| Texto Integral: | Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A…, LDA, apresentou no Tribunal Tributário de Lisboa uma reclamação de uma decisão do órgão da execução fiscal proferida no processo de execução fiscal n.º ….
Aquele Tribunal julgou a reclamação improcedente.
Inconformada, a Reclamante interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões:
I. Entendeu-se na sentença que a pretensão reclamatória da agora recorrente não merecia provimento fundamentalmente, e para o que in casu interessa, por duas ordens de razões, a saber:
a) Que o acto se encontrava suficientemente fundamentado e demonstrativo de tal é que não ficou prejudicado o acesso da aqui recorrente à tutela contenciosa;
b) Que o pedido de revisão do acto tributário apresentado pela recorrente apenas era assimilável a uma reclamação, para efeitos do disposto nos artigos 52º da LGT e 169º do CPPT, nos casos em que for apresentada no prazo de 15 dias previsto no artigo 162º do CPA, isto estribando-se na opinião do Conselheiro Lopes de Sousa e naquilo que diz ser uma adesão sem reserva a tal tese.
II. O acto que foi notificado à recorrente encontrava-se suportado na mera invocação de preceitos legais da LGT e do CPPT, mas isto feito de forma abstracta e acrítica.
III. Ora o dever de fundamentação expressa dos actos administrativos não se limita a ser, melhor dizendo não se pode considerar cumprido, um mero pró - forma que pode ser praticado de forma tabelar sendo bom não olvidar que o artigo 77º da LGT é a concretização em lei ordinária de um comando constitucional previsto no artigo 268º, nº 3 da CRP.
IV. E a situação mais se acentua quando a entidade recorrida para decidir como decidiu se afasta, de ânimo leve, de jurisprudência de tribunal superior que havia entendido ex adverso o que era de per se suficiente para que o dever de fundamentação mais cuidadosamente tivesse sido tratado.
V. A tudo isto acresce que o dever de fundamentação se decompõe em duas vertentes, a saber:
a) Fundamentação formal;
b) Fundamentação material.
VI. Pois que só a primeira modalidade não é suficiente.
VII. Ora a fundamentação material, feita pela invocação de preceitos legais deficientemente interpretados, está errada, logo é manifesta a ocorrência de falta de fundamentação, tendo, assim, sido violado o artigo 77º da LGT.
VIII. Bem ao contrário do sentenciado o pedido de revisão do acto tributário consubstancia uma verdadeira reclamação em sentido lato e não sendo tal instituto só para umas coisas e para outras não.
IX. Como dão conta os Autores supra citados.
X. E por isso é-lhe aplicável o regime previsto nos artigos 169º e 199º do CPPT pois que nenhum sentido faria, numa perspectiva de harmonia do sistema, assim não ser.
XI. E tal tese da recorrente já mereceu acolhimento em Douto acórdão do STA supra citado.
XII. Sendo arrepiante a ligeireza e facilidade com que o mesmo foi pura e simplesmente ignorado pela sentença.
XIII. Sendo certo que a criatividade jurídica e a rebeldia intelectual é algo de louvável menos verdade não será que a instância inferior se deve habituar a cumprir com o previsto no artigo 8º, nº 3 do Código Civil, sob pena de não o fazendo se correr o risco de cair no completo caos na interpretação das leis.
XIV. Diz-se na sentença que o efeito pretendido pela recorrente no sentido de constituir garantia só seria possível se esta tivesse reagido aos actos de liquidação das taxas no prazo de 15 dias previsto no artigo 162º do CPA.
XV. Com a entrada em vigor da LGT foi definitivamente clarificado o conceito de tributo nele se integrando as taxas sendo tal o que resulta do artigo 3º nº 2 daquele diploma.
XVI. Ora assim sendo, como inegavelmente o é, então serão aplicáveis os prazos de reclamação e impugnação previstos no CPPT e nenhum dos prazos previstos neste compêndio é de 15 dias.
XVII. Em reforço de tal entendimento nada repugna trazer à liça o artigo 3º, nº 3 da LGT e de acordo com tal preceito legal a LGT remeteu para ulterior diploma a regulamentação do regime geral das taxas.
XVIII. Ora tal foi precisamente o que veio a ocorrer com a publicação da Lei nº 53 -E/2006, de 29 de Dezembro (vulgo Regime das Taxas Locais).
XIX. Nos termos do artigo 2º de tal diploma foi estabelecida a legislação subsidiária aplicável sendo que da alínea e) consta o CPPT e da alínea g) o CPA.
XX. Sucede que a legislação subsidiária aplicável é-o de forma sucessiva querendo tal significar que só se o diploma indicado em primeiro lugar não resolver a questão se passará para o seguinte.
XXI. O CPPT em relação aos prazos de reclamação e de impugnação resolve de forma clara e definitiva a questão e o mesmo está elencado no artigo 2º do RTL antes do CPA.
XXII. O que leva a que considerando a lógica legal da sucessividade será aquele primeiro o aplicável não tendo cabimento a aplicação do CPA.
XXIII. Violou a sentença os artigos 3º, nº s 2 e 3, 52º, nº 1 e 77º da LGT, 124º do CPA, 169º e 199º do CPPT, 8º, nº 3 do CC e 268º, nº 3 da CRP, não se podendo, assim, manter antes devendo ser revogada e substituída por uma decisão que ordene a notificação da aqui recorrente para que esta preste garantia para suspensão da execução com indicação do respectivo valor e prazo para proceder a tal.
Nestes termos e nos melhores de Direito,
deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogada a sentença e ordenada a notificação da recorrente para prestar garantia, com vista a obter a suspensão da execução, com indicação do respectivo valor e prazo, tudo o mais com as consequências legais.
