Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00234/21.4BEMDL

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	02/22/2024

Tribunal:	TAF de Mirandela

Relator:	Irene Isabel Gomes das Neves

Descritores:	IVA; REVERSE CHARGE; DEFICIT INSTRUTÓRIO; ARTIGO 662º DO CPC;

Sumário:	I. Havendo fundada dúvida sobre a decisão da matéria de facto, o Tribunal ad quem pode oficiosamente determinar a produção de prova, quando se percecione que a prova de factos essenciais poderá ser superada, mediante a realização de diligências probatórias suplementares.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
1.1. [SCom01...] Lda. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 16.12.2022, que no âmbito de impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA referente ao período 2016/12T, no valor global de 7.671,76€, a julgou totalmente improcedente, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(...)
➢ Questão decidenda
i. A questão decidenda aqui em apreço é, no fundo, saber se a Recorrente, por força o incumprimento formal da regra de inversão do sujeito de passivo de IVA prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2º do Código do IVA, da qual não resultou perda de receita fiscal, tem, enquanto sujeito passivo adquirente, de entregar ao Estado o imposto que já foi entregue pelos sujeitos passivos prestadores;
➢ O Direito
ii. A sentença recorrida padece de erro de julgamento por erro quanto aos pressupostos de facto e de Direito relevantes para a apreciação da questão de fundo aqui em crise;
iii. O Tribunal a quo não analisou devidamente a questão fundamental suscitada pela impugnação judicial deduzida pela Recorrente;
iv. A questão fundamental que cumpre decidir é se, embora não tenha sido respeitada a regra de inversão do sujeito passivo prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, o facto de o imposto devido pela prestação de serviços aqui em causa ter sido liquidado e entregue ao Estado pelos sujeitos passivos prestadores, não deverá fazer com que a AT se abstenha de corrigir o IVA subjacente à fatura em causa na esfera do sujeito passivo adquirente (aqui Recorrente);
v. Como resulta do facto provado número 17 (cfr. página 4 da sentença recorrida), a [SCom01...] pagou às prestadoras de serviços aqui em causa o montante do serviço propriamente, acrescido do montante do IVA devido;
vi. A Recorrente suportou o montante do IVA em apreço na medida em que entregou esse mesmo montante às prestadoras de serviços aqui em causa e igual consequência teria acontecido caso a liquidação do IVA tivesse sido feita pela Recorrente (autoliquidação) porquanto, ao invés de entregar o montante do imposto às prestadoras de serviços, a Recorrente tê-lo-ia entregue ao Estado;
vii. O Tribunal a quo não fez uma correta interpretação quanto à inexistência de qualquer prejuízo para a economia e funcionamento do imposto e para o erário público;
viii. O Tribunal a quo considerou que não é indiferente que o pagamento do imposto em causa tenha sido efetuado pelas prestadoras de serviços e não pela Recorrente, porque a realidade económica em apreciação permite conduzir a resultados fiscais diferentes;
ix. O Tribunal a quo fez uma formulação de uma situação hipotética e concluiu que, na prática, tal situação conduziria a um condicionamento das opções dos agentes económicos em causa e provocaria um prejuízo para o erário público na justa arrecadação do imposto e que a liquidação adicional de IVA impugnada pela Recorrente não representa um enriquecimento indevido do Estado por duplicação de coleta;
x. A Recorrente não pode aceitar, sem mais, que a fundamentação da sentença recorrida se baseie, pelo menos em parte, numa consideração meramente hipotética, sobretudo porque tal formulação hipotética não tem qualquer correspondência com a realidade aqui subjacente;
xi. O facto de o IVA ter sido liquidado pelas prestadoras de serviços e não pela adquirente dos mesmos, não provocou qualquer prejuízo para os cofres do Estado na medida em que as prestadoras de serviços, pelo facto de, alegadamente, terem condições de deduzir IVA ou solicitar reembolsos, sempre teriam um montante de IVA a deduzir ou a ser-lhes reembolsado menor do que aquele que teria se tivesse emitido a fatura aqui em causa com IVA devido pelo adquirente;
xii. E a Recorrente, por seu lado, em vez que ter pago o IVA às prestadoras de serviços teria pago o IVA ao Estado, o que representaria o mesmo “encargo financeiro”;
xiii. O Tribunal a quo em nenhum momento se pronunciou sobre o dever de a AT se abster de fazer a correção aqui em causa por a regularização da situação concreta ser manifestamente onerosa, quer para os sujeitos passivos em questão, quer para a própria AT, e se revelar contrária ao princípio da economia processual.
