve de base de tributação em sede de IRS, pelo que conclui que não resulta de qualquer preceito do CIRC a não aceitabilidade do custo em questão em virtude do valor ao mesmo associado não ter correspondência com o valor que serviu de base à tributação em sede de IRS.
- O custo em questão será aceite para efeitos fiscais ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, pelo que pede que a correção proposta seja anulada.
Face os argumentos aduzidos pelo Banco cumpre-nos tecer os seguintes comentários:
Nos termos do art.º 2.º n.º 3, alínea b), do CIRS, são rendimentos do trabalho dependente todos os direitos, benefícios ou regalias, não incluídos na remuneração principal, auferidos pela prestação ou em razão da prestação de trabalho dependente.
Assim, a atribuição a título gratuito das ações aos trabalhadores, que teve subjacente a existência de um vínculo laboral, constituiu um benefício auferido em razão da prestação do trabalho, sendo um rendimento do trabalho dependente enquadrável no artigo 2.º n.º 3 alínea b), n.º 7 do CIRS. Nesta situação devem-lhe ser aplicadas as regras de tributação definidas para a categoria de rendimentos do trabalho dependente havendo, no entanto, dispensa de retenção na fonte do imposto, ao abrigo do art.º 99.º, n.º 1 do CIRS.
Por outro lado, por força do n.º 2 do art.º 1.º do CIRS, ficam sujeitos a tributação os rendimentos, quer em dinheiro quer em espécie, sendo os rendimentos em espécie determinados de acordo com as regras estabelecidas no art.º 24.º deste Código, as quais são de aplicação sucessiva:
a) Pelo preço tabelado oficialmente;
b) Pela cotação oficial de compra;
De acordo com o disposto na alínea b) do n.º 4 do art.º 24.º do CIRS, o momento em que se consideram obtidos os ganhos, resultantes da aquisição das ações, é o da subscrição, o que apenas não se aplica quando os planos de atribuição estão sujeitos ao seguinte conjunto de condições cumulativas:
· Não aquisição ou registo dos valores mobiliários ou direitos adquiridos a favor do trabalhador;
· Impossibilidade do trabalhador celebrar negócio de disposição ou oneração sobre os valores mobiliários ou direitos equiparados;
· Sujeição a um período de restrição que exclua os trabalhadores do plano de atribuição em caso de cessação do vínculo, pelo menos nos casos de iniciativa com justa causa da entidade patronal;
· Impossibilidade de aquisição de outros direitos inerentes à titularidade dos valores mobiliários ou direitos equivalentes, como sejam o direito a rendimentos ou participação social.
Sendo nestes casos o ganho considerado obtido apenas no momento em que o trabalhador é plenamente investido no correspondente direito, nos termos da alínea e) do n.º 4 do artigo 24.º do CIRS).
Assim o rendimento dos trabalhadores consiste na diferença entre o valor pago pelas ações e o respetivo valor de mercado, sendo este último dado pela cotação oficial na data da atribuição das ações, o que no caso em questão se resumirá ao valor de mercado porquanto as mesmas foram adquiridas a título gratuito.
Ora o sujeito passivo não demonstrou, quer no decurso da ação de inspeção, quer em sede de direito de audição, que a divergência detetada pela Inspeção Tributária entre o valor da utilização da provisão e as importâncias atribuídas aos colaboradores decorreu realmente da diferença de cotação entre o momento da compra e o da atribuição efetiva das ações aos seus empregados.
Face ao exposto a correção proposta no montante de Eur. 89,603,02, será mantida na totalidade.
IX - 2.1.2. Isenção Temporária da Sucursal Financeira Exterior na Zona Franca da Madeira (art.º 33.º EBF)
(ponto III - 2.1.2. do projeto e do presente relatório)
O Banco apresentou contestação relativamente à sujeição ao regime geral de tributação do lucro tributável obtido pela Sucursal Financeira Exterior da Madeira, na importância de Eur. 6.846.169,88, relativa ao exercício de 2004, que tinha beneficiado de isenção temporária de IRC, nos termos do art.° 33.° do EBF, com as fundamentações já referidas no ponto IX - 1.1.9. deste relatório, pelo que nos dispensamos de as elencar de novo.
Importa, contudo, clarificar que o montante do lucro tributável obtido pela SFE, sujeito ao regime geral de tributação por não se terem verificado os pressupostos previstos na alínea c) do art.º 33.º do EBF é de Eur. 3.355.024,88, pois o remanescente de Eur. 3.491.145,00, correspondente ao rendimento líquido da operação de swap, foi sujeito a tributação com base na interpretação conjugada da alínea b) do n.º 3 do art.° 17.º do CIRC, com o n.º 20 do art.º 33.º do EBF, conforme se encontra explanado no ponto III - 2.1.2 do projeto de conclusões do relatório e do relatório, e em relação ao qual o Banco não apresenta qualquer contestação.
Assim, e tendo presente os argumentos aduzidos pela Inspeção Tributária, no citado ponto IX - 1.1.9., a correção proposta referente à sujeição ao regime geral de tributação do lucro tributável da SFE será mantida na totalidade.
IX - 2.1.3. Dedução de prejuízos fiscais (art.º 47-º)
