Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0701/12

Data do Acordão:	02/19/2014

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	ASCENSÃO LOPES

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL OMISSÃO DE PRONÚNCIA TAXA

Sumário:	I - Não ocorre omissão de pronúncia relevante se Juiz analisou o teor dos pontos 3 e 3.5 da lista I anexa ao CIVA e fez deles a interpretação que justificou devidamente. Pronunciar-se sobre questões deslocadas (falsas) ou sobre a interpretação da lei contida em ofício circulado da Administração Fiscal seria a consignação de uma argumentação não absolutamente essencial uma vez que afirmou a sua própria interpretação de forma fundamentada. Este labor interpretativo foi efectuado por atenção aos concretos ditames legais e a falta de referência ao referido ofício circulado também não pode constituir violação dos princípios da boa fé e da confiança previsto no n.º 2 do art. 266.º da C.R.P. e 6.º-A n.º 2 al. a) do C.P.T.A. II - As sementes comercializadas pela recorrente, que visam a alimentação de aves canoras e ornamentais, que não se destinam à alimentação humana, sendo totalmente alheias à actividade agrícola, não beneficiam da tributação em IVA à taxa reduzida de 5%, por não se integrarem em qualquer das categorias de bens mencionados no ponto 3 da lista I anexa ao CIVA.


Nº Convencional:	JSTA000P17097
Nº do Documento:	SA2201402190701
Data de Entrada:	06/22/2012
Recorrente:	A..., LDA
Recorrido 1:	FAZENDA PÚBLICA
Votação:	UNANIMIDADE





Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – RELATÓRIO
A……………………, Lda, pessoa colectiva n° …………., com sede na Rua …., n.° ………., 4500-……………., Espinho, deduziu Impugnação Judicial visando as liquidações adicionais de IVA dos exercícios de 2003, 2004 e 2005 e juros compensatórios, no valor total de € 814 227,87.
Por sentença de 12 de Setembro de 2011, o TAF de Aveiro, julgou a impugnação improcedente. Reagiu a ora recorrente, interpondo o presente recurso para o TCA Norte que, por acórdão de 18 de Abril de 2012, se declarou incompetente em razão da hierarquia, entendendo ser competente este Supremo Tribunal, para onde os autos foram remetidos, as alegações integram as seguintes conclusões:
a) Errado julgamento da questão de direito correlacionado com a interpretação da verba 3.5 da lista I anexa ao Código do IVA segundo redacção atribuída pelo artigo 5° do Decreto-Lei n° 122/88, de 20 de Abril porquanto o destino dos bens deixou de possuir relevância ao contrário do que sucedia com a redacção inicial desse mesmo item do referido Código;

b) Erro de julgamento no que tange ao “Direito de Audição, Fundamentação”. Ao contrário do sentenciado, não é mais verdade a afirmação de que “...da análise do relatório final, ponto VII, Direito de Audição — Fundamentação, verifica-se que todos os argumentos foram delapidados pelos Serviços de Inspecção, que de forma fundamentada e perceptível os afastaram especificamente...”. A inspecção tributária limitara-se a dar ênfase às excepções referidas no Oficio Circulado N.° 168 789-SIVA e, entrando mesmo em contradição pois, acaba por pugnar que “estas misturas de sementes não se destinam a ser semeadas” — o que contraria o aludido ofício. Esta é, aliás, a posição vertida na sentença: “não se destinam a ser lançadas à terra a fim de germinarem novas plantas, mas sim à alimentação de animais”.

c) OMISSÃO DE PRONÚNCIA quanto à interpretação do Ofício-Circulado N.° 168 789-SIVA. E este instrumento administrativo, quanto ao seu teor e, independentemente da correcta interpretação da lei, vinculando os próprios funcionários públicos, geram simultaneamente expectativas aos contribuintes em geral — da conjugação do art° 55° do CPPT com o art° 64°, n° 4, alínea b) da LGT. Da expressão “independentemente de seu destino” aí contida só se pode inferir que as “sementes, bolbos e propágulos” são enquadráveis e tributados à taxa reduzida. Mesmo que outro seja o entendimento correcto, era plausível e razoável que, face ao entendimento da AF, desde 1991 sustentado no aludido Ofício-Circulado N.° 168 789-SIVA os contribuintes procedessem à liquidação em geral pela taxa reduzida e não, conforme as inspecções tributárias recentes e a do aqui recorrente\, em particular, procederam. Pelo que violaram foram os princípios da confiança e da boa fé, previsto no n° 2 do art° 266° da C.R.P. e artigo 6° - A, n° 2, alínea a) do C.P.A.