xiv. Segundo o princípio da justiça, a Recorrente não pode aceitar que se tribute injustificadamente e ilegitimamente duas vezes o mesmo facto tributário;
xv. A aceitar-se a interpretação do Tribunal a quo, estar-se-ia a tributar duas vezes o mesmo facto tributário, uma vez na esfera das prestadoras de serviços, que liquidou o imposto, e outra na esfera da Recorrente através da liquidação adicional objeto da impugnação subjacente à sentença recorrida, em clara violação do princípio da justiça (artigo 266º, n.º 2, da CRP, artigo 55º da LGT e artigo 8º do CPA);
xvi. A interpretação do Tribunal a quo determina ainda uma violação do princípio da neutralidade em sede de IVA (artigo 1º, n.º 2, da Diretiva do IVA), na medida em que onera duplamente um dos operadores económicos, no caso, a Recorrente;
xvii. O Tribunal a quo deveria ter considerado que o facto de o IVA ter sido liquidado pelas prestadoras de serviços e não pela respetiva adquirente não determinou perda de receita fiscal e, nessa medida, deveria ter eliminado a correção efetuada pela AT da ordem jurídica.
xviii. Nunca foi posto em causa, nem no Relatório da Inspeção Tributária, nem em sede de contestação, que as prestadoras de serviço tenham emitido a fatura aqui em crise sem o IVA e que não tenham entregue o respetivo montante aos cofres do Estado;
xix. Foi dado como assente pela AT no Relatório de Inspeção Tributária, que a Recorrente não deduziu o imposto suportado com a aquisição dos serviços aqui em crise, em consonância com as regras do direito à dedução previstas no artigo 20º do Código do IVA;
xx. Não há montante de imposto por liquidar nem em falta, pelo que, não houve qualquer perda ou risco de perda de receitas fiscais;
xxi. Manter na ordem jurídica a liquidação adicional emitida pela AT representa uma violação do princípio da neutralidade em sede de IVA, na medida em que se está a onerar a Recorrente com um montante de imposto que já foi entregue ao Estado;
xxii. Ao seguirmos o entendimento da AT e do Tribunal a quo, estaremos a ser coniventes com uma situação de duplicação de coleta em que o Estado enriquecerá com um montante de imposto liquidado adicionalmente que já foi entregue, em claro enriquecimento sem justa causa, nos termos dos artigos 473º e seguintes do Código Civil ex vi alínea d) do artigo 2º da LGT;
xxiii. A Lei proíbe a duplicação de coleta, prevendo que a mesma resulta da emissão de uma nova liquidação referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período, relativamente a tributo já liquidado e pago;
xxiv. No caso presente, estamos perante uma duplicação de coleta uma vez que o IVA subjacente à prestação de serviços de construção civil agora exigido à Recorrente já foi integralmente entregue ao Estado pela prestadora dos serviços;
xxv. A Recorrente encontrou-se em situação semelhante no âmbito do processo n.º 474/19.6 BEMDL, relativamente ao IVA do período de 2015/12T, e que resultou no acórdão de 17 de novembro de 2022 do Tribunal Central Administrativo Norte, onde foi concedido provimento ao seu recurso;
xxvi. A tese defendida pelo Tribunal a quo é incompatível com o princípio da proibição da duplicação de coleta (artigo 175º e 205º, ambos do CPPT) e é contrária ao princípio da neutralidade em sede de IVA, pois estamos perante uma situação em que não há qualquer perda de receita fiscal para o Estado;
xxvii. Deste modo, a sentença recorrida deve ser revogada, por erro de julgamento quanto aos pressupostos de facto e de Direito, porquanto o Tribunal a quo deveria ter julgado a impugnação judicial procedente e determinado a anulação parcial da liquidação adicional de IVA em causa pelo facto de a mesma padecer do vício de violação de Lei, por violação do princípio da neutralidade em sede de IVA (artigo 1º, n.º 2, da Diretiva do IVA) e por enriquecimento sem justa causa do Estado (artigo 473º do Código Civil ex vi alínea d) do artigo 2º da LGT) por duplicação de coleta;
xxviii. A título subsidiário, e na hipótese meramente académica de o presente Tribunal ter dúvidas sobre a questão de saber se o princípio da neutralidade em sede de IVA, consagrado no n.º 2 do artigo 1º da Diretiva do IVA, deve ser interpretado no sentido de que permite que a AT, confrontada com a situação como a que está aqui em causa, exija que a Recorrente entregue ao Estado o montante de IVA em apreço por falta de cumprimento das regras de inversão do sujeito passivo, independentemente de o mesmo já ter sido entregue por outros sujeitos passivos, tornando-a duplamente responsável pelo pagamento do imposto, sem que a AT tenha reconstituído integralmente a situação tributária de modo a que o IVA seja reembolsado aos prestadores de serviços e este, por sua vez, o entregue à Recorrente, dever-se-á considerar, para todos os efeitos legais, que a presente questão decidenda tem subjacente uma questão de Direito da União Europeia prejudicial à resolução do litígio sujeito a apreciação, cujas dúvidas devem ser suscitadas perante a jurisdição do Tribunal de Justiça da União Europeia, através do reenvio prejudicial, com a sugestão da seguinte questão:
Será conforme o Direito da União Europeia, nomeadamente, o n.º 2 do artigo 1º da Diretiva do IVA que consagra o princípio da neutralidade fiscal em sede de IVA, que a AT, confrontada com uma situação de incumprimento da regra da inversão do sujeito passivo da qual não resultou qualquer perda de receitas fiscais, exija o pagamento do montante de imposto já entregue aos cofres do Estado, sem que reconstitua integralmente a situação tributária?