(ponto III - 2.1.3. do projeto e do presente relatório)
O Banco veio contestar a correção proposta, na importância de Eur. 16.297.836,42, ao montante por si declarado a título de prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores, em consequência de correções efetuadas no decurso de ações inspetivas e de decisões favoráveis ao Banco resultantes de reclamações apresentadas por este, argumentando que:
- A DSIT não considerou no apuramento dos prejuízos fiscais a reportar os valores constantes das reclamações de autoliquidação por si apresentadas em 20 de Janeiro de 2005 e 09 de Janeiro de 2006, nas importâncias de Eur. 658.245,98 e Eur. 718.096,79, com referência aos exercícios de 2002 e 2003, respetivamente, ambas respeitantes à utilização/reposição da provisão para riscos gerais de crédito constituída para fazer face ao contrato de swap com o E……. e que foi objeto de correção pela inspeção tributária nos exercícios de 1996 e 1997.
- “apesar de a referida provisão ter sido objeto de utilização/reposição nos exercícios de 1998 a 2003, essa utilização/reposição apenas foi reconhecida e aceite pela DSIT para efeitos do apuramento do resultado fiscal dos exercícios de 1998 a 2001, via realização de correções favoráveis à matéria coletável do Exponente com reflexo nos respetivos prejuízos fiscais reportáveis (...) ”
- “no âmbito da ação inspetiva promovida ao exercício de 2002, e uma vez que não tinha sido ainda apreciada aquela reclamação de autoliquidação, voltou o Exponente a solicitar (em sede de reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC deste exercício) que fosse então reconhecida a reversão oficiosa da provisão em apreço, comprometendo-se, para o efeito, a desistir da reclamação de autoliquidação apresentada (…) ”
- “que a correção em apreço deve ser anulada e considerada a argumentação a este respeito no âmbito da reclamação de autoliquidação de IRC apresentada com referência ao exercício de 2002 (ou respetiva reclamação graciosa), bem como no âmbito da reclamação de autoliquidação de IRC apresentada com referência ao exercício de 2003, por forma a ser considerada, para efeitos do reporte dos prejuízos fiscais disponíveis, a reversão da provisão para riscos gerais de crédito verificada nestes exercícios. ”
-Expressa o compromisso de desistir das reclamações apresentadas relativamente aos exercícios em análise.
- O valor dos prejuízos fiscais disponíveis para utilização no exercício de 2003, constante do Anexo 16 ao projeto de conclusões do relatório, na importância de Eur. 88.009.309,18, deverá ser corrigido para Eur. 88.667.564,17, e que o lucro tributável afeto ao regime geral de tributação apurado por si no exercício de 2003 (antes das correções patentes no projeto de conclusões do relatório) deve ser corrigido para o valor de Eur. 24.212.818,48, por forma a refletir a reversão da provisão para riscos gerais de crédito, relativa ao contrato de swap com o E……… , ocorrida nesse exercício.
Face aos argumentos aduzidos pelo Banco cumpre-nos tecer os seguintes comentários:
As reclamações interpostas pelo Banco relativamente à provisão para riscos gerais de crédito constituída para o swap com o E………, tributada pela inspeção nos exercícios de 1996 e 1997, e que foi reposta nos exercícios de 2002 e 2003, pelos montantes referidos pelo Banco no exercício do direito de audição, encontram-se em fase de análise, pelo que as correções pedidas a serem devidas serão consideradas no âmbito das mesmas.
IX - 3. Outras situações referidas no direito de audição não relacionadas com correções propostas no projeto de conclusões do relatório
O Banco vem no seguimento do direito de audição solicitar que sejam considerados, no âmbito da inspeção em apreço, correções a seu favor, referentes a reformas antecipadas, argumentando que:
- Para efeitos de apuramento da sua verdadeira situação tributária, com referência aos exercícios de 2003 e 2004, importa ter em consideração certas correções oficiosas efetuadas ao resultado fiscal declarado de exercícios anteriores e que deverão ser igualmente efetuadas nos exercícios em causa, por razões de coerência e justiça fiscal.
- Nos exercícios de 2001 e 2002 foi objeto de correções a título de custos não indispensáveis para a realização dos proveitos, respeitantes a custos suportados com reformas antecipadas dos seus colaboradores, que resultaram do facto dos pagamentos efetuados pelo fundo de pensões aos colaboradores que se reformaram antecipadamente (nos exercícios de 2000, 2001 e 2002) serem inferiores aos valores considerados como custo - via patrimonial negativa - a título de cobertura de responsabilidades com reformas antecipadas.
- “conforme já referido no exercício do direito de audição prévia ou em sede de reclamação graciosa, apresentados relativamente aos exercícios de 2001 e 2002, o exponente concorda com a argumentação da DSIT no que respeita ao enquadramento das reformas antecipadas no art.º 23.º do Código do IRC, discordando, contudo, com a forma como os Serviços apuraram as correções efetuadas.”
