Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:01290/15
Data do Acordão:11/30/2016
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:CASIMIRO GONÇALVES
Descritores:CONTRA-ORDENAÇÃO
IVA
FALTA DE ENTREGA DE IMPOSTO
NULIDADE
Sumário:Só com a alteração introduzida pela Lei nº 64-A/2008, de 31/12, na al. a) do nº 5 do art. 114º do RGIT é que deixou de ser elemento constitutivo de tipo legal da contra-ordenação ali prevista o recebimento do imposto a entregar ao Estado por parte do arguido.
Nº Convencional:JSTA00069942
Nº do Documento:SA22016113001290
Data de Entrada:10/09/2015
Recorrente:FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:A............, LDA
Votação:UNANIMIDADE
Meio Processual:REC JURISDICIONAL
Objecto:SENT TAF SINTRA
Decisão:NEGA PROVIMENTO
Área Temática 1:DIR FISC - CONTRA ORDENAÇÃO TRIB.
Legislação Nacional:RGIT ART114 N2 ART79 ART63.
CIVA ART27 N1 ART41 N1 A
Jurisprudência Nacional:AC STA PROC0382/15 DE 2015/06/25.; AC STA PROC01175/15 DE 2015/10/21.
Referência a Doutrina:JORGE LOPES DE SOUSA E MANUEL SIMA SANTOS - REGIME GERAL DAS INFRACÇÕES TRIBUTÁRIAS ANOTADO 4ED 2010 PÁG815.
Aditamento:
Texto Integral: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, julgou procedente o recurso de contra-ordenação deduzido por A…………, Lda., com os demais sinais dos autos, contra a decisão de aplicação de coima proferida no âmbito do processo de contra-ordenação nº 3557200806080995, instaurado no Serviço de Finanças de Sintra 3, no montante de € 2.266,96, acrescido de custas processuais no valor de € 48,00.

1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:
I. Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 27.º do CIVA “Sem prejuízo do disposto no regime especial referidos nos artigos 60.º e seguintes, os sujeitos passivos são obrigados a entregar o montante do imposto exigível, apurado nos termos dos artigos 19.º a 26.º e 78.º, no prazo previsto no artigo 41.º, nos locais de cobrança legalmente autorizados.
II. Dispõe artigo 41.º, n.º 1, alínea a) do CIVA que “Para efeitos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º, a declaração periódica deve ser enviada por transmissão electrónica de dados nos seguintes prazos: a) Até ao dia 10 do segundo mês seguinte àquele a que respeitam as operações, no caso de sujeitos passivos com um volume de negócios igual ou superior a (euro) 65.000 no ano civil anterior (...).
III. Sendo que à obrigação legal de liquidação e entrega do IVA correspondem as normas punitivas previstas nos n.ºs 1 e 2 do artigo 114.º do RGIT onde encontramos definido o tipo legal de ilícito contraordenacional, configurando-se o n.º 3 do artigo 114.º como norma que visa apenas e tão-só auxiliar no preenchimento do tipo legal já definido.
IV. Para que ao agente seja efectivamente imputável a prática de contraordenação necessário é que a sua conduta se reconduza à prática de facto típico, ilícito e culposo em obediência aos princípios da legalidade e da tipicidade plasmados no artigo 2.º do RGIT.
V. O tipo objectivo do ilícito exige que, de acordo com o n.º 1 do artigo 114.º do RGIT, o agente adopte comportamento que se consubstancie na não entrega ao credor tributário, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, da prestação tributária deduzida nos termos da lei.
VI. Enquanto o tipo legal subjectivo exige, por seu turno, que a prática dos factos descritos no tipo objectivo sejam imputáveis ao agente a título de dolo (n.º 1 do artigo 114.º do RGIT) ou a título de negligência (n.º 2 do artigo 114.º do RGIT).
VII. Para preenchimento do tipo objectivo do ilícito em apreço nos autos necessário é determinar o que se entende à luz do RGIT, em conjugação com todo o edifício legislativo tributário que lhe subjaz, por “prestação tributária” e por “prestação tributária deduzida”.
VIII. Consideram-se como prestação tributária, nos termos do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), do RGIT, os impostos cuja cobrança caiba à administração tributária ou à administração da segurança social, não restando pois dúvidas de que o IVA, autoliquidado, se inclui na definição de prestação tributária.
IX. Sendo certo que o tipo legal objectivo resulta já de forma inequívoca e absoluta do artigo 114.º, n.º 1 e n.º 2, do RGIT, considerando-se que para efeitos de preenchimento do tipo de ilícito em questão os n.ºs 3 e 5 do artigo 114.º do RGIT, que a semelhança da norma do artigo 11º referida não incorporam o tipo legal, antes o clarificando e determinando.