➢ Quanto aos juros compensatórios
xxix. Caso se entenda, o que não se aceita e sem prescindir, que a sentença recorrida não deve ser revogada e que a liquidação adicional de IVA deverá manter-se na ordem jurídica, então deverá ser anulada a liquidação de juros compensatórios, pois da situação aqui subjacente não resultou qualquer prejuízo para o erário público;
xxx. Os juros compensatórios consistem numa reparação dos prejuízos causados ao Estado pelo atraso na liquidação ou na entrega do imposto retido ou a reter ou a pagar por conta, sem natureza sancionatória;
xxxi. A exigibilidade de juros compensatórios depende da verificação de facto culposo do contribuinte e, simultaneamente, de esse facto ser causa adequada do dano sofrido pela entidade credora do imposto.
xxxii. Para a exigibilidade de juros compensatórios ser legal têm que estar preenchidos cumulativamente três requisitos: (i) o requisito (objetivo) do retardamento da liquidação, (ii) o prejuízo do credor tributário e (iii) o retardamento da liquidação ser imputável ao sujeito passivo (culpa);
xxxiii. Estes requisitos não se encontram cumulativamente preenchidos no caso em concreto, pois, pese embora o IVA não tenha sido liquidado pela Recorrente, o facto é que não houve retardamento da liquidação do IVA subjacente aos serviços aqui em crise e, portanto, também o requisito do prejuízo para o credor tributário não se verificou;
xxxiv. Não houve qualquer intenção de ocultar ou alterar os valores a declarar com o intuito de obter indevidamente qualquer vantagem patrimonial;
xxxv. A Recorrente agiu sem consciência da ilicitude e, portanto, o seu comportamento revelou-se não censurável, ao que acresce o facto de não ter ocorrido retardamento da liquidação e entrega do imposto, excluindo-se, consequentemente, a cominação de juros compensatórios no caso em apreço;
xxxvi. Deste modo, podemos concluir que, a sentença recorrida deverá ser parcialmente revogada e a liquidação de juros compensatórios deverá ser anulada, porquanto a mesma padece do vício de violação de Lei, por erro nos seus pressupostos de facto e de Direito (artigo 35º da LGT.).
Pedido:
Nestes termos e nos mais de Direito que Vs. Exas. doutamente não deixarão de suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, deverá:
a) Revogar a sentença recorrida, por erro de julgamento quanto aos pressupostos de facto e de Direito, porquanto o Tribunal a quo deveria ter julgado a impugnação judicial procedente e determinado a anulação parcial da liquidação adicional de IVA em causa pelo facto de a mesma padecer do vício de violação de Lei, por violação do princípio da neutralidade em sede de IVA (artigo 1º, n.º 2, da Diretiva do IVA) e por enriquecimento sem justa causa do Estado (artigo 473º do Código Civil ex vi alínea d) do artigo 2º da LGT) por duplicação de coleta; sem prescindir,
b) Caso considere que a presente questão decidenda suscita dúvidas, deverá o presente Tribunal acionar o mecanismo do reenvio prejudicial (artigo 264º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE)) e solicitar ao Tribunal de Justiça da União Europeia a questão prejudicial ao conhecimento da matéria aqui em crise:
Será conforme o Direito da União Europeia, nomeadamente, o n.º 2 do artigo 1º da Diretiva do IVA que consagra o princípio da neutralidade fiscal em sede de IVA, que a AT, confrontada com uma situação de incumprimento da regra da inversão do sujeito passivo da qual não resultou qualquer perda de receitas fiscais, exija o pagamento do montante de imposto já entregue aos cofres do Estado, sem que reconstitua integralmente a situação tributária?; Sem prescindir,
c) Revogar parcialmente a sentença recorrida, e determinar a anulação da liquidação de juros compensatórios, porquanto a mesma padece do vício de violação de Lei, por erro nos seus pressupostos de facto e de Direito (artigo 35º da LGT.). Pois só assim se fará inteira e sã
JUSTIÇA!».