- Em cumprimento das políticas contabilísticas definidas sobre esta matéria pelo Banco de Portugal, encontrava-se a reconhecer fiscalmente, por um período de dez exercícios, o valor das contribuições efetuadas nos exercícios de 2000, 2001, 2002, 2003 e 2004 a título de reformas antecipadas.
- O procedimento adotado nos exercícios de 2001, 2002, 2003 e 2004 é em substância o mesmo que já havia sido efetuado em 2000, pelo que não entende que a Administração Fiscal não tenha questionado o procedimento nesse exercício e em 2001 e 2002 tenha efetuado correções, quando se encontra perante duas realidades análogas, voltando a não questionar nos exercícios de 2003 e 2004 o procedimento adotado pelo Banco.
- “ (...) tem vindo a contestar as correções que lhe têm vindo a ser efetuadas nesta matéria, não só por considerar que as mesmas não têm qualquer enquadramento legal, como, inclusivamente, por não poder concordar com a argumentação apresentada pela DSITaté à data, de aceitar como custo apenas os pagamentos efetuados pelo fundo."
- Como na ação inspetiva aos exercícios de 2003 e 2004, a DSIT não propôs qualquer correção a este título, tendo, no entanto analisado a informação que normalmente solicita para o efeito, então tal só pode ter resultado de duas situações: ou a DSIT aceitou o procedimento alternativo proposto pelo Banco para efeitos de reconhecimento fiscal das contribuições efetuadas a título de reformas antecipadas, ou da aplicação do critério defendido pela DSIT resultam correções a favor do Banco.
- Da aplicação de qualquer um dos critérios anteriores resultam correções a favor do Banco, não compreende como pode a DSIT alterar os procedimentos por si adotados em exercícios anteriores apenas pelo facto de esses procedimentos não determinarem correções a seu favor.
Solicita assim o Banco que sejam efetuadas correções oficiosas a seu favor nos exercícios de 2003 e 2004, a título de reformas antecipadas, alegando que:
a) “Critério alternativo proposto pelo exponente até à data"
- “as correções efetuadas pela DSIT nos exercícios de 2001 e 2002 assentam no entendimento veiculado na informação n.º 624/99, nos termos da qual a DSIT considera que o Banco só poderá relevar como custo fiscalmente dedutível a parte proporcional das contribuições efetuadas para o fundo de pensões, que corresponda aos encargos que suportaria com os trabalhadores, caso fosse este a pagar diretamente as pensões".
- “este entendimento assenta numa ótica de diferimento dos custos incorridos com a dotação efetuada ao fundo de pensões a título de reformas antecipadas e não numa ótica de cash basis, i.e., numa ótica de pagamentos efetuados pelo fundo a este título (a qual não tem qualquer coincidência em termos de montante, inclusive em termos globais) ".
- De acordo com o entendimento expresso na Informação n.º 624/99, o custo deverá ser diferido e imputado ao longo dos exercícios em que os colaboradores se encontrem em situação de reforma antecipada, proporcionalmente às remunerações que, nesses exercícios, seriam pagas caso os colaboradores
ainda se encontrassem integrados nos quadros do Banco, e que com este entendimento a Administração Tributária pretende que as contribuições sejam diferidas proporcionalmente, até à idade média de reforma dos colaboradores reformados antecipadamente, por forma a, de certo modo, corresponder esse deferimento às remunerações que seriam pagas a esses colaboradores caso os mesmos não tivessem sido reformados antecipadamente.
- De acordo com o mesmo entendimento, no caso do método acima referido se revelar operacionalmente difícil de concretizar, poderá ser aceite como custo anual por trabalhador, em alternativa, o valor resultante da divisão do montante da contribuição extraordinária que lhe diz respeito pelo número de anos que restam para atingir a idade da reforma.
- Não decorre de qualquer disposição fiscal, nem de qualquer entendimento administrativo, que o montante aceite para efeitos fiscais nesta matéria corresponda aos montantes pagos pelo fundo de pensões aos trabalhadores antecipadamente reformados, e que da referida informação resulta que o que revela para efeitos fiscais são os encargos com as dotações (sendo estes que devem ser diferidos proporcionalmente às remunerações), não correspondendo os mesmos necessariamente aos pagamentos efetuados pelo fundo.
- Para confirmar o seu entendimento, e para uniformizar o procedimento por si adotado nesta matéria, apresentou no dia 3 de Outubro de 2006, um pedido de informação vinculativo, que junta cópia e para o qual ainda se encontra a aguardar resposta.
- No pedido de informação vinculativo “defende que deverá ser aplicado o método alternativo proposto pela Administração Tributária na Informação n.º 624/99 (e acima referido), devendo, em conformidade, ser aceite como custo fiscal anual por trabalhador o valor resultante da divisão do montante da contribuição extraordinária que lhe diga respeito pelo número de anos que restam para atingir a idade da reforma”.
