Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0597/17

Data do Acordão:	11/22/2017

Tribunal:	PLENO DA SECÇÃO DO CT

Relator:	CASIMIRO GONÇALVES

Descritores:	RECURSO POR OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS FALTA PRESSUPOSTOS

Sumário:	Se não se verifica, no recurso por oposição de acórdãos, identidade substancial das situações fácticas em confronto, nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, deve o mesmo ser julgado findo, por falta de um dos pressupostos desse recurso, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.


Nº Convencional:	JSTA000P22592
Nº do Documento:	SAP201711220597
Data de Entrada:	05/24/2017
Recorrente:	A........, LDA
Recorrido 1:	FAZENDA PÚBLICA
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO
1.1. A A……….., Lda., com os demais sinais dos autos, recorre, por oposição de acórdãos, nos termos do disposto no art. 27º, nº 1, al. b) do ETAF e do art. 284º do CPPT, do aresto proferido na Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul, em 15/12/2016 que confirmou a decisão proferida no TAF de Sintra, julgando improcedente a impugnação judicial que aquela mesma deduziu contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, no montante global de 121.715,80 Euros.
Tendo indicado dois arestos proferidos no TCA Sul como acórdãos fundamento (ac. de 25/11/2009, no proc. nº 03369 e ac. de 18/01/2005, no proc. 00066/039) e convidada que foi a indicar por qual deles opta em relação à única questão que pretende ver apreciada pelo STA, veio indicar como acórdão fundamento o proferido em 25/11/2009, no proc. nº 03369.