d) OMISSÃO DE PRONÚNCIA quanto à liquidação adicional do IVA por repousar em simples listagens e não — como determina a lei — em “factura ou documento equivalente”. O tributo adicionalmente liquidado, segue o figurino legal previsto no artigo 82° do IVA — presunções — ao invés de efectuar correcções relativamente às facturas emitidas seguindo o estipulado nos artigos 7°, 8° e 28° do Código do IVA e com o formalismo imposto pelo n° 5 do artigo 35° do mesmo diploma legal. Olvidando que o IVA é um imposto de “repercussão obrigatória” (artigo 16° do CIVA), é liquidado em factura ou documento equivalente (artigo 26° e n° 5 do artigo 35° do CIVA) sendo que a mesma é condição do “direito à dedução” (n° 2 do artigo 19° do CIVA), e necessário seria conhecer-se, factura a factura, o valor corrigido. Aliás, a simples emissão da factura (ou documento equivalente), independentemente da regra geral conexionada com o momento da exigibilidade do imposto — artigo 7° do CIVA — releva para a sua exigibilidade — artigo 8° do CIVA. E a relevância de um tal documento é ainda atestado pelo facto de, quando aí se menciona indevidamente IVA enquanto facto, isoladamente considerado, converte, quem o emite, em sujeito passivo — alínea c do n° 1 do CIVA. Porém, ao presumir novos valores tributários, deveria submeter o quantum do respectivo valor ao procedimento de revisão previsto no art° 91° da LGT. Não proporcionando tal procedimento ao contribuinte, infringida fora essa mesma disposição legal pelo que, em consequência, o acto posterior de liquidação se encontra eivado de vício de violação da lei. Por outro lado, os serviços da ALFÂNDEGA, em entendimento diverso da D.G.I. liquidam o IVA à taxa reduzida quando se tratam de “sementes” — quaisquer que sejam - pelo que a “dúvida” sobre o “facto tributário” se adensa, devendo ser resolvida a favor do contribuinte — atento artigo 100° do Código de Procedimento e Processo Tributário;

TERMOS EM QUE REQUER QUE SEJAM TIDOS EM CONSIDERAÇÃO OS FUNDAMENTOS ADUZIDOS, RECONHECER DA RAZÃO QUE ASSISTE AO CONTRIBUINTE, ORA RECORRENTE E, EM CONSEQUÊNCIA, DETERMINAR-SE A ANULAÇÃO O IMPOSTO LIQUIDADO, POR ILEGAL, OU, DETERMINAR-SE A DEVOLUÇÃO AO TRIBUNAL A QUO A FIM DE SE PRONUNCIAR.