1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 269 do SITAF, no sentido da improcedência do recurso, aderindo aos fundamentos da decisão recorrida e parecer emitido em 1ª instância.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se o não cumprimento da regra da inversão do sujeito passivo em sede de IVA [prevista na al. j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA], admite que possa ser liquidado oficiosamente o respetivo valor, mesmo que já tenha sido entregue nos cofres do Estado pelo sujeito passivo prestador de serviços essa mesma quantia e não haja perda de receita fiscal.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«(...) Factos provados:
1. A Impugnante é uma sociedade por quotas registada para exercício da actividade principal de “Compra e venda de imóveis” e, secundária de “ Out. actividades serviços apoio prestados às empresas , N.E, Cae 082990. Construção de Edificios residenciais e não residenciais, CAE 41200”, e teve início à sua actividade em 26/11/2013 – Fls. 51/V;
2. A contabilidade da Impugnante foi objecto de inspecção tributária que incidiu sobre o exercício de 2016 – Fls. 51/V;
3. No referido Projecto de Relatório, a AT propôs uma correcção referente a IVA não liquidado e deduzido indevidamente (Ponto 2.2 e 2.3 do Capítulo III. do Projecto de Relatório), no montante total de € 58.881,58 (€ 46.822,59 + € 12.058,99);
4. A AT propôs ainda uma correcção referente a IVA não liquidado pela não aplicação da regra de inversão do sujeito passivo (Ponto 2.1 do Capítulo III. do Projecto de Relatório), no montante total de € 18.534,67, que a [SCom01...] não regularizou – e art.º 4 da PI, não impugnado;
5. Tendo em vista a regularização do IVA, no montante total de € 58.881,58, a [SCom01...] submeteu uma declaração periódica de substituição, com o n.º ...94, relativa ao período de 2016/12T, da qual resultou um montante de IVA a entregar ao Estado de € 58.883,60 (Doc. 2 da PI).
6. A [SCom01...] não efectuou o pagamento do IVA, no referido montante de € 58.883,60, porquanto aguardava o acerto com reporte, conforme consta no direito de audição apresentado na sequência da notificação do Projecto de Relatório (Doc. 3 da PI).
7. Sucede que, no âmbito da referida inspecção tributária, já depois de ter submetido a declaração periódica de substituição referente ao período de 2016/12T, com o n.º ...94, a [SCom01...] foi alertada de que deveria submeter uma declaração periódica de substituição por cada um dos trimestres do período de 2016, conforme resulta das páginas 56 e 57 do Relatório de Inspecção Tributária1 aqui em apreço (art.º 7 da PI, não impugnado, e Doc. 4 deste articulado).
8. A [SCom01...] submeteu, em 16 de Julho de 2020, as declarações periódicas de substituição dos quatro trimestres de 2016, sendo que, para o último trimestre (2016/12T), da segunda declaração periódica de substituição, com o n.º ...52, resultou um imposto a pagar no montante de € 13.995,53 – art.º 8 da PI, não impugnado;
9. E 17 de Julho de 2020, a [SCom01...] efectuou o pagamento do IVA que resultou das quatro declarações periódicas de substituição em referência, no montante total de € 58.827,51 (€ 28.351,26 + € 4.334,01 + € 12.146,71 + € 13.995,53), relativo à parte do imposto corrigido pela AT que a Impugnante pretendeu regularizar – art.º 9 da PI, não impugnado;
10 Paralelamente, a [SCom01...] foi notificada da liquidação adicional de IVA com o n.º ...79, referente ao período de 2016/12T - docs 1 a 4 do Doc 5 da PI; intróito da PI e art.º 10.º da contestação;
11. Em 17 de Agosto de 2020, a [SCom01...] deduziu reclamação graciosa com o intuito de obter a anulação da referida liquidação com o n.º ...79, tendo apresentado dois aditamentos àquela reclamação, um em 21 de Agosto e outro em 16 de Setembro de 2020 (Docs. 5 a 10 da PI).