1.2. A recorrente apresentou alegações com vista a demonstrar a alegada oposição de julgados (bem como a invocar, logo nessa fase preliminar, erro de julgamento por parte do acórdão recorrido – cfr. fls. 591 e ss). Proferido, entretanto, despacho (fls. 612) em que se considerou ocorrer a referida oposição de acórdãos e se determinou o prosseguimento dos autos, veio, então, a recorrente requerer que fossem consideradas as alegações e conclusões já antes apresentadas, e cujas conclusões são as seguintes:
A. A Recorrente entende que a noção de custo adoptada pelo Tribunal recorrido é redutora e muito restritiva, não tendo, pois, valorado as provas adicionais carreadas por esta e que provam a efectividade do custo, contrariando inclusivamente os acórdãos ora em análise.
B. Os acórdãos ora em análise estão em clara oposição com a jurisprudência elencada na sentença recorrida, sendo que estes frisam de forma inequívoca que um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto.
C. A Recorrente provou a efectividade da operação ora em discussão e para tal ficou provado que os serviços referentes às facturas desconsideradas pela Administração Tributária, foram material e efectivamente prestados, aliás como demonstrado em sede de Audiência de Julgamento através dos vários depoimentos bem como pela prova produzida a nível documental, maxime contratos de empreitada e subempreitada relativos a cada lote onde os serviços foram prestados, fotos demonstrativas da conclusão das referidas obras.
D. Mais ficou provada a efectividade da operação mediante toda a extensa prova documental junta aos autos, a relação contratual existente com a prestadora de serviços subcontratada "B…………., Lda.", sendo relevante, no âmbito da prova produzida os documentos juntos aos autos, tais como, para todas as obras: contrato de empreitada referente às obras em crise; licença de construção da obra em crise, contrato de subempreitada celebrado entre a Recorrente e a "B……….., Lda." que suporta os termos acordados para a prestação de serviços de subempreitada em crise; registos fotográficos das obras em crise, comprovativos de que a mesma se encontra finalizada, incluindo todos os serviços elencados nas facturas em crise; relatório de inspecção, em particular a correspondência entre a factura emitida pela "B…………, Lda.", pelos serviços prestados, e o cheque emitido pela Recorrente como forma de efectivo pagamento dos mesmos.
E. Ficou igualmente provado que os custos suportados com os serviços prestados pela "B……….., Lda." foram efectivamente indispensáveis ao desenvolvimento da actividade económica da Recorrente, com efectiva saída do montante referente a cada factura da esfera patrimonial da ora Recorrente.
F. As liquidações em sede de IRC ora em crise padecem do vício de violação de lei, tornando as liquidações inválidas por ilegais, nos termos do art. 99º do CPPT.
Termina pedindo que o recurso seja julgado procedente, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, seja julgada procedente a impugnação judicial.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP junto deste Tribunal, emite Parecer nos termos seguintes:
«A recorrente, A…………, LDA, vem sindicar o acórdão do TCAS, de 15 de Dezembro de 2016, exarado a fls. 563/574, por alegada oposição com o acórdão do TCAS, de 25 de Novembro de 2009, proferido no recurso nº 03369/09/12, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt.
O acórdão recorrido manteve decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente impugnação judicial deduzida contra LA de IRC dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, no entendimento de que existem indícios bastantes de que as faturas que visam provar os serviços em causa, a que se reportam os custos desconsiderados, não correspondem a operações reais, sendo certo que a recorrente não cumpriu o ónus de demonstrar que as alegadas operações têm correspondência com a realidade.
A recorrente alegou, em 1º grau e de fundo, em simultâneo, tendo concluído nos termos de fls. 603/604.
A recorrida, FAZENDA PÚBLICA, não contra-alegou.
São requisitos do prosseguimento do recurso por oposição de acórdãos:
- Identidade de situações fácticas;
- Trânsito em julgado do acórdão fundamento;
- Quadro legislativo substancialmente idêntico;
- Acórdãos proferidos em processo diferentes ou incidentes diferentes do mesmo processo;
- Necessidade de decisões opostas expressas. [(1) Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 2007, II volume, página 808/812, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa].
- A decisão recorrida não estar em sintonia com a jurisprudência mais recente consolidada do STA.
A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinada solução [(2) Acórdãos do PLENO da SCT- STA, de 1992.06.19 e 2005.05.18, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respetivamente].
A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade de factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. [(3) Obra citada, página 809 e acórdão do STJ de 1995.04.26 proferido no recurso nº 87156].
A oposição de soluções exige, ainda, pronúncia expressa sobre a questão, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. [(4) Acórdãos do PLENO SCT-STA, de 2009.05.06, proferido no recurso nº 617/08 e de 2013.04.10-P. 0298712, disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt.].
A nosso ver é manifesto que não se verificam os pressupostos do prosseguimento do recurso por oposição de acórdãos.
Das conclusões da recorrente, exaradas a fls. 603/604 resulta que, pelo menos, também, sindica a matéria de facto apurada.
Ora, como é sabido, o STA não pode sindicar a factualidade apurada, atento o estatuído no artigo 682º/3 do CPC, ex vi do artigo 2º/ e) do CPPT.
Adquirida tal realidade, temos que no acórdão recorrido estão em causa as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, sendo que da factualidade apurada, resulta suficientemente indiciado que as faturas em causa não correspondem a serviços, efetivamente, realizados e a recorrente não logrou cumprir o ónus de demostrar que os alegados serviços a que as mesmas se referem têm efetiva correspondência com a realidade.
Daí que o TCAS tenha mantido a decisão do TAF de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial, uma vez que os alegados e pretensos custos, por não estarem materialmente demonstrados, não podem ser relevados fiscalmente nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC.
No acórdão fundamento estava em causa a liquidação adicional de IRC de 1994, sendo certo que da prova produzida, embora não existissem faturas/documentos equivalentes, resultou provado, através de documentação externa idónea que os serviços em causa, efetivamente, prestados, estavam conexionados com a atividade da impugnante.
Daí que o TCAS tenha julgado procedente o recurso interposto da decisão do TT de Lisboa, que havia julgado improcedente a impugnação judicial, anulando a liquidação sindicada, no entendimento de que os custos em causa eram fiscalmente relevantes e que não havia lugar a tributação autónoma uma vez que não estavam em causa despesas confidenciais, as quais pressupõem o desconhecimento da sua natureza, origem e finalidade e no caso as despesas estavam documentadas, tudo nos termos do disposto nos artigos 23.º e 41,7h) do CPPT.
É, pois, incontornável que inexiste identidade de situações de facto, o que impõe, naturalmente, decisões de direito diferentes, não se verificando, pois, a alegada oposição de acórdãos.
Termos em que deve dar-se por não verificada a oposição de acórdãos e dar-se o recurso por findo.»

