Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:0756/08.2BELLE 0990/17
Data do Acordão:12/05/2018
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:DULCE NETO
Sumário:
Nº Convencional:JSTA000P23925
Nº do Documento:SA2201812050756/08
Data de Entrada:09/11/2017
Recorrente:A....,LDA
Recorrido 1:AT-AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A………., Lda, com os demais sinais dos autos, interpõe recurso de revista excepcional, ao abrigo do artigo150º do CPTA, do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento ao recurso que interpôs da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial instaurada contra actos de liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios referentes aos exercícios de 2003, 2004 e 2005.

1.1. Formulou alegações que rematou com o seguinte quadro conclusivo:

a. O Acórdão recorrido, ao não notificar a Recorrente para se pronunciar antes da prolação do Acórdão emanado pelo Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do nº 3 do artigo 665º do Código de Processo Civil, ex vi alínea e) do artigo 2º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, comprometeu a discussão do mérito da causa, na medida em que impossibilitou a Recorrente de, oportunamente, nesta instância (Tribunal superior), expor, aditar ou complementar, as razões de facto e de Direito sobre a questão (substantiva) que veio a ser apreciada pelo Acórdão, razão pela qual padece de irregularidade, configuradora de uma nulidade processual, com consequências anulatórias dos termos subsequentes a tal omissão e dela absolutamente dependentes, nos termos do artigo 195º do Código de Processo Civil (ex vi alínea e) do artigo 2º do Código de Procedimento e de Processo Tributário); b. A falta de reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia antes da prolação da decisão determina que o Acórdão recorrido padeça de irregularidade, configuradora de nulidade processual, com consequências anulatórias dos termos subsequentes a tal omissão e dela absolutamente dependentes, nos termos do artigo 195º do Código de Processo Civil (ex vi alínea e) do artigo 2º do Código de Procedimento e de Processo Tributário) e, ainda, viole manifestamente o artigo 267º do Tratado de Funcionamento da União Europeia e do artigo 8º da Constituição da República Portuguesa, o qual consagra o princípio do primado do direito internacional sobre o direito interno;
c. Nos termos do nº 1 do artigo 150º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, Revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando verificados os seguintes requisitos: i) estar em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental; ou ii) ser a admissão do recurso claramente necessária para uma melhor aplicação do direito;
d. De acordo com a interpretação do Supremo Tribunal Administrativo quanto a cada um dos anteditos requisitos legais, verifica-se que, revestindo as questões em apreço nos autos uma relevância manifestamente prática, em atenção à suscetibilidade da questão controvertida de se expandir para além dos limites da situação singular, independentemente da sua relevância teórica, resultando da mesma a possibilidade de repetição da questão noutros casos e da necessidade de garantir a uniformização do direito pela instância de cúpula do sistema judicial tributário, estão reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do presente Recurso de Revista;
e. No caso vertente está em causa a apreciação, por parte do Supremo Tribunal Administrativo, (i) da natureza da inspeção efetuada aos 1.º e 2.º trimestres de 2003 e (ii) da aplicação dos métodos indiretos no caso sub judice;