Não houve contra-alegações.
O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer:
Recurso interposto por A…………………….., Lda.:
1. Matéria controvertida.
-- se quanto à verba 3.5 da Lista I anexa ao C.I.V.A., na redacção dada pelo art. 5º do DL 122/88, deixou de relevar o destino dos bens e se é proceder à tributação como sementes, bolbos e propágulos à referida taxa reduzida;
- se existe erro de julgamento quanto ao “direito de audição, Fundamentação” por terem sido dados por apreciados todos os argumentos que tinham sido invocados quando tal não ocorreu;
- se existe omissão de pronúncia quanto à interpretação do of. circulado n.º 168 789-S.I.V.A., em face das disposições conjugadas dos arts. 55º do C.P.P.T. e 68.º n.º 4 al. b) da L.G.T., bem como se por isso foram violados os princípios da boa fé e da confiança previsto no n.º 2 do art. 266.º da C.R.P. e 6.º-A n.º 2 al. a) do C.P.T.A.;
- se existe omissão de pronúncia quanto à liquidação efectuada com base em listagens que não em facturas ou documentos equivalentes, como resulta conjugadamente dos arts. 7º, 8.º, 16.º, 19º, n.º 2, 38º e 35º n.º 5 do C.I.V.A
A referência feita na segunda questão ao art. 68.º é a que está de acordo com o constante da motivação de recurso e da LGT quanto às informações vinculativas, razão porque assim é sem mais de considerar.
Defende-se que a utilização dos valores apurados segundo o referido na 3.ª questão procedimento de revisão ocorre violação do art. 91.º da L.G.T., o que não se alcança da motivação de recurso, razão pela qual tal foi considerado.
Finalmente, também não é de considerar autonomamente à primeira questão a referência que é efectuada quanto a, havendo fundada dúvida, ser resolver a favor do contribuinte, atento o art. 100.º do C.P.P.T..
2. Posição que se defende:
a. Fundamentação
Quanto às 2 primeiras questões já se pronunciou o S.T.A. em seu acórdão de 16-11-2011 no processo 0526/11, em termos de não ser de acolher nem o entendimento que se defende de ocorrer a tributação à taxa reduzida, nem ocorrer o dito vício, ainda que não tenham sido mencionados os invocados e da contextualização efectuada resulte ter os mesmos sido afastados, de acordo com a jurisprudência do S.T.A..
Refere-se especificamente no dito acórdão:
“O CIVA previa, na redacção aplicável ao caso, além da taxa normal de 19% uma taxa reduzida de 5% para as transmissões de bens constantes da lista I anexa, entre os quais se inclui no ponto 3.5 nomeadamente “sementes, bolbos e propágulos”.
Para o Mmo. Juiz a quo as sementes transformadas e comercializadas pela ora recorrente para fins de alimentação animal, designadamente para a alimentação de aves ornamentais e outras que não se destinam a alimentação humana não beneficiam da tributação em IVA à taxa reduzida de 5%.
Já para a recorrente a letra da lei não permite tal interpretação, sendo que o que dela se extrai é que todas as sementes, sem qualquer excepção, têm enquadramento naquela verba 3.5 da lista I anexa ao CIVA.
Vindo a decidir que “as sementes referidas no ponto 3.5 da lista I anexa ao CIVA beneficiam da redução de taxa de IVA apenas e na medida em que sejam consideradas bens de produção da agricultura” acrescentou-se: “Como se ressalta na decisão recorrida, transcrevendo parte do preâmbulo do diploma que aprovou o CIVA, houve da parte do legislador português a preocupação de evitar o «salto demasiado brusco» que constituiria a passagem de uma situação de «isenção completa para uma tributação por taxa normal» relativamente a certas «categorias de bens, particularmente de bens alimentares, que, isentos de IT, não beneficiarão de isenção em IVA», pelo que foi criada uma lista de bens sujeitos à taxa reduzida.
E, nessa medida, se consagrou no ponto 3 da lista I a tributação à taxa de 5% dos bens de produção da agricultura, especificando, nas diversas subalíneas, quais os produtos agrícolas sujeitos a essa taxa reduzida.
Ora, analisando o ponto 3.5 dessa lista I, vemos que ali são incluídas sementes, bolbos e propágulos, produtos que visam a reprodução de plantas e que têm em comum o facto de permitirem, através do seu cultivo, darem origem a produtos agrícolas para consumo.”
“Por outro lado, para que tais sementes pudessem integrar o ponto 3.3 da lista I anexa ao CIVA — no qual se incluem farinhas, resíduos e desperdícios das indústrias alimentares e quaisquer outros produtos próprios para alimentação de gado e de outros animais, incluindo os peixes de viveiro, destinados a alimentação humana — era necessário que as mesmas se destinassem à alimentação de animais que, por sua vez, se destinassem à alimentação humana, o que também não é o caso, pois trata-se de aves canoras e ornamentais.”
A tal entendimento não obsta o que ficou a constar do of. circulado nº 168 789-S.I.V.A, em que, de acordo com o seu n.º2, foram ainda exceptuadas da dita taxa reduzida as transmissões de sementes ou misturas embaladas cuja finalidade seja a alimentação de aves canoras ou ornamentais.
Finalmente, o disposto nos arts. 7º, 8º, 16.º, 19º, n.º 2, 38.º e 35.º n.º 5 do C.I.V.A não inviabiliza que se tenha procedido de outra forma que não através de facturas ou documentos equivalentes ao I.V.A que incidiu sobre os ditos produtos que ficaram a constar ter sido comercializados.
b. Síntese conclusiva.
- As misturas comercializadas pela recorrente a partir de sementes, tendo visado a alimentação de aves canoras e ornamentais, e que não sendo destinadas à alimentação humana, não beneficiam da tributação em IVA à taxa reduzida de 5%, por não se integrarem na alínea 3.3 nem em qualquer das categorias de bens mencionados no ponto 3 da lista I anexa ao CIVA;
- tal não é inviabilizado pelo entendimento veiculado pelo of. circulado n.º 168 789-S.I.V.A, em cujo nº 2 foi excepcionada precisamente as transmissões de sementes ou misturas embaladas cuja finalidade seja a alimentação de aves canoras ou ornamentais, não resultando violados os princípios constitucionais que com esse fundamento se invocam;
- o disposto nos arts. 7.º, 8.º, 16.º, 19º, n.º 2, 38.º e 35.º n.º 5 do C.I.V.A. não inviabiliza que se tenha procedido de outra forma que não através de facturas ou documentos equivalentes ao I.V.A que incidiu sobre os ditos produtos que ficaram a constar ter sido comercializados.
Parece que, ainda que seja de confirmar com novos e acrescidos fundamentos a sentença recorrida, o recurso é de improceder.