X. No que diz respeito à expressão “deduzida” não só no caso das situações da retenção na fonte previstas no CIRS, como também no caso do IVA estamos perante uma prestação tributária deduzida, uma vez que, em resultado da obrigação de liquidação do imposto, nos termos do disposto nos artigos 35.º e 36.º, n.º 1, do CIVA, o sujeito passivo de IVA exige aos adquirentes de mercadorias ou de serviços uma quantia global, que é o valor da prestação, que inclui o preço do bem/serviço e o correspondente IVA; e assim vai proceder à dedução do imposto subtraindo-o de uma quantia global que é o valor exigido ao seu adquirente.
XI. Acresce considerar que a entrega do IVA liquidado, por força do regime próprio do funcionamento do imposto (por força da não aplicação do regime de caixa em sede de IVA), impõe-se independentemente do recebimento do mesmo, sendo que a tal omissão de obrigação de entrega da prestação tributária que foi deduzida ao valor global do serviço prestado ou do bem vendido ao adquirente corresponderá a sanção respectiva e vertida no n.º 1 e n.º 2 do artigo 114.º do RGIT, sob pena de se esvaziar de conteúdo a obrigação fiscal.
XII. Milita ainda a favor de tal interpretação o facto de o legislador ter procedido a alteração legislativa com o intuito de esclarecer que o IVA liquidado e não entregue se inclui no conceito de prestação tributária: à alínea a) do n.º 5 do artigo 114.º foi dada nova redacção pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, passando a mesma a considerar expressamente como falta de prestação tributária a falta de entrega, total ou parcial, ao credor tributário do imposto devido que tenha sido liquidado.
XIII. E já em data anterior à alteração referida se considerava como falta de entrega da prestação tributária a falta de liquidação e a liquidação inferior à devida, situações em que não pode haver recebimento do IVA, não ficando o preenchimento do tipo legal dependente disso, concluindo-se que se a prática da infracção se verifica quando não há liquidação de IVA, por maioria de razão também se verificará quando há liquidação de IVA, ainda que não recebido.
XIV. A recorrida foi punida pela entrega da declaração periódica de IVA desacompanhada do meio de pagamento, e independentemente do recebimento ou não do IVA, reconduz-se a sua conduta à prática da infracção contraordenacional prevista no artigo 114.º, n.ºs 1, do RGIT, bem como do seu n.º 2, pois que imputável a título de negligência.
XV. Considerando-se o requisito da descrição sumária dos factos a que se refere a alínea b) do n.º 1 do artigo 79.º do RGIT como plenamente preenchido, não padecendo a decisão de aplicação de coima de qualquer nulidade.
XVI. Pelo que, à Fazenda Pública não resta senão concluir, respeitosamente, que a douta sentença proferida pelo tribunal a quo assenta em errónea interpretação e apreciação de direito aplicável no caso em apreciação, designadamente as normas dos n.º 1, 2 e 3 do artigo 114.º do RGIT, para efeitos de subsunção da conduta da recorrida na norma do artigo 114.º, n.º 1 e 2 do RGIT, determinante da errada exclusão da mesma do tipo legal do ilícito contraordenacional de falta de entrega da prestação tributária.
Termina pedindo o provimento do recurso, com a revogação da decisão recorrida.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP emite Parecer nos termos seguintes:
«Questiona a Fazenda Pública o acerto da decisão do TAF de Sintra de 11.09.2014 que, julgando procedente o recurso da decisão de aplicação de coima, declarou a nulidade desta e anulou os termos subsequentes do processo de contra ordenação.
Alega que a sentença recorrida assenta em errónea interpretação e apreciação do direito aplicável. Sustenta, nomeadamente, que a contra-ordenação prevista no art. 114.º, n.º 1 do RGIT se verifica, independentemente do recebimento ou não do IVA (cfr. Conclusão XIV).
Mas não lhe assiste razão, salvo melhor entendimento.
É que os factos em causa, como se vê do probatório, ocorreram em data anterior à alteração da redacção do n.º 5, al. a) do art. 114.º do RGIT, operada pela Lei nº 64-A/2008, de 31 de Dez., que entrou em vigor em 1.01.2009. Só em consequência dessa alteração é que passou a ser punível nos termos do n.º 1, do art. 114.º do RGIT, a falta de entrega ao credor tributário do imposto devido, que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado. Só por via dessa alteração é que o recebimento do imposto deixou de constituir elemento do tipo legal da contra-ordenação em causa.
Assim, sem outras considerações, aderindo à fundamentação da decisão recorrida, que colhe jurisprudência deste STA (Acs. de 29.04.09 - P. 241/09, de 07.07.2009 - P. 289/09 e 361/09, 11.02.2009 - P. 0578/08, 22.03.2011- 01037/10, 26.09.2012 - P. 0729/12 e de 13.03.2013 - P. 01451/12) a que se podem acrescentar, entre outros, os doutos Acs. de 03.02.2016, in Proc 0753/15 e de 20.04.2016, in P. 0156/16, emito parecer no sentido da improcedência do recurso e, em consequência, da manutenção do julgado.»

