| Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Braga, que julgou improcedente a impugnação deduzida por A…, contribuinte fiscal nº 132 303 108, residente no Lugar …, freguesia de …- Braga, contra a liquidação adicional de IRS do ano de 1999, no montante de 20.7812,25 euros, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
1ª) - A douta decisão em recurso violou os artigos 9°, n° 1 e 10°, n°1, alínea a), do CIRS.
2ª)- Ao direito fiscal interessa mais as situações de facto e o seu significado económico do que propriamente as situações de direito, dado que o objecto de tributação é iminentemente económico e não jurídico.
3ª)- No plano do direito fiscal interessa, para efeito de tributação a título de mais-valias, a transmissão de bem imóvel que se opera com a entrada desse bem no património do adquirente.
4ª) - A transmissão do quinhão hereditário de herança ilíquida e indivisa integrada tão só por bens imóveis, em certos e determinados casos - como é o caso dos autos e dos exemplos enunciados a fls. 6 e 7 da motivação deste recurso - em nada se distingue, de facto, da transmissão do direito de propriedade que o comproprietário detém sobre bens imóveis pois em qualquer um dos casos verifica-se, de facto, a transmissão de uma quota parte ideal do direito de propriedade dos imóveis.
5ª)-No caso dos autos, o ganho obtido com a transmissão do quinhão hereditário deve ser objecto de tributação, a título de mais-valias, porquanto com a transferência do direito de propriedade operada, por força da lei, com o óbito do de cujus (artigo 1317°, alínea b) e 2031°, ambos do Cód. Civil) e com a intervenção dos herdeiros acompanhados dos respectivos cônjuges na Escritura Pública celebrada em 14 de Outubro de 1999 (artigo 1682°-A, n°1, alínea a), do Cód. Civil), herdeiros e cônjuges transmitiram o direito de propriedade que incidia sobre os imóveis da herança, na proporção da quota ideal que cabia a cada herdeiro nessa herança.
6ª) - No caso dos autos, o ganho obtido com a transmissão do quinhão hereditário deve ser tributado, a título de mais-valias, uma vez que com a Escritura Pública celebrada em 14 de Outubro de 1999, o adquirente recebeu e passaram a fazer parte do seu património, uma quota parte ideal dos bens que integravam a herança ilíquida e indivisa (apenas bens imóveis), concretamente, a quota parte ideal que cabia a cada herdeiro na herança.
7ª) - Caso se entenda o contrário, o que por mera cautela se admite, a douta decisão em recurso violou o artigo 111°, n° 3, do CPPT ao determinar a pratica de acto administrativo, concretamente, a substituição do despacho impugnando (decisão proferida em sede de reclamação graciosa) por outra a proferir em conformidade com a decisão judicial.
8ª) - Apensado o processo administrativo (reclamação graciosa) ao processo de impugnação judicial e neste proferida decisão, transitada em julgado, a anular a liquidação, a decisão proferida em processo administrativo deixa de subsistir.
Nestes termos e nos mais de direito que serão doutamente supridos por Vs. Excs., deve o presente recurso obter provimento.
2. O MºPº emitiu o parecer constante de fls. 109/110, defendendo a manutenção da decisão recorrida, uma vez que, não estando prevista no artº 10º do CIRS a tributação de mais valias resultante da alienação de quinhão hereditário, a liquidação efectuada resulta de “uma inaceitável interpretação analógica da norma, com violação do princípio da tipicidade, vigente no domínio da incidência tributária (artº 103º, nº 2 da CRP e artº 11º, nº 4 da LGT)”.
3. Colhidos os vistos legais, cabe agora decidir.
4. Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:
l- Por Escritura Pública celebrada em 14 de Outubro de 1999, no 2° Cartório Notarial de Braga, o Impugnante, sua mulher B… e C… e mulher … receberam da sociedade comercial D…, os seguintes bens:
a. Fracção autónoma designada pela letra O, do prédio constituído em regime de propriedade horizontal, da freguesia de Real, do concelho de Braga, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo 609;
b. Prédio urbano, da freguesia de Dume, do concelho de Braga, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo 628;
c.Quantia de trinta e dois (32) mil contos, actualmente equivalente a €159.613,33.
2- Em troca, o Impugnante, sua mulher B… e C… e mulher … entregaram à referida sociedade comercial os quinhões hereditários que lhes pertenciam na herança ilíquida e indivisa aberta por óbito de E….