2 – FUNDAMENTAÇÃO

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:
1. A impugnante tem como objecto social o fabrico de alimentos simples e compostos para animais e animais de companhia, fabricação de outros produtos alimentares diversos, não especificados, importação e exportação, comercialização de cereais, leguminosas e oleaginosas por grosso e a retalho, comércio em geral e gamas completas de acessórios para toda a espécie de animais, artigos agrícolas e agro-pecuária, venda de aves, peixes e animais vivos, suplementos e vitaminas para toda a espécie de animais de companhia, produtos de higiene e limpeza de animais e outros artigos não especificados, enquadrando-se no CAE 15893— cfr. fls. 4 do Relatório Final, constante do Processo Administrativo apenso aos autos;
2. A empresa, no exercício do seu objecto social, adquire cereais, designadamente milho, girassol, painço, alpista, milho japonês, etc, no mercado interno, externo e comunitário, tributados à taxa de 5% (reduzida) de IVA.
3. Posteriormente, produz e embala misturas, a partir das sementes, constituindo estas misturas o seu produto acabado, as quais constituem rações para alimentação de aves e outros animais.
4. De entre os produtos comercializados pela impugnante, constam os seguintes produtos:
- ração aves de aviário extra 21 (mistura para canários);
- ração aves de aviário extra 22 (mistura para periquitos);
- ração aves de aviário extra 28 (mistura para caturras);
- ração aves de aviário extra 29 (mistura para pássaros exóticos);
- vários lotes (ração aves de viário SP001, MU010 DP004 e SR018) de diferentes tipos de ração para pombos — cfr, Relatório Final, fls. 15 do Processo Administrativo apenso aos autos;
5. Durante os anos de 2003 e 2004 e 2005, os lotes de sementes referidos em 4., foram vendidos e tributados à taxa de IVA de 5% - cfr fls. 23 e seguintes do Relatório Final constante do Processo Administrativo apenso aos autos;
6. Com base na ordem de serviço n° OI200602731 de 15 de Novembro de 2006, foi determinado o procedimento de inspecção à impugnante, na sequência do qual foram efectuadas correcções em sede de IVA de 2003, 2004 e 2005, por erro na aplicação da taxa de IVA;7. Por oficio datado de 16.05.2007 foi o impugnante, A…………………., Lda, — do projecto de relatório de inspecção tributária para, querendo, exercer o direito de audição — cfr. fls. 204 do Processo Administrativo apenso aos autos;
8. Em 31.05.2007 o Sujeito Passivo exerceu o seu direito de audição — cfr. fls. 176 do Processo Administrativo apenso aos autos;
9. O Relatório Final, depois de considerar os argumentos veiculados pelo Sujeito Passivo em sede de direito de audição, conclui que “O Sujeito Passivo exerceu o direito de audição, não apresentando argumentos susceptíveis de serem aceites fiscalmente, de molde a alterar os valores propostos no projecto de relatório” — cfr. fls. 1 e 25 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;
10. Em 10.12.2007 o Sujeito Passivo reclamou graciosamente — cfr. fls. 393 do Processo Administrativo apenso aos autos;
11. Em 14.12.2007 deu entrada no Serviço de Finanças de Espinho Recurso Hierárquico interposto pelo Sujeito Passivo — cfr. fls. 407 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;
12. O Recurso Hierárquico veio a ser indeferido por ser entendimento da Administração Tributária “que as transmissões de sementes ou misturas de sementes embaladas para venda ao consumidor, cuja finalidade seja a alimentação de aves canoras ou ornamentais, estão sujeitas a tributação à taxa normal de IVA, entendimento este preconizado pelo ofício-circulado n°168789 de 1991/11/11, e mais recentemente pela emissão do parecer vinculativo agora recorrido” — cfr. decisão da Direcção dos Serviço de IVA de fls. 415 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;
13. O despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico foi notificado ao Sujeito Passivo em 23.08.2010 — cfr. fls. 490 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;
14. Em 18.11.2010 foi instaurada a presente Impugnação — cfr. fls. 1 dos autos.

3 – DO DIREITO
A meritíssima juíza do TAF de Aveiro, julgou a impugnação improcedente por entender que:(destacam-se s trechos mais significativos com relevância para o presente recurso)
“A………………….., Lda, pessoa colectiva n° …………, com sede na Rua ……….., n.° ………….., 4500-……….., Espinho, deduziu a presente Impugnação Judicial visando as liquidações adicionais de IVA dos exercícios de 2003, 2004 e 2005 e juros compensatórios, no valor total de € 814 227, 87.
Alega, por um lado verificar-se o vício de ausência ou deficiência de fundamentação pelo facto de, no Relatório Final de Inspecção, não ter sido levada em conta a argumentação dispendida pelo Sujeito Passivo em sede de direito de audição.
Por outro lado, alega comercializar sementes para alimentação animal, sendo que as vendas de tais produtos devem ser tributadas à taxa de IVA de 5%, conforme ponto 3.5, da lista 1 anexa ao CIVA, uma vez que se trata de bens de produção de agricultura

Contestou o Representante da Fazenda Pública, alegando que as sementes exclusivamente destinadas à alimentação de aves canoras ou ornamentais são totalmente alheias à actividade agrícola, pelo que não podem beneficiar da taxa reduzida, prevista para os produtos envolvidos na produção agrícola.