12. Em 19 de Maio de 2021, a [SCom01...] foi notificada do projecto de decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa – intróito do doc 11 da PI;
13. Em 1 de Junho de 2021, a Impugnante exerceu o seu direito de audição (Doc. 11 e 12 da PI).
14. Em 16 de Junho de 2021 a Impugnante foi notificada da decisão final de deferimento parcial da reclamação graciosa, resultando o IVA devido, referente ao último trimestre de 2016, o montante de 7.671,76€ – doc 1 da PI; intróito da PI e art.º 10.º da contestação
15. Na decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, a AT refere que foi efectuado o acerto de contas no sentido de a liquidação n.º ...79 passar a reflectir apenas o IVA corrigido do último trimestre de 2016, de € 21.665,29 (€ 10.650,69 + € 3.342,84 + € 7.671,76) e não a totalidade do imposto apurado em sede da Inspecção Tributária que a Impugnante regularizou (€ 58.881,60) – doc 1 da PI;
16. Bem como que foi feito um acerto de contas para que o valor dos juros de mora e dos juros compensatórios fosse calculado sobre o montante de € 21.665,29 e não sobre o montante de € 58.881,60 – doc 1 da PI;
17. A AT considerou que as facturas melhor identificadas no quadro da página 44 do Relatório e que abaixo se transcreve, no montante de € 245.789,45, acrescido de IVA à taxa de 23% e de 6%, no montante total de € 264.324,12, as quais têm subjacentes serviços de construção civil, prestados por dois fornecedores da Impugnante - [SCom02...], S.A., com o número de identificação de pessoa colectiva ...16 (adiante [SCom02...] S.A.) e [SCom03...] LDA, com o número de identificação de pessoa colectiva ...69 (adiante [SCom03...] LDA)- foram erradamente emitidas ( Cfr, também, art.º 22 da PI, não impugnado):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)»
2.2. De direito
Alega a Impugnante, ora Recorrente que o incumprimento formal, pelo sujeito passivo adquirente, da regra da inversão do sujeito passivo de imposto sobre o valor acrescentado, prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, não resultou qualquer perda de receita fiscal, na medida em que o imposto já foi entregue pelos sujeitos passivos prestadores de serviços de construção civil.
Mais argumenta que, assim sendo, a liquidação de IVA impugnada incorre em violação do princípio da neutralidade, na medida em que onera duplamente um dos operadores económicos, a Recorrente, e sendo que AT reconhece que o IVA subjacente as facturas em questão tenha sido liquidado e entregue pelas prestadoras de serviços ao Estado, que a Recorrente não deduziu o imposto suportado com a aquisição dos serviços, inexiste pois, imposto por liquidar, nem em falta, pelo que não houve perda de receita fiscal, a não entender-se assim sempre ocorreria duplicação de colecta ou enriquecimento seu causa.
Esta a posição esgrimida na petição inicial.
A Recorrida, AT, em sede de contestação pugna ser incontroverso o entendimento de que os serviços prestados no âmbito de um contrato de empreitada, se enquadram plenamente no conceito de serviços de construção civil, aos quais se aplica a regra de inversão do sujeito passivo, previsto na alínea j) do n.º 1 do artigo 2º do CIVA e no Ofício-Circulado n.º 30101, de 24.05.2007, e por assim ser, cabe à entidade adquirente dos referidos serviços – no caso, a Impugnante – a obrigação de liquidação do IVA e entrega do imposto que se mostra devido, sem possibilidade de dedução do mesmo (pese embora seja considerado gasto), por os serviços adquiridos estarem relacionados com a atividade isenta da empresa (construção para venda), pelo que o IVA suportado com estes serviços não é dedutível, nos termos do artigo 20º do CIVA. Pelo que, a referida obrigação – liquidação e entrega do imposto mencionado em factura emitida com inobservância da regra da inversão do sujeito passivo – não se encontra dependente da verificação de quaisquer outros requisitos, mormente, do cumprimento ou inadimplemento das obrigações fiscais por parte de outras entidades, estejam ela relacionadas ou não com o sujeito passivo do imposto.
Esta a posição das partes nos autos.
Em sede de recurso, a Recorrente repisando nos argumentos da petição, argumenta que o Tribunal a quo devia ter dado como provado a alegação de que o facto de o IVA ter sido liquidado pelas prestadoras de serviços e não pela respetiva adquirente não determinou perda de receita fiscal e, nessa medida, deveria ter sido eliminada a correção efetuada pela AT da ordem jurídica (conclusões xi. e xvii.). Mais refere que nunca foi posto em causa, nem no Relatório da Inspeção Tributária, nem em sede de contestação, que as prestadoras de serviços tenham emitido as facturas aqui em crise sem o IVA e que não tenham entregue os respetivos montantes aos cofres do Estado, sendo que a AT deu por assente no Relatório de Inspeção Tributária, que a Recorrente não deduziu o imposto suportado com a aquisição dos serviços aqui em crise, em consonância com as regras do direito à dedução previstas no artigo 20º do Código do IVA (conclusões xviii. e xix.).