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública contra-alegou, concluindo da seguinte forma:
1.º A douta Sentença recorrida não é merecedora de qualquer reparo, devendo manter-se na ordem jurídica, por inexistência de vícios, uma vez que, não só é suficiente a fundamentação do acto sindicado, como correcta a interpretação jurídica adoptada na mesma;
2.º O acto objecto da Reclamação de cuja Decisão vem interposto o presente Recurso não violou a previsão do art. 77.º, da LGT, tendo sido fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram e contendo as disposições legais aplicáveis;
3.º O acto de cuja fundamentação se ocupa o presente corresponde a um acto administrativo em matéria tributária, porquanto no mesmo não está em causa, directamente, um acto tributário, mas apenas uma decisão procedimental, praticada no âmbito de um Processo de Execução Fiscal, concretamente, a decisão incidente sobre o efeito do pedido de revisão da ora Recorrente;
4.º A decisão do procedimento tributário deve obedecer aos requisitos gerais dos actos administrativos, enunciados no art. 123.º do CPA, por se tratar de um acto que define a posição da Administração tributária perante o contribuinte, razão pela qual deverá conter os elementos naquele previstos de forma clara, precisa e completa, de forma a que sejam determinados de forma segura o sentido e alcance do acto e os seus efeitos jurídicos;
5.º Sendo atingido tal objectivo, qualquer irregularidade ou omissão deverá considerar-se sanada;
6.º O acto reclamado respeita os condicionalismos ditados pelo referido art. 123.º do CPA, dispondo de sucinta exposição das razões de facto e de direito que o motivaram e obedecendo à referida norma do CPA, sendo a sua fundamentação a adequada, face ao respectivo teor, conteúdo, objectivos e complexidade;
7.º Em sede de fundamentação de actos administrativos (em matéria tributária) deverá ajuizar-se a adequação da mesma ao acto concretamente em causa, sendo que aquela será tanto mais exigente quanto mais complexo for este, como considera o douto Acórdão do STA de 21/05/2008, proferido no Proc. n.º 256/08;
8.º A fundamentação deverá responder às necessidades de esclarecimento do destinatário do acto, permitindo o conhecimento das razões de facto e direito que condicionaram a prática do mesmo, devendo considerar-se devidamente fundamentado todo o acto relativamente ao qual o seu destinatário fique esclarecido dos motivos que o condicionaram e, logo, apto a impugná-lo;
9.º O dever de fundamentação terá sempre que ser aferido face ao acto efectivamente praticado, perante o qual terá que ser cotejada a sua adequação, sobretudo quando se trata de actuação ao abrigo de poderes vinculados, como acontece no caso do acto reclamado, porquanto as normas em causa no mesmo (169.º do CPPT e 52.º da LGT) identificam, de forma taxativa, as situações que legitimamente podem conduzir à suspensão da execução fiscal, sendo que aquela ao abrigo da qual a Reclamante formulou o seu pedido não constitui uma delas;
10.º Vertendo tal disciplina para a concreta situação dos autos, há que considerar, previamente à análise do acto propriamente dito, o próprio pedido que o motivou e respectivos fundamentos para, então, poder avaliar-se a perfeição da fundamentação aqui posta em causa.
11.º O pedido que motivou a decisão reclamada dirigiu-se à suspensão do processo de execução fiscal, com fundamento na pendência de pedido de revisão das quantias que constituem quantia exequenda, efeito para o qual solicitava informação relativa ao valor da garantia a prestar, tudo nos termos dos arts. 169.º e 199.º do CPPT (vd. fls. 37).
12.º Face a tal pedido, a decisão reclamada procedeu ao respectivo enquadramento de facto, identificando o motivo pelo qual a suspensão foi requerida (inexistindo outros factos que a tal decisão importassem), e de Direito, referindo que nos artigos 169.º do CPPT e 52.º da LGT, disposições que enumeram as situações/formas processuais que conduzem à suspensão da instância, não se encontrava consagrada a “revisão oficiosa ou a revisão do acto tributário a pedido”, inexistindo norma legal que permita obter tal efeito processual, no que respeita ao pedido de revisão;
13.º Questiona-se que outros elementos, de facto ou direito, poderia ter a Exequente acrescentado, de forma a melhor fundamentar a decisão objecto da Reclamação a que se refere o presente, se os adoptados eram os adequados ao pedido que a ora Recorrente sujeitou a; apreciação jurisdicional;
14.º Consideradas as exigências de fundamentação inerentes à prática de actos, in casu, no âmbito do contencioso tributário, as razões apresentadas pela Reclamante e o acto em apreciação, só pode concluir-se ter o acto praticado sido fundamentado de forma expressa, expondo sucintamente as suas razões de facto e direito, clara, por se apreender do mesmo os factos e o direito que o motivaram, suficiente, por possibilitar à ora Reclamante o conhecimento da respectiva motivação, de facto e direito, e congruente, por a decisão configurar a consequência lógica e necessária das razões invocadas como justificação do mesmo;
15.º Na verdade, a Recorrente, no presente Recurso, como na Reclamação, limita-se a descrever o enquadramento legal da fundamentação do acto, sem de qualquer modo o transpor para a situação que em concreto pretende ver apreciada judicialmente, procedendo à enumeração das exigências de fundamentação, mas sem lograr demonstrar o porquê de as não considerar cumpridas!
16.º O que só pode decorrer do facto de o acto reclamado se encontrar devidamente alicerçado, adequando-se perfeitamente o seu suporte, tanto à situação em causa, quanto aos fundamentos que motivaram a decisão, de forma que o respectivo destinatário o apreendeu na sua plenitude;
17.º A Recorrente veio questionar o acto reclamado, apontando-lhe não só o vício de falta de fundamentação, mas contestando a sua legalidade e, logo, pondo em causa os respectivos fundamentos, o que é sintomático do pleno conhecimento e apreensão do mesmo e da respectiva fundamentação, como se defende no douto Acórdão do STA de 02-04-2008, proferido no Proc. 209/08;
18.º A decisão recorrida não merece, assim censura, ao considerar que o acto recorrido se encontra fundamentado de facto e de direito, indicando claramente a respectiva motivação, e que a ora Recorrente revela, nos autos de Reclamação, ter compreendido o seu sentido, não tendo ficado, de modo algum, prejudicado o seu direito de acesso à tutela contenciosa, conclusão que se retira da análise da pretensão da ora Recorrente e respectivos fundamentos, uma vez que esta, ponderando a motivação do acto praticado, decidiu atacar a sua legalidade, por discordar da solução jurídica adoptada.