Foi dada vista ao Ministério Público,
Cumpre decidir:
Face ao pedido formulado e aos argumentos explanados, a questão a decidir, nos presentes autos, é a de saber, primeiro, se existe ausência ou deficiência de fundamentação, e a que taxa de IVA estão sujeitas as vendas de sementes destinadas à alimentação de aves canoras e ornamentais.

Saneamento
(…)

Fundamentação:
Factos Provados:
(…)
Do Direito:
Da falta de fundamentação
Alega o Impugnante que, tendo exercido o direito de audição, os novos elementos por si ali suscitados, (designadamente no que respeita ao ponto 3.5 daquela peça processual, relativo a sementes, bolbos e propálogos), não foram levados em conta na fundamentação da decisão que veio a ser tomada pela Administração Tributária.
Dispõe o art. 60° da Lei Geral Tributária, quando consagra o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito:
1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.
3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea e) do n° 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte,
5- Em qualquer das circunstâncias referidas no n° 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superiora 15 dias,
7- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
Considerando a norma contida no n°7 do preceito vindo de transcrever, caso os argumentos por si esgrimidos, em sede de direito de audição, não fossem levados em conta na decisão tomada a final, sempre teríamos de considerar estar verificado o alegado vicio de ausência ou deficiência de fundamentação.
Contudo, da análise do relatório final, ponto VIII, Direito de Audição — Fundamentação, verifica-se que todos os argumentos alegados pelo Contribuinte foram delapidados pelos Serviços de Inspecção, que de forma fundamentada e perceptível os afastaram especificadamente, razão pela qual sempre seremos levados a concluir não se verificar o alegado vício de preterição de formalidades legais soçobrando assim o primeiro dos fundamentos que servem de base à presente Impugnação.