3- E… faleceu em 6 de Maio de 1989, no estado de viúva,
4- Não deixou testamento, doação ou qualquer outra disposição de bens,
5- Pelo que sucederam-lhe seus filhos (herdeiros legítimos) C…, B… e ….
6- O Impugnante não era herdeiro da falecida E… mas cônjuge de um dos herdeiros.
7- Do património da referida E... faziam parte os bens que se passam a indicar, todos da freguesia de Palmeira, concelho de Braga:
a. prédio rústico inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 58;
b. prédio rústico inscrito na matriz predial sob o artigo 81;
c. prédio rústico inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 85;
d. prédio rústico inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 88;
e. prédio rústico inscrito na respectiva matriz sob o artigo 106.
8- No dia 26 de Dezembro de 2002 apresentou o impugnante, no Serviço de Finanças de Braga 2, a declaração de IRS relativa ao ano de 1999, na qual fez constar, indevidamente, no anexo G, a alienação do quinhão hereditário.
10 -Em 18 de Julho de 2003, na sequência da recepção da nota de liquidação de IRS 2003-5130067382, apresentou no mencionado serviço de finanças uma declaração de substituição de IRS, da qual deixou de constar o anexo G,
11-Requerendo a anulação da nota de liquidação e elaboração de outra nota, de acordo com a declaração de substituição apresentada, pretensão esta que foi indeferida pela Administração Fiscal.
V. A questão a apreciar no presente recurso, de acordo com as conclusões das alegações (v. fls. 100/101), é a de saber se os ganhos resultantes da alienação de quinhão hereditário constituído apenas por imóveis, está abrangido pela incidência do artº 10º, nº 1, alínea c) do CIRS.
A tese da recorrente Fazenda Pública em defesa da sujeição a imposto é a seguinte:
a) Ao direito fiscal interessa mais as situações de facto e o seu significado económico do que propriamente as situações de direito, uma vez que o objecto da tributação é imediatamente económico e não jurídico.
b) No caso dos autos, o ganho obtido com a transmissão do quinhão hereditário deve ser tributado a título de mais valias, uma vez que com a escritura pública de 14.10.1999 o adquirente recebeu e passou a fazer parte do seu património uma parte ideal dos bens que integravam a herança ilíquida e indivisa, concretamente a quota parte ideal que caberá a cada um dos herdeiros.
c) Dito por outras palavras, a transmissão do quinhão hereditário de herança líquida e indivisa integrada tão só por bens imóveis, em nada se distingue de facto do direito de propriedade que o comproprietário detém sobre bens imóveis pois, em qualquer dos casos, se verifica a transmissão da quota ideal do direito de propriedade de imóveis.
d) Assim sendo, a situação enquadra-se no artº 10º, nº 1, alínea a) do CIRS.
Diferente entendimento manifesta o impugnante, louvando-se nos seguintes argumentos:
a) A alienação de um quinhão hereditário é coisa distinta da alienação ou constituição de um direito real sobre imóvel, embora da massa da herança possa fazer parte um ou mais prédios.
b) Com efeito, até à partilha e enquanto se mantiver o estado de indivisão, nenhum dos herdeiros tem direitos sobre certos e determinados bens, nem um direito real sobre os bens em concreto da herança nem sequer uma quota parte de cada um deles, mas apenas uma fracção ideal do conjunto.
c) Deste modo, porque apenas se procedeu à alienação do direito e acção à herança por óbito de E… e não à transmissão de um direito real sobre imóvel, não é aplicável o artº 10º do CIRS.
A sentença recorrida decidiu em sentido favorável ao impugnante utilizando argumentação semelhante à por este invocada.
Vejamos então se os factos dados como provados permitem ou não concluir pela aplicação do disposto no artº 10º, nº 1, alínea a) do CIRS.
V.1 A referida norma estabelece o seguinte:
“1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;”
Resulta do probatório que:
Por Escritura Pública celebrada em 14 de Outubro de 1999, no 2° Cartório Notarial de Braga, o Impugnante, sua mulher B… e C… e mulher … receberam da sociedade comercial D…, os seguintes bens:
a. Fracção autónoma designada pela letra O, do prédio constituído em regime de propriedade horizontal, da freguesia de Real, do concelho de Braga, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo 609;
b. Prédio urbano, da freguesia de Dume, do concelho de Braga, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo 628;
c.Quantia de trinta e dois (32) mil contos, actualmente equivalente a €159.613,33.