19.º Também quanto à solução jurídica dada à questão objecto da decisão reclamada, não padece de mácula a Sentença recorrida, que adopta a interpretação que redunda das normas legais aplicáveis ao caso concreto, sendo a adoptada genericamente, na Doutrina e na Jurisprudência;
20.º Efectivamente, pretendia a aqui Recorrente ver a execução fiscal suspensa por efeito da pendência do pedido de revisão do acto tributário, que formulou nos termos do art. 78.º da LGT, que estabelece que “a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.”
21.º Contudo, como bem decidiu a douta Sentença recorrida, tal forma processual não tem previsão nas normas legais que admitem a suspensão da execução fiscal e que, ao fazê-lo, delimitam os tipos de processo que podem conduzir à mesma, e em que situações;
22.º Considerando o n.º 1, do art. 78.º, da LGT, e os arts. 169.º e 199.º, do CPPT, o efeito pretendido pela Recorrente só seria possível caso o pedido de revisão do acto tributário tivesse sido formulado no prazo da reclamação administrativa, estabelecido no art. 162.º do CPA;
23.º Assim, a imprecisão que a Recorrente pretende apontar à Decisão recorrida resulta da interpretação de norma legal expressa, não se vislumbrando o porquê de vir afirmar nos presentes autos que o Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais manda aplicar subsidiariamente, em primeiro lugar, o CPPT e, só no caso de lacuna deste, o CPA;
24.º Seguindo a linha de raciocínio da Recorrente, acrescenta-se que aquele Regime determina, igualmente, antes do recurso ao CPPT, a aplicação subsidiária da LGT [alínea b), da Lei n.º 53-E/2006], de cuja interpretação resultou a adopção daquele prazo;
25.º Ademais, tal discussão redunda em verdadeira inutilidade, uma vez que, mesmo adoptando os prazos de Reclamação Graciosa previstos no CPPT, como defende a Recorrente e alguma doutrina, sempre o pedido de revisão seria (há muito) extemporâneo e, logo, inviável para a determinação da suspensão do processo de execução fiscal;
26.º Reitera-se, o pedido de revisão do acto tributário não suspende o processo executivo, consideradas as normas que expressa e taxativamente prevêem tal possibilidade e mesmo considerando-se equivalerem, o pedido de revisão do acto tributário e a reclamação, sempre estaria a tese da Reclamante votada ao insucesso, quanto à requerida suspensão da instância executiva, uma vez que a mesma dependeria da tempestividade do pedido de revisão, face ao prazo definido para a interposição de Reclamação, à luz do disposto no n.º 1, do art. 78.º, da LGT e dos arts. 169.º e 199.º, ambos do CPPT);
27.º Acresce que a extemporaneidade do pedido de revisão se verifica invariavelmente, considerados os prazos previstos para a dedução desta, quer no CPA, como sustenta a douta Sentença recorrida, quer no CPPT, como defende a Recorrente;
28.º Defendendo-se que a revisão do acto tributário, quando decorrente da iniciativa do contribuinte, equivale a verdadeira Reclamação, sempre terá de aceitar-se que o mesmo só pode ter lugar, com fundamento em ilegalidade, no prazo da reclamação administrativa;
29.º Tendo o pedido de revisão sido deduzido em 12/08/2008 e reportando-se a facturas cujos prazos de pagamento voluntário decorreram em 30/06/2006, mesmo considerando-se, apenas, a data em que a Recorrente se dirigiu à Recorrida, por intermédio de Reclamação (26/08/2006), há muito havia decorrido o prazo em que poderia imprimir ao pedido de revisão efeito suspensivo, quer se considere o prazo estabelecido no CPA, quer se defenda, como a Recorrente, a aplicação do prazo de 120 dias, consagrado no art. 70.º do CPPT, na redacção em vigor ao tempo da notificação da liquidação;
30.º O douto Aresto abundantemente citado pela Recorrente, e que esta afirma ter sido desconsiderado pela douta Sentença recorrida, não se debruça sobre a questão da tempestividade do pedido de revisão do acto de liquidação, face ao prazo de dedução de Reclamação;
31.º Na verdade, o mencionado Acórdão considera que o pedido de revisão do acto tributário equivale a verdadeira reclamação, tout court, sem que aprecie concretamente a problemática da tempestividade da dedução daquele, certamente porque a mesma não se colocava na situação de facto apreciada;
32.º E é essa, precisamente, a questão estudada na douta Sentença recorrida, que encara o pedido de revisão do acto tributário como sendo assimilável à reclamação, mas desde que respeitados determinados requisitos: pedido da iniciativa do sujeito passivo, incidente sobre a legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda e deduzido no prazo previsto no art. 162.º do CPA para a reclamação administrativa;
33.º Tendo por base tal entendimento e atendendo aos factos assentes nos presentes autos, atento o tempo decorrido entre o conhecimento da liquidação e o pedido de revisão da mesma, outra alternativa não restava senão a improcedência da Reclamação, o mesmo acontecendo relativamente ao presente Recurso.
34.º Repete-se, a decisão reclamada sempre seria de indeferimento da pretensão da Reclamante, quer se considerasse que o pedido de revisão não era, de acordo com os arts. 169.º do CPPT e 52.º da LGT, susceptível de conduzir à suspensão da execução, quer se defendesse, como a Recorrente, que o pedido de revisão configura uma verdadeira reclamação, uma vez que, nesse caso, o mesmo só poderia produzir tal efeito caso o pedido tivesse sido efectuado em tempo; não o tendo sido, sempre improcederia.
Nestes termos e nos demais de Direito, invocando o Douto Suprimento de V. Exas, se requer não seja concedido provimento ao presente Recurso e, nessa medida, seja mantida a douta decisão Recorrida, assim se fazendo a devida JUSTIÇA.