1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2. No aresto recorrido julgou-se provada a factualidade seguinte:
1 - Em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs 01200704682, 01200704683 e 01200704684, foi levada a cabo uma acção inspectiva à sociedade impugnante, “A……….., L.da.”, com o n.i.p.c ……………, referente aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 (cfr. relatório de inspecção junto a fls. 280 a 304 do processo administrativo apenso);
2 - A acção de inspecção referida no número antecedente foi efectuada na sequência de acção externa realizada pela Divisão de investigação da Fraude e de Acções Especiais, relativamente ao sujeito passivo “B……. Construção Civil, Lda.” que concluiu pela existência de indícios fortes de emissão de facturas falsas quer por parte do mesmo, quer por terceiros alheios à sociedade, na qual a sociedade impugnante é indiciada como utilizadora das referidas facturas (cfr. relatório de inspecção junto a fls. 280 a 304 do processo administrativo apenso);
3 - A sociedade Impugnante encontra-se colectada no regime geral de tributação de IRC pela actividade de “Construção de outras obras de engenharia civil, NE”, com o CAE 042990 (cfr. relatório de inspecção junto a fls. 280 a 304 do processo administrativo apenso);
4 - Na sequência da acção inspectiva referida no nº 1 supra, foi elaborado Relatório de Acção Inspectiva do qual consta designadamente o seguinte:
«3.1. ANÁLISE NO ÂMBITO DO IRC
3.1.1. Correcções Efectuadas à Matéria Colectável Exercícios de 2004, 2005 e 2006
Face à informação transmitida pela Direcção de Serviços de Investigação da Fraude e de Acções Especiais, os suportes formais (facturas ou documentos equivalentes) aos custos contabilizados pelo sujeito passivo A…………, Lda., nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, referentes aos serviços prestados pelo subempreiteiro B…….. Construção Civil, Lda., que contribuíram para o apuramento e declaração do lucro tributável/matéria tributável, do Sujeito passivo em análise, não correspondem a serviços efectivamente prestados pelo mesmo.
De facto, no decurso de uma investigação administrativa desenvolvida pela DSIFAE à empresa “B……….”, foi ouvido em Termo de Declarações o seu sócio, Sr. B……….. (Folhas 34 a 36 em Anexo), que afirmou ter mandado emitir, no início da actividade:
• 3 livros de facturas a uma tipografia em Odivelas, posteriormente identificada como sendo de ………., com o NIF: ………..;
• 1 livro de facturas numa tipografia no Cacém, posteriormente identificada com o nome Gráfica ………., Lda. e NIF: …………;»
Todas as facturas seguintes na Tipografia ………, Lda., em Beja, com o NIF: .…….
• Não foram reconhecidas pelo mesmo, livros de facturas impressos por outras tipografias.
As facturas, formalmente emitidas pela empresa "B………..", contabilizadas, nas exercícios de análise, pelo sujeito passiva, foram impressas pela tipografia ………..Gráfica, Lda., com o NIF: …………, em Queluz.
(...)