Da taxa aplicável
O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), aprovado pelo Decreto-Lei n° 394-B/84, de 26 de Dezembro, previa, na redacção aplicável ao caso presente, a taxa do IVA de 19% (‘taxa normal”), sendo, porém, de 5% (“taxa reduzida”) para as transmissões de bens constantes da lista I anexa ao CIVA, e de 12% (‘taxa intermédia”) para as de bens constantes da lista II anexa ao mesmo diploma.
Rezava o artigo 18°, n°1, alínea a), do CIVA:
“1- As taxas do imposto são as seguintes:
a) Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da Lista I anexa a este diploma, aplica-se a taxa de 5%”.
A referida lista I, ao enumerar os bens e serviços que são objecto de uma taxa de tributação reduzida de 5%, inclui, nomeadamente;
“3.5 — Sementes, bolbos e propágulos.”
No labor de interpretação das normas jurídicas, rege o art. 9°, do Código Civil, que dispõe;
1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada.
2 Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.
3. Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.
Começa o aludido preceito por dizer que a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dela o “pensamento legislativo”. A letra é, assim, o ponto de partida, mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9°, nº 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”. ¹ (Machado, J. Baptista, “Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador”, Almedina, 1990, pp. 188 e 189.). Nesta tarefa de interligação e valoração que acompanha a apreensão do sentido literal, intervêm elementos lógicos, apontando a doutrina elementos de ordem sistemática, histórica e racional ou teleológica.
O elemento sistemático compreende a consideração de outras disposições que formam o complexo normativo do instituto em que se integra a norma interpretada, isto é, que regula a mesma matéria (contexto da lei), assim como a consideração de disposições legais que regulam problemas normativos paralelos ou institutos afins (lugares paralelos). Compreende ainda o “lugar sistemático” que compete à norma interpretada no ordenamento global, assim como a sua consonância com o espírito ou unidade intrínseca de todo o ordenamento jurídico.
O elemento histórico compreende todas as matérias relacionadas com a história do preceito material da mesma ou de idêntica questão, as fontes da lei e os trabalhos preparatórios.
O elemento racional ou teleológico consiste na razão de ser da norma (ratio legis), no fim visado pelo legislador ao editar a norma, nas soluções que tem em vista e que pretende realizar.
O n° 1, do art. 9°, refere mais três factores de interpretação: a “unidade do sistema jurídico”, as “circunstâncias em que a lei foi elaborada” e as “condições específicas do tempo em que é aplicada”.
Assentes que estão estas ideias, delas partimos para a busca do melhor sentido a imprimir à norma que determina a tributação em imposto sobre o valor acrescentado dos bens em causa nestes autos.
O imposto sobre o valor acrescentado baseia-se no direito comunitário, sendo a sua introdução uma exigência decorrente da adesão de Portugal à então Comunidade Económica Europeia (CEE).
O IVA, imposto que sucedeu ao imposto de transacções, é regulado por várias directivas do Conselho, entre as quais a chamada “sexta directiva” (77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977), que procedeu à uniformização da base tributável do imposto a aplicar em todos os Estados membros.
Refere o art. 12°, n° 3, al. a), 3° parágrafo, da Directiva “Os Estados membros podem igualmente aplicar uma ou duas taxas reduzidas. Essas taxas serão fixadas sob a forma de uma percentagem da matéria colectável que não pode ser inferior a 5% e serão aplicáveis apenas ao fornecimento de bens e à prestação de serviços das categorias referidas no anexo H,”
Vemos, assim, que a possibilidade de aplicação de taxas reduzidas está na disponibilidade dos Estados membros, que internamente, podem optar por aliviar a tributação de certos bens (fixando taxas mais baixas) de entre os que constam do anexo à directiva, não tendo, necessariamente, de abranger todos os que ali estão elencados.
Deste modo, o anexo a que a directiva faz referência, contém apenas o rol de todos os bens susceptíveis de tributação à taxa reduzida, não estando os Estados membros obrigados a sujeitar todos eles à taxa reduzida.
Por outro lado, no preâmbulo do CIVA, aprovado pelo DL n° 394-B/84, de 26 de Dezembro, explica-se que se tentou que a passagem do imposto de transacções ao IVA se fizesse com o mínimo possível de perturbações, preocupação que justificou várias soluções adoptadas pelo legislador português. Assim, visou-se evitar o «salto demasiado brusco» que constituiria a passagem de uma situação de «isenção completa para uma tributação por taxa normal», relativamente a certas «categorias de bens, particularmente de bens alimentares, que, isentos de IT, não beneficiarão de isenção em IVA», pelo que foi criada uma lista de bens sujeitos à taxa reduzida.
O ponto 3., da lista I consagra a tributação à taxa de 5% dos bens de produção da agricultura, especificando, nas diversas subalíneas, quais os produtos agrícolas sujeitos a taxa reduzida. Analisando o ponto 3.5, da lista I, vemos que ali são incluídas sementes, bolbos e propágulos. Estes três produtos visam a reprodução de plantas, tendo em comum o facto de permitirem, através do seu cultivo, germinar novas plantas, dando origem a produtos agrícolas para consumo.
Ora, as sementes comercializadas pela impugnante, cuja tributação aqui se discute, não se destinam a ser lançadas à terra a fim de germinarem e gerarem novas plantas, mas sim à alimentação de animais.
Assim, conforme decorre da materialidade assente, as sementes comercializadas pela impugnante, são sementes de vários cereais, devidamente misturadas, de forma a comporem a alimentação de aves. E como são misturadas, não podem ser utilizadas nas sementeiras de searas.
Tendo em conta a sistematização do ponto 3., da lista I, as sementes de cereais destinados à alimentação de animais poderiam integrar o ponto 3.3: “farinhas, resíduos e desperdícios das indústrias alimentares e quaisquer outros produtos próprios para alimentação de gado e de outros animais, incluindo os peixes de viveiro, destinados a alimentação humana”.
Porém, as aves a que se destinam tais misturas são canários, periquitos, aves exóticas, caturras, papagaios, pombos e rolas. Estas aves são ornamentais, de colecção e até de competição, mas não se destinam à alimentação humana.
Ora, não se destinando à alimentação humana, não se integram na alínea 3.3 nem em qualquer das categorias de bens mencionados no ponto 3, da lista I, anexa ao CIVA.
Assim, as sementes transformadas e comercializadas pela impugnante, que visam a alimentação de aves ornamentais e outras que não se destinam a alimentação humana não beneficiam da tributação em IVA à taxa reduzida de 5%, o que implica que também este argumento há-de improceder.

Pelo exposto, improcede inteiramente a impugnação.