O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:
1. Fundamentação do acto administrativo reclamado.
Sufraga-se o entendimento vertido no discurso jurídico da sentença sobre a fundamentação legal do acto administrativo reclamado:
a) sendo expressa, manifesta-se em sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão de indeferimento da pretensão de suspensão da execução fiscal (probatório nº 6; art. 125º nº 1 CPA, sendo inaplicável o art. 77º nº s 1 e 2 LGT, o qual regula a fundamentação da decisão de procedimento tributário e de acto tributário)
b) obedece às características de clareza, suficiência e congruência que esclarecem concretamente a motivação do acto (art. 125.º nº 2 CPA)
c) cumpre uma dupla função
I. exógena, propiciando aos interessados o conhecimento das razões determinantes da decisão, por forma a permitir uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa
II. endógena, visando a transparência da actividade administrativa, traduzida na observância dos princípios constitucionais e legais da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade (art. 266º nº 2 CRP; art. 55º LGT)
2. Revisão do acto tributário
O pedido de revisão do acto tributário, por iniciativa do sujeito passivo, no prazo da reclamação administrativa, assume a natureza de reclamação, sendo causa de suspensão da execução, desde que verificado o condicionalismo legal (arts. 52º nº 1 e 78º nº 1 LGT, art. 169º nº 1 CPPT; cf. para maior desenvolvimento Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado e comentado Volume II p. 172).
Este autor sustenta que o prazo da reclamação administrativa expressão distinta da expressão reclamação graciosa) será o da reclamação prevista no art. 162.º CPA: 15 dias. Em sentido contrário, considerando que o prazo da reclamação administrativa corresponde ao prazo de 90 dias da reclamação graciosa (art. 70º nº 1 CPPT; art. 102º nº 1 CPPT), com o argumento que a expressão reclamação administrativa é mera excrescência das versões preliminares da LGT, pronuncia-se Lima Guerreiro, com a especial autoridade de membro da comissão que elaborou o anteprojecto e do grupo de trabalho que elaborou o projecto final da LGT (Lima Guerreiro LGT anotada Edição Rei dos Livros pp. 343/344)
Seja qual for a interpretação adoptada da expressão reclamação administrativa no caso sub judicio qualquer dos prazos estaria esgotado, pelo que o pedido de revisão carece de eficácia suspensiva da execução fiscal, se atendermos
a) ao termo do prazo para pagamento voluntário da taxa liquidada, ocorrido em 30. 06. 2006 (probatório nº 1)
b) à apresentação do pedido de revisão do acto tributário em 12.08.2008 (probatório nº 4) art. 102º nº 1 CPPT
CONCLUSÃO O recurso não merece provimento.
A sentença impugnada deve ser confirmada.
As partes foram notificadas deste douto parecer e nada vieram dizer.
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
1. Em 16 de Setembro de 2006, foi instaurado contra o reclamante, na divisão de execuções fiscais, da CML, o processo de execução fiscal n.º ..., para cobrança coerciva de dívida de tributo relativo a “publicidade exterior”, referente a 2004, 2005 e 2006, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 30 de Junho de 2006, no montante total de Euros 8. 293, 45 (cf. fls. 1, e certidões de dívida a fls. 2-7, do PEF apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
2. A reclamante foi citada no âmbito da execução melhor identificada no ponto anterior através de documento de citação datado de 16 de Setembro de 2006 (cf. doc. de citação, a fls. 8, e requerimento da reclamada, a fls. 9-11, do PEF apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
3. Em 26 de Setembro de 2006, deu entrada nos serviços da CML um requerimento subscrito pela gerência da reclamante, cujo teor é aqui dado por integralmente reproduzido, no qual alega que as facturas relativas ao tributo que este na origem da instauração do PEF melhor identificado no ponto 1, foram indevidamente emitidas, por considerar não ser devedora da quantia em causa, requerendo a final a anulação das mesmas (cf. requerimento a fls. 9-11, do PEF apenso).
4. Em 12 de Agosto de 2008, deu entrada nos serviços da CML um “pedido de revisão do acto tributário”, subscrito pelo mandatário da reclamante, “nos termos do artigo 78.º da Lei Geral Tributária”, tendo por objecto as liquidações das taxas que estão na origem do PEF melhor identificado no ponto 1, e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. 46-61, dos autos).
5. Em 20 de Agosto de 2008, deu entrada nos serviços da reclamada um requerimento subscrito pelo mandatário da reclamante, através do qual informa que deduziu pedido de revisão do acto tributário relativamente à dívida em causa no PEF e pede “a suspensão do mesmo até decisão do pedido de revisão, dispondo-se a constituir garantia, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 169.º e 199.º do CPPT” (cf. requerimento a fls. 37, do PEF apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
6. Em 3 de Setembro de 2008, foi exarado no PEF despacho por B…, director de departamento de apoio jurídico à actividade financeira, por subdelegação, com o seguinte teor (cf. despacho a fls. 40, do PEF apenso):
A executada, por meio do requerimento de fls. 37, vem requerer a suspensão da presente execução, com fundamento na existência de pedido de revisão oficiosa pendente. Nos termos dos artigos 169.º do CPPT e 52.º da LGT, nos quais se encontram tipificados os casos de suspensão da execução, não se encontra prevista a revisão oficiosa ou a revisão de acto tributário a pedido, nem noutro preceito legal que o permita, estando previsto apenas mais um caso de suspensão no art. 216.º do CPPT. Na verdade, a executada apresentou, segundo informação a fls. 28 verso reclamação, a qual lhe permitiria a suspensão, enquanto não fosse decidida. Assim, ao abrigo dos artigos 169.º do CPPT e 52.º da LGT e por não existir normativo legal que o permita, indefere-se o pedido. Notifique-se.