(cfr. relatório de inspecção junto a fls. 280 a 304 do processo qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido);
5 - Na sequência da acção inspectiva mencionada nos números anteriores foram emitidas as liquidações de IRC e de juros compensatórios relativas aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, com os números, respectivamente, 8310038453, 8310038601 e 8310038699, no montante total de € 121.715,80 (cfr. documentos juntos a fls. 110 a 118 dos presentes autos, os quais se dão, aqui, por integralmente reproduzidos);
6 - No exercício da sua actividade a sociedade impugnante recorria à contratação de pessoal externo (cfr. depoimento da testemunha ………….., encarregado de obras da impugnante, cujo depoimento se revelou assertivo, coerente e revelador de um conhecimento directo dos factos);
7 - Dão-se, aqui, como reproduzidos os documentos denominados “Orçamento de Empreitada”, constantes a fls. 161, 167, 172, 175, 180, 185 dos presentes autos;
8 - Consta dos autos documento denominado “Factura nº 075” datado de 30/12/2004, no valor total de € 17.85000, emitido por B………, Lda., com a seguinte descriminação: “trabalhos de construção civil na obra situada ………. ………. Amadora” (cfr. documento junto a fls. 213 dos presentes autos, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido);
9 - Em 4 de Julho de 2006 foi ouvido, em declarações, B……….., na qualidade de sócio-gerente da sociedade B………….., Lda., na Direcção de Serviços de Investigação da Fraude e de Acções Especiais, da Direcção-Geral dos Impostos, o qual declarou, entre o mais, o seguinte: “(…) ter a certeza absoluta de que nunca mandou fazer facturas da sociedade B…………., Lda., em qualquer tipografia situada naqueles locais, concretamente, em Queluz, Alto da Cova da Moura-Buraca e Sacavém. Acrescenta que no início da firma, mandou fazer 3 livros de facturas numa tipografia em Odivelas e 1 livro numa tipografia no Cacém. A partir daí, todas as facturas têm sido feitas em Beja, na Tipografia …………, Limitada.(...)” (cfr. auto de declarações junto a fls. 314 e 315 do processo administrativo apenso, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido);
10 - Consta do auto de declarações mencionado na alínea antecedente a seguinte menção. “(...) Em virtude de o declarante não saber ler, a conformidade das suas declarações com o conteúdo do presente auto foi testemunhada pela Técnica Oficial de Contas da sociedade B………., Lda., Dra. ………….., (...), que também vai assinar.(...)” (cfr. auto de declarações junto a fls. 314 e 315 do processo administrativo apenso);
11 - A assinatura do declarante B…….. constante do auto de declarações referido no nº 9 encontra-se escrita em maiúsculas (cfr. auto de declarações junto a fls. 314 e 315 do processo administrativo apenso);
12 - Dá-se aqui por reproduzido o Despacho de 08/03/07, do Subdirector Geral da I.T. aposto sobre a Informação elaborada pela D.S.I.F.A.E., da D.G.C.I., do qual consta que se indicia a impressão de livros de facturas por terceiros alheios à sociedade B……….., Lda., emitidas por pelo menos 15 tipografias e utilizadas por um elevado número de empresas, nomeadamente do sector da construção civil, com prejuízos elevados para o Estado em sede de IVA e de impostos sobre o rendimento (cfr. documento junto a fls. 313, do processo administrativo apenso);
13 - Dão-se aqui por reproduzidos os documentos de pagamento titulados por cheque e cópias de facturas constantes a fls. 316 a 378 do processo administrativo apenso.

3.1. Como se referiu, a recorrente invoca oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul, em 25/11/2009, no processo nº 03369/09.
Importa, portanto, antes de mais, averiguar se os requisitos da oposição se verificam, já que, não obstante ter sido proferido despacho pelo Exmo. Relator (fls. 612), a considerá-la verificada, tal decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal, (Cfr., entre outros, o ac. de 7/5/2003, rec. nº 1149/02.) não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar. (Cfr. o nº 5 do art. 641 do CPC; cfr. também neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 479 (anotação 15 ao art. 284º).)
Vejamos.

3.2. Sendo aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º, nº 1, e 4º, nº 2, da Lei nº 13/2002, de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003, de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos:
«– existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;
– a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (( ) Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição:
– identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
– que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
– que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
– a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA:
– de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05;
– de 17-1-2007, recurso n.º 48/06;
– de 6-3-2007, recurso n.º 762/05;
– de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06.
No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.)».
Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

