1. A…………, NIF ………, residente em ……, …… – …… Hamburgo, na Alemanha, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que rejeitou liminarmente a petição inicial de impugnação judicial que este apresentara, por caducidade do direito de impugnar os actos impugnados – liquidações de IVA dos anos de 1996 a 1999.

1.1. Terminou a alegação de recurso com as seguintes conclusões:

· O disposto no nº 3 do artigo 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário permite que a impugnação seja deduzida a todo o tempo, se o fundamento for a nulidade.

· São nulos os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental (alínea d) do nº 2 do artigo 133º do Código do Procedimento Administrativo).

· O acto nulo não produz quaisquer efeitos jurídicos, independentemente da declaração de nulidade (nº 1 do artigo 134º do CPA).

· São nulos os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados ou revogados, desde que não haja contra-interessados com interesse legítimo na manutenção do acto consequente [alínea 1) do nº 2 do artigo 133º do CPA].

· A nulidade é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal (nº 2 do artigo 134º do CPA).

· Por força do disposto na alínea d) do artigo 2º do CPPT, as normas do Código de Procedimento Administrativo aplicam-se subsidiariamente aos processos jurídicos tributários.

· Estabelece o nº 1 do artigo 267º da Constituição da República Portuguesa que a Administração Pública será estruturada de modo a evitar a burocratização, a aproximar os serviços das populações e a assegurar a participação dos interessados na sua gestão efectiva, designadamente por intermédio de associações públicas, organizações de moradores e outras formas de representação democrática.

· O artigo 268º, nº 3 da Constituição da República Portuguesa estabelece que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.

· O Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 30-11-2005 no Processo 0622/05, disponível em www.dgsi.pt decidiu que: “1 - Na vigência do CPT, a direito de audição constituía já uma garantia do contribuinte - art. 19º, c), do CPT. II - Se tal direito não estivesse concretizado em qualquer das formas especiais do procedimento tributário, era aplicável subsidiariamente o art. 100º do CPA. III - Nos termos deste dispositivo, impunha-se tal audiência quando havia sido previamente realizada instrução procedimental. IV - Se o contribuinte, realizada uma acção inspectiva, não era ouvido antes da liquidação, ocorria vício de forma, conducente à anulação do acto de liquidação.”.

· O art. 60º, nº 1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei nº 413/98, de 31/12, estabelece que, concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.

· O Registo Oficioso em sede de IVA a partir do ano de 1996, inclusive, podia dar origem como, aliás, deu a actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis ao recorrente.

· Como naquele procedimento tributário de Registo Oficioso do recorrente em sede de IVA a partir do ano de 1996, inclusive, nem o Serviço de Finanças de Viana do Castelo nem a Direcção de Finanças do Distrito de Viana do Castelo, nunca organizaram o Relatório da Inspecção identificando os factos e da sua fundamentação, também nunca poderiam ter notificado o impugnante para ele exercer o seu direito audição prévia naquele procedimento tributário; pelo que, os Serviços Periféricos do concelho de Viana do Castelo ofenderam/violaram o conteúdo essencial de um direito fundamental do Recorrente.

· É nulo o Registo Oficioso em sede de IVA pelo exercício da actividade de compra para revenda de veículos usados e operações intracomunitárias a partir do ano de 1996, inclusive.

· O Recorrente alegou na sua petição inicial que: a) “É nulo o procedimento de registo oficioso da Impugnante em sede de IVA e de IAS, por falta da sua notificação para o exercício de audição prévia no referido procedimento.” - artigo 97º da petição inicial; b) “Porque consequentes de um acto nulo são também nulas as liquidações adicionais de IVA impugnadas”- artigo 99º da petição inicial.

· No procedimento tributário de inspecção que culminou com o Registo Oficioso em sede de IVA pelo exercício da actividade de compra para revenda de veículos usados e operações intracomunitárias, concluída a prática dos actos de inspecção, tanto o Serviço de Finanças de Viana do Castelo como a Direcção de Finanças do Distrito de Viana do Castelo nunca organizaram e, por isso, também nunca notificaram o Impugnante do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação, para que o Impugnante pudesse exercer o seu direito de audição prévia naquele procedimento tributário de Registo Oficioso em sede de IVA a partir do ano de 1996.