- É esse o procedimento que pretende adotar (e que se comprometeu a adotar no âmbito das reclamações graciosas apresentadas relativamente aos exercícios de 2001 e 2002).
- A aplicação deste método tem por base a informação disponibilizada pela sociedade gestora do fundo de pensões, que permita, quer em termos globais, quer em individualmente por trabalhador, efetuar o deferimento até à idade de reforma dos trabalhadores reformados antecipadamente.
- “solicitou à sociedade gestora do fundo de pensões o plano de diferimento das contribuições destinadas à cobertura de responsabilidades com reformas antecipadas, por forma a demonstrar que o entendimento da própria Administração Tributária em tudo difere do preconizado até à data pela DSIT no âmbito das ações inspetivas e das correções daí decorrentes (efetuadas aos exercícios de 2001 e 2002).”
- A sociedade gestora facultou os elementos referido no parágrafo anterior, para as contribuições efetuadas nos exercícios de 2000, 2001, 2002, 2003 e 2004, indicando por cada trabalhador a sua idade no exercício em que o mesmo se reformou antecipadamente, os quais anexa.
- Apurou os montantes de Eur. 54.685,20 e Eur. 8.744,36, suscetíveis de serem reconhecidos para efeitos fiscais a seu favor nos exercícios de 2003 e 2004, respetivamente, tendo em conta o plano de diferimento relativo às contribuições efetuadas pelo Banco ao fundo de pensões respeitantes a reformas antecipadas dos exercícios de 2001, 2002, 2003 e 2004, conforme quadro apresentado, e que decorrem da aplicação do método acima referido e que foi proposto no âmbito das reclamações graciosas apresentadas com referência aos exercícios de 2001 e 2002, e cujo reconhecimento se encontra na origem do PIV entregue.
Subsidiariamente solicita,
b) “Critério adotado pela DSIT nos exercícios de 2001 e 2002”
- Caso a DSIT continue a não aceitar o critério alternativo por si proposto, mantendo a posição defendida até à data (aceitação como custo apenas do valor pago pelo fundo aos colaboradores que se reformaram antecipadamente), deverá então, por elementar coerência e justiça fiscal, manter essa posição e procedimento nos exercícios de 2003 e 2004, efetuando correções a favor do Banco nas importâncias de Eur. 4.504.562,02 e Eur. 1.932.592,97, respetivamente, conforme o quadro por si apresentado.
Face às alegações do Banco cumpre-nos tecer os seguintes comentários:
Quanto à definitividade dos atos tributários estabelece o art.º 60.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que “os atos tributários praticados por autoridade fiscal competente em razão da matéria são definitivos quanto à fixação dos direitos dos contribuintes, sem prejuízo da sua eventual revisão ou impugnação nos termos da lei.”
Por sua vez o n.º 1 do art.º 68.º do CPPT determina que “o procedimento de reclamação graciosa visa a anulação total ou parcial dos atos tributários por iniciativa do contribuinte, incluindo, nos termos da lei, os substitutos e responsáveis.”
Também segundo, o disposto na alínea c) do art.º 69.º do CPPT, uma das regras fundamentais do procedimento de reclamação graciosa é a “Inexistência do caso decidido ou resolvido.”
Logo, as reclamações apresentadas pelo sujeito passivo contra a liquidação adicional decorrente das correções efetuadas aos exercícios de 2001 e 2002, obstam a que os atos tributários praticados pela inspeção tributária tenham carácter definitivo.
Assim sendo, não serão efetuadas à matéria coletável dos exercícios de 2003 e 2004, os ajustamentos pretendidos pelo sujeito passivo.
D) No anexo 9 ao relatório identificado na alínea anterior, fax de C…………, recebido pelo Banco B………, SA, relativo a Swap Transaction - reference 96DL2159, de 1996.12.04, revisto em 1997.09.26 (cf. fls. 409/412 do PA);
E) Em 2006.12.14, o Diretor de Serviços, exarou despacho sobre o relatório identificado na alínea anterior, constante de fls. 252 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido e do qual se transcreve:
a) Concordo com as conclusões do relatório;
b) Remeta-se o relatório sucinto ao [Serviço de Finanças] competente;
c) Notifique-se o contribuinte;
d) (...);
F) O relatório de inspeção tributária e o despacho que sobre ele recaiu foram comunicados ao Impugnante por ofício recebido em 2006.02.18 (cf. fls. 107 dos autos - numeração do suporte físico);
G) Em 2007.01.03, foi emitida a liquidação adicional nº 20078010000042, relativa ao exercício de 2003, com montante a reembolsar de € 110 513,96 (cf. fls. 56 do PA-RG);
H) Com data de compensação de 2007.01.05, foi emitida c demonstração de acerto de contas, documento nº 200700C 00005874, com saldo apurado de € 0,00 (cf. fls. 57 do PA-RG);
I) Em 2007.04.26, no Serviço de Finanças de Lisboa, dei entrada reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC n° 20078010000042 e a demonstração de acerto de contas, relativa ao exercício de 2003, constante de fls. 2 a 54 do PA-RG, e que aqui se dá como integralmente reproduzida;
J) Em 2008.01.24, a presente impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa (cf. carimbo aposto a fls. 2 - numeração do suporte físico).