Concluindo que, o Tribunal a quo deveria ter considerado que o facto de o IVA ter sido liquidado pelas prestadoras de serviços e não pela respetiva adquirente não determinou perda de receita fiscal e, nessa medida, deveria ter eliminado a correção efetuada pela AT da ordem jurídica.
Diz, ainda, que caso assim não se entenda, haverá enriquecimento sem causa ou duplicação de coleta.
Mais alega, a título subsidiário, para o caso de o Tribunal ter dúvidas, que seja determinado nesta sede um reenvio prejudicial para o TJUE, sobre a questão de saber se o princípio da neutralidade em sede de IVA, consagrado no n.º 2 do artigo 1º da Diretiva do IVA, deve ser interpretado no sentido de que permite que a AT, confrontada com a situação como a que está aqui em causa, exija que a Recorrente entregue ao Estado o montante de IVA em apreço por falta de cumprimento das regras de inversão do sujeito passivo, independentemente de o mesmo já ter sido entregue por outros sujeitos passivos, tornando-a duplamente responsável pelo pagamento do imposto, sem que a AT tenha reconstituído integralmente a situação tributária de modo a que o IVA seja reembolsado aos prestadores de serviços e este, por sua vez, o entregue à Recorrente.
Concluiu a Recorrente que a sentença deve ser revogada, por erro de julgamento quanto aos pressupostos de facto e de direito “(...) porquanto o Tribunal a quo deveria ter julgado a impugnação judicial procedente e determinado a anulação parcial da liquidação adicional de IVA em causa pelo facto de a mesma padecer do vício de violação de Lei, por violação do princípio da neutralidade em sede de IVA (artigo 1º, n.º 2, da Diretiva do IVA) e por enriquecimento sem justa causa do Estado (artigo 473º do Código Civil ex vi alínea d) do artigo 2º da LGT) por duplicação de coleta.” (conclusão xxvii).
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objecto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito.
As questões suscitadas nestes autos são, em ampla medida, idênticas – até por estarmos perante as mesmas partes e pela quase integral similitude do quadro conclusivo das alegações – àquelas já tratadas, com a devida profundidade e detalhe, em acórdão deste TCA Norte, proferido no processo n.º 404/20.2BEMDL, em 22.06.2023.
Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação e análise jurídica ali aduzida no acórdão desta Secção do contencioso tributário (acórdão esse que a aqui 2ª adjunta subscreveu nessa mesma qualidade), razão pela qual não o transcrevendo atentas as particularidades próprias que decorrem da diferente documentação, demais elementos constantes dos autos e distinto julgamento de facto, certo é, que de perto o seguimos.
Em primeiro lugar, compete referir que o substancial jurídico da alegação da Recorrente tem como pressuposto a verificação e determinados factos, como sejam a entrega do IVA pelas prestadoras de serviços e a inexistência de prejuízo para a receita tributária. Neste particular, refere que não foi posto em causa, nem no Relatório de Inspeção, nem na Contestação a alegação de que o IVA tenha sido entregue pelas prestadoras de serviços.
Ora, desde já se diga que a sentença recorrida é completamente omissa na fixação de “factos não provados” e de motivação sobre o julgamento de facto. E, em sede de probatório dá-se como provado sob o item 17 que « A AT considerou que as facturas melhor identificadas no quadro da página 44 do Relatório e que abaixo se transcreve, no montante de € 245.789,45, acrescido de IVA à taxa de 23% e de 6%, no montante total de € 264.324,12, as quais têm subjacentes serviços de construção civil, prestados por dois fornecedores da Impugnante - [SCom02...], S.A., com o número de identificação de pessoa colectiva ...16 (adiante [SCom02...] S.A.) e [SCom03...] LDA, com o número de identificação de pessoa colectiva ...69 (adiante [SCom03...] LDA)- foram erradamente emitidas ( Cfr, também, art.º 22 da PI, não impugnado): segue quadro».
Desde logo para fundamentar esta matéria, parca porque como veremos insuficiente, o Tribunal a quo não estabelece qualquer motivação, mas pior alega que AT considerou “conforme Relatório” o qual inexiste de todo nos autos.
Ora, a Impugnante, aqui Recorrente, havia invocado no ponto 30. da Petição Inicial que aquelas empresas tinham entregue o IVA ao Estado e que, como tal, não advinha qualquer prejuízo para o erário público.