3.3. No caso, conforme decorre das Conclusões do recurso, a recorrente substancia a existência de oposição de acórdãos na alegação de que, o acórdão recorrido não valorou as provas que provam a efectividade dos custos desconsiderados pela AT para efeitos fiscais, ao passo que o acórdão fundamento afirma de forma inequívoca que um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto.
Sendo que, no entendimento da recorrente, ficou provada a efectividade da operação, já que, por um lado, se provou (quer por meio da prova documental quer por meio da prova testemunhal) que os serviços referentes às facturas desconsideradas foram efectivamente prestados e, por outro lado, também terá ficado provado que os custos suportados com os serviços prestados pela "B……….., Lda." foram efectivamente indispensáveis ao desenvolvimento da actividade económica da recorrente.
Ora, no acórdão recorrido, depois de se discorrer sobre os regimes substantivo e adjectivo da prova, bem como sobre a disciplina processual na impugnação da decisão relativa à matéria de facto e dos ónus que, nessa matéria, impendem sobre as partes, considera-se, além do mais, o seguinte:
«No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, quanto aos concretos meios probatórios (essencialmente relativos à prova documental e testemunhal produzida, segundo defende o apelante), constantes do processo e que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela sentença recorrida.
Concluindo, este Tribunal não tem obrigação de conhecer do presente esteio do recurso.
Aduz, igualmente e em síntese, o apelante que foram apresentados indícios objectivos, sérios e credíveis da veracidade das facturas emitidas e postas em causa pela A. Fiscal. Que a Fazenda Pública não procedeu às diligências necessárias para apurar a verdade material quanto a tal factualidade, assim não logrando esta, como lhe competia, provar a falsidade de tais documentos contabilísticos. Que relativamente à falsidade da assinatura do Sr. B………… constante das facturas em causa, carece de absoluta lógica e credibilidade, porquanto, ainda que eventualmente diferente da que consta dos Termos de Declarações assinados pelo mesmo, é certo que cada pessoa pode ter mais que uma assinatura ou rubrica, mais não tendo sido realizada perícia incidente sobre a caligrafia em causa. Que ficou provado na presente impugnação que os custos suportados com os serviços prestados pela “B…………, L.da.” foram indispensáveis ao desenvolvimento da actividade económica do recorrente, com efectiva saída do montante referente a cada factura da sua esfera patrimonial. Que as liquidações em sede de I.R.C. ora em crise padecem do vício de violação de lei (cfr. conclusões 4 a 7 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supomos, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.
No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr. art. 640º, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.
(...)
Independentemente da questão da adequada titulação do custo, a A. Fiscal pode desconsiderar custos reflectidos nos documentos porque lhe suscitam dúvidas quanto à sua existência ou quantificação, hipótese em que deverá concretizar a factualidade indiciária que conduziu a essa situação de dúvida (v.g. pagamento em numerário de quantias avultadas; falta de prova do levantamento da importância de depósito à ordem para o caixa a fim de satisfazer o pagamento, etc.). O contribuinte tem, então, o ónus de comprovar a efectividade do custo e a consequente determinação do seu concreto montante, recorrendo a qualquer meio de prova e, do êxito da prova, depende a medida do exercício do direito à imputação de custos.
Nas situações em que a Fazenda Pública desconsidera as facturas/documentos equivalentes que reputa de falsos, em virtude de documentarem operações simuladas, aplicam-se as regras do ónus da prova (cfr.art. 74º, da L.G.T.) incumbindo à A. Fiscal a produção da prova de que estão verificados os indícios sérios/fundados de que as operações em causa não correspondem à realidade. Efectuada esta prova, passa então a incidir sobre o sujeito passivo do imposto o ónus probatório da veracidade da transacção. Por outras palavras, não tem a Fazenda Pública que provar a falsidade dos documentos contabilísticos em causa (e muito menos os pressupostos da simulação previstos no art. 240º, do C.Civil), bastando-lhe alegar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nos mesmos não serem verdadeiras, abalando-se, desta forma, a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados que constam na sua contabilidade (...)
Revertendo ao caso dos autos, como resulta do exame do probatório (cfr. nºs. 2, 4 e 8 a 13 da factualidade provada) no âmbito da acção de inspecção a A. Fiscal concluiu que as facturas identificadas no relatório de inspecção e emitidas pela sociedade “B………… L.da.” não correspondem a serviços efectivamente prestados pela mesma à empresa recorrente.
Efectivamente, se o sócio da sociedade alegadamente prestadora dos serviços nega, desde logo, que tenha sido ele a mandar fazer os livros de facturas utilizados pela sociedade recorrente; se os montantes constantes dos cheques que visavam os pagamentos dos trabalhos de construção civil, alegadamente titulados pelas facturas, foram efectivamente levantados pelos sócios da sociedade recorrente (cfr. cópias de cheques constantes de folhas (...)) se das facturas não é possível extrair quais os serviços concretamente prestados e em que dias (cfr. cópias de facturas juntas a fls. (...)); então as regras da experiência dizem que existem fortes indícios para concluir pela não prestação dos serviços titulados por tais facturas.
Com estes pressupostos, a Administração Tributária assentou a desconsideração dos custos alegadamente suportados pelo recorrente com a contratação dos serviços da sociedade “B……….. L.da.” em indícios que se considera serem sérios e bastantes para afastarem o princípio da presunção de verdade da declaração apresentada pelo sujeito passivo e, assim, questionar a veracidade das operações económicas subjacentes à emissão das facturas descritas no nº.4 da fundamentação de facto (cfr. art. 75º, nºs. 1 e 2, al. a), da L.G.T.).
Consequentemente, incumbia ao recorrente o ónus de demonstrar a efectiva prestação dos serviços postos em causa.
Ora, do probatório decorre, linearmente, que o recorrente não fez prova dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de ver considerados os alegados custos suportados com a aquisição de serviços à dita sociedade (v.g. serviços prestados e pagamentos efectuados; autos de medição realizados), como custos para efeitos de apuramento da matéria colectável de I.R.C., quanto aos exercícios de 2004 a 2006.
Desta forma, considera-se que as correcções ao I.R.C. dos exercícios de 2004, 2005 e 2006 e que deram origem às liquidações objecto do presente processo são legais, não padecendo de qualquer erro, contrariamente ao defendido pelo recorrente e, nesta medida, se confirmando a decisão recorrida, também quanto a este segmento.
(...)»
Estão, portanto, em causa as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, tendo o TCA Sul considerado que da factualidade apurada, resulta suficientemente indiciado que as facturas em causa não correspondem a serviços efectivamente realizados e que a recorrente não logrou cumprir o ónus de demonstrar que os alegados serviços a que as mesmas se referem têm efectiva correspondência com a realidade.
Daí que no acórdão se tenha confirmado a decisão do TAF de Sintra (que julgou improcedente a impugnação judicial), com fundamento em que os alegados e pretensos custos, por não estarem materialmente demonstrados, não podem ser relevados fiscalmente nos termos do disposto no art. 23º do CIRC.