Em troca, o Impugnante, sua mulher B… e C… e mulher … entregaram à referida sociedade comercial os quinhões hereditários que lhes pertenciam na herança ilíquida e indivisa aberta por óbito de E…, constituída pelos seguintes imóveis:
a. prédio rústico inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 58;
b. prédio rústico inscrito na matriz predial sob o artigo 81;
c. prédio rústico inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 85;
d. prédio rústico inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 88;
e. prédio rústico inscrito na respectiva matriz sob o artigo 106.
Eram herdeiros daquela E…: C…, B… e ….
Temos então que, sendo três os herdeiros da falecida E… (V. nº 5 do probatório), apenas dois deles – C… e B… e respectivos cônjuges – permutaram os seus quinhões hereditários com a Sociedade Comercial D… (v. nº 1 do probatório e escritura a fls. 21/25 do apenso).
Será então que estamos perante “uma alienação de direitos sobre bens imóveis” a que se refere o artº 10º citado?
Conforme entendimento pacífico da doutrina e da jurisprudência, “enquanto a herança se mantiver indivisa, cada herdeiro é titular de um direito a uma quota de uma massa de bens, que constitui um património autónomo e não um direito individual sobre cada um dos bens que a integram”.( Acórdão do STJ, de 07.05.2009 – Processo nº 08B3572 que aqui seguimos. Em sentido idêntico, entre outros, v. os Acórdãos da Relação do Porto, de 04.03.2002 – Processo nº 0151906 e da Relação de Lisboa, de 12.06.96 –Processo nº 1936 e de 26.11.96 –Processo nº 740.)
Assim, só com a partilha é que o herdeiro se torna pleno titular dos direitos (seja qual for a respectiva natureza) que por ela lhe couberem. E, ainda que a herança seja constituída por bens imóveis, só com a partilha passa a ser titular do direito de propriedade (singular ou em compropriedade) sobre eles e nessa qualidade a poder exercer os direitos correspondentes.
No caso dos autos, com se referiu, existiu uma permuta entre bens de uma Sociedade comercial e os quinhões hereditários de dois dos herdeiros de E…. Não ocorreu, portanto, uma alienação de imóveis concretamente identificados, até porque só com a realização da partilha seria possível estabelecer a titularidade do direito de propriedade sobre tais imóveis. Assumindo a referida Sociedade comercial a posição dos dois referidos herdeiros é até admissível que esta pudesse vir a receber tornas, ficando a outra herdeira titular do direito de propriedade sobre todos os imóveis ou ficando cada um deles com parte dos imóveis.
Então, tal como referido na sentença recorrida, a posição do herdeiro ou do adquirente do quinhão hereditário não é igual à do proprietário, o qual dispõe de direito pleno sobre o bem que pretende alienar, pelo que não estamos perante a “alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis” a que se refere o citado artº 10º.
Pelo que ficou dito e sufragando o entendimento expresso na sentença recorrida, improcedem as conclusões 1ª e 6ª.
V.2 Nas conclusões 7ª e 8ª a recorrente entende ter sido violado o disposto no artº 113º, nº 3 do CPPT, uma vez que o Mmº Juiz recorrido determinou a prática de acto administrativo, concretamente, a substituição do despacho impugnado (decisão proferida em sede de reclamação graciosa) por outra a proferir em conformidade com a decisão judicial.
Isto porque a decisão administrativa deixa de existir após a anulação da liquidação.
Será que merece apoio legal este entendimento?
Na sentença - parte decisória – ficou escrito o seguinte:
“... decide-se julgar procedente a presente impugnação, anulando-se o despacho impugnado e determinando-se a sua substituição por outro que, reconhecendo a ausência de norma de incidência acima exposta, decida a reclamação”.
Ora, como se referiu no Acórdão deste Tribunal e Secção, de 24-09-97 – Recurso nº 21089, “A impugnação judicial, ainda que deduzida na sequência do indeferimento de uma reclamação graciosa visa única e exclusivamente o acto tributário de liquidação e não o despacho de indeferimento”.
Assim, quando o contribuinte deduz impugnação judicial do indeferimento da reclamação está a atacar “o acto de liquidação e não o acto de indeferimento da reclamação graciosa, o qual pode ser impugnado com base em qualquer fundamento, pelo que o impugnante não está obrigado a atacar o fundamento invocado pela administração para indeferir a reclamação graciosa”.(Acórdão do STA de 14-6-95, Recurso n.° 18985, AP-DR de 14-8-97, página 1710).