2. Questões a decidir
As questões a decidir no âmbito do presente recurso prendem-se com a determinação da existência ou não de erro de julgamento da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa ao não considerar ilegal: i) a desconsideração como custo fiscal da reposição de provisão relativa à sucursal de Cabo Verde; ii) a desconsideração como custo fiscal de provisões para riscos gerais de crédito; e iii) os acréscimos respeitantes a correcções nos casos de crédito de imposto e retenção na fonte de rendimentos de capitais obtidos no estrangeiro.


3 – Do direito
Em causa nos autos está a liquidação adicional de IRC do exercício de 2003 e a demonstração de acerto de contas com fundamento em errónea qualificação e quantificação da matéria tributável relativamente a operações desenvolvidas pelo Banco A…………, S.A.

Vejamos os fundamentos alegados pelo Recorrente para sustentar o erro de julgamento relativamente a cada uma das correcções efectuadas.

3.1. A desconsideração como custo fiscal da reposição de provisão relativa à sucursal de Cabo Verde

Está aqui em causa o montante das provisões acumuladas (referentes às verbas das contas de provisões de crédito vencido e provisões para riscos gerais de crédito) constante do balancete da sucursal da Praia – Cabo Verde, que “saiu” da referida sucursal para integrar o Banco B………… de Cabo Verde, detido a 100% pelo aqui Recorrente.

A AT, no relatório de inspecção tributária (ponto C da matéria de facto assente), qualificou esta operação como uma entrada de activos (artigo 67.º, n.º 3 do CIRC, na sua redacção à data dos factos) excluída do regime de neutralidade fiscal (artigo 68.º, n.º 1 do CIRC, na sua redacção à data dos factos). Em razão dessa qualificação, que, de resto, é aceite pela Recorrente (conclusão 3.ª das alegações), a AT concluiu que as provisões que haviam sido constituídas pela sucursal de Cabo Verde e aceites como tal na data da sua constituição, teriam de ser inscritas como proveitos da Recorrente à data em que aquela sucursal foi transformada na participada, ou seja, em razão da operação de entrada de activos.

Esta solução foi reiterada na decisão recorrida e é quanto a ela que a Recorrente alega existir erro de julgamento do Tribunal a quo por, em seu entender, a tributação dever incidir apenas sobre a diferença entre o valor das provisões e o valor nominal dos créditos transferidos para a sociedade constituída, que denomina como “lucro real”.

Porém, sem razão, pois neste caso não se trata de tributar o resultado financeiro da operação de entrada de activos, mas sim de aplicar o disposto nas disposições conjugadas dos artigos 68.º, n.º 1 e 34.º, n.º 2, ambos do CIRC, na redacção que os preceitos tinham à data em que aquela operação teve lugar. Desses preceitos resultava, de forma cristalina, que as provisões constituídas e aceites para efeitos fiscais eram consideradas proveitos da sociedade contribuidora de uma operação de entrada de activos para efeitos de determinação do respectivo lucro tributável, no ano em que aquela operação tivesse lugar, sempre que o estabelecimento estivesse situado fora do território português ou de um Estado membro da União Europeia. É o caso aqui, uma vez que aquele estabelecimento estava situado em Cabo Verde.

E é a aplicação legal do disposto naqueles preceitos que tem lugar no âmbito do ponto III - 1.1.2.1. do relatório de inspecção tributária, transcrito no ponto C) da matéria de facto assente, correspondendo a referida correcção da matéria tributável (lucro tributável), nesta parte, ao montante das provisões constituídas e aceites para efeitos fiscais, evidenciadas no balancete à data em que a operação de entrada de activos teve lugar.

3.1.1. Para além de corresponder à aplicação do disposto na lei – cumprimento do princípio da legalidade – esta correcção à matéria tributável não enferma de nenhuma das inconstitucionalidades que vêm alegadas pelo Recorrente.

Não viola o princípio da tributação pelo lucro real (artigo 104.º, n.º 2 da CRP), uma vez que o que resulta das já referidas disposições conjugadas do CIRC (artigos 68.º, n.º 1 e 34.º, n.º 2) é um corolário lógico da repercussão na fiscalidade dos efeitos financeiros da operação realizada: as provisões são levadas a custos do exercício em que são constituídas (exigindo-se, ainda, que sejam constituídas nos termos legalmente exigidos) e sempre que os créditos cujos risco de incobrabilidade visam corrigir venham a ser satisfeitos, têm os respectivos valores de ser levados a proveitos (por ser a operação contabilística de sentido inverso à dos custos). Se esses créditos nunca foram satisfeitos, então as provisões cumprem o seu fim (e esgotam-se nele) e não haverá, obviamente, tributação. Ora, se antes de os créditos se poderem qualificar legalmente como incobráveis, ou seja, se antes de ocorrer o momento em que as provisões podem ou não ser utilizadas para a realização do seu fim, tiver lugar uma das operações indicadas no artigo 68.º do CIRC, designadamente a entrada de activos, como sucede no caso em apreço, então as provisões constituídas enquadram-se em uma de duas hipóteses: i) ou continuam no regime que tinham (podendo vir ou não, no futuro, a qualificar-se como proveitos) sempre que essa operação beneficie do regime de neutralidade (regime que não é aplicável neste caso); ii) ou têm de considerar-se proveitos por efeito da “interrupção daquele regime” decorrente da operação de entrada de activos (como sucedeu aqui).