· É nulo o Registo Oficioso do Impugnante em sede de IVA a partir do ano de 1996, inclusive, pelo exercício da actividade de compra para revenda de veículos usados e operações intracomunitárias.

· São nulas as Liquidações Oficiosas de IVA impugnadas nos autos recorridos, porque consequentes de um acto nulo.

· Nos autos não existiam, como ainda não existem, quaisquer provas de que, no âmbito do procedimento de inspecção que determinou o Registo Oficioso do Impugnante em sede de IVA a partir do ano de 1996, o Serviço de Finanças de Viana do Castelo ou a Direcção de Finanças do Distrito de Viana do Castelo, tinham organizado e notificado o Impugnante do projecto de conclusões do Relatório, com a identificação desses actos e da sua fundamentação, para efeito dele poder exercer o seu direito de audição prévia naquele procedimento tributário.

· O tribunal a quo conheceu, sem poder conhecer, verificando-se excesso de pronúncia; ou seja, não tomou conhecimento das questões alegadas nos itens 97º, 98º e 99º da petição inicial e, por outro lado, sem que existissem nos autos quaisquer provas de que no procedimento do Registo Oficioso do Impugnante em sede de IVA a Administração Tributária tinha organizado e notificado o Impugnante do projecto de conclusões do Relatório, com a identificação desses actos e da sua fundamentação, para efeitos do exercício do seu direito de audição prévia.

· Consequentemente, a sentença recorrida é nula nos termos e para os efeitos do disposto na alínea d) do n° 1 do artigo 668º do CPC.

· Nos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999, o Impugnante não permaneceu em Portugal mais de 183 dias nem dispunha em 31 de Dezembro desses anos de habitação em condições que fizesse supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual.

· Durante os referidos anos, o Recorrente não praticou em Portugal quaisquer transmissões de bens ou serviços sujeitas a IVA, nem praticou quaisquer actos que pudessem ser consideradas transmissões para efeitos de sujeição a IVA, pois limitou-se a vender três veículos de uso particular do seu agregado familiar, sobre os quais não tinha exercido o direito à dedução daquele imposto.

· O Acórdão do Tribunal Central Administrativo de 29.01.02, no Processo nº 5659-01 (in CTF/405/Jan./Março/02 pág.219) disponível em www.dgsi.pt decidiu que:

“1. Segundo o art. 14º nº 1 do CIRS estão sujeitas a IAS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos. 2. O art. 15º nº 1 do CIRS estipula que sendo as pessoas residentes em território português o IAS incide sobre a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território. 3. E o art. 16.º desse Código considera residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitarem os rendimentos, hajam nele permanecido mais de 183 dias ou, tendo permanecido por menos tempo, aí disponham em 31 de Dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual, sendo, porém, sempre havidas como residentes em território português as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resido qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo. 4. Donde resulta que os critérios definidores do que são pessoas residentes em território português para efeitos de incidência pessoal de IAS não passe nem pelo requisito da nacionalidade nem pela existência de cadastro e domicílio fiscal em Portugal, circunstâncias que se mostram completamente irrelevantes para o caso.5. Tendo o recorrido permanecido durante todo o ano de 1996 na República Federal do Alemanha, não tendo auferido nenhum rendimento em Portugal nem tendo agregado familiar a residir em território português e inexistindo quaisquer elementos demonstrativos de que em 31/12/96 dispusesse em Portugal de habitação em condições que fizessem supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual durante o ano, não pode ser considerado como residente em território português para efeitos de tributação desses rendimentos em sede de IAS. 6. Esses rendimentos só podem ser tributados no país de residência e emprego, isto é, na Alemanha, dado que, por força do disposto no artº 15º n.º 1 da Convenção aprovada pela Lei 12/82, de 3 de Junho, as remunerações obtidas de um emprego por um residente de um Estado contratante só podem ser tributadas nesse Estado.