7. Em 16 de Setembro de 2008, a reclamante teve conhecimento do teor do despacho melhor identificado no ponto anterior, através do ofício n.º 1583/DMF/DAJAF/DEF/08, da divisão de execuções fiscais, da CML, datado de 10 de Setembro de 2008, tendo por assunto “suspensão do processo de execução fiscal n.º … / A… Lda.”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. ofício, talão de aceitação dos CTT, e A/R, respectivamente a fls. 41-42, dos PEF apenso).
8. Em 30 de Setembro de 2008, a presente reclamação deu entrada nos serviços da CML, tendo para o efeito sido remetida àqueles serviços no dia 26 de Setembro através de correio registado (cf. carimbo aposto a fls. 1, verso, e sobrescrito a fls. 37, ambas dos autos).
3 – A Recorrente apresentou num processo de execução fiscal pendente nos serviços da Câmara Municipal de Lisboa um pedido de suspensão da execução até à decisão de um pedido de revisão de acto tributário que apresentou, tendo por objecto os actos de liquidação das taxas cuja cobrança coerciva se visa no processo de execução fiscal.
Ao formular tal pedido, a ora Recorrente disponibilizou-se para prestar garantia nos ternos dos arts. 169.º e 199.º do CPPT.
O pedido foi indeferido com fundamento no facto de o pedido de revisão oficiosa do acto tributário não se incluir entre os meios processuais relativamente aos quais se prevê no CPPT a possibilidade de suspensão da execução.
A Recorrente imputou ao despacho reclamado vício de falta de fundamentação e de violação dos arts. 52.º, n.º 1, da LGT e 169.º do CPPT.
Na sentença recorrida entendeu-se, em suma, que o acto reclamado se encontra suficientemente fundamentado e que a revisão do acto tributário apenas é assimilável à reclamação, prevista no art. 169.º do CPPT, nos casos em que é apresentada no prazo da reclamação administrativa, previsto no art. 162.º do CPA.
4 – A primeira questão colocada é a da falta de fundamentação do despacho reclamado, cujo teor está transcrito no ponto 6 da matéria de facto fixada.
A exigência de fundamentação dos actos administrativos (conceito em que se inserem os actos tributários, à face do preceituado no art. 120.º do CPA) é formulada no art. 268.º, n.º 3, da CRP, que estabelece que «os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos».
No n.º 4 do mesmo artigo, garante-se aos interessados recurso contencioso, com fundamento em ilegalidade, contra quaisquer actos administrativos, independentemente da sua forma, que lesem os seus direitos ou interesses legalmente protegidos.
Da conjugação destas duas normas resulta que o direito de impugnação contenciosa de actos lesivos, constitucionalmente reconhecido, não fica satisfeito com a mera possibilidade de os interessados os poderem impugnar judicialmente, antes se exigindo que seja proporcionada àqueles a possibilidade de os impugnarem com completo conhecimento das razões que os motivaram, isto é, trata-se de um direito à impugnação contenciosa com a máxima eficácia.
Em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado, de forma genérica, no art. 77.º da LGT.
Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
Como vem entendendo este Supremo Tribunal Administrativo, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. ( ( ) Noutro plano, que não assume relevância no caso em apreço, a exigência de fundamentação visará também assegurar a transparência da actividade administrativa, particularmente a observância dos princípios constitucionais da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade, formulados no n.º 2 do art. 266.º da CRP. )
Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.
Assim, fora de situações especiais em que são exigidos acrescidos de fundamentação (como, por exemplo, sucede nas situações previstas nos n.ºs 3 e 4 do art. 77.º da LGT), o acto considera-se suficientemente fundamentado quando é atingido aquele objectivo. Nos casos especiais em que há exigências acrescidas de fundamentação, o acto estará suficientemente fundamentado quando as satisfaz formalmente, dando a conhecer os elementos que a lei exige que sejam indicados.
Se, eventualmente, a decisão for errada, por não se verificarem os pressupostos de facto necessários para proferir a decisão que foi tomada, ou as normas legais indicadas não forem aplicáveis ao caso ou tiverem sido deficientemente interpretadas e aplicadas, estar-se-á, na terminologia conceitual há muito consolidada na doutrina administrativa e tributária e na jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, perante vícios de erros sobre os pressupostos de facto ou erro sobre os pressupostos de direito, mas não perante deficiência de fundamentação.
Por outro lado, estando há muito inventariados os tipos de vícios dos actos administrativos e tributários, não se vê qualquer interesse e, pelo contrário, será prejudicial a nível da discussão jurídica, a utilização de novos conceitos nominalmente diferentes para referenciar realidades conceituais há muito existentes.
Assim, no caso em apreço, não se está perante uma situação em que a lei faça exigências especiais de fundamentação e, como bem se refere na sentença recorrida, percebem-se as razões por que o órgão da execução fiscal indeferiu o pedido de suspensão da execução fiscal, que foram:
– as situações em que é permitida a suspensão da execução fiscal estão tipificadas nos arts. 52.º da LGT e 169.º e 216.º do CPPT;
– a revisão oficiosa e a revisão do acto tributário a pedido do contribuinte não vêm indicadas naquelas normas;
– não existindo normativo legal que permita a suspensão, era de indeferir o pedido.
Como, efectivamente, nenhuma daquelas normas faz qualquer referência à revisão do acto tributário ou à revisão oficiosa, não há qualquer dúvida sobre as razões do indeferimento do pedido de suspensão da execução: o órgão da execução fiscal entendeu que só é permitida a suspensão relativamente aos meios processuais indicados naqueles arts. 52.º da LGT e 169.º e 216.º do CPPT, pelo que, não sendo neles indicada a revisão oficiosa ou a revisão sido acto tributário, não é permitida a suspensão.
Por isso, o despacho reclamado não enferma de vício de violação do dever de fundamentação, imposto pelo art. 77.º da LGT.
Consequentemente, não merece censura o decidido na sentença recorrida sobre a suficiência de fundamentação do despacho reclamado.
5 – A segunda questão colocada pelo Recorrente é a de saber se a apresentação de um pedido de revisão do acto tributário pode ser fundamento de suspensão da execução fiscal.