O que o Recorrente alega, no fundo, é que ao contabilizar a totalidade das provisões como proveitos no caso desta operação, o legislador (e neste caso a AT ao ter interpretado assim a disposição legal) acabaria por “desconsiderar” os termos financeiros em que aquelas provisões foram tidas em conta na operação realizada e tal consubstancia uma violação da tributação pelo lucro real. Mas o Recorrente equivoca-se ao considerar que neste caso a interpretação da lei fiscal se teria de fazer em consonância com os termos financeiros da operação. O que sucede é o contrário. Ou seja, estando expressamente previsto na lei que esta operação não beneficia de neutralidade, deve ser o Recorrente que, ao realizar aquela operação financeira, há-de ter em conta as suas consequências fiscais à luz do princípio da legalidade tributária e determinar os termos financeiros dessa operação em consonância com o enquadramento tributário da lei, que é conhecido por ele antes da realização da operação.

E também por isso não tem razão o Recorrente quando alega que o cálculo do montante a tributar deveria neste caso ser idêntico àquele que resultaria se ele tivesse optado por efectuar uma alienação do património da sucursal. O Recorrente parece ensaiar aqui uma formulação invertida da cláusula anti-abuso emergente do princípio da tributação pelo lucro real, segundo a qual a AT estaria obrigada a tributar as operações realizadas pelos sujeitos passivos, desconsiderando operações efectivamente realizadas de que resultasse, segundo a lei, um tratamento fiscal mais oneroso, sempre que o mesmo pudesse ter optado por uma construção que determinasse uma tributação inferior. Trata-se, pois, de um sentido que aquele princípio constitucional claramente não comporta.

Não se verifica, por isso, qualquer violação do artigo 104.º, n.º 2 do CIRC, nem decorre desta correcção qualquer tributação de outra realidade que não seja o rendimento resultante da “saída das provisões” da esfera jurídica do sujeito passivo, que, para efeitos legais, e por se tratar de uma operação não abrangida pelo princípio da neutralidade, tem de ser objecto de tributação por corresponder a proveitos.

3.2. A desconsideração como custo fiscal de provisões para riscos gerais de crédito

O Recorrente contesta, também, o facto de a AT apenas ter aceitado como fiscalmente dedutível no exercício de 2003 o valor das provisões para riscos bancários gerais ao abrigo da disciplina imposta pelo Banco de Portugal, desconsiderando as provisões que ele constituíra para riscos gerais de crédito.

Está aqui em causa a desconsideração de uma provisão para riscos gerais de crédito no valor de €1.595.016,29 constituída pela SFEM, ou seja, pela sucursal do Recorrente na Zona Franca da Madeira. O fundamento legal apresentado pela AT para a referida desconsideração e consequente tributação em sede de liquidação adicional referente ao exercício fiscal de 2003 é o facto de a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, ter instituído a regra de que aquelas provisões deixavam de ser aceites, e de 2003 ser o terceiro ano fiscal subsequente à entrada em vigor daquela regras e, por isso, já não estar abrangido, sequer, pelo regime transitório instituído pelo n.º 6 do artigo 7.º do referido diploma legal.

Assim, em 2003 aplicava-se integralmente o disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC, segundo o qual apenas podiam ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões: “no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, com excepção da provisão para riscos gerais de crédito, bem como as que, no âmbito da disciplina definida pelo Instituto de Seguros de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia, incluindo as provisões técnicas legalmente estabelecidas”.

O Recorrente alega que naquele ano de 2003 não reuniu as condições de aplicação da isenção temporária de IRC ao abrigo do artigo 33.º do EBF, razão pela qual existiu tributação efectiva em IRC. Uma tributação que o Recorrente contesta, alegando que a plurianualidade em que assentam as provisões não era compatível, essencialmente, com o “corte” imposto por aquela norma, que, a partir de 2003, desconsiderou o montante das provisões.

Ora, a argumentação do Recorrente, essencialmente assente em soluções legais alternativas mais favoráveis para as quais não reuniu os pressupostos de facto necessários, não pode ser acolhida, uma vez que não tem qualquer suporte legal, resumindo-se a uma argumentação segundo a qual a AT deveria ter incumprido o que lhe impunha o princípio da legalidade, de forma clara e objectiva.

3.2.1. E invoca também quanto a este caso a existência de violação do princípio fundamental da tributação pelo lucro real. Mas, uma vez mais, sem razão. As normas que ditaram a tributação em causa inscrevem-se num regime legal que veio modificar diversas disposições legais em matéria de determinação e quantificação do lucro tributável com o objectivo de combater a evasão e a fraude fiscal. Porém, e contrariamente ao que vem afirmado pelo Recorrente, estas normas não adoptaram uma quebra abruta do regime legal em matéria de tratamento fiscal de provisões, tendo tido o cuidado de prever um regime transitório para a matéria (o já mencionado n.º 6 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000), assim se conformando com o princípio da protecção da confiança legítima.