· O Acórdão do Tribunal Central Administrativo, de 08.03.2005 proferido no Processo nº 479/05, disponível em www.dgsi.pt decidiu que:

“I. Qualquer notificação, quando efectuada por via postal, subsumível à norma do nº 1 do artigo 65º do CPT (decisões ou actos susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes) devem ser feitos por carta registada com aviso de recepção. II. E por actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes são, para além da alteração dos rendimentos declarados, também o acto que, consequentemente, proceda à respectiva liquidação adicional, pois também aqui a situação tributária do contribuinte se altera relativamente à que existia até então quanto a esse imposto e quanto ao montante que como sujeito passivo se encontrava obrigado a entregar nos cofres do Estado. III. Tendo em conta o que dito ficou em I e II, a notificação da decisão da comissão de revisão e inerente liquidação adicional do imposto, deveria ter sido feita por carta registada com aviso de recepção ou, por outra forma mais solene igualmente prevista na lei, como a escolhida notificação pessoal. IV. Não sendo possível realizar a citação por não se encontrar o citando e nem nenhuma das pessoas que a possa receber, o oficial de justiça deixará hora certa na pessoa encontrada que estiver em melhores condições de a transmitir ao citando, ou, quando tal for impossível, afixará o respectivo aviso no local mais indicado (art. 240º do CPC). V. E se também neste dia e hora designados, não se encontrar o citando e nem nenhuma das pessoas capazes de o fazer, o funcionário afixará no local mais adequado nota de citação, contendo a indicação dos elementos referidos no artigo 235.º e declarando-se que o duplicado e documentos anexos ficam à sua disposição na secretaria judicial – nº 3 do art. 240º. VI. Para tal citação atingir a sua perfeição, é ainda exigível o envio de carta registada ao citando comunicando-lhe a data e o modo por que o acto se considera realizado, o prazo para o oferecimento da defesa e as cominações aplicáveis à falta desta, o destino dado ao duplicado e a identidade da pessoa em quem a citação foi realizada (art.º 241º do mesmo Código). VII. Constando na certidão de notificação que o funcionário não podia levar a efeito essa diligência por o notificando não se encontrar presente na sua residência, não se saber onde está nem a que horas virá, pelo que nos termos do nº 1 do art. 240º designava dia e hora afim de proceder à notificação que se propunha efectuar, nada se dizendo sobre se na residência estavam ou não, quaisquer pessoas capazes de transmitir ao citando o hora certa para o dia designado, como exige a dita norma do nº 1 do art.º 240º do CPC, tendo-se passado assim à marcação de hora certa por afixação na residência do citando, sem cumprir todo o formalismo que a lei prevê para esse efeito, essa passagem não foi regular. VIII. Inexiste, na situação descrita em VII, a comprovação da impossibilidade de através de outras pessoas, transmitir ao citando tal marcação de hora certa e por isso o impugnante tomou conhecimento da decisão da Comissão revisora que manteve o IVA liquidado quando já se encontrava caducado o direito à liquidação, por estarem ultrapassados os prazos mencionados no art. 88º, nº 1 do CIVA, ou seja, por tal liquidação não ter ocorrido e não ter sido notificada ao contribuinte dentro dos cinco anos civis seguintes àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.”

· Dispõe o artigo 2º, alínea c), da Lei Geral Tributária, que “de acordo com a natureza das matérias, às relações aplicam-se, sucessivamente, o Código Civil e o Código de Processo Civil.”

· Dispõe o artigo 247º do Código Civil que, “quando o réu resida no estrangeiro, observar-se-á o que estiver estipulado nos tratados e convenções internacionais. Na falta de tratado ou convenção, a citação é feita por via postal, em carta registada com aviso de recepção, aplicando-se as determinações do regulamento local dos serviços postais. Se não for possível ou se frustrar a citação por via postal, proceder-se-á à citação por intermédio do consulado português mais próximo, se o réu for português; sendo estrangeiro, ou não sendo viável o recurso ao consulado, realizar-se-á a citação por carta rogatória, ouvido o autor.”.