f. Em concreto e, no que concerne à natureza da inspeção efetuada aos 1.º e 2.º trimestres de 2003, está-se perante uma questão em que se denota a manifesta necessidade e utilidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo, dada a evidente forma errada e juridicamente insustentável com que o Tribunal de primeira instância e o Tribunal a quo trataram a relevante matéria aqui em apreço, não se compadecendo a ordem jurídica com os clamorosos erros interpretativos plasmados na decisão a que, verificando-se estar preenchido o segundo requisito a que alude a 2.ª parte do nº 1 do artigo 150º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (necessidade de garantir a “melhor aplicação do direito”) para efeito de admissão do Recurso de Revista;
g. Acresce que esta questão não tem natureza meramente casuística, sendo previsível que a sua solução tenha, ou possa vir a ter, repercussões noutras situações, dada a sua abrangência, que de facto é extensível a todas as situações em que a Administração Tributária, socorrendo-se de elementos que não estão efetivamente na sua posse, qualifique a inspeção como de natureza interna, com vista a possibilitar uma nova inspeção a um período já anteriormente inspecionado, conclui-se, igualmente, que se está perante uma situação de relevância social fundamental, prevista na 1.ª parte do nº 1 do artigo 150º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, pelo que estão preenchidos os pressupostos legais para a admissão do presente Recurso de Revista, interposto para o Supremo Tribunal Administrativo, o qual deverá ser admitido por Vossas Excelências.
h. No que respeita à aplicação dos métodos indiretos no caso sub judice, há que concluir que nas decisões proferidas em sede de primeira instância e pelo Tribunal recorrido “as instâncias [trataram] a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema”;
i. De facto, também é objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema na definição do que é que se considera de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável (cfr. alínea b) do nº 1 do artigo 87º e n.º 1 do artigo 90º, ambos da Lei Geral Tributária), isto é, se essa impossibilidade é uma verdadeira impossibilidade ou uma mera dificuldade (com algum trabalho acrescido);
j. No caso concreto, constata-se que a análise e resolução da referida questão revela especial complexidade do ponto de vista intelectual e jurídico e reveste relevância superior à comum, na medida em que a operação em causa - correção da contabilidade com base em métodos indiretos, quando, na realidade, a base da argumentação dessa mesma correção é a alegada existência de preços de transferência - requer a necessidade de compatibilização do regime jurídico que lhe é aplicável, constatando estar preenchido o segundo requisito a que alude a 2.ª parte do nº 1 do artigo 150º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (necessidade de garantir a melhor aplicação do direito) para efeito de admissão do Recurso de Revista;
k. Por outro lado, a questão subjacente ao presente recurso não tem uma natureza meramente casuística, sendo previsível que a sua solução tenha, ou possa vir a ter, repercussões noutras situações, dada a sua abrangência, que de facto é extensível a todas as situações em que a Administração Tributária aplica os métodos indiretos em face da mera dificuldade na reconstituição da contabilidade dos sujeitos passivos, razão pela qual se está perante uma questão de relevância social fundamental, verificando-se estarem preenchidos os requisitos a que alude a 1.ª parte do nº 1 do artigo 150º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos para efeito de admissão do recurso de revista, o qual deverá ser admitido por Vossas Excelências;
l. A inspeção efetuada aos 1º e 2º trimestres de 2003 é ilegal uma vez que o exercício de 2003 já tinha sido inspecionado até ao 2º trimestre, aquando do pedido de reembolso de € 94.771,60, sendo que nos termos do nº 3 do artigo 63º da Lei Geral Tributária apenas pode existir uma segunda inspeção externa, sobre os mesmos factos tributários, caso existam "factos novos" situação que tem que ser devidamente fundamentada, o que não se verificou no caso em apreço;