Ainda esclarecedor sobre esta questão, é o Acórdão do mesmo Tribunal e Secção, de 09.10.2008, quando nele se refere:
“Sucede, pois, que sempre esteve em causa a legalidade daquelas liquidações.
Pelo que há, desde logo, que definir o objecto da impugnação contenciosa do indeferimento da reclamação e do subsequente recurso hierárquico: se a própria liquidação, se a decisão do procedimento gracioso, se ambas.
Segundo dispõe o artigo 68.º, n.º 1, do CPPT, a reclamação "visa a anulação total ou parcial dos actos tributários" e - artigo 70.º, n.º 1 - "pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial".
A interligação entre os dois processos é tal que o n.º 2 daquele primeiro normativo proíbe a reclamação "quando tiver sido apresentada impugnação judicial com o mesmo fundamento".
O que está em sintonia com o disposto no artigo 111.º, n.os 3 e 4, donde "resulta uma preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo de impugnação de um mesmo acto tributário, impedindo-se que seja apreciada, por via administrativa, a legalidade de um acto tributário que seja objecto de impugnação judicial” - cfr. Jorge de Sousa, ob. cit., p. 342, nota 11.
Assim, do indeferimento da reclamação, sem dúvida que emerge a manutenção do acto tributário de liquidação.
Todavia, também a própria decisão de indeferimento está em causa, pois dela cabe impugnação judicial, nos termos expostos.
Propendemos, até, ao entendimento de que esta constitui o seu objecto imediato e a liquidação o seu objecto mediato - cfr. o acórdão deste STA, de 7 de Junho de 2000 – recurso n.º 21.556.
Todavia, tal diferenciação não tem relevo uma vez que, assim sendo, os dois integram o conhecimento do tribunal: o acórdão do STA de 6 de Novembro de 1996 – recurso n.º 20.519, seguido pelo aresto daquela mesma data proferido no recurso n.º 24.803, considera objecto imediato da impugnação o acto de liquidação mas logo acrescenta que aí se conhece tanto dos aspectos atinentes aos vícios próprios do indeferimento da reclamação como das ilegalidades imputadas ao acto tributário que aquele considerou não existirem.
Como ali se refere, ainda que a decisão da reclamação não constitua um acto tributário stricto sensu, "não estava o legislador impedido de o fazer equivaler a um acto tributário para efeitos de escolha do respectivo processo judicial, desde que esse meio processual se revelasse como sendo o mais funcionalmente adequado à defesa do direito em causa".
E o mesmo se diga, mutatis mutandis, relativamente à decisão e subsequente impugnação contenciosa do recurso hierárquico.
Ainda aí está em causa a legalidade da liquidação.
E tanto assim é, como se disse, que tal impugnação não é possível se tiver sido apresentada impugnação judicial com o mesmo objecto - artigo 76.º, n.º 2 do CPPT.
Ou seja: estando em causa a legalidade da liquidação, na reclamação graciosa - artigo 68.º, n.º 2 - ou no recurso hierárquico - artigo 76.º, n.º 2 -, o objecto é o mesmo da subsequente impugnação judicial pelo que esta só é possível se não tiver sido impugnada directamente a mesma liquidação.
Mas, assim sendo, é de concluir que, deduzida reclamação graciosa da liquidação e interposto subsequente recurso hierárquico, cabe ainda impugnação judicial da decisão deste, salvo se outra já tiver sido deduzida, tendo por objecto, mediato ou imediato, o mesmo acto tributário de liquidação”.
Aplicando esta doutrina ao caso concreto dos autos desde logo dela decorre que, anulando-se a liquidação, cai necessariamente a decisão da reclamação, pelo que não é necessário anulá-la nem substituir a respectiva decisão.
Sendo assim, a parte decisória da sentença deveria ficar assim redigida:
“... decide-se julgar procedente a presente impugnação, anulando-se o acto de liquidação impugnado”.
Procedem, assim, as conclusões 7ª e 8ª.
VI. Nestes termos e pelo exposto acorda-se em:
a) Negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida quanto à ilegalidade do acto de liquidação impugnado;
b) Conceder provimento ao recurso na parte em que se determinou a anulação do despacho de indeferimento da reclamação e a sua substituição por outro que, reconhecendo a ausência de norma de incidência acima exposta, decidisse a reclamação”.
Custas pela recorrente fixando-se a procuradoria em um oitavo.
Lisboa, 25 de Novembro de 2009. – Valente Torrão (relator) – Isabel Marques da Silva – Brandão de Pinho. |