· No âmbito do procedimento do Registo Oficioso do Recorrente em sede de IVA, a Administração Tributária tomou conhecimento de que ele se encontrava emigrado na Alemanha; pelo que são nulas todas as notificações do Impugnante efectuadas pela AT através de Edital ou por carta registada para a sua ex-residência em Portugal que possuía antes de emigrar, pois não respeitam o art. 247º do Código Civil ao caso aplicável por se tratar de Processo de Inspecção pelo que, as notificações terão de obedecer às regras do CPPT e da LGT e subsidiariamente às regras do Código Civil designadamente às da citada norma.

· Apesar de não estarmos perante uma oposição à execução e da prescrição da dívida exequenda não ser fundamento para impugnação, a verdade é que a prescrição da dívida exequenda no processo executivo nº 2348200201001604 e Apensos, determina a inutilidade superveniente da lide.

· Pelo que, importa tomar conhecimento da prescrição da dívida exequenda no descrito processo executivo e impugnada nos autos recorridos; de facto, a impugnação da dívida exequenda naquele processo executivo só suspenderia o processo executivo se o Impugnante tivesse prestado garantia da dívida exequenda, ou o Tribunal ou o Chefe do Serviço de Finanças tivessem proferido despacho que dispensasse o Impugnante de prestar garantia no processo executivo – artigos 169º e 170º do CPPT e artigos 48º e 49º da Lei Geral Tributária; o que nunca aconteceu até, pelo menos, 28/12/2005.

· Por culpa não imputável ao Recorrente, pelo menos até ao dia 28/12/2006 o processo executivo em causa esteve parado por período superior a um ano; ora, nos termos do disposto no artigo 90º da Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro, a revogação do nº 2 do artigo 49º da LGT só se aplicaria ao prazo de prescrição da dívida exequenda no processo executivo nº 2348200201001604 e Apensos, se na data da sua revogação, ainda não tivesse decorrido o período superior a um ano de paragem do processo por facto não imputável.

· Pelo que, nos termos do disposto na redacção vigente até 31/12/2006, prescreveram as dívidas impugnadas nestes autos, exequendas no processo executivo nº 2348200201001604 e Apensos.

· A sentença a quo viola as seguintes normas legais, entre outras:

- Artigo 2º, alínea c), da LGT;

- Artigos 48º e 49º da LGT;

- Artigo 2º, alínea d), do CPPT;

- Artigo 102º, nº 3, do CPPT;

- Artigos 169º e 170º do CPPT;

- Artigo 133º, nº 2, alínea d), do CPA;

- Artigo 133º, nº 2, alínea 1), do CPA;

- Artigo 134º, nº 1, do CPA;

- Artigo 134º, nº 2, do CPA;

- Artigo 267º, nº 1, da Constituição (CRP);

- Artigo 268º, n° 3, da Constituição (CRP);

- Artigo 60º, nº 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei nº 413/98, de 31/12;

- Artigo 90º da Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro

- Artigo 668º, nº 1, alínea d), do CPC;

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso.

1.4. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir em conferência.

2. Na decisão recorrida encontram-se fixados os seguintes factos:

a). Pela administração tributária foram emitidas as liquidações adicionais de IVA impugnadas referentes aos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999 e levadas ao conhecimento do impugnante em 22 de Novembro de 2001- (facto confessado no artigo 28 da petição inicial).

b). Na sequência do referido em a), o impugnante requereu junto do Serviço de Finanças de Viana do Castelo certidão nos termos do artigo 37º, nº 1 do CPPT, a qual lhe foi entregue no dia 28 de Novembro de 2001 – (documento de fls. 24 dos autos).

c). O impugnante apresentou impugnação judicial contra as liquidações de IVA referidas em a), a qual correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de braga sob o nº 118/04.8BEBRG e onde veio a ser proferida sentença que julgou deserta a instância - (facto confessado nos arts. 5 e 6 da petição inicial).

d). A presente impugnação judicial foi apresentada em 5 de Novembro de 2010 – (fls. 4 dos autos).