m. Os pedidos de reembolso operados no alegado procedimento inspetivo interno tiveram por base, não apenas a documentação à disposição e na posse da Administração Tributária, mas ainda toda a documentação solicitada e fornecida pela Recorrente em relação aos períodos a que respeitavam (até ao 2º trimestre de 2003), pelo que a mesma consubstanciou uma verdadeira inspeção externa à Recorrente, devendo retirar-se as respetivas consequências desse facto;
n. As liquidações de imposto efetuadas por recurso à avaliação indireta são ilegais, na medida que sendo a avaliação indireta um método subsidiário e excecional, nos termos do nº 1 do artigo 85º da Lei Geral Tributária, a interpretação correta a efetuar é a de que só se não for possível corrigir os elementos que permitam apurar a matéria tributável corretamente é que se poderá avaliar indiretamente o rendimento, sendo que no caso em apreço a contabilidade da Recorrente merece credibilidade; o. O facto de o arrendamento dos terrenos à sociedade B…….., Lda, não estar refletido na contabilidade da Recorrente não valida o recurso, por parte da Administração Tributária, aos métodos indiciários, uma vez que era possível reconstruir a contabilidade da Recorrente, dado que a Administração Tributária teve acesso ao contrato de arrendamento, o qual foi efetuado pelo prazo de 6 anos e com a renda anual de € 498.80. Assim sendo, a contabilidade da Recorrente era facilmente corrigida através da avaliação direta (através da consideração do valor do arrendamento), pelo que a Administração Tributária, ao efetuar correções, com base na aplicação de métodos indiretos – quando, na realidade, fundamenta com base na existência de relações especiais entre a Recorrente e a sociedade B………. - violou o disposto no nº 1 do artigo 85º e artigo 87º da Lei Geral Tributária;
p. Os bens e serviços adquiridos pela Recorrente no período em apreço (2003 a 2005), consubstanciados na edificação das infraestruturas de apoio à atividade turística (estábulo, armazém, adega, recepção, piscina e restaurante), tiveram em vista, única e exclusivamente, a prossecução da atividade turística que a Recorrente pretendeu (no futuro) exercer e, nessa medida, mostram-se adequados ao objeto social da Recorrente;
q. A dedução do IVA suportado pela Recorrente é legítima, na medida que se trataram de investimentos iniciais com vista à prossecução da atividade turística, a qual apenas não se iniciou em virtude de questões alheias à vontade da Recorrente, relacionadas com os processos de licenciamento das obras edificadas - armazém e estábulo e não quaisquer outros licenciamentos - que se encontram pendentes junto da Câmara Municipal de Loulé;
r. Relativamente à dedução do IVA nos investimentos iniciais de uma atividade, a Jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (nomeadamente o Caso Rompleman) e a Doutrina têm entendido que as mesmas são incluídas no rol das despesas dedutíveis;
s. A Recorrente tem (e sempre teve) intenção de exercer, de facto, a atividade turística, situação que sempre demonstrou pelos investimentos que efetuou nas suas propriedades, aliás constantes das faturas que foram de apreciação pela Administração Tributária em sede do pedido de reembolso do IVA;
t. Constata-se que os atos de liquidação (de imposto e seus juros) devem ser anulados, por errónea qualificação do facto tributário e violação da Sexta Diretiva Comunitária (Diretiva 2006/112/CE do Conselho, que veio substituir a Sexta Diretiva), bem como do artigo 8º da Constituição da República Portuguesa e do artigo 1º da Lei Geral Tributária;
u. Merece, pois, censura, na ótica da Recorrente, a decisão proferida pelo Tribunal a quo, a qual deverá ser anulada por Vossas Excelências, dando-se provimento ao presente recurso, nos termos supra expostos e abaixo peticionados;
v. À cautela e subsidiariamente, para o caso de se entender estarem subjacentes ao processo questões de Direito Comunitário prejudiciais ao conhecimento do mérito da causa, solicita-se o reenvio da presente ação, para esclarecimento das questões acima enunciadas, para o Tribunal de Justiça da União Europeia.