No mais, reiteramos que a argumentação de que diversas variáveis de facto poderiam ter ditado outro resultado tributário não consubstanciam qualquer fundamento jurídico válido que sustente a desaplicação in casu do artigo 34.º, n.º 1, al. d) do CIRC. A tributação pelo rendimento real constitui um princípio-regra, que orienta o legislador na “construção” das regras para a tributação anual do rendimento das empresas e não um pressuposto absoluto daquela tributação, que legitime o tribunal a afastar pontualmente regras legais de aplicação geral e abstracta sempre que o seu regime jurídico se revele inconveniente para os contribuintes, como resulta da argumentação expendida pelo Recorrente, quer quanto a ter naquele exercício falhado os pressupostos para beneficiar o regime previsto no artigo 33.º do EBF, quer quanto a possíveis cenários futuros de incobrabilidade dos créditos.

Assim, nenhuma censura merece também a sentença do Tribunal a quo quanto à apreciação deste fundamento de ilegalidade do acto impugnado.

3.3. Os acréscimos respeitantes a correcções nos casos de crédito de imposto e retenção na fonte de rendimentos de capitais obtidos no estrangeiro

Por último, o Recorrente alega que a sentença recorrida também errou ao sufragar a tese de que a alteração introduzida pela Lei n.º 109-B/2001 à redacção do artigo 62.º do CIRC não alterou o conteúdo desta norma no sentido de passar a considerar que o englobamento dos rendimentos obtidos no estrangeiro deixaria de ser um imperativo legal do sujeito passivo residente.

Estão em causa rendimentos de partes de capital em empresas coligadas recebidos dos Bancos Standard B…….. Moçambique e B……… Angola, que, segundo a Administração Tributária, nos termos dos artigos 62.º, n.º 1 e 85.º do CIRC, deveriam ser considerados na determinação da matéria colectável sujeita a imposto, pelas respectivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro.

No entender do Recorrente, a alteração da redacção do artigo 62.º do CIRC, introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que procedeu à revogação da que decorria da Lei n.º 75/93, determinaria que a necessidade de englobar os rendimentos brutos obtidos no estrangeiro apenas seria imperativa quando o sujeito passivo pudesse beneficiar do crédito de imposto a que aquela operação desse lugar. Sempre que tal não fosse possível (se ele não pudesse beneficiar do referido crédito de imposto), então esse englobamento não era obrigatório, pois dele não resultaria a eliminação da dupla tributação que a norma se propunha efectivar.

Mas, novamente, o Recorrente não tem razão.

Primeiro, porque da alteração legislativa por ele mencionada não se retira a interpretação que o mesmo defende. Vejamos.

A evolução da redacção do artigo é a seguinte:

- artigo 58.º do CIRC (primitivo artigo 62.º) com as alterações introduzidas pela Lei n.º 75/93:
Artigo 58º

Correcções nos casos de crédito de imposto e retenção na fonte

1 - Na determinação da matéria colectável sujeita a imposto:

(…)

b) Quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que dão direito a crédito de imposto por dupla tributação internacional nos termos do artigo 73º, esses rendimentos deverão ser considerados para efeitos de tributação pelas respectivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro.

A redacção do artigo 62.º do CIRC introduzida pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, 3 de Julho:
Artigo 62º

Correcções nos casos de crédito de imposto e retenção na fonte

1- Na determinação da matéria colectável sujeita a imposto:

(…)

b) Quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que dão direito a crédito de imposto por dupla tributação internacional nos termos do artigo 85º, esses rendimentos deverão ser considerados para efeitos de tributação pelas respectivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro.

A redacção do artigo 62.º do CIRC introduzida pela Lei n.º 109-A/2001:
Artigo 62º

Correcções nos casos de crédito de imposto e retenção na fonte

1- Na determinação da matéria colectável sujeita a imposto, quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que dêem lugar a crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos do artigo 85º, esses rendimentos devem ser considerados, para efeitos de tributação, pelas respectivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro.

2 - Sempre que tenha havido lugar a retenção na fonte de IRC relativamente a rendimentos englobados para efeitos de tributação, o montante a considerar na determinação da matéria colectável é a respectiva importância ilíquida do imposto retido na fonte.

Nada na alteração da redacção da norma aponta para a alegada “substituição” do imperativo legal de englobamento do rendimento mundial (na fórmula típica do direito internacional fiscal) pelo respectivo englobamento facultativo ou faculdade de englobamento.

E nem poderia ser de outra forma, pois, como este Supremo Tribunal Administrativo também já explicou em arestos anteriores (v., por todos, acórdão de 11 de Maio de 2016, proc. 0351/14), estamos ante uma regra-princípio da tributação internacional, segundo a qual:

«[…]

II - Quando uma sociedade comercial sediada em território português possui uma sucursal fora deste território, as operações efectuadas por esse estabelecimento estável têm de ser refletidas na contabilidade da empresa sede e, em consequência, os rendimentos obtidos por esse estabelecimento têm de ser refletidos no resultado da actividade global da empresa, sendo tomados em conta na determinação do lucro tributável desta para efeitos do IRC devido em Portugal, dado o princípio da universalidade – que determina que as entidades residentes são tributadas pela totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional. É o que decorre da norma contida no artigo 4.º, n.º 1, do CIRC.