3. Perante as conclusões da alegação do presente recurso, que delimitam o seu âmbito e objecto, as questões que cumpre apreciar são as de saber: (i) se a decisão recorrida se encontra ferida de nulidade, por excesso de pronúncia, por ter julgado a impugnação intempestiva sem tomar conhecimento e sem permitir a produção de prova das questões articuladas nos arts. 97º, 98º e 99º da petição inicial; (ii) se a decisão recorrida se encontra ferida de nulidade, por omissão de pronúncia, por falta de conhecimento da questão da prescrição das dívidas que emergem dos actos de liquidação impugnados; (iii) se a decisão recorrida violou as normas contidas nos arts. 2º, alínea c), 48º e 49º da LGT, nos arts. 2º, alínea d), 102º, nº 3, 169º e 170º do CPPT, nos arts. 133º, nº 2, alíneas d) e i), 134º, nº 1, e 34º, nº 2, do CPA, nos arts. 267º, nº 1, e 268º, nº 3, da CRP, no art. 60º, nº 1, do RCPIT, e no art. 90º da Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro.

3.1. Da nulidade da decisão por excesso de pronúncia.

Nos termos do nº 1 do artigo 125º do CPPT e da alínea d) do nº 1 do artigo 615º do CPC, a sentença é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento, nulidade que está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608º nº 2 do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

O excesso de pronúncia ocorre, assim, quando o tribunal decide uma questão que não havia sido chamado a resolver e que não é de conhecimento oficioso, e a omissão de pronúncia ocorrerá quando o tribunal se demite de conhecer questão que devesse apreciar.

A decisão recorrida, proferida a fls. 28 e segs. dos autos, julgou que a petição inicial de impugnação judicial era intempestiva, com a seguinte motivação:

«Referindo, o Impugnante que o início do prazo de apresentação da impugnação, conta-se a partir de 28 de Novembro de 2001, é manifesto que, com fundamento em vícios que conduzem à anulação da liquidação, o direito de acção (de 90 dias) já caducou há anos, nos termos do art. 102º, nº 1, do CPPT.
Todavia, nos termos do nº 3 do referido artigo, se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.
Importa, pois, verificar quais os fundamentos da impugnação.
O Impugnante pede a declaração de nulidade das liquidações com fundamento na ilegalidade das notificações, errónea qualificação e quantificação dos rendimentos sujeitos a IVA, falta de fundamentação e preterição de outras formalidades legais.
No entanto, todos estes fundamentos geram o vício de anulabilidade, que não de nulidade dos actos.
Efectivamente, não estando prevista em qualquer lei fiscal o regime de nulidade dos actos, é aplicável, subsidiariamente (ex vi artigo 2º, alínea d), do CPPT), o artigo 133º do Código de Procedimento Administrativo, o qual prevê que: “1- São nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, não conformando nenhum dos alegados pela Impugnante.
Por sua vez, o nº 2 do art. 133º do CPA enuncia taxativamente os actos nulos.
Verifica-se, assim, que nenhum dos vícios assacados aos actos de liquidação gera a pretendida declaração de nulidade, mas apenas, eventualmente, a sua anulação.
Nesta conformidade, não tendo os vícios alegados, pelo Impugnante, a virtualidade, de gerar a nulidade do acto tributário, mas tão-somente a anulabilidade do acto, a acção deveria respeitar o prazo previsto no art. 102º, nº 1, do CPPT, ou seja, o prazo de 90 dias.
Como bem refere o Impugnante, o prazo para deduzir impugnação só poderia ter início a partir de 28 de Novembro de 2001, pelo que há muito que se esgotou o prazo para deduzir a presente impugnação. Face ao exposto, considera-se que a impugnação judicial é extemporânea, tendo caducado o direito de impugnar a liquidação em causa, pelo que se rejeita liminarmente a impugnação.».

Importa salientar que o recorrente não põe em causa que a questão da caducidade do direito de impugnar judicialmente determinado acto tributário seja de conhecimento oficioso do tribunal. Não é nesta vertente que o recorrente radica o invocado vício de excesso de pronúncia. O que sustenta é que o Mmº Juiz incorreu em excesso de pronúncia por ter conhecido dessa questão sem tomar conhecimento (e sem permitir a produção de prova) das questões suscitadas nos arts. 97º, 98º e 99º da petição inicial, onde invocara a nulidade do procedimento do seu registo oficioso em sede de IVA «por falta da sua notificação para o exercício de audição prévia no referido procedimento», e onde concluíra pela nulidade das liquidações impugnadas por serem consequentes desse procedimento tributário de registo oficioso sem audição prévia.