1.2. Não foram produzidas contra-alegações.


1.3. O Exmo. Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido da inadmissibilidade do recurso, argumentando, em suma, que não se verificam os requisitos previstos no artigo 150º para essa admissibilidade.


1.4. Colhidos os vistos legais, cumpre proceder à apreciação liminar sumária a que se refere o nº 5 do artigo 150º do CPTA.


2. Segundo o disposto no nº 1 do artigo 150º do CPTA “das decisões proferidas em 2ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.
Por conseguinte, este recurso só é admissível se estivermos perante questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
Tal como tem sido repetidamente explicado nos inúmeros acórdãos proferidos sobre a matéria, o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando a matéria vem gerando polémica ou suscitando dúvidas a nível jurisprudencial ou doutrinal.
relevância social fundamental verificar-se-á quando esteja em causa uma questão com elevada capacidade de repetição e que importa que o STA aprecie e decida para que a solução encontrada venha a constituir uma orientação para os demais casos, ou quando esteja em causa uma questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio.
Por outro lado, a clara necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias em que se verifique ser objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.
No caso vertente, as questões que a Recorrente coloca traduzem-se em saber (i) se o acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento no que toca à questão da natureza da inspeção efetuada aos 1.º e 2.º trimestres de 2003 e no que toca à questão da legalidade do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável; (ii) se ocorreu uma nulidade processual no âmbito do recurso que deu origem ao acórdão recorrido, por não ter sido notificada para se pronunciar sobre a ampliação da matéria de facto que nele foi realizada, (iii) e se ocorreu uma nulidade processual por falta de reenvio prejudicial para o TJUE antes da prolação do acórdão recorrido.

Vejamos.
Uma das questões que a Impugnante/Recorrente colocara no recurso que interpôs da sentença de improcedência da impugnação judicial traduzia-se em saber se esta padecia de erro de julgamento em matéria de direito, por, contrariamente ao decidido, ser ilegal a inspecção realizada aos 1º e 2º trimestres de 2003, porquanto este exercício já fora inspeccionado até ao 2º trimestre e a lei não permite uma segunda inspecção externa sobre os mesmos factos tributários, salvo a existência de “factos novos” e prévia emissão de despacho fundamentado (art.º 63º nº 3 da LGT), o que não se verificava no caso.
No acórdão recorrido, depois de se ter procedido, de modo oficioso e sem audição das partes, a um aditamento à matéria de facto julgada provada em 1ª instância, aditamento que se traduziu na inclusão da alínea P) ao probatório e onde ficou a constar que «A impugnante foi objecto de um procedimento de inspecção, designado pela Administração Tributária como “Procedimento Interno de Inspecção” que se mostra materializado de fls. 588 a 592 dos autos e cujo teor aqui se dá por integramente reproduzido», foi decidido que embora assistisse razão à Recorrente «do ponto de vista das normas e princípios jurídicos plasmados na Lei Geral Tributária», na medida em que «o artigo 63º, nº 3, da LGT, na redacção então vigente, dispunha, para o que ora releva, que só podia haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço (…)» a sua pretensão não podia proceder perante a factualidade vertida na aditada alínea P), pois «como se extrai com facilidade da matéria de facto por nós aditada, a recorrente relativamente ao ano de 2003 apenas foi objecto, para além da presente acção de inspecção externa em apreço, de uma inspecção interna que teve por exclusivo objecto o segundo trimestre do referido exercício ou ano fiscal.».
O que levou a Recorrente a suscitar, neste recurso de revista, uma nulidade processual, por não ter sido assegurado o contraditório no que toca à factualidade que, em sede de recurso e de modo oficioso, foi aditada pelo TCA e no que toca à conclusão que dela foi extraída no acórdão recorrido sobre a natureza da inspecção realizada aos 1º e 2º trimestres/2003 e que suporta os actos de liquidação impugnados.
Esta questão - relativa ao dever de observância do contraditório quando, em sede de recurso, o tribunal procede à ampliação da factualidade provada à revelia das partes, prolatando uma decisão surpresa a nível de julgamento de matéria de facto - carece de ser esclarecida pela intervenção do órgão de cúpula e regulação do sistema, para uma maior segurança e mais eficaz funcionamento da justiça tributária, uma vez que é de prever que surja repetidamente em litígios pendentes ou futuros e não se conhece pronúncia expressa desta Secção do STA sobre o assunto.
O que justifica a admissão da revista excepcional quanto a esta questão.