1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2. Na decisão recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:
A) A Recorrente entregou em 08.10.2008 a declaração periódica de IVA do mês de Agosto de 2008 sem que tenha procedido à entrega do montante de 11.333,44€ apurado a favor do Estado nessa declaração (acordo).
B) A Recorrente não entregou até ao dia 10.10.2008 o montante mencionado na alínea antecedente (acordo).
C) Em 25.10.2008 foi levantado à Recorrente o auto de notícia de fls. 4 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, por infracção ao disposto nos artigos 27º, nº 1 e 41º, nº 1, al. a) do CIVA, por apresentação da declaração periódica de IVA do período de 2008/08 dentro do prazo sem meio de pagamento ou com pagamento insuficiente, sendo a norma punitiva referida os artigos 114º, nº 2 e 26º, nº 4 do RGIT.
D) Consta, designadamente, do auto de notícia mencionado na alínea antecedente, o seguinte:
“Elementos que caracterizam a infracção
1. Montante de imposto exigível: 11.333,44
2. Valor da prestação tributária entregue: 0,00
3. Valor da prestação tributária em falta: 11,333,44
4. Data de cumprimento da obrigação: 2008-10-08
5. Período a que respeita a infracção: 2008/08
6. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2008-10-10

6. Normas infringidas: Artº 27º nº 1 e 41º nº 1 a) CIVA - Apresentação dentro prazo D.P., s/
pagamento ou c/ pagamento insuficiente (M)
7. Normas punitivas: Artº 114 nº 2 e 26 nº 4 do RGIT - Falta entrega prest. tributária dentro prazo (M)
(…)
Verifiquei pessoalmente (...) que o sujeito passivo identificado no quadro 01 não entregou, simultaneamente com a declaração periódica que apresentou fora do respectivo prazo legal, na data e para o período referido, respectivamente, em 4 e 5 do quadro 02, a prestação tributária necessária para satisfazer totalmente o montante do imposto exigível, fazendo-o somente pelo valor referido em 2, também do quadro 02, o que constitui infracção às normas previstas em 6, punível pelas disposições referidas em 7 do mesmo quadro”.
E) No dia 02.11.2008 foi instaurado à ora Recorrente o processo de contra-ordenação nº 3557200806080995, no Serviço de Finanças de Sintra 3 (cfr. fls. 3 dos autos).
F) Em 15.11.2011 foi proferido despacho de fixação da coima no montante de 2.266,69€ com base no auto de notícia mencionado em A), aí constando, designadamente, o seguinte:
“Descrição Sumária dos Factos
Ao arguido foi levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos: Apresentação dentro do prazo da declaração periódica de IVA, sem meio de pagamento: 1. Período a que respeita a infracção: 2008/08; 2. Data de entrega da declaração: 2008-10-08; 3. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2008-10-10; 4. Montante de imposto exigível: (prestação tributária deduzida nos termos da lei): 11.333,44; 5. Valor da prestação tributária entregue: 0,00; 6. Valor da prestação tributária em falta: 11.333,44, os quais se dão como provados.
Normas Infringidas e Punitivas
(…)
Normas infringidas: Artº 27º nº 1 e 41º nº 1 b) CIVA - Apresentação dentro prazo D.P., s/ pagamento ou c/pagamento insuficiente (M)
Normas punitivas: Artº 114 nº 2 e 26 nº 4 do RGIT - Falta entrega prestação tributária dentro prazo (M)
Período de Tributação: 200808 Data da Infracção: 2008-10-10 (...)
Coima Fixada: 2.266,69 (...)
(cfr. doc. de fls. 35 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
G) O Recorrente foi notificado da decisão de fixação da coima em 17.11.2011 (cfr. fls. 36 e 37 dos autos).
H) O presente recurso de contra-ordenação foi apresentado em 07.12.2011 (cfr. fls. 38 e 39 dos autos).

3.1. A decisão recorrida julgou procedente o recurso judicial interposto da decisão administrativa de aplicação de coima que, proferida pelo Chefe do Serviço de Finanças de Sintra-3, condenou a recorrida, A…………, Lda., no pagamento de uma coima de Euros 2.266,69, pela prática de uma contra-ordenação pp., pelas disposições conjugadas dos arts. 27º/1 e 41º/1/ a) do CIVA e 26º/4 e 114º/2 do RGIT, no entendimento de que a decisão é nula, nos termos do disposto nos arts. 63º/1/ d) e 79º/1/ b) do RGIT, por omissão da menção quanto ao facto de não se mencionar o efectivo recebimento, por parte da acoimada, do montante do IVA que deveria ter sido entregue nos cofres do Estado.