3.4. Por sua vez, no acórdão fundamento (TCAS, de 25/11/2009, no proc. nº 03369), estando em causa uma liquidação adicional de IRC (1994) a questão relevante (custos relevantes para efeitos fiscais) desdobrava-se em três outras vertentes, relativas à (in)dispensabilidade dos custos, à natureza das despesas não documentadas, à natureza das despesas confidenciais e da sua tributação autónoma. E não obstante a tais questões interessar também a comprovação de custos para efeitos do disposto no art. 23º e na al. h) do nº 1 do art. 41º (v. actualmente o disposto na al. c) do nº 1 do art. 23º-A), ambos do CIRC, a fundamentação que, face à factualidade ali julgada provada, se aduz no dito aresto é, no essencial e no que ora releva, a seguinte:
«No que concerne à comprovação de custos, (ao invés do que sucede em sede de IVA para efeitos de dedução de imposto em que só se admite a dedução do imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35º, nº 5, do CIVA - cfr. art. 19º, nº 2, do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é viável, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que este devesse existir), a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova. (...)
Assim, sendo certo que era admissível a prova de um custo com base em prova testemunhal, que, «in casu» não foi produzida, não é verdade que, sem mais, face ao disposto no art. 41º nº 1 al. h) do CIRC, a lei permita a dedução fiscal dos encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos.
Nesse sentido, retenha-se que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. art. 17º, nº 1, do CIRC), a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (als. a) e b) do nº 1 do art. 17º do CIRC); e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (nº 1 do art. 98º do CIRC).
Cumpridos que se mostrem tais requisitos, i.e, estando a contabilidade organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (art. 78º do CPT, em vigor à data dos factos; cfr., hoje, o art. 75º da LGT).
Acresce que uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é a estabelecida na al. a) do nº 3 do citado art. 98º do CIRC, de acordo com a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário».
Todavia, no que respeita às aquisições de bens e serviços, a regra geral é a de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhes confere a presunção de autenticidade.
(...)
Quanto à indispensabilidade dos custos, dispõe o art. 23º do CIRC, que os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes, enunciando-se desde logo, nas diversas alíneas deste normativo, certas despesas que assim devem ser consideradas.
Do que vem dito decorre que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer, como se salienta no aresto cuja fundamentação vimos seguindo, que essa relação é uma relação de causalidade necessária, uma genuína conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Sendo assim, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
(...)
Aplicando tal doutrina ao caso dos autos, temos que, relativamente às correcções feitas pela AT e que estão contestadas pela ora impugnante, por se encontrarem suportados com documentos internos, em concordância com a impugnante, relativamente ao argumento principal - a ausência de factura ou documento equivalente -, entende a recorrente que em face dos factos que foram dados como provados, deveria ter sido outra a conclusão do Tribunal a quo.
E isso porque resulta provado que o montante em apreço foi pago pela recorrente à sociedade ……………….., INC através de transferência bancária efectuada junto do BANCO CHEMICAL (PORTUGAL) SA no indicado dia 27 de Dezembro de 1997, estando os lançamentos mensais efectuados pela recorrente suportados em documentos internos que indicam o tipo de despesa, a beneficiária e o respectivo valor.
Mas, no que a AT não atentou, subjacente a tais lançamentos existia, ainda, um contrato de prestação de serviços e o documento comprovativo da respectiva renovação pelo que, através da análise conjunta de todos estes documentos era possível a verificação de que se tratava da aquisição de serviços necessários ao desenvolvimento da actividade da recorrente e confirmar que os lançamentos correspondiam aos serviços contratados com a sociedade ………………., INC; permitia, outrossim, identificar o beneficiário do rendimento, quantificar os montantes devidos a título de royalties e determinar o período que correspondia a prestação de serviços.