Na Contestação deduzida pela Fazenda Pública, limitando-se a infirmar a tese sufragada na Petição Inicial, no artigo 26.º da Contestação, consta: «Atente-se que a referida obrigação – liquidação e entrega do imposto mencionado em factura emitida com inobservância da regra da inversão do sujeito passivo – não se encontra dependente da verificação de quaisquer outros requisitos, mormente, do cumprimento ou inadimplemento das obrigações tributárias por parte de outras entidades, estejam ela relacionadas ou não com o sujeito passivo do imposto.».
Por sua vez, ao invés do alegado na Petição Inicial e do invocado em sede de recurso, não consta da sentença sob recurso a qualquer título qualquer referência ao pagamento do IVA pelas empresas prestadoras de serviços.
Não obstante a Recorrente alegar em sede de petição que não deduziu o montante do IVA liquidado subjacente às facturas aqui em crise e que o imposto foi liquidado e entregue ao Estado pelos prestadores de serviços (artigo 26º e 30 da p.i.), esses factos são completamente omissos do respectivo julgamento, nem pela positiva, nem pela negativa.
Mais se diga que compulsado o processo SITAF, todos os elementos juntos, mormente o dito processo administrativo, o qual se limita à decisão proferida em sede de Reclamação graciosa, dos autos não consta o Relatório de Inspecção.
Portanto, sem Relatório de Inspeção, fica-se sem saber o que consta do mesmo, da instrução, se os Serviços de Inspecção estavam na posse de todos os factos alegados pela Impugnante, mas acima de tudo de sabermos se foi ou não deduzido IVA por esta e se o imposto foi liquidado e entregue ao Estado pelos prestadores de serviços.
Sem estes elementos, impossível aferir de uma eventual violação do princípio da neutralidade que afecte a liquidação impugnada.
Neste sentido, apelamos ao acórdão deste TCA Norte de 15.09.2022, processo n.º 442/18.5BEBCR (de que fomos relatora) e em que, em situação similar, aí se conclui deque “(...) em consonância com a Jurisprudência comunitária citada, a situação fiscal do prestador de serviços/fornecedor era do conhecimento da AT, esta na qualidade de autoridade fiscal estava na posse de todos os dados necessários para atestar do circuito e assim verificar se o montante de imposto que a Recorrente pretende deduzir é ou não o correcto em obediência ao principio da neutralidade que nos ocupa. /Pelo exposto, as liquidações de IVA impugnadas, nas partes em que têm como pressupostos a não aplicação da regra da inversão do sujeito passivo (melhor identificadas no RIT), enfermam de vício de violação de lei, designadamente do princípio da neutralidade e dos artigos 167.º, 168.º e 178.º da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28.11.2006, que o concretizam.”
E, de cujo sumário aqui destacamos:
«II. O prestador de serviços é, regra geral, o sujeito passivo de IVA, mas nas situações denominadas de reversão da dívida tributária ou inversão do sujeito passivo (“reverse charge") o adquirente dos serviços ou dos bens torna-se o sujeito passivo do imposto pela respectiva aquisição, devendo proceder, em conformidade, à liquidação do imposto.
III. A aplicação do princípio da neutralidade deverá ser tida em consideração nas fases essenciais da vida do IVA, como as regras de incidência objectiva e subjectiva, a localização, as isenções e o exercício do direito à dedução e bem assim na prática administrativa.».
Volvendo aos autos, como já referimos o Tribunal ad quem teve o cuidado de analisar toda a documentação existente nos mesmos, tais como os documentos juntos com a Petição Inicial, assim como os que constam do apenso físico – Processo Administrativo “Instrutor” – Reclamação Graciosa e não revelou o Processo de Inspecção, diligências realizadas e apuradas no âmbito da inspecção, mormente, o próprio Relatório de Inspecção, por via dos quais seja possível aferir do alegado em sede de petição.
Acresce a esta ausência de elementos a discrepância existente entre o que consta da p.i. que se reporta a facturas emitidas por [SCom02...], S.A. e [SCom03...] Lda., e pasme-se o que consta da contestação, com a Recorrida AT a aludir a uma única factura emitida por « X ».
Que dizer sobre este assunto?
Está em apreço saber se determinado valor de IVA que consta de facturas emitidas por dois operadores ou por um operador foi ou não entregue nos cofres do Estado.
Certo é, independentemente da entidade emitente, que nenhum facto decorre do probatório que permita aferir da alegada violação do princípio da neutralidade em sede de IVA em que incorre a liquidação, e que dos autos inexiste prova documental que permitisse ao Tribunal a quo reconduzir os mesmos ao probatório e, por maioria de razão, a este Tribunal ad quem.