E para assim decidir, a sentença, referenciando, além do mais, jurisprudência do STA constante dos acórdãos de 18/11/2009, no proc. 0593/09; de 22/03/2011, no proc. 01037/10; de 11/02/2009, no proc. nº 0578/08, considerou, no essencial, o seguinte:
– A contra-ordenação fiscal imputada à arguida é a do nº 2 do art. 114º do RGIT, ou seja, a de “falta de entrega da prestação tributária” cometida a título de negligência, sendo que a conduta tipificada como contra-ordenação aí sancionada é a descrita no nº 1 do mesmo preceito legal, ou seja, o facto típico traduz-se na “não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior (...) ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei) (...)”. Relevando, igualmente, o nº 3 do mesmo normativo, que considera também prestação tributária a que foi deduzida por conta daquela, bem como aquela que, tendo sido recebida, haja obrigação legal de liquidar nos casos em que a lei o preveja.
– Resulta da matéria de facto dada como provada que, até à data limite da entrega do IVA respeitante ao mês de Agosto de 2008, a recorrente não entregou ao Estado o valor do IVA apurado na declaração periódica apresentada.
– Não obstante, nada consta no processo de contra-ordenação no que respeita à entrega à recorrente desse montante de IVA, por parte dos seus clientes, revelando-se essencial provar-se o efectivo recebimento do montante desse IVA, para o preenchimento típico da infracção tributária prevista no nº 1 do apontado art. 114º do RGIT.
– O recebimento da prestação tributária é, pois, em face do tipo legal de infracção, pressuposto essencial desta, pelo que o dever fiscal de entrega de IVA não recebido não gozava de protecção punitiva, por atipicidade do facto.
– No caso, verifica-se que na decisão de aplicação de coima, da descrição dos factos não resulta que o tipo legal da infracção se mostre integralmente preenchido, por não mencionar o efectivo recebimento por parte da recorrente do montante do IVA que devia ter sido entregue nos cofres do Estado. Sendo que como resulta nº 3 do citado art. 114º do RGIT, apenas é sancionado como contra-ordenação o comportamento de quem tem obrigação de liquidar, na sequência de recebimento da quantia do imposto.
– Deste modo, tratando-se de elemento essencial para o preenchimento do tipo legal da infracção em causa, com a sua omissão não pode ter-se como adequadamente cumprido, na decisão de aplicação da coima, o requisito da “descrição sumária dos factos” a que se refere a al. b) do nº 1 do art. 79º do RGIT, enfermando aquela decisão da nulidade insuprível prevista na al. d) do nº 1 do seu art. 63º.

3.2. Do assim decidido discorda a recorrente Fazenda Pública, que entende não se verificar a predita nulidade insuprível, dado que a contra-ordenação prevista no art. nº 1 do art. 114º do RGIT se verifica, independentemente do recebimento ou não do IVA.
Mas não lhe assiste razão.
É que os factos em causa, como se constata do Probatório, ocorreram em data anterior à alteração da redacção do nº 5, al. a) do art. 114º do RGIT (operada pela Lei nº 64-A/2008, de 31/12), que entrou em vigor em 1/1/2009. E só em consequência dessa alteração é que passou a ser punível (nos termos do nº 1 do art. 114º do RGIT), a falta de entrega ao credor tributário do imposto devido, que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado. Ou seja, só por via dessa alteração é que o recebimento do imposto deixou de constituir elemento do tipo legal da contra-ordenação em causa.
Como sublinham Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, (Regime Geral das Infracções Tributárias, anotado, 4ª ed., 2010, p. 815.) aquela alteração visou o alargamento da previsão legal de modo a abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens/serviços.(Daí que dessa alteração decorra, também, não ser, actualmente, a dedução do imposto nos termos legais, elemento do tipo legal da respectiva contra-ordenação, não se impondo, por isso, que em decisão de aplicação de coima relativa a tal contra-ordenação conste a omissão de entrega da prestação tributária devida (cfr. os acs. do STA, de 25/6/2015, no proc. nº 0382/15 e de 21/10/2015, no proc. nº 01175/15).)
Em suma, como bem se refere na decisão recorrida e no Parecer do MP, à data dos factos impunha-se a especificação do efectivo recebimento do montante do IVA que devia ter sido entregue nos cofres do Estado. E tratando-se de elemento essencial para o preenchimento do tipo legal da infracção em causa, a respectiva omissão, em sede de decisão de aplicação de coima, consubstancia incumprimento do requisito legal atinente à “descrição sumária dos factos” (al. b) do nº 1 do art. 79º do RGIT) e determina a nulidade daquela decisão (al. d) do nº 1 do art. 63º do RGIT).
É de concluir, portanto, que a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento que a recorrente lhe imputa, improcedendo, assim, o recurso.

DECISÃO
Nestes termos, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 30 de Novembro de 2016. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.