Todavia, o tribunal recorrido, pronunciando-se sobre todas as questões colocadas na petição inicial – questões que identificou e individualizou – concluiu que, perante o disposto no art. 133º do CPA, «nenhum dos vícios assacados aos actos de liquidação gera a pretendida declaração de nulidade, mas apenas, eventualmente, à sua anulação.». Ou seja, o tribunal é bem claro ao afirmar que os vícios invocados pelo impugnante não são susceptíveis de gerar a nulidade dos actos impugnados e que, por isso, o impugnante não tem razão quando argumenta com a ausência de prazo para esta impugnação judicial.

A posição assumida pelo tribunal “a quo” é, de resto, consentânea com as normas constitucionais invocadas pelo recorrente e com a jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo, como se pode pela leitura dos acórdãos proferidos em 25/5/2011, no proc. nº 91/11, em 21/9/2011, no proc. nº 63/11, em 16/5/2011, no proc. nº 275/12, em 28/11/2013, no proc. nº 1038/12, em 21/11/2012, no proc. nº 210/12, e que inteiramente subscrevemos.

Com efeito, no referido acórdão de 21/11/2012, o STA, ficou dito o seguinte: «A jurisprudência desta Secção vem afirmando de forma reiterada e uniforme que no domínio do contencioso tributário, por regra, os vícios dos actos tributários são fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade (artigos 133.º e 135.º do CPA) – cf. neste sentido, entre muitos outros, os Acórdãos deste Supremo Tribunal de 23.11.2005, recurso 612/05, de 13.02.2008, recurso 886/07, de 21.05.2008, recurso 220/08, de 25.05.2011, recurso 91/11, de 21.09.2011, recurso 63/11 e de 16.05.2012, recurso 275/12, todos in www.dgsi.pt.
Também Mário de Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha referem no seu Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, vol. I, pág. 247, «a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime regra. É o que se depreende do disposto no artigo 135º do CPA, segundo o qual são anuláveis os "actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção."
Dispõe, por sua vez art. 133º nºs 1 e 2 al. d) do Código de Processo Administrativo que são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.
Porém, esses actos hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos.
Mas não aqueles que contendem com o princípio da legalidade, como sucede no caso dos autos.
Com efeito, por via de regra, a falta de audiência dos interessados antes da decisão final do procedimento constitui vício gerador de mera anulabilidade dessa decisão (art. 135 CPA). Sendo geradora de nulidade da decisão, com a qual está instrumentalmente conexionada, apenas nos casos em que ponha em causa o conteúdo essencial de um direito fundamental (art. 133, nº 2, al. d) CPA), ou no âmbito do procedimento administrativo sancionatório.
Este tem sido o entendimento, que acolhemos, da jurisprudência deste Supremo Tribunal – vd. acórdãos de 11.1.94, recurso 32182, de 8.6.99, recurso 44565, de 12.10.99, recurso 44503, de 16.10.02, recurso 941/02, de 24.10.02, recurso 44052, de 22.01.2004, recurso 429/02, e de 25.06.2009, recurso 151/09, todos in www.dgsi.pt.
Como se disse no supracitado Acórdão 151/09 «a preterição do exercício do direito de audição só em matéria sancionatória assume a natureza de direito fundamental (art. 32.º, n.º 10, da CRP) e, por isso, tal vício, nos procedimentos sancionatórios, ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental, gerando nulidade do acto de decisão do procedimento, por força do disposto naquela norma constitucional e no art. 133.º, n.º 2, alínea d), do CPA. Fora do âmbito dos procedimentos administrativos sancionatórios, a CRP nem prevê especialmente o direito de audição como direito fundamental a assegurar nos procedimentos administrativos, relegando para a lei ordinária o estabelecimento dos termos em deve ser assegurada «a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito» (art. 267.º, n.º 5, da CRP), participação essa que nem tem de ser assegurada necessariamente através do direito de audição, nos termos em que está previsto no art. 60.º da LGT, 45.º do CPPT e 100.º a 102.º do CPA, pois poderá assumir outras formas, designadamente participação em actos procedimentais.».
Também o Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 594/2008, de 10-12-2008, publicado no Diário da República, II Série, de 26-1-2009, não julgou inconstitucional a interpretação dos arts. 100º e 133º, nº 1, do Código de Procedimento Administrativo, no sentido de não ser a audiência prévia elemento essencial do acto administrativo, gerando a sua falta a nulidade deste acto.
Em suma, fora do âmbito do direito sancionatório, não pode entender-se que a preterição do direito de audição ofenda o conteúdo essencial de um direito fundamental.
Daí que se entenda que, no caso, estamos perante a alegação de vício gerador de mera anulabilidade (Também neste sentido, cf. Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 4ª edição, pag. 515.), não sendo, consequentemente, aplicável o disposto no artº 102º, nº 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.».