III — Decisão:
Nos termos de tudo quanto acaba de se expender, julgo a presente impugnação improcedente.”
DECIDINDO NESTE STA:
Suscita a recorrente a omissão de pronúncia da sentença recorrida à qual imputa também erro de julgamento.
Vejamos, em primeiro lugar, da verificação ou não da alegada omissão de pronúncia.
Desde já se refere que só há omissão de pronúncia quando o tribunal, pura e simplesmente, não toma posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer e da decisão também não decorra, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento ficou prejudicado pela solução dada às questões de que conheceu.
A recorrente assaca o vício de OMISSÃO DE PRONÚNCIA da sentença recorrida quanto à interpretação do Ofício-Circulado N.° 168 789-SIVA. Porém, a nosso ver, não era essencial que se pronunciasse sobre tal ofício circulado o qual, como se sabe, só vincula quanto à interpretação efectuada de uma determinada lei os elementos da própria administração. Ora, o Mº Juiz analisou o teor dos pontos 3 e 3.5 da lista I anexa ao CIVA e fez deles a interpretação que justificou devidamente. Pronunciar-se sobre a interpretação da lei contida no referido ofício seria a consignação de uma argumentação, não absolutamente essencial, uma vez que afirmou a sua própria interpretação de forma fundamentada. Este labor interpretativo foi efectuado por atenção aos concretos ditames legais e a falta de referência ao referido ofício circulado também não pode constituir violação dos princípios da boa fé e da confiança previsto no n.º 2 do art. 266.º da C.R.P. e 6.º-A n.º 2 al. a) do C.P.T.A.
Não ocorre pois neste aspecto omissão de pronúncia produtora de efeitos anulatórios da decisão.

Suscita também a questão da omissão de pronúncia quanto à liquidação efectuada com base em listagens que não em facturas ou documentos equivalentes, como resulta conjugadamente dos arts. 7º, 8.º, 16.º, 19º, n.º 2, 38º e 35º n.º 5 do C.I.V.A. Ou seja, segundo entendemos, com a ajuda da leitura da petição inicial conclusões G) a I) questiona o facto de na sentença recorrida não se ter abordado a questão da necessidade de a administração tributária ter enveredado, no seu dizer, pelo recurso a “presunções” em vez de ter utilizado meras correcções aritméticas factura a factura. E, na referida conclusão I refere que: “ Porém, ao presumir novos valores tributários, deveria submeter o quantum do respectivo valor ao procedimento de revisão previsto no artº 91º da LGT…” . Refere ainda o direito à dedução do IVA ( conclusão H) e daí a necessidade de conhecer factura a factura o valor corrigido.
Vejamos:
Mas, trata-se de uma questão deslocada pois não só as correcções efectuadas não constituem quaisquer presunções ou avaliação indirecta, como refere a recorrente, uma vez que foram efectuadas por referência às listagens de vendas fornecidas pela própria impugnante como não é exacto que compita à Administração tributária requerer a revisão prevista no artº 91º da LGT. Concordamos com o Mº Pº, neste STA, quando refere no seu parecer que o critério utilizado para efectuar as correcções aritméticas efectuadas se mostra adequado, ao referir: “Finalmente, o disposto nos arts. 7º, 8º, 16.º, 19º, n.º 2, 38.º e 35.º n.º 5 do C.I.V.A não inviabiliza que se tenha procedido de outra forma que não através de facturas ou documentos equivalentes ao I.V.A que incidiu sobre os ditos produtos que ficaram a constar ter sido comercializados”.
De facto, constata-se do processo administrativo apenso fls. 482 que o imposto em falta foi apurado com base em correcções técnicas sustentadas nas listagens mensais de vendas fornecidas pelo contribuinte de que é exemplo a constante de fls. 140 do processo administrativo. Estas correcções ao considerarem um IVA à taxa normal confeririam não à impugnante, mas aos seus clientes o direito à dedução do correspondente IVA.
Estando em causa, portanto, avaliação directa consistente em “ Correcções em sede de IVA de 2003, 2004 e 2005 por erro na aplicação da taxa de IVA” que O Mº juiz considerou devidamente, ficou prejudicado o conhecimento sobre outras alegadas formas de avaliação não fazendo sentido que o mesmo se pronunciasse sobre afirmações não exactas até porque não lhe é imposto que rebata todos os argumentos e muito menos os que são patentemente imprecisos e inconsistentes e concentrou-se (bem) na única e verdadeira questão que subsistia para resolver, a de saber em que verba se incluíam os bens comercializados pela impugnante.
Improcede pois a invocada omissão de pronúncia.

Resta, assim, apreciar, então, a questão de fundo que constitui o objecto essencial do presente recurso e que se prende com a taxa de tributação, em sede de IVA, das sementes destinadas à alimentação de aves canoras e ornamentais, ou seja, a interpretação do ponto 3.5 da lista I anexa ao CIVA.