A administração tributária não pode conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias, salvo nos casos expressamente previstos na lei (art. 36.º, n.º 3, da LGT).
Na mesma linha, o art. 85.º n.º 3, do CPPT, estabelece que «a concessão da moratória ou a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei, quando dolosas, são fundamento de responsabilidade tributária subsidiária», o que inequivocamente atribui às normas que permitem suspensão da execução fiscal carácter de normas excepcionais, o que as torna insusceptíveis de aplicação analógica, sem prejuízo da possibilidade de interpretação extensiva (art. 11.º do CC).
As normas que prevêem, com carácter geral, a possibilidade de suspensão da execução fiscal são o art. 52.º da LGT e o art. 169.º que, no que aqui interessa, estabelecem o seguinte:Artigo 52.º 1. A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros. Art. 169.º do CPPT 1. A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente.
(...)
5 – Se for recebida a oposição à execução, aplicar-se-á o disposto nos n.ºs 1, 2 e 3.
Como se vê, em nenhuma destas normas se prevê a possibilidade de suspensão de execução fiscal com fundamento na apresentação de um pedido de revisão do acto tributário.
Por isso, a possibilidade de suspender a execução fiscal com fundamento na apresentação de um pedido de revisão do acto tributário só existirá se este meio procedimental puder enquadrar-se, por interpretação declarativa ou extensiva, entre os meios procedimentais e processuais arrolados naqueles arts. 52.º, n.º 1, e 169.º, n.ºs 1 e 5.
Para esse efeito, importa analisar em que consiste a revisão do acto tributário, prevista no art. 78.º da LGT.
6 – O art. 78.º da LGT estabelece, no que aqui interessa, o seguinte:Artigo 78.º
Revisão dos actos tributários 1. A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
2. Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.
(...)
7. Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.
Na redacção infeliz do n.º 1 deste artigo distinguem-se dois tipos fundamentais de revisão dos actos tributários, com iniciativas, prazos e fundamentos autónomos:
– por iniciativa sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade;
– por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
Porém, apesar da aparente repartição dos dois tipos de revisão do acto tributário em função da «iniciativa» do procedimento, constata-se que no também infeliz n.º 7 se faz referência a «pedido do contribuinte» para realização de «revisão oficiosa».
«Revisão oficiosa» é a realizada por iniciativa dos serviços, sendo esse o alcance natural da expressão «oficiosa» na terminologia jurídica. Mas, é inequívoco pela referência a «pedido do contribuinte» «para a sua realização» que, afinal, essa revisão não tem de ser de iniciativa da administração tributária, podendo ser assentar também em iniciativa do contribuinte.
Das infelizes redacções dos n.ºs 1 e 7, conclui-se assim, que os dois tipos fundamentais de revisão do acto tributário são afinal os seguintes:
– há um em que a revisão é pedida pelo contribuinte no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade;
– há outro em que a revisão é da iniciativa dos serviços ou é pedida pelo contribuinte, que se denomina sempre «revisão oficiosa», que pode ser efectuada no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
7 – A infeliz redacção do n.º 1 do art. 78.º é equívoca quanto ao alcance da expressão «reclamação administrativa».
Na LGT empregue-se por três vezes a expressão «reclamação graciosa» (art. 49.º, n.º 1, 53.º, n.º 2, 92.º, n.º 8.
No pressuposto de presunção obrigatória de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (art. 9.º, n.º 3, do CC), a «reclamação administrativa» referida no art. 78.º, n.º 1, não será a «reclamação graciosa», mas sim a «reclamação» que, genericamente, se prevê no Código do Procedimento Administrativo [arts. 158.º, n.º 2, alínea a), e 161.º a 165.º], como meio de impugnação de actos administrativos dirigido ao próprio autor do acto.
O facto de o pedido de revisão previsto no art. 78.º, n.º 1, da LGT ser dirigido ao próprio autor do acto, como sucede com a reclamação prevista no CPA, corrobora esta conclusão, pois a apreciação das reclamações graciosas cabe ao «órgão periférico local» (art. 73.º, n.º 4, do CPPT) ou ao «órgão periférico regional da área do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação ou, não havendo órgão periférico regional, o dirigente máximo do serviço» (art. 75.º, n.º 1, do CPPT), independentemente de serem ou não os autores do acto.
Poderá aventar-se que a referência à «reclamação administrativa» e não há «reclamação graciosa» seja uma «excrescência das versões preliminares da LGT», como afirma o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto (( ) Na esteira de LIMA GUERREIRO, «Lei Geral Tributária anotada», páginas 343/344. ), mas parece ser um critério interpretativo de solidez jurídica duvidosa entender que as expressões utilizadas pelo legislador, em vez de se presumirem expressão adequada do pensamento legislativo, como impõe a lei (art. 9.º, n.º 3. do CC), sejam «excrescências de versões anteriores».
No caso em apreço, seja qual for o alcance da referência ao «prazo da reclamação administrativa» que consta do art. 78.º, n.º 1, da LGT, o certo é que, no caso em apreço, o pedido de revisão do acto tributário não foi apresentado no prazo de 15 dias previsto no art. 162.º do CPA para a reclamação administrativa, nem no prazo de 120 dias previsto no art. 70.º, n.º 1, do CPPT, na redacção dada pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro, vigente ao tempo em que decorreu o prazo de pagamento voluntário (ponto 1 da matéria de facto fixada).
No entanto, porque a solução da questão de saber se o pedido de revisão por iniciativa do contribuinte é equiparável a reclamação passa por determinar o alcance da referência ao prazo da reclamação administrativa feita no n.º 1 do art. 78.º da LGT, será conveniente efectuar uma apreciação da questão com mais consistente robustez dogmática, que não entre em conflito com normas de tão alto relevo como são as do art. 9.º do CC, normas sobre normas, enquadráveis numa teoria geral da lei. (( ) BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, páginas 173 e 231, nota (1))
8 – Num Estado de Direito, em que a actividade administrativa está genericamente sujeita à observância do princípio da legalidade (art. 266.º, n.º 2, da CRP) e em que os entes públicos são responsáveis civilmente pelos actos que pratiquem que provoquem prejuízos para os particulares (art. 22.º da CRP), só se compreende que se deixe de impor à Administração o dever de reparar as consequências dos actos ilegais que pratique se existirem razões de segurança jurídica que imponham uma restrição ou limitação daquele dever.
Com efeito, como sucede, em regra, com a generalidade dos direitos, o decurso do tempo pode provocar a sua extinção, e, nomeadamente no caso da cobrança dos tributos, o interesse público reclama que, em regra, haja uma rápida definição dos direitos dos entes públicos, para poderem eficazmente programar as suas actividades e aplicarem as quantias cobradas à satisfação os interesses públicos que visam prosseguir.
A fixação de qualquer prazo para impugnação de decisões administrativas constitui a determinação de um ponto de equilíbrio entre dois interesses conflituantes, que são o do interessado em ver anulado o acto que considera ilegal e o da administração tributária em ver assegurada a estabilidade das situações jurídicas tributárias. O peso deste último interesse acentua-se com o decurso do tempo e a fixação do prazo legal deve corresponder ao ponto de equilíbrio entre estes dois interesses, permitindo aos interessados o direito de impugnação contenciosa enquanto não houver razões de segurança jurídica que se lhe sobreponham.
No caso dos actos tributários, o limite máximo admitido para impugnação de actos anuláveis (( ) Relativamente aos actos nulos, pela sua raridade, não se levantam preocupações legislativas em limitar a sua impugnabilidade, por serem também raros e, por isso, quantitativamente limitados e suportáveis os efeitos nocivos que podem advir de uma impugnação tardia.) é o previsto para a reclamação graciosa, que pelo art. 70.º, n.º 1, do CPPT, está fixado em 120 dias a contar dos factos referidos no art. 102.º, n.º 1, do mesmo Código.
Assim, nos casos em que o pedido de revisão do acto tributário é apresentado no prazo de 120 dias, a contar dos factos referidos no art. 102.º, n.º 1, do CPPT, é de entender que não há razão para que o Estado se dispense do dever de reparar integralmente os danos provocados pelos seus actos ilegais, com plena reconstituição da situação jurídica que existiria se o acto ilegal não tivesse sido praticado.
Por isso, se o contribuinte reage nesse prazo, através de um pedido de revisão do acto tributário, deverá ser dada a sua pretensão o tratamento de uma reclamação graciosa, designadamente a nível dos efeitos no caso de reconhecimento da ilegalidade imputada pelo contribuinte, que vão desde a restituição da quantia indevidamente cobrada à atribuição de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à data da emissão da nota de crédito, no caso de se reconhecer que o erro não é imputável ao contribuinte, nos termos dos arts. 100.º e 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 3, do CPPT.
O que significa, assim, que o pedido de revisão do acto tributário feito no prazo da reclamação graciosa deverá ser considerado como uma verdadeira reclamação, uma pretensão anulatória tempestiva, e, como tal, deverá também ser-lhe reconhecido o efeito de ser fundamento de suspensão da execução fiscal, nos termos do n.º 1 do art. 169.º, do CPPT.
Aliás, o pedido de revisão com fundamento em ilegalidade dirigido ao autor do acto, no prazo de reclamação administrativa, corresponde, precisamente, ao conceito doutrinal de «reclamação», que veio a ser legislativamente consagrado no art. 158.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do CPA, pelo que o que seria difícil sustentar é que, apesar de caber no conceito de reclamação, aquele pedido de revisão no prazo de impugnação administrativa não fosse qualificável como «reclamação».
9 – A mesma argumentação não vale, porém, para os casos em que o pedido de revisão é apresentado fora do prazo de 120 dias a contar dos factos previstos no art. 102.º, n.º 1, do CPPT.
Na verdade, pelo que se disse, nesse caso já se fazem sentir as razões de segurança jurídica que justificam o estabelecimento de preclusão de direitos de anulação de actos tributários e, por isso, os efeitos atribuídos ao pedido de revisão já não são os mesmos, como decorre da alínea c) do n.º 3 do art. 43.º da LGT, ao estabelecer que são devidos juros indemnizatórios quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária, e não juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido.
Interpretada à luz do atrás se referiu, a referência feita nesta alínea c) à revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, sem direito a juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido e até à emissão da nota de credito, isto é, sem a «plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio» de que fala o art. 100.º da LGT, deverá restringir-se aos casos em que o pedido é apresentado após o termo do prazo de impugnação de actos anuláveis, pois só nessas situações não lhe deve ser reconhecido aquele direito.
Mas, não sendo reconhecidos a este pedido de revisão do acto tributário os efeitos próprios de uma reclamação, ele não deverá como tal ser considerada, designadamente para efeitos do art. 169.º, n. 1, do CPPT.
Ou por outras palavras:
Se resulta dos arts. 43.º, n.º 1, e 100.º da LGT e 61.º, n.º 3, do CPPT que a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à da emissão da nota de crédito, nos casos em que da revisão do acto tributário não resultam esses efeitos deverá entender-se que não se está perante uma reclamação.
10 – Há vários outros elementos interpretativos que apontam no sentido de o pedido de revisão não ser sempre equiparado a reclamação e dever ser efectuada uma distinção entre os casos em que o pedido é apresentado pelo contribuinte no prazo da reclamação e aqueles em que é efectuado posteriormente, isto é, os casos em que ele é um «pedido de revisão oficiosa» e não um pedido de revisão por iniciativa do contribuinte, na terminologia dos n.ºs 1 e 7 do art. 78.º da LGT.
a) Assim, o art. 49.º da LGT, no seu n.º 1, no que aqui interessa, atribui efeito interruptivo à «reclamação» e ao «pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo», o que inculca, por um lado, que este «pedido de revisão oficiosa» não é uma reclamação; mas os outros pedidos de revisão do acto tributário, os que são pedido de revisão por iniciativa do contribuinte em sentido estrito, esses cabem no conceito de reclamação.
Na verdade, por um lado, se o pedido de revisão oficiosa (o pedido fora do prazo de impugnação), estivesse incluído no conceito de «reclamação» não se justificaria que fosse autonomizada a referência àquele.
Por outro lado, não se compreenderia que o pedido de revisão do acto tributário feito no prazo da reclamação (quando é pedido de revisão por iniciativa do contribuinte) não tivesse efeito interruptivo da prescrição e já o tivesse quando é feito fora desse prazo, quando é «pedido de revisão oficiosa». Por isso, não estando o pedido de revisão apresentado no prazo da reclamação abrangido na expressão «pedido de revisão oficiosa», é porque ele está incluído na referência feita nessa norma a «reclamação».
b) O art. 49.º, n.º 3, da LGT, na redacção inicial e na introduzida pela Lei n.º 100/99, de 26 de Julho, atribui efeito de suspensão da prescrição à paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento ou prestação legalmente autorizada, ou de reclamação, impugnação ou recurso.
Não se atribui o mesmo efeito à hipotética paragem do processo de execução fiscal por motivo de pedido de revisão oficiosa da liquidação, embora este venha expressamente indicado no seu n.º 1.
O facto de se tratar de normas do mesmo artigo, não deixa espaço para aventar, com razoabilidade, que o legislador que no n.º 1 se «lembrou» do pedido de revisão oficiosa se «esqueceu» de o referir também no n.º 3.
Por outro lado, constata-se que na redacção do actual n.º 4 do art. 49.º (introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro), que sucedeu àquele n.º 3, se aditou aos meios processuais indicados uma referência à oposição, continuando a omitir-se qualquer referência ao pedido de revisão oficiosa, que continua indicado no n.º 1, o que fulmina uma hipotética tese do «esquecimento»: outra vez?; mesmo quando o legislador está a acrescentar meios processuais com efeito suspensivo da prescrição?
Assim, a única explicação aceitável para a reiterada omissão de referência ao pedido de revisão oficiosa no inicial n.º 3 e actual n.º 4 do art. 49.º é a de que deliberadamente não se pretendeu atribuir efeito suspensivo da prescrição à pendência do pedido de revisão oficiosa.
Como o efeito suspensivo da prescrição associado à pendência de todos os meios processuais indicados no n.º 3 inicial e n.º 4 actual só se verifica quando ocorrer «paragem do processo de execução fiscal» ou «suspensão da cobrança da dívida» a justificação para a não atribuição de efeito suspensivo à pendência do pedido de revisão oficiosa só pode estar no facto de ele nunca ser fundamento de suspensão da execução, pois não se poderia compreender que, se este pedido de revisão suspendesse a prescrição, impedindo a administração tributária de cobrar a dívida, não se lhe desse um tratamento idêntico aos dos outros meios processuais que têm esse efeito suspensivo.
c) Não é só o art. 169.º que não inclui o pedido de revisão oficiosa entre os meios procedimentos e processuais com potencialidade para suspensão da execução fiscal, pois o art. 52.º, n.º 1, da LGT, tanto na redacção inicial como na introduzida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, também limita a suspensão do processo de execução fiscal aos casos de reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda.
11 – Estes elementos interpretativos de cariz textual, são corroborados por uma boa justificação para distinguir entre a pendência do pedido de revisão oficiosa, apresentado depois do prazo de reclamação, e o pedido formulado nesse prazo ou qualquer dos outros meios processuais indicados nos arts. 52.º, n.º 1, da LGT e 169.º, n.º 1, do CPPT.
É que, de facto, os outros meios impugnatórios têm de ser apresentados em prazo relativamente curto, em momento em que o processo de execução fiscal ainda não está instaurado ou o está há muito pouco tempo, e normalmente o efeito suspensivo com prestação de garantia é apresentado concomitantemente, pelo que os efeitos negativos que tem a suspensão do processo de execução fiscal são muito menores do que os que ocorreriam se o processo estivesse em fase muito avançada.
Para retirar essa conclusão, basta ter presente que, se um pedido de revisão oficiosa fosse apresentado no segundo ou terceiro ano posterior à liquidação, por exemplo, poderia a execução fiscal estar já em fase de pendência de anúncios de venda ou de período de apresentação de propostas ou mesmo em fase posterior a venda, antes da sua entrega aos compradores, e a suspensão nesse momento seria mais onerosa não só para o exequente (os anúncios da venda perderiam a sua utilidade) como para os potenciais compradores, que poderiam já ter efectuado despesas para conhecerem e avaliarem os bens em que pudessem estar interessados.
Em última análise, com a possibilidade de pedir a revisão oficiosa com efeito suspensivo da execução fiscal, colocar-se-ia ao dispor dos executados um meio de paralisarem a execução repetidamente em momentos em que tal paralisação era inconveniente para o interesse público, com previsível descrédito da eficácia das vendas efectuadas em execução fiscal e desmotivação de potenciais compradores, com os evidentes efeitos a nível da obtenção de melhores preços de venda que a concorrência entre os interessados pode propiciar.
Assim, a solução legislativa de não atribuir efeito suspensivo da execução fiscal quando não é apresentada no prazo de impugnação administrativa é a mais acertada, que também por isso, se deve presumir ter sido adaptada (art. 9.º, n.º 3, do CC).
12 – No caso dos autos, o pedido de revisão do acto tributário foi apresentado muito depois de ter terminado o prazo de impugnação administrativa (quer se entenda aplicável o prazo de 15 dias previsto no art. 162.º do CPA, quer se julgue aplicável o prazo de 120 dias previsto no art. 120.º, n.º 1, do CPPT para a apresentação de reclamação graciosa), pelo que não pode ser considerado uma reclamação, para efeitos de suspensão da execução fiscal, como bem se decidiu na sentença recorrida.
Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.
Custas pelo recorrente, com procuradoria de 1/6.
Lisboa, 15 de Abril de 2009. – Jorge de Sousa (relator) – António Calhau – Lúcio Barbosa. |