Por outro lado, a matéria relativa à natureza das inspecções tributárias - ou, mais especificamente, ao critério caracterizador do conceito de inspecção externa e de inspecção interna - é de grande relevância e manifesta utilidade, atentas as consequências que daí advêm, nomeadamente para os efeitos previstos no art.º 63º nº 3 da LGT, assumindo não só relevância para a boa decisão desta causa, como, também, relevância expansiva ou mais geral, sobretudo para situações em que a Administração Tributária, socorrendo-se de elementos que não estão na sua posse, qualifica a inspecção como “interna” com vista a possibilitar uma nova inspecção a um período que já fora objecto de inspecção “externa”.
Deste modo, quer pela sua relevância social quer pela necessidade de intervenção do STA com vista a uma clarificação de conceitos, justifica-se admitir a revista excepcional também quanto a esta questão.
Quanto à questão relativa à legalidade do recurso à avaliação indirecta, sustenta a Recorrente que o acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento na medida em que valida o entendimento de que a Administração Tributária pode socorrer-se de métodos indiretos numa situação, como a dos autos, em que deveria ter aplicado o regime dos preços de transferência previsto do art.º 58º do CIRC.
Com efeito, a Recorrente entende que a avaliação indirecta é um método subsidiário e excepcional de determinação da matéria tributável, que só é admissível se não for possível apurar e/ou corrigir os elementos que permitam efectuar uma avaliação directa, o que manifestamente não é o caso, porquanto a base da argumentação oferecida pela Administração Tributária para a correcção que efectuou consubstancia a existência de preços de transferência.
Trata-se de questão que revela especial complexidade do ponto de vista jurídico e que reveste relevância superior à comum, exigindo a necessidade de compatibilizar o regime jurídico da determinação da matéria tributável por métodos indirectos com o regime jurídico dos preços de transferência.
Por outro lado, da própria natureza da questão decorre a necessidade de uma resposta pelo órgão de cúpula da justiça tributária como condição para dissipar dúvidas e alcançar uma melhor aplicação do direito, por ser objectivamente útil a definição do que deve ser considerado como “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável” (constante da alínea b) do nº 1 do art.º 87º e do nº 1 do art.º 90º, da LGT), isto é, se essa impossibilidade é uma verdadeira impossibilidade ou uma mera dificuldade (com algum trabalho acrescido).
Verifica-se, assim, estarem preenchidos, também quanto a esta questão, os requisitos para a admissão da revista excepcional.
Finalmente, quanto à arguida nulidade processual por falta de reenvio prejudicial para o TJUE, constitui jurisprudência consolidada (Cfr., entre outros, os Acórdãos do TJUE de 4/11/1997, Parfums Christian Dior, C-337/95; de 4/06/2002, Lyckeskog, C-99/00; de 15/09/2005, Intermodal Transports, C-495/03. No STA, entre outros, os Acórdãos de 30/11/2011, proc. nº 284/11; de 16/11/2011, proc. nº 636/11; e de 2/11/2011, proc. nº 193/11.) que o reenvio só é obrigatório se a questão for pertinente ou relevante para a decisão da causa, competindo ao juiz nacional, a quem foi submetido o litígio e que deve assumir a responsabilidade pela decisão jurisdicional a tomar, apreciar tanto a necessidade de uma decisão prejudicial para poder proferir a decisão como analisar a pertinência das questões que as partes pretendem submeter ao TJUE.
O reenvio não é, pois, uma faculdade processual das partes e, como tal, a falta de reenvio não pode constituir uma nulidade processual. Razão por que esta arguida nulidade não pode verificar-se e, como tal, não constitui motivo para a admissão da revista.
Todavia, tendo em conta que a revista vai ser admitida, o Tribunal examinará, no âmbito da apreciação do objecto do recurso, a questão da necessidade de proceder ao pretendido reenvio.

Termos em que acordam os juízes que integram a formação referida no nº 5 do artigo 150º do CPTA em admitir a revista.

Lisboa, 5 de Dezembro de 2018. – Dulce Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva – Ascensão Lopes.