No caso vertente, importava saber se o prazo para impugnar se regia, ou não, pelo disposto no nº 3 do art. 102º do CPPT, e, nesta circunstância, mais não cumpria ao tribunal do que determinar, face ao quadro legal vigente, se os vícios imputados aos actos tributários impugnados eram ou não susceptíveis de conduzir à sua nulidade. Razão porque, ao proceder desta forma, o tribunal recorrido não conheceu, nem mais nem menos, do que aquilo que lhe era lícito conhecer e, por conseguinte, não cometeu nenhum excesso de pronúncia conducente à nulidade da decisão recorrida.

Razão por que não podem proceder as conclusões do recurso quanto a esta questão da nulidade da decisão por excesso de pronúncia.

3.2. Da nulidade da decisão por omissão de pronúncia.

Quanto à questão de saber se a matéria da prescrição devia ter sido apreciada na decisão recorrida, acompanhamos a jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal no sentido de que a intempestividade de meio impugnatório usado pela parte implica a não pronúncia do tribunal no tocante às questões colocadas na petição ou mesmo às questões de conhecimento oficioso, na exacta medida em que a lide impugnatória não chega a ter o seu início - cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 21/05/2008, 3/12/2008, 11/02/2009, 25/03/2009, 21/09/2011, 20/02/2013 e 6/03/2013 nos processos nºs 293/08, 803/08, 802/08, 196/09, 63/11, 742/12 e 1494/12, respectivamente.

Por conseguinte, não ocorre o alegado vício de omissão de pronúncia.

E este entendimento nem sequer acarreta prejuízo para o Impugnante, ora Recorrente, uma vez que a prescrição pode ser suscitada na execução fiscal e aí conhecida pelo respectivo órgão (art. 175º do CPPT), com a possibilidade de reclamação para tribunal no caso de o pedido ser indeferido, em conformidade com o disposto no art. 276º do CPPT.

Improcedem, pois, as inerentes conclusões das alegações do recurso.

3.3. Da violação de normas legais.

O Recorrente aduz, na conclusão 32ª das suas alegações, que a decisão recorrida violou diversas normas legais, que indica.

Todavia, como resulta de tudo o que acabámos de expor, decidindo pela rejeição liminar da petição de impugnação a decisão recorrida não pode ter violado as normas contidas nos arts. 2º, al. c), 48º e 49º da LGT, nos arts. 2º, al. d), 102º, nº 3, do CPPT, nos arts. 133º, nº 2, als. d) e i), 134º, nº 1, e 34º, nº 2, do CPA, nos arts. 267º, nº 1, e 268º, nº 3, da CRP, no art. 60º, nº 1, do RCPIT, no art. 90º, da Lei nº 53-A/2006, de 29.12, e no art. 668º, nº 1, al. d), do CPC, e também se não detecta como possa ter violado as regras dos arts. 169º e 170º do CPPT, que se referem, respectivamente, aos efeitos da prestação da garantia na execução fiscal e à dispensa de prestação de garantia.

Motivo por que, também aqui, as conclusões das alegações do recurso se mostram insubsistentes e, por isso, improcedem.

Em face do exposto, resta concluir que não padecendo a decisão recorrida dos vícios que lhe são imputados e não merecendo, por isso, qualquer censura, a mesma tem de se manter na ordem jurídica.

4. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 10 de Setembro de 2014. – Dulce Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.