Daí que logre comprovação o alegado pela impugnante no sentido de que era possível, através da análise conjunta da documentação comprovar todos os elementos essenciais da transacção, o que vale por dizer, que se encontrava suprida tal insuficiência formal, devendo, consequentemente, ser anulada a correcção subjacente ao acto impugnado com as necessárias consequências.
Ora, se os documentos internos provam a materialidade das operações em causa e encontrando-se a mesmas devidamente documentadas, podem ser os respectivos custos ser aceites para efeitos fiscais.
Na verdade, sendo no conceito de indispensabilidade ínsito no artº 23º do CIRC que radica a questão essencial da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta a distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo.
(...)
Do princípio estabelecido no analisado artº 23º do CIRC, i.e, da aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos pretendendo-se com a mencionada alínea que na determinação do lucro tributável da empresa se aceitem encargos que não lhe digam respeito.
Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos como normais e imprescindíveis à manutenção da fonte produtora dada a comprovada adequação e conveniência à actividade e tutela da recorrente.
A nosso ver, as questionadas verbas podem ser aceites como custos fiscais, podendo ser-lhe assacada tradução fiscal, ou por via dedução ao rendimento, ou por imputação (acréscimo) no preço de aquisição o que, em vista do artº 23º do CIRC, inculca que não está em causa a categoria de gastos acessórios.
Destarte, por se provar por documento externo e por idóneo meio de prova que os custos em causa estavam directamente relacionados com a actividade normal da impugnante, configura-se, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
(...)
Mas, como vimos, as questionadas verbas, inscritas como custos na contabilidade do sujeito passivo, encontravam-se também apoiadas em documentos externos, em termos de possibilitar conhecer fácil, clara e precisamente, a operação, como deveria (art.ºs 29.º do C. Comercial, 23.º e 98.º n.º3, do CIRC, norma esta que contém o afloramento de um princípio geral como se decidiu no acórdão do STA de 6.10.1999, recurso n.º 23 817), evidenciando a causa, natureza e montante, de modo não só a sua arrumação contabilística (segundo o POC), como a determinar os ganhos, perdas, proveitos e custos.
Assim sendo, em nosso entender e em concordância com a recorrente, tais verbas inscritas como custos na contabilidade da recorrente, encontravam-se apoiadas em idóneos documentos externos que davam a conhecer, fácil, clara e precisamente a operação, podendo, assim, constituir um custo do exercício por não subsumíveis à citada norma do art.º 41.º n.º1 alínea h) do CIRC que as exclui da determinação do lucro tributável, mas também não podem ser tributadas, autonomamente, como despesas confidenciais, como fez a AT, ao abrigo do citado diploma, por não comungarem dessa natureza de confidencialidade, antes sendo de subsumir à categoria de encargos devidamente documentados, por circunstancialmente se encontrarem devidamente apoiadas em documentados externos de molde a evidenciar a causa, natureza e montante.
É que a norma do art.º 41.º n.º1 alínea h), exclui da determinação do lucro tributável duas categorias de encargos – os não documentados por um lado, e as despesas de carácter confidencial, pelo outro – mas depois, na tributação autónoma, nos termos dos referidos diplomas legais acima citados, apenas veio incluir as despesas de carácter confidencial, (e não já, também, os encargos meramente indocumentados) as quais pela sua própria natureza, nunca podem ser documentadas, sob pena de se passar a conhecer a sua natureza, origem e finalidade, deixando de existir tal confidencialidade.
(...)»
Daqui se vê, portanto, que no caso do acórdão fundamento, embora não existissem facturas/documentos equivalentes, o Tribunal julgara provado, com base em documentação externa idónea, que os serviços em causa, tinham sido efectivamente prestados e estavam conexionados com a actividade da impugnante, determinando, consequentemente, que o TCAS tenha julgado procedente o recurso interposto da decisão do TT de Lisboa (que julgara improcedente a impugnação judicial), anulando a liquidação sindicada, no entendimento de que os custos em causa eram fiscalmente relevantes e que não havia lugar a tributação autónoma uma vez que não estavam em causa despesas confidenciais, as quais pressupõem o desconhecimento da sua natureza, origem e finalidade e no caso as despesas estavam documentadas, tudo nos termos do então disposto nos arts. 23º e 41º/h) do CPPT.