III - Todavia, em regra, o estabelecimento estável é também tributado em imposto sobre o rendimento no país onde este está situado, o que gera uma situação de dupla tributação internacional dos rendimentos. Razão por que o CIRC, na redacção vigente à data dos factos (1994 e 1995) previa, como mecanismo para atenuar essa dupla tributação, a aplicação do método de imputação ordinária, em conformidade com as normas contidas nos artigos 58.º, n.º 1, alínea b), 71.º, n.º 2, al. b), e 73.º, todos do CIRC.

IV - Desses preceitos legais resulta que, para efeitos da tributação prevista no art. 4.º, n.º 1, do CIRC, os rendimentos obtidos fora do território nacional são necessariamente englobados na sua totalidade, e esse englobamento é feito pelas importâncias ilíquidas do imposto pago no estrangeiro, originado tal pagamento um crédito de imposto que é dedutível ao IRC liquidado em Portugal, em conformidade com o disposto no art. 73.º do CIRC.

V - O englobamento desses rendimentos pela importância ilíquida do imposto pago, tendo como desígnio assegurar a tributação da totalidade do rendimento obtido pelas entidades que tenham sede ou direcção efectiva em território português, impõe-se ao sujeito passivo, independentemente do uso do crédito que a lei lhe reconhece, e, por conseguinte, não é um regime facultativo, mas, antes, um regime obrigatório, já que se impõe ainda que não seja possível deduzir (total ou parcialmente) o crédito de imposto, designadamente por ausência de colecta.

[…]»

Ora, o entendimento vertido neste aresto mantém-se válido, porque válida e vigente era também (e ainda é) à data dos factos a regra emergente do princípio da universalidade da tributação contida no mencionado artigo 4.º, n.º 1 do CIRC, cuja redacção não se alterara.

Assim, também quanto a este último argumento improcede o alegado erro de julgamento da sentença recorrida.

3.3.1. Acrescente-se, por último, que os termos legais em que a eliminação da dupla tributação internacional era (e ainda hoje é) regulada não determinam, necessariamente, que essa eliminação efectivamente tenha lugar. Ela pode não ocorrer se, por exemplo, o sujeito passivo obteve rendimentos nas sucursais com sede no estrangeiro, mas declara prejuízos em Portugal em todos os exercícios em que a dedução do “crédito de imposto pela dupla tributação internacional” poderia ter lugar. Destas regras, que são, de resto, harmonizadas internacionalmente, não resulta qualquer violação do disposto no artigo 104.º, n.º 2 do CIRC (princípio da tributação pelo rendimento real), uma vez que o rendimento real que é tido em conta no IRC é o rendimento mundial do grupo (sede e sucursais) e não os rendimentos parcelares. E a impossibilidade de deduzir o imposto suportado no estrangeiro, em razão de ausência de colecta, não afecta a tributação pelo rendimento real em “medida diversa” daquela que afectam as restantes deduções à colecta que existiriam e que igualmente não se possam efectuar por ausência da mesma.

Inexiste, por isso, a alegada inconstitucionalidade.

3.3.2. O Recorrente alega, por último, que a AT, ao englobar o rendimento obtido no estrangeiro para efeitos da liquidação do exercício de 2003, e concluindo que não seria possível nesse ano efectuar a dedução à colecta do crédito de imposto correspondente, deveria ter, oficiosamente, procedido à respectiva dedução no exercício de 2004.

Trata-se, de uma alegação sem qualquer base legal, pois não cabe à AT proceder à liquidação do IRC de forma oficiosa, colmatando erros e lapsos dos sujeitos passivos, mas sim verificar as declarações-liquidações por estes submetidas e, em caso de ilegalidades detectadas em sede de procedimento de inspecção tributária, como a que se registou relativamente à contabilização dos rendimentos obtidos no estrangeiro no exercício de 2003, proceder à sua correcção por via de liquidação adicional ou correcção de prejuízos. Se dessas correcções resultam, no entender do sujeito passivo, direitos tributários, cabe ao próprio promover a sua efectivação por via dos meios legais ao seu dispor (apresentação de nova declaração-liquidação se ainda for possível, reclamação graciosa ou pedido de revisão). Algo que o sujeito passivo neste caso deveria ter promovido assim que foi informado, senão do projecto, pelo menos da decisão vertida no relatório da inspecção tributária.

Ao não ter diligenciado, como lhe impunha a lei, no sentido de fazer valer esse eventual direito à dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional no exercício de 2004, só à sua negligência se pode imputar o prejuízo que tenha sofrido e não a qualquer injustiça ou violação da boa fé das entidades tributárias.

III – Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].

Lisboa, 12 de Maio de 2021. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.