Ora, atenta a importância de tal prova, poderia (e deveria) o Tribunal recorrido ter assumido uma actuação em prol do princípio do inquisitório, nesse sentido notificando as partes para junção da pertinente prova documental, nomeadamente do RIT e/ou instando a Fazenda pública a pronunciar-se expressamente sobre a matéria.
Conforme referido, a prova sobre o pagamento do IVA pelas prestadoras de serviços é que dá sustento ao fundamento jurídico, à alegação da Impugnante. Portanto, tal prova é essencial para os termos da causa.
Desta forma, considera-se que a prova existente é insuficiente, pelo que ocorre dúvida fundada sobre se efetivamente terá sido pago o IVA pelos prestadores de serviço, dúvida essa que tal e qual se apresentam neste momento os autos é impossível de dirimir.
Veja-se sobre este assunto o que refere o Conselheiro Abrantes Geraldes, na sua obra Recursos em Processo Civil, 6.ª ed., 2020, Almedina, em anotação ao artigo 662.º do CPC, quando a páginas 332, 333, 341 e 342, escreve o seguinte:
«4. O atual art. 662.º representa uma clara evolução no sentido que já antes se anunciava. Como se disse, através dos n.ºs 1 e 2, als. a) e b), fica claro que a Relação tem autonomia decisória, competindo-lhe formar e formular a sua própria convicção, mediante a reapreciação dos meios de prova indicados pelas partes ou daqueles que se mostrem acessíveis e com observância do princípio do dispositivo no que concerne à identificação dos pontos de discórdia.481
Por outro lado, é consagrada a possibilidade de renovação da produção de certos meios de prova quando houver dúvidas sérias sobre a credibilidade de algum depoente ou sobre o sentido do depoimento que não sejam ultrapassadas por outras vias.
E admite-se ainda a produção de novos meios de prova em casos de dúvida fundada sobre a prova realizada em 1.ª instância, medida que, sem custos excessivos, pode servir para firmar a convicção mais segura sobre determinado facto controvertido, designadamente quanto para tal baste a apreciação de algum documento cuja junção pudesse ser oficiosamente decretada ou a realização de alguma perícia.
(…)
10. Prescreve-se ainda a faculdade de a Relação, “mesmo oficiosamente”, ordenar a produção de novos meios de prova em caso de fundada dúvida sobre a prova realizada.
Trata-se de uma diligência que não está circunscrita a depoimentos. podendo incidir sobre quaisquer meios de prova, desde que se revele a existência de dúvida fundada sobre a prova produzida que seja suscetível de sanação mediante a produção de novos meios de prova.
Tal como se disse anteriormente, também não estamos perante um direito potestativo de natureza processual que seja conferido às partes e que à Relação apenas cumpra corresponder, antes deve ser encarado como um poder/dever atribuído à Relação c que esta usará de acordo com critérios de objetividade, quando percecione que determinadas dúvidas sobre a prova ou falta de prova de factos essenciais poderão ser superadas mediante a realização de diligências probatórias suplementares.».
Portanto, neste caso concreto, mostra-se pertinente que seja apurado se o IVA, dos períodos 12/2016 e por reporte à/às respetiva(s) factura(s) emitida(s) pelo(s) prestador(es) de serviço(s) «[SCom02...]... S.A.» e «[SCom03...], ... Lda.»», ou simplesmente «« X »», foi entregue ao Estado por estes prestadores de serviços.
Para o efeito, ordena-se a baixa dos autos à 1.ª instância, para que sejam realizadas as pertinentes diligências de prova no sentido desse apuramento.
Assim, ao abrigo das alíneas b) e c) do n.º 2 do artigo 662.º do Código de Processo Civil, a Sentença recorrida deve ser anulada e após melhor aquisição de prova, ser proferida nova decisão.

2.3. Conclusões
I. Havendo fundada dúvida sobre a decisão da matéria de facto, o Tribunal ad quem pode oficiosamente determinar a produção de prova, quando se percecione que a prova de factos essenciais poderá ser superada, mediante a realização de diligências probatórias suplementares.

3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em anular a sentença recorrida, de modo a que haja melhor aquisição de prova, nos termos acima assinalados, para depois ser proferida nova decisão.
Custas a cargo da Recorrida, Fazenda Pública, não sendo devida taxa de justiça nesta instância, por não ter contra-alegado.

Porto, 22 de fevereiro de 2024

Irene Isabel das Neves
Cristina da Nova
Ana Paula Santos