3.5. Do confronto entre ambos os arestos supra especificados, resulta claramente, portanto, que não ocorre a aqui invocada oposição de acórdãos.
Desde logo porque inexiste identidade de situações de facto, como bem se vê da factualidade constante do acórdão recorrido e da que se descortina (sem necessidade, até, de especificar o respectivo Probatório) na fundamentação do acórdão fundamento.
Tendo sido, aliás, a diversidade de tais situações que determinou a prolação de diferentes decisões de direito.
Sendo que, no caso vertente, a alegação da recorrente também acaba por se reconduzir à discordância quanto à factualidade que o acórdão recorrido julgou provada, quando, como é sabido, nem o STA pode sindicar a factualidade apurada nas instâncias (nº 3 do art. 682º do CPC), nem o recurso por oposição de acórdãos a tal se destina, dado que, pressupondo a existência de oposição de julgados a identidade da questão de direito, então, como se disse, também se supõe que estamos perante uma situação de facto estabilizada e substancialmente idêntica.
Assim, porque apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de acórdãos, a oposição entre soluções expressas (como se referiu, a oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta), concluímos que, no caso presente e no contexto factual e jurídico acima referenciado, a diversidade de soluções a que o Tribunal chegou nos dois casos em confronto não determina qualquer oposição de julgados, na medida em que não se verificam nem a alegada identidade substancial das situações fácticas em confronto nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito.
Em suma, por falta dos pressupostos do recurso de oposição de acórdãos, este deve ser considerado findo, atento o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.

DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso.
Custas pela recorrente.

Lisboa, 22 de Novembro de 2017. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) - Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão.