| Texto Integral: | Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A…, Lda, melhor identificada nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação de SISA e juros compensatórios, no montante de € 69.770,47, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
I. Mostra-se provado nos autos que a recorrente satisfez os requisitos da lei, nomeadamente do art.° 13-A do CIMSISD, ao comprar para revenda os prédios inscritos na matriz rústica da freguesia de São Mamede do Coronado sob os artigos 46 e 3, com legítimo direito ao benefício da isenção do imposto de Sisa.
II. Mostra-se provado que 21.573 m2 dos indicados prédios foram alienados no prazo de 3 anos contados da aquisição, através de contrato oneroso de troca ou permuta.
III. A indicada parte dos imóveis entrou assim no activo permutável da recorrente, como mercadoria, e não no seu activo imobilizado, e foi alienada no prazo imposto pela lei, de forma onerosa.
IV. A douta decisão recorrida faz errada interpretação da norma do art.° 16.°, n.° 1 do CIMSSD, ao considerar que a troca ou permuta não constitui acto de revenda, fazendo uso apenas da análise literal do artigo e omitindo os demais critérios que devem presidir à interpretação e integração das normas jurídicas.
V. A interpretação da lei não deve cingir-se a letra da lei – n.° 1 do artigo 9.° do Código Civil –, a letra da lei constitui o ponto de partida da sua interpretação e o limite para o resultado desta.
VI. Além da letra, o âmbito sistemático e teleológico do art.° 13-A e do n.° 1 do 16.° do CIMSSD autorizam a interpretação de que o acto de permuta integra a previsão normativa de “revenda”.
VII. Atenta a troca, a caducidade da isenção não opera no caso em apreço, pelo que a douta sentença recorrida padece do vício de erro de direito e infringe o disposto nos artigos 13-A e 16, n.° 1 do CIMSSD, deve ser revogada, na parte em que não anula a liquidação de Sisa no que respeita aos indicados 21.573 m2 dos prédios.
Sem prescindir:
VIII. A liquidação efectuada ocorre já na vigência da Lei n.° 14/2003 de Maio, na qual entraram em vigor as novas taxas da Sisa/IMT,
IX. Não obstante, o imposto mostra-se liquidado sobre o valor da compra efectuada pela recorrente e pelas taxas vigentes à data dessa compra - 24 de Novembro de 2000.
X. Tendo ocorrido a liquidação oficiosa na vigência da indicada Lei 14/2003, são as taxas constantes desta lei que devem ser aplicadas para apuramento da colecta - 5% quanto aos prédios rústicos.
XI. A douta sentença violou o disposto no art° 38° n.° 1, do novo Imposto Municipal sobre Transacções Onerosas de Imóveis, lei fiscal mais favorável à recorrente.
A Fazenda Pública não contra-alegou.
O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso, acolhendo, para o efeito, o parecer do MP, a fls. 33 e segs., junto da instância.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – A sentença sob recurso considerou provada a seguinte matéria de facto:
a) Em 24/11/2000 a impugnante adquiriu por escritura de compra e venda realizada no 1º Cartório Notarial de Santo Tirso, para efeito de revenda, os prédios rústicos situados na freguesia de São Mamede do Coronado, concelho da Trofa, inscritos na matriz sob o n° 46 e n° 3 (cf. doc. de fls. 11 a 17 do processo administrativo, doravante apenas PA).
b) Na aquisição, a impugnante beneficiou da isenção do pagamento de sisa ao abrigo do art. 11°, n° 3 do CIMSSD.
c) Em 21/11/2003 a impugnante permutou com a firma “B…, Lda.”, uma parcela de terreno com a área de 21.573m2 do prédio inscrito na matriz sob o artigo 46 e 3, recebendo várias fracções habitacionais (cf. doc. de fls. 28 a 33 do PA).
d) A impugnante efectuou promoção imobiliária numa parcela de terreno com a área de 4,340m2, destacada dos prédios rústicos supra mencionados (cf. doc. de fls. 18 e 20 do PA).
e) Em 23/03/2005 foi elaborado o projecto de “Nota de fundamentação da liquidação do Imposto Municipal de Sisa” e a impugnante notificada para efeitos de audição prévia (cf. doc. de fls. 21 a 25 do PA).
f) A impugnante pronunciou-se em sede de audiência prévia (cf. fls. 25 a 26 do PA).
g) Em 28/08/2007 foi elaborada a liquidação definitiva do imposto municipal de sisa com base nos fundamentos da “Nota de fundamentação da liquidação do Imposto municipal de Sisa” de fls. 34 a 35 do PA, ali se referindo que “Assim, e nos termos do n° 5 do art. 115° do Código, deveria a empresa solicitar o pagamento da sisa, até 10/01/2002, quanto à parcela de terreno de 4.340m2, por lhe ter dado destino diferente, e até 21/12/2003 a sisa quanto aos 21.573m2 que foram permutados, por também lhe ter dado destino diferente, e se ter dado a caducidade do benefício de isenção”.
3 – São duas as questões suscitadas pela recorrente nas conclusões da sua motivação do recurso, a saber: se a troca ou permuta constitui ou não acto de revenda para efeito de concessão de isenção do pagamento de SISA, nos termos do disposto no artº 11º, nº 3 do CIMSISD e, tendo a liquidação do referido imposto sido efectuada na vigência da Lei nº 14/03 de 30/5, qual a taxa a aplicar no caso de um imóvel ter sido adquirido para revenda e não lhe ter sido dado esse destino: se a taxa em vigor no momento da transmissão (8%) ou no momento da liquidação (5%).
Quanto à primeira das referidas questões, dispõe o artº 11º, nº 3 do CIMSISSD que “ficam isentos de sisa…as aquisições de prédios para revenda nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.º no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 94.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda”.
Por sua vez, estabelece o citado artº 13º-A do mesmo diploma legal que “a isenção prevista no n.º 3.º do artigo 11.º não prejudica a liquidação e o pagamento da sisa, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda”.
No seu parágrafo 1º dispõe que “para efeitos do disposto na parte final do corpo deste artigo, considera-se que o contribuinte exerce normal e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício do ano anterior mediante certidão passada pela repartição de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim”.
E no seu parágrafo 2º que “quando o prédio tenha sido revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de três anos, e haja sido paga a sisa, esta será anulada pela repartição de finanças, a requerimento do interessado, acompanhado de documento comprovativo da transacção”.
Estatui, finalmente, o artº 16º, nº 1 do CIMSISSD que “as transmissões de que tratam os n.ºs 3.º…do artigo 11.º…deixarão de beneficiar da isenção logo que se verifique, respectivamente:
1º Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”.
As isenções tributárias, na medida em que constituem excepção à regra da igualdade ou generalidade tributária, têm de constar expressamente da lei, sob o risco de os impostos serem devidos sempre que se verifiquem os respectivos pressupostos legais (cfr. Pessoa Jorge, in Curso de Direito Fiscal, 1964, págs. 63 e 64).
Levada em linha de conta esta natureza excepcional, os preceitos que estabelecem estas isenções haverão de interpretar-se restritivamente.
Convocando as já atrás citadas disposições legais, diremos que a isenção da sisa está dependente da verificação cumulativa dos seguintes requisitos:
a) da apresentação, pelo contribuinte, da declaração a que alude o artigo 11º, n.º 3, antes da aquisição do prédio, para revenda;
b) da manifestação, explicita ou implícita, da vontade de revender o prédio adquirido - artigos 11.º, n.º 3, 13º-A e 16º, n.º 1;
c) da revenda do prédio no estado em que foi adquirido - artigos 13º-A e 16º, n.º 1;
d) da realização da revenda no prazo de três anos - artigos 13º-A, parágrafo 2º, e 16.º, n.º 1;
e) de que a revenda, efectuada naquele prazo legal, não tenha como finalidade nova revenda - artigos 13º-A e 16º, n.º 1.
Ora, “revender é vender de novo, ou vender o que se tinha comprado, ainda que sem aquele propósito, e torna-se por demais evidente que só através da venda se opera a revenda, e não…mediante simples troca ou permuta dos bens originariamente adquiridos” (Acórdãos Doutrinais, nº 257, pág. 644).
Do referido artº 11º, nº 3 há que aproximar o nº 1 do predito artº 16º, quando dispõe que “aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”, daqui decorrendo que o vocábulo “revenda” utilizado pela lei, se referia, apenas, às operações comerciais a que se reporta o artº 11º, nº 3, compra e venda, por ter sido esta a actividade que, tributada em IRC, se pretendia isentar de sisa.
Sendo assim, só a revenda assume relevância para efeitos de isenção de sisa, não a tendo a troca ou a permuta.
Pelo que, nesta parte, a sentença recorrida não é, assim, passível de censura.
4 – Quanto à segunda questão, já vimos que estabelece o artº 11º, nº 3 do CIMSSD que ficam isentas de sisa “as aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A”.
Por sua vez e como também já vimos, estabelece o seu artº 16º, nº 1 (na redacção do Decreto-Lei nº 91/89 de 27/03) que as transmissões de que trata, entre outros, o artº 11º, nº 3, deixarão de beneficiar da isenção se aos prédios adquiridos para revenda for dado destino diferente ou os mesmos não forem revendidos no prazo de três anos ou o forem novamente para revenda.
E o artº 91º do mesmo diploma legal prescreve que, no caso de ficar sem efeito a isenção ou redução de sisa nos termos do artº 16º, deverão as pessoas ou entidades sujeitas ao seu pagamento solicitar, no prazo de trinta dias, a respectiva liquidação.
Por outro lado, dispõe o artº 45º do Código da Sisa que este imposto será liquidado pela taxa em vigor ao tempo da transmissão.
Dito isto é altura de tomarmos posição sobre a querela que é submetida à nossa consideração.
Ora, no caso dos autos, os factos que constam do probatório permitem-nos concluir que a recorrente adquiriu, em 24/11/00 e para revenda, os prédios rústicos inscritos na matriz sob o nº 46 e nº 3 (al. a) do probatório).
Na aquisição, a impugnante beneficiou da isenção do pagamento de sisa (al. b)).
Em 21/11/03 permutou com a firma “B…, Lda, uma parcela de terreno com a área de 21.573m2 dos prédios supra referido (al. c)).
Em 28/8/07, foi elaborada a liquidação definitiva do imposto municipal de sisa (al. g)).
Sendo assim e perante esta factualidade, não podia a sentença recorrida decidir de modo diferente daquele que fez.
Na verdade, o imposto municipal de sisa é um imposto que incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis qualquer que seja o título por que se operem (cfr. artºs 1º e 2º do Código da Sisa).
Porque se trata de um imposto que se destina a tributar o património a sua matéria colectável é constituída pelo património transmitido e, assim sendo, incidirá “sobre o valor por que os bens foram transmitidos” (cfr. artº 19º do Código da Sisa)
Por isso, no caso dos autos, tudo se “passa como a liquidação tivesse ficado suspensa no momento da transmissão já que a esta data se deve reportar a não consolidação da referida isenção”.
Neste sentido, vide, entre outros, os Acórdãos desta Secção do STA de 27/1/99, in rec. nº 22.537; de 6/10/99, in rec. nº 23.381 e de 22/11/00, in rec. nº 25.394.
Deste modo, não podemos deixar de concluir, como o fez a sentença recorrida, que deve ser aplicada à liquidação do imposto resultante da caducidade da isenção a taxa em vigor à data da transmissão do imóvel (8%) e não a taxa em vigor à data da sua liquidação (5%).
5 – E, sendo assim, não é de acolher o argumento que a recorrente pretende retirar com entrada em vigor, em 31/5/03, da Lei nº 14/03 de 30/5, que fixou em 5% a taxa da sisa na aquisição de prédios rústicos.
O que, aliás, está de acordo com o princípio básico fixado no artº 12º do CC, de que a lei só dispõe para o futuro, presumindo-se ressalvados, quando retroactiva, os efeitos já produzidos pelos factos que ela se destina a regular (nº 1).
E se confirma na primeira parte do seu nº 2. Aí se estabelece que, “quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida que só visa os factos novos”.
Deste modo e como regra geral, resulta que as relações jurídicas nascidas anteriormente à entrada em vigor de uma lei se regularão pelas normas que vigorarem na data da sua ocorrência, salvo se o legislador tiver expressamente determinado que o campo da aplicação da lei nova atinge relações jurídicas que lhe são anteriores.
Como escrevem F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, in CIMSISD, anotado, 4ª ed., pág. 181, “Sendo a incidência um dos elementos essenciais que integram a obrigação tributária à qual a Constituição da República Portuguesa reserva à lei formal juntamente com as taxas, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (artigo 106.º n.º 2), não deve, em princípio, ser afectada pela sucessão de leis no tempo, devendo, antes, ser regulada segundo a lei vigente no momento em que se produziram os factos que originaram a transmissão”.
No mesmo sentido, pode ver-se o Acórdão desta Secção do STA de 24/10/01, in rec. nº 25.881.
Aliás e quanto à aplicação retroactiva da predita Lei nº 14/03, não encontrámos em nenhum ponto do seu articulado que o legislador se tivesse expressado em termos que possam, sequer, sugerir que foi sua intenção a aplicação deste diploma legal às relações jurídicas nascidas antes da sua entrada em vigor.
6 – Contudo, só assim não será se a lei nova tiver um carácter interpretativo, visto neste caso se integrar na lei interpretada (cfr. artº 13º do CC), formando ambas um conjunto incindível.
Considera-se que tem carácter interpretativo “a lei que sobre um ponto em que a regra de direito é incerta ou controvertida vem consagrar uma solução a que a jurisprudência, por si só, poderia ter adoptado” (Baptista Machado, in Aplicação das Leis no Tempo no Novo Código Civil, pág. 286 e segs.).
O que significa que, para se poder afirmar que uma lei tem aquela natureza é necessário que, de substancial, ela nada tenha trazido em relação à lei interpretada e se tenha limitado a resolver uma incerteza ou controvérsia jurídicas, dando-lhe um entendimento que a jurisprudência, se o tivesse querido, já poderia ter adoptado.
A norma interpretativa visa, pois, pôr fim à controvérsia que se instalou sobre o sentido que se devia dar a determinada lei, fixando ela própria o sentido que esta deve ter desde a sua publicação, a qual será vinculante.
Trata-se de uma interpretação autêntica que se destina a conferir uma maior certeza e igualdade na aplicação da lei.
Ora, no caso em apreço, se bem analisarmos o predito diploma legal, este mais não faz do que alterar a taxa a que deve ser liquidada a sisa na aquisição de bens rústicos, a partir da sua entrada em vigor.
Não vem interpretar o diploma anterior, mas fixar uma nova taxa na liquidação de sisa, inferior à anterior.
Ao assim prescrever, a Lei nº 14/03 de 30/5 não teve, pois por finalidade resolver qualquer incerteza ou controvérsia na interpretação do artº 33º do Código da Sisa.
Pelo contrário, o que aquele diploma legal introduziu foi uma alteração na taxa da liquidação da sisa consagrada na lei existente.
E, sendo assim, é inquestionável que a mesma tem um carácter inovador e não interpretativo.
Daí que a alteração introduzida pela predita Lei 14/03 só se possa aplicar aos factos ocorridos após a sua entrada em vigor.
Neste sentido, pode ver-se o Acórdão desta Secção do STA de 17/1/07, in rec. nº 725/06.
7 – Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6.
Lisboa, 28 de Janeiro de 2009. – Pimenta do Vale (relator) - Miranda de Pacheco – Jorge Lino. |