Seguiremos de perto o acórdão deste STA de 16/11/2011 tirado no rec. 526/11 que se debruçou sobre a mesma questão.
O CIVA previa, na redacção aplicável ao caso, além da taxa normal de 19% uma taxa reduzida de 5% para as transmissões de bens constantes da lista I anexa, entre os quais se inclui no ponto 3.5 nomeadamente “sementes, bolbos e propágulos”.
Para o Mmo. Juiz a quo as sementes transformadas e comercializadas pela ora recorrente para fins de alimentação animal, designadamente para a alimentação de aves ornamentais e outras que não se destinam a alimentação humana não beneficiam da tributação em IVA à taxa reduzida de 5%.
Já para a recorrente a letra da lei não permite tal interpretação, sendo que o que dela se extrai é que todas as sementes, sem qualquer excepção, têm enquadramento naquela verba 3.5 da lista I anexa ao CIVA.
Além de que, destinando-se as sementes transaccionadas pela recorrente à criação de aves canoras, ornamentais e de fantasia, também esta actividade deve ser considerada uma actividade de produção agrícola e, como tal, tais bens devem também considerar-se incluídos na lista de bens designados como bens de produção da agricultura.
Todavia, também neste aspecto, carece a recorrente de razão, pois a interpretação do ponto 3.5 da lista I anexa ao CIVA feita na decisão recorrida pelo Mmo. Juiz a quo não merece qualquer censura.
De facto, as sementes referidas no ponto 3.5 da lista I anexa ao CIVA beneficiam da redução de taxa de IVA apenas e na medida em que sejam consideradas bens de produção da agricultura.
Como se ressalta na decisão recorrida, transcrevendo parte do preâmbulo do diploma que aprovou o CIVA, houve da parte do legislador português a preocupação de evitar o «salto demasiado brusco» que constituiria a passagem de uma situação de «isenção completa para uma tributação por taxa normal» relativamente a certas «categorias de bens, particularmente de bens alimentares, que, isentos de IT, não beneficiarão de isenção em IVA», pelo que foi criada uma lista de bens sujeitos à taxa reduzida.
E, nessa medida, se consagrou no ponto 3 da lista I a tributação à taxa de 5% dos bens de produção da agricultura, especificando, nas diversas subalíneas, quais os produtos agrícolas sujeitos a essa taxa reduzida.
Ora, analisando o ponto 3.5 dessa lista I, vemos que ali são incluídas sementes, bolbos e propágulos, produtos que visam a reprodução de plantas e que têm em comum o facto de permitirem, através do seu cultivo, darem origem a produtos agrícolas para consumo.
O que não sucede com as sementes comercializadas pela ora recorrente que visam, como vimos, a alimentação de aves canoras e ornamentais, sendo totalmente alheias à actividade agrícola.
Por outro lado, para que tais sementes pudessem integrar o ponto 3.3 da lista I anexa ao CIVA – no qual se incluem farinhas, resíduos e desperdícios das indústrias alimentares e quaisquer outros produtos próprios para alimentação de gado e de outros animais, incluindo os peixes de viveiro, destinados a alimentação humana – era necessário que as mesmas se destinassem à alimentação de animais que, por sua vez, se destinassem à alimentação humana, o que também não é o caso, pois trata-se de aves canoras e ornamentais.
Razão por que se entenda, por isso, do mesmo modo que o fez na decisão recorrida o Mmo. Juiz a quo, que as sementes comercializadas pela recorrente, que visam a alimentação de aves canoras e ornamentais, que não se destinam à alimentação humana, não beneficiam da tributação em IVA à taxa reduzida de 5%, por não se integrarem na alínea 3.3 nem em qualquer das categorias de bens mencionados no ponto 3 da lista I anexa ao CIVA, não ocorrendo qualquer dúvida sobre o “facto tributário”.

A decisão recorrida deve, por isso, ser confirmada.

Preparando a decisão formulamos as seguintes proposições:

I – Não ocorre omissão de pronúncia relevante se Juiz analisou o teor dos pontos 3 e 3.5 da lista I anexa ao CIVA e fez deles a interpretação que justificou devidamente. Pronunciar-se sobre questões deslocadas (falsas) ou sobre a interpretação da lei contida em ofício circulado da Administração Fiscal seria a consignação de uma argumentação não absolutamente essencial uma vez que afirmou a sua própria interpretação de forma fundamentada. Este labor interpretativo foi efectuado por atenção aos concretos ditames legais e a falta de referência ao referido ofício circulado também não pode constituir violação dos princípios da boa fé e da confiança previsto no n.º 2 do art. 266.º da C.R.P. e 6.º-A n.º 2 al. a) do C.P.T.A.

II – As sementes comercializadas pela recorrente, que visam a alimentação de aves canoras e ornamentais, que não se destinam à alimentação humana, sendo totalmente alheias à actividade agrícola, não beneficiam da tributação em IVA à taxa reduzida de 5%, por não se integrarem em qualquer das categorias de bens mencionados no ponto 3 da lista I anexa ao CIVA.

4- DECISÃO:
Pelo exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 19 de Fevereiro de 2014. - Ascensão Lopes (relator) - Pedro Delgado - Valente